"Аудиторские ведомости", N 12, 2003

ПРОФИЛАКТИКА ИСКАЖЕНИЙ И ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Предупреждение нарушений в бухгалтерском учете - это многоуровневая система государственных и общественных мер, направленных на выявление, устранение, ослабление или нейтрализацию причин и условий противоправных деяний в сфере бухгалтерского учета и налогообложения, а также на удержания от перехода или возврата на преступный путь людей, условия жизни которых или их поведение указывают на такую возможность. Разработка методов профилактики и предупреждения, а также эффективных схем выявления и предотвращения подобных деяний - одна из важнейших задач таких научно-исследовательских направлений, как аудит, ревизия, судебно-бухгалтерская экспертиза. В зависимости от иерархии причин и условий искажений в бухгалтерском учете следует выделить три основных уровня их предупреждения: общесоциальный, специальный налоговый и индивидуальный.

Общесоциальный уровень профилактических действий включает деятельность государства, общества, их институтов, направленную на разрешение противоречий в области налогообложения, а также в экономической, социальной, политической и нравственно-духовной сфере. Профилактика осуществляется различными органами государственной и муниципальной власти и управления, общественными формированиями, для которых функция предупреждения и предотвращения экономической преступности не является главной или профессиональной. Общесоциальные профилактические действия отличаются наибольшей эффективностью, однако требуют существенных экономических затрат, детально разработанной программы осуществления. К тому же здесь отсутствует моментальный позитивный эффект.

Специальный налоговый уровень профилактических действий состоит в целенаправленном воздействии на криминогенные комплексы, включающие конкретные криминогенные факторы и условия, способствующие их возникновению, воспроизводству и модификации. Устранение или нейтрализация таких комплексов специфических причин и условий допущения искажений в бухгалтерском учете осуществляется в процессе деятельности специализированных субъектов, наделенных расширенными полномочиями в данной сфере. Целью профилактических действий является уменьшение и упразднение преступных выгод от совершения конкретных противоправных действий в бухгалтерском учете, а также устранение средств и инструментов, позволяющих осуществлять подобную деятельность. Профилактические меры данного уровня характеризуются прямой формой воздействия. Для выяснения вида профилактических действий, направленных на предупреждение экономических правонарушений и прогнозирование их эффективности, необходимо четко представлять себе существующую структуру взаимоотношений отдельных звеньев, так или иначе связанных с налоговым контролем на территории Российской Федерации, а также правовые особенности ее современной налоговой системы.

На индивидуальном уровне следует различать предшествующие, предварительные, текущие, последующие и дополнительные меры профилактического воздействия. Предшествующие профилактические меры по времени возникновения совпадают с моментом принятия решения о начале коммерчески активной деятельности хозяйствующего субъекта и имеют целью обеспечить правильный выбор схемы построения будущей финансовой деятельности, системы ее внутреннего и внешнего контроля, а также соответствие предполагаемых финансовых операций поставленным задачам и их непротивоправности.

Предварительные профилактические меры осуществляются во время оперирования финансовыми потоками, связанными с деятельностью организации. При этом основной целью являются обеспечение условий для введения требуемых бухгалтерских операций и их документальное подтверждение в соответствии с целями и задачами предприятия, а также проверка достоверности и обоснованности отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций. На данном этапе создаются, корректируются и обосновываются документы, являющиеся в дальнейшем основанием для исчисления размеров соответствующих налоговых отчислений. Кроме того, возможно приведение используемой документации в надлежащий вид без одновременного применения финансовых или личностных санкций со стороны органов государственного налогового контроля. Легальные операции с документальной базой осуществляются путем исправления в ней неточностей и погрешностей в соответствии с истинным положением финансовых дел. Предварительные профилактические меры, как правило, осуществляются методом проведения внешних и внутренних аудиторских проверок и ревизий.

Сопутствующие и дополнительные профилактические меры имеют весьма разнообразный характер и могут применяться в сопряжении с любыми остальными перечисленными типами превентивных мер. Как правило, круг лиц, к которым эти меры обращены, не ограничен. В основном такие меры профилактики имеют информативный характер. В то же время характерными чертами подобных мер являются их цикличность, актуальность, направленность на определенную часть общества, высокая степень трансформации в зависимости от внешних условий и факторов.

Текущие меры профилактического воздействия осуществляются непосредственно в процессе ревизии, аудиторского и налогового контроля и имеют характер действий по проведению экспертизы финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Для текущих мер профилактического воздействия характерны постоянность, стабильность и непрерывность.

Отметим, что, хотя социально-общественная роль каждого из перечисленных методов профилактики достаточно высока, наибольший профилактический эффект возможен только при согласованном применении всего комплекса профилактических мер. В этой связи нам представляется целесообразной разработка федеральной комплексной программы профилактических мер по борьбе с нарушениями в бухгалтерском учете.

Методы профилактики искажений в бухгалтерском учете затрат на производство в зависимости от способа их осуществления можно разделить на два вида: процессуальные и непроцессуальные.

Процессуальные методы связаны с установлением ревизором, аудитором обстоятельств, которые способствовали или могли способствовать совершению данных ошибок, и разработкой на этой основе конкретных предложений по их устранению и предупреждению. Предложения профилактического характера являются результатом проведенного аудитором, экспертом-бухгалтером либо ревизором научного исследования. Поэтому подготовка заключения должна стать частью процессуальной формы профилактики в деятельности эксперта-бухгалтера, аудитора или ревизора. Выявленные обстоятельства, способствовавшие искажению бухгалтерской отчетности, нельзя отрывать от рекомендаций профилактического характера.

Непроцессуальные методы профилактической деятельности связаны с обобщением аудиторской, экспертной и ревизионной практики в целях выяснения обстоятельств, способствующих совершению ошибок, и на этой основе разработкой предложения по их устранению. Важную роль при этом играют результаты научных исследований по вопросам профилактики экономических правонарушений.

Существенная особенность аудита при выявлении искажений в бухгалтерском учете - наличие в нем элемента прогнозирования. Исходя из анализа накопленных данных о допущенных в прошлом ошибках определенного вида и способах их совершения можно предвидеть и, следовательно, предупреждать дальнейшее развитие этого рода правонарушения. Именно прогнозирование дает возможность наметить действенные средства предотвращения и предупреждения искажений в бухгалтерском учете. В экспертной практике, особенно при производстве бухгалтерских судебных экспертиз, неоднократно имели место случаи, когда на основе прогнозирования совершения определенного вида преступлений экспертами предлагались технические средства, приемы и организационные мероприятия, предупреждающие возможность создания благоприятных условий для совершения таких правонарушений.

Заметим, что профилактическая сфера экономико-правового контроля не должна ограничиваться установлением факторов, которые находятся в прямой причинной связи с исследуемым событием. Предупредительная работа должна быть направлена не только на устранение причин, которые имеются в данный момент, но и на ликвидацию других недостатков, которые могут быть использованы впоследствии.

Нам представляется, что в настоящее время вопросы методики профилактической деятельности в теории аудита и контроля разработаны недостаточно. В этой связи целесообразно выделить следующие направления дальнейшей работы:

- определение целей и задач аудита, изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и их оценка с профилактической точки зрения;

- определение нетипичных факторов и возможных направлений профилактической работы;

- изучение нормативных актов, методических указаний, специальной литературы, материалов проведенных ревизий, экспертиз и предыдущих аудиторских проверок, имеющих непосредственное отношение к решению поставленных задач;

- отдельное исследование объектов и обстоятельств, способствовавших совершению нарушений; целесообразно фиксировать наиболее часто встречающиеся нарушения и обстоятельства, способствовавшие их совершению, с целью последующей их группировки и предупреждения; одновременно следует отмечать данные, указывающие на необходимость проведения сравнительных исследований;

- проведение сравнительных исследований для установления определенного факта, имеющего профилактическое значение. Примером такой ситуации может служить проведение сравнительного исследования подписей получателей денег по платежной ведомости в целях установления подлогов;

- применение необходимых технических средств и обработка полученных результатов с помощью вычислительной техники;

- разработка профилактических рекомендаций по устранению выявленных ошибок с выдвижением соответствующих гипотез (при необходимости - в сотрудничестве со специализированными учреждениями определенного профиля);

- внедрение в систему рабочей гипотезы эмпирических и теоретических знаний.

В качестве завершающего этапа аудита оформляются результаты профилактических исследований в виде заключения аудитора. Эти результаты должны быть изложены ясно, полно, предметно и целенаправленно с максимально возможной конкретизацией факторов и обстоятельств, которые способствовали или могут способствовать возникновению нарушений в учете. Рекомендации профилактического характера должны быть адресными (обращенными к конкретным лицам и структурным подразделениям экономического субъекта, обязанным принять эффективные меры по их реализации). Полнота, предметность и целенаправленность профилактических мер могут быть прослежены в различных формах профилактической деятельности ревизоров, аудиторов и аудиторских фирм.

Нам представляется методически необоснованным то, что в заключении аудитора и в акте ревизии, в рекомендациях профилактического характера обычно отсутствует аргументация сделанных им выводов. Кроме того, по нашему мнению, при описании выявленных нарушений следует дать ссылки на нормативные акты, которые нарушены. Это сделает выводы более конкретными и убедительными.

Как свидетельствуют проведенные нами исследования, многие аудиторы и ревизоры при подготовке официального итогового документа по результатам проверки ограничиваются лишь перечнем установленных отклонений и ошибок в бухгалтерском учете. Отдельные аудиторы или ревизоры, стремясь избежать кропотливой работы по изучению первичных документов бухгалтерского учета, дают учетным работникам хозяйствующего субъекта задания составлять справки, таблицы, отчетные сведения почти по всем разделам рабочего плана и программы проверки, ограничивая свою работу, главным образом, сопоставлением представленных данных. На наш взгляд, получение аудитором (ревизором) аудиторских доказательств без предварительного осмотра и изучения первичных документов и учетных регистров заранее предопределяет формальное проведение аудита (ревизии) и, по сути, его безрезультатность. Формальный подход к ревизии и аудиту приводит к тому, что на отдельных хозяйствующих субъектах не вскрываются наиболее существенные искажения и причины их допущения, т.е. не достигаются поставленные цели.

Ш.И.Алибеков

Старший преподаватель

кафедры бухгалтерского учета

и аудита СПбГУЭФ,

кандидат экономических наук

Подписано в печать

14.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——