"Нормативные акты для бухгалтера", N 22, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К НАЛОГОВОМУ КОДЕКСУ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(ГЛАВА 30 "НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ")>

Новая глава Налогового кодекса "Налог на имущество организаций" вступает в силу с 1 января 2004 г. Она существенно меняет порядок исчисления и уплаты налога на имущество. Основные изменения коснулись:

- объекта налогообложения;

- порядка определения налоговой базы;

- ставок налога;

- налоговых льгот;

- порядка и сроков уплаты налога.

В комментарии мы рассмотрим положения новой главы Налогового кодекса, а также сравним новый порядок исчисления налога на имущество с ныне действующим.

Кто вводит налог

Налог на имущество всегда считался региональным налогом. Однако только с принятием гл.30 Налогового кодекса он стал полностью соответствовать своему названию. С 1 января 2004 г. этот налог будет вводиться в действие законами региональных властей (ст.372 НК РФ). Это значит, что теперь организации будут исчислять его только в том случае, если на территории субъекта РФ, где они находятся, будет принят соответствующий региональный закон.

Региональные власти не только будут вводить налог на имущество, но и определять отдельные его элементы. Например, они устанавливают ставку налога, определяют сроки его уплаты, вводят дополнительные льготы и т.д.

Согласно ст.5 Налогового кодекса законы субъектов РФ, которыми вводятся новые налоги, вступают в силу с 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее, чем через месяц после их опубликования. Учитывая это, региональные власти должны принять свои законы о налоге на имущество до 1 декабря 2003 г. Если они не успеют, то лишатся доходов в виде этого налога на весь 2004 г.

Налогоплательщики

Плательщики налога на имущество не изменились. Как и прежде, к ним относится большинство российских организаций, а также иностранные компании, которые работают на территории России через постоянные представительства или имеют здесь имущество (ст.373 НК РФ).

Не платят налог на имущество организации, работающие по "упрощенке", и плательщики ЕНВД с имущества, которое используется в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Обратите внимание: в гл.30 Налогового кодекса указанные выше нормы не прописаны. Но о них сказано в гл.26.2 и 26.3 Налогового кодекса.

Объект налогообложения

Серьезные изменения коснулись объекта налогообложения. Теперь налогом на имущество будут облагаться только основные средства организации, которые числятся на балансе компании (на счете 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности"). При этом неважно, находятся основные средства в самой организации или они переданы во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление или внесены в качестве вклада в совместную деятельность (ст.374 НК РФ).

Исключением являются земельные участки и другие объекты природопользования. Они не считаются объектом налогообложения. Поэтому с их стоимости не надо платить налог на имущество.

Таким образом, новый объект налогообложения значительно меньше прежнего. Ведь сейчас помимо основных средств налогом облагаются нематериальные активы, а также запасы и затраты. В число последних, в частности, входят суммы, учитываемые на субсчетах 08-3 "Строительство объектов основных средств" и 08-4 "Приобретение объектов основных средств".

Налоговая база

Налоговой базой по налогу на имущество по-прежнему будет среднегодовая стоимость имущества (в Налоговом кодексе она также называется средней). Как и сейчас, она будет определяться исходя из остаточной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета. По тем основным средствам, по которым начисляется не амортизация, а износ, стоимость для исчисления налога на имущество будет браться за минусом износа (п.1 ст.375 НК РФ).

Заметим, что акцент на основных средствах, по которым начисляется износ, сделан впервые. В Законе о налоге на имущество его не было. Теперь законодатели обратили на него внимание, и это не случайно.

Согласно п.17 ПБУ 6/01 износ начисляется по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства, продуктивному скоту и т.д., а также по основным средствам бюджетных организаций. По Закону о налоге на имущество все перечисленные объекты освобождались от налога. Главой 30 Налогового кодекса для некоторых из них льготы отменены. Следовательно, перед многими встанет вопрос, по какой стоимости эти основные средства включать в объект налогообложения. Законодатели ответили, что объектом налогообложения является разница между первоначальной стоимостью основных средств и суммой начисленного износа. При этом они уточнили, что износ начисляется по нормам амортизации, применяемым в бухгалтерском учете в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Налоговым периодом по налогу на имущество является год, а отчетными - I квартал, полугодие и 9 месяцев (ст.379 НК РФ). То есть износ надо начислять четыре раза в год - по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев и года.

Как, учитывая ПБУ 6/01, пользоваться этой нормой на практике, не совсем понятно. Ведь по правилам бухгалтерского учета износ начисляется один раз в конце года. Но, если следовать этому порядку, налоговую базу за I квартал, полугодие и 9 месяцев придется исчислять с остаточной стоимости основных средств, не учитывая износ текущего года. Это приведет к тому, что по отчетным периодам налог будет начисляться в большей сумме, чем положено.

Какой же выход? На наш взгляд, разработчики не зря сделали оговорку, что износ начисляется в конце налогового (отчетного) периода. Тем самым они указали, что для целей налогообложения износ можно начислять в течение года. А это значит, что при исчислении налога по отчетным периодам стоимость основных средств также должна уменьшаться на суммы износа.

Обратите внимание: региональные власти вообще вправе отказаться от отчетных периодов по налогу на имущество. В этом случае указанных выше проблем не возникнет.

Среднегодовая стоимость имущества

Итак, налог на имущество надо платить со среднегодовой стоимости основных средств. Как посчитать эту стоимость, написано в ст.376 Налогового кодекса. Новый порядок отличается от действующих сейчас правил.

Основное отличие состоит в том, что теперь для расчета будут браться не ежеквартальные, а ежемесячные данные об остаточной стоимости основных средств. В связи с этим меняется и весь порядок расчета. Среднегодовая стоимость имущества теперь определяется следующим образом.

Сначала нужно сложить остаточную стоимость основных средств на 1-е число каждого месяца квартала (полугодия, 9 месяцев, года) и на 1-е число следующего месяца после квартала (полугодия, 9 месяцев, года). Затем полученную сумму нужно разделить на количество месяцев в квартале (в полугодии, в 9 месяцах, в году), увеличенное на единицу, то есть соответственно на 4 месяца (7 месяцев, 10 месяцев, 13 месяцев). Подробнее этот порядок рассмотрим на примере.

Пример 1. ООО "Квант" расположено в регионе, где с 1 января 2004 г. введен налог на имущество. Он рассчитывается и платится в бюджет по итогам отчетных периодов.

Остаточная стоимость основных средств, числящихся на балансе общества (остатки по счету 01 "Основные средства"), равна:

- на 1 января 2004 г. - 140 320 руб.;

- на 1 февраля 2004 г. - 136 750 руб.;

- на 1 марта 2004 г. - 133 340 руб.;

- на 1 апреля 2004 г. - 131 990 руб.

Рассчитаем среднегодовую стоимость основных средств за I квартал 2004 г. Она составит:

(140 320 руб. + 136 750 руб. + 133 340 руб. + 131 990 руб.) : 4 = 135 600 руб.

Забегая вперед, отметим, что гл.30 Налогового кодекса предоставила право регионам устанавливать разные ставки налога на имущество в зависимости от вида основных средств. Это значит, что, например, по зданиям может применяться одна ставка, а по оборудованию - другая и т.д. В этом случае среднегодовую стоимость придется рассчитывать отдельно по каждому виду имущества.

Пример 2. ООО "Рант" расположено в регионе, где с 1 января 2004 г. введен налог на имущество. Законом этого субъекта Федерации для различных видов основных средств предусмотрены разные налоговые ставки. По зданиям ставка составляет 2 процента, по всем остальным основным средствам - 1,5 процента.

Таким образом, при расчете налога на имущество бухгалтер "Ранта" отдельно рассчитывает среднегодовую стоимость зданий и среднегодовую стоимость остальных основных средств.

Ставки налога

Ставки налога на имущество устанавливаются законами субъектов РФ. Глава 30 Налогового кодекса лишь ограничила их размер - ставки не могут превышать 2,2 процента. Как уже отмечалось выше, регионы вправе установить несколько ставок. Разные ставки могут быть предусмотрены в разрезе категорий налогоплательщиков, а также по видам основных средств.

Налоговые льготы

Перечень налоговых льгот приведен в ст.381 Налогового кодекса. Список их значительно сокращен. Многим организациям, ранее освобожденным от налога на имущество, с нового года его придется платить. Например, с 1 января 2004 г. потеряют освобождение от налога на имущество сельскохозяйственные предприятия, предприятия народных художественных промыслов, предприятия, применяющие труд инвалидов, если их учредили не общественные организации инвалидов. Также налог будут платить бюджетные учреждения, за исключением учреждений культуры, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.

С нового года налогом будут облагаться объекты жилищного фонда, если они содержатся за счет собственных средств организаций или финансируются из федерального или регионального бюджета. Главой 30 Налогового кодекса льгота предоставляется только по жилищному фонду, который содержится за счет местного бюджета.

Пополнить перечень льготников, установленный ст.381 Налогового кодекса, могут региональные власти. Такое право им дано ст.372 Налогового кодекса. А вот урезать налоговые льготы регионы не могут.

Авансовые платежи

В течение года организации платят в бюджет авансовые платежи по налогу на имущество. Сумма авансового платежа, уплачиваемого за отчетный период, определяется по такой формуле:

1/4 x Средняя стоимость имущества за отчетный период x Ставка налога = Налог на имущество

Региональные власти вправе освобождать отдельные категории налогоплательщиков от уплаты авансовых платежей (п.6 ст.382 НК РФ). Кроме того, рассчитываться с бюджетом в течение года не придется в тех регионах, где не будет установлен отчетный период.

Пример 3. Воспользуемся условием примера 1. Предположим, что законом субъекта РФ, где находится ООО "Квант", установлена ставка налога на имущество в размере 2,2 процента. В этом случае сумма авансового платежа за I квартал 2004 г. составит:

1/4 x 135 600 руб. x 2,2% = 746 руб.

Обратите внимание: в Налоговом кодексе не сказано, что при уплате авансовых платежей организации могут зачесть суммы, заплаченные за предыдущий квартал. Такое правило действует лишь для платежей по налогу по итогам года. Скоре всего указанное правило будет отражено в региональных законах.

Налог на имущество по обособленным

подразделениям

Глава 30 Налогового кодекса изменила действующий порядок уплаты налога на имущество организациями, имеющими обособленные подразделения. Теперь он будет уплачиваться по местонахождению самой организации и по местонахождению только тех обособленных подразделений, которые имеют отдельный баланс. Напомним, что сейчас он уплачивается также по местонахождению обособленных подразделений, которые отдельного баланса не имеют.

Кроме того, с нового года этот налог нужно будет платить также по местонахождению недвижимого имущества, если оно расположено отдельно от организации. Это означает, что если организация имеет на балансе здание или сооружение, которое расположено на территории другого района, пусть даже в том же самом регионе, то она должна платить налог на имущество в том месте, где они находятся.

Новая глава Кодекса изменила не только порядок уплаты налога на имущество организациями, имеющими обособленные подразделения, но и порядок его расчета. Напомним, что согласно действующему порядку налог на имущество рассчитывался следующим образом. Налог исчислялся в целом по организации (с учетом имущества филиалов) и отдельно с имущества структурных подразделений. Налог, который надо заплатить по местонахождению организации, равнялся разнице между суммой налога, исчисленной в целом по организации, и суммой налога, исчисленной по ее филиалам. Теперь налоговая база и налог будут исчисляться отдельно:

- со стоимости основных средств организации (без учета филиалов, имеющих отдельный баланс, и основных средств, расположенных в других местах);

- со стоимости основных средств филиалов, имеющих отдельный баланс;

- со стоимости основных средств, расположенных в других районах или регионах.

Пример 4. У ЗАО "Парус" есть 2 филиала с отдельными балансами, которые расположены в других субъектах РФ. На балансе "Паруса" числятся основные средства, остаточная стоимость которых за I квартал 2004 г. равна 786 000 руб. Из них филиалам принадлежат основные средства с остаточной стоимостью 122 350 руб. и 158 450 руб.

Среднегодовую стоимость имущества и сам налог бухгалтер "Паруса" рассчитал отдельно со стоимости основных средств организации - 505 200 руб. (786 000 - 122 350 - 158 450) и со стоимости основных средств филиалов, то есть со 122 350 руб. и со 158 450 руб.

Предположим, ставка налога на имущество по местонахождению организации и ее первого филиала равна 2,2 процента, а по местонахождению второго филиала - 2 процента. В этом случае налог надо заплатить в таком размере:

- по местонахождению самой организации - в сумме 2779 руб. (1/4 x 505 200 руб. x 2,2%);

- по местонахождению первого филиала - в сумме 673 руб. (1/4 x 122 350 руб. x 2,2%);

- по местонахождению второго филиала - в сумме 792 руб. (1/4 x 158 450 руб. x 2,0%).

Сроки уплаты налога и представления

деклараций по нему

Главой 30 Налогового кодекса сроки уплаты налога на имущество и авансовых платежей по нему не установлены. Определять их будут региональные власти.

А вот сроки представления в налоговые инспекции расчетов по авансовым платежам и налоговых деклараций новая глава Кодекса установила. Согласно ст.386 Налогового кодекса расчеты по авансовым платежам представляются не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, то есть не позднее 30 апреля, 30 июля и 30 октября. Налоговая декларация представляется не позднее 30 марта следующего за отчетным года.

О.Н.Нестеркина

Эксперт "НА"

Подписано в печать

14.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——