"Аудиторские ведомости", N 12, 2003

ВНУТРЕННИЙ АУДИТ В ПОТРЕБИТЕЛЬСКОЙ КООПЕРАЦИИ

Накопленный опыт становления внутреннего аудита свидетельствует, что в небольших, организационно простых экономических субъектах содержать службу внутреннего аудита невыгодно, поскольку затраты на ее содержание могут превысить экономический эффект от ее деятельности. В небольших организациях для обеспечения сохранности может функционировать ревизор, ревизионный отдел, аудитор с минимальным набором функций. Остальные задачи внутреннего аудита, связанные с экономическим анализом, прогнозированием, могут выполнять соответствующие функциональные отделы предприятия, консультационные услуги можно получать от специализированных организаций (аудиторских, консалтинговых) по отдельным договорам. Внешние аудиторы могут привлекаться и для проверки функционирования системы внутреннего контроля, включая организацию бухгалтерского учета, и для оказания различного рода консалтинговых услуг, связанных с управлением, анализом, прогнозированием и т.п.

Можно сформулировать следующие причины, по которым, на наш взгляд, целесообразно создавать службу внутреннего аудита именно в крупных экономических субъектах:

- координация контрольных функций различных структур управления;

- контроль за деятельностью организационных и управленческих звеньев со стороны высшего руководства;

- вложение больших средств для создания и содержания службы внутреннего аудита;

- централизованные консалтинговые услуги.

Под крупными экономическими субъектами в данном случае понимаются организации, имеющие разветвленную управленческую и организационную структуру с наличием филиалов, представительств, дочерних и зависимых обществ.

Таким экономическим субъектом, в частности, могут выступать система потребительской кооперации в целом и отдельные ее организационные уровни. В настоящий момент в потребительской кооперации существуют реальные предпосылки для создания службы внутреннего аудита, которые образуют две группы - предпосылки необходимости и предпосылки организационные.

Рассмотрим первую группу. Необходимость внутреннего аудита в организациях потребительской кооперации связана со следующими обстоятельствами:

- наличие законодательно регламентированной контрольной функции вышестоящих звеньев по отношению к нижестоящим;

- наличие многоуровневой и многосегментной управленческой, организационной структуры организаций потребительской кооперации;

- рост объемов деятельности и диверсификация ее видов;

- отсутствие единой концепции организации внутреннего контроля;

- отсутствие регламентации взаимодействия и взаимосвязи между ведомственными контрольными органами различных уровней;

- потребность в высокопрофессиональном консалтинге.

Ко второй группе предпосылок относятся:

- отсутствие реально существующего регламентированного органа внутреннего контроля на любом уровне организационной структуры потребительской кооперации;

- наличие законодательных предпосылок для создания органа внутреннего контроля;

- существование еще не забытых традиций функционирования ведомственного контроля в потребительской кооперации;

- реальное функционирование различных органов контроля, выполняющих определенные функции внутреннего контроля в системе и по вертикальной, и по горизонтальной составляющим;

- реальное функционирование различных структурных и функциональных подразделений, выполняющих функции, присущие службам внутреннего аудита.

Одной из особенностей потребительской кооперации является ее многофункциональная и многоуровневая система управления. Отделы внутреннего аудита в потребительской кооперации, по нашему мнению, могут быть созданы в областных, краевых и республиканских потребительских союзах. В дальнейшем все потребительские союзы этого уровня могут называться облпотребсоюзы. Основной функцией отделов внутреннего аудита должен стать контроль за эффективностью деятельности организаций, входящих в систему облпотребсоюзов. Система облпотребсоюза объединяет потребительские общества, контролируемые ими организации и организации, созданные облпотребсоюзами.

Большое значение для статуса отдела внутреннего аудита имеет его подчиненность и подотчетность. Руководитель отдела может подчиняться правлению (председателю правления) союза, председателю совета союза. Оценивая преимущества и недостатки первого варианта, можно отметить следующее. Во-первых, такая подчиненность вытекает из положения закона о подконтрольности нижестоящих звеньев правлению союза. Во-вторых, правление союза как исполнительный орган при наличии соответствующего решения собственников (пайщиков, совета союза) может контролировать и организации, собственником которых является союз. При такой схеме соподчиненности у отдела внутреннего аудита будет достаточная степень независимости при осуществлении контроля нижестоящих структурных звеньев и организаций самого союза. Однако для контроля аппарата правления, т.е. его отраслевых и функциональных отделов, в этом случае будут определенные ограничения. В правление облпотребсоюза входят заместители председателя, которые курируют в целом всю сферу хозяйственно-финансовой деятельности союза. Подчиняясь правлению, отдел внутреннего аудита не сможет одновременно проверять деятельность членов правления и соответственно подчиняющихся им отделов. Однако данный вариант подотчетности наиболее соответствует законодательству.

При изучении возможности подчинения отдела внутреннего аудита совету союза преимуществом является более полное обеспечение независимости отдела и благодаря этому возможность контроля со стороны отдела не только нижестоящих и зависимых организаций, но и эффективного управления системой всех организаций потребительской кооперации области со стороны правления. Недостатком данного варианта является то, что непосредственных контрольных функций совета союза по отношению к организациям, входящим в систему, Законом Российской Федерации "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации" (в ред. от 11.07.1997 N 97-ФЗ, с изменениями на 21.03.2002) не предусмотрено. Однако в косвенном виде такую взаимосвязь можно проследить, так как совет союза должен контролировать деятельность правления, а правление - нижестоящие и зависимые организации. Очевидно, проблему можно решить, создав отдел внутреннего аудита как структурное подразделение аппарата управления союза, а руководителя отдела подчинить совету союза.

Вопрос о подчиненности отдела внутреннего аудита нельзя решать в отрыве от набора его функциональных обязанностей, который зависит от целей и задач отдела.

Основную цель отдела внутреннего аудита облпотребсоюза можно сформулировать более и менее широко. В случае наделения этого отдела более широкими полномочиями цель можно определить как контроль за эффективностью деятельности организаций, входящих в систему, за эффективностью управления ими со стороны союза. В таком случае отдел должен подчиняться совету союза, поскольку будет еще и контролировать деятельность правления союза. При наделении более узкими полномочиями среди целей отдела не надо указывать контроль за эффективностью управления системой организаций облпотребсоюза, и тогда отдел может быть подчинен правлению союза или его председателю.

Создание отдела внутреннего аудита представляет собой достаточно сложный процесс, который может быть разбит на определенные этапы. Например, в данном случае начать свое функционирование отдел может в рамках более узких целей, в дальнейшем при наличии положительного результата его деятельности можно расширить цели, переподчинить отдел и наделить его соответствующими полномочиями. С учетом этих оговорок можно сформулировать основные задачи отдела внутреннего аудита.

1. Организация и проведение аудита организаций, входящих в систему облпотребсоюза, включая деятельность правления облпотребсоюза.

2. Проведение экспертиз сохранности, эффективности и целесообразности расходования собственных и заемных средств в организациях системы облпотребсоюза.

3. Предупреждение, предотвращение, снижение возможного или фактического ущерба от неправомерных действий участников хозяйственной деятельности системы облпотребсоюза.

С учетом целей и задач в функции отдела внутреннего аудита облпотребсоюза будут входить:

- аудиторские и ревизионные проверки райпо и организаций, созданных облпотребсоюзом;

- проверки исполнения бюджетов, смет, бизнес-планов, анализ возникших отклонений;

- проверки обоснованности составления бюджетов, смет, бизнес-планов;

- взаимодействие со службами внутреннего контроля организаций системы и контроль за эффективностью внутреннего контроля организаций в целом.

При более широком наборе функций к указанному перечню следует добавить такую функцию, как проверка эффективности деятельности отраслевых и функциональных отделов облпотребсоюзов.

Первая функция может быть реализована в рамках имеющихся в каждом облпотребсоюзе контрольно-ревизионных управлений. Если такие управления не созданы, то контрольный орган можно создать уже в виде отдела внутреннего аудита. Существующие контрольно-ревизионные управления, очевидно, должны быть усилены специалистами в области налогового законодательства и аттестованными аудиторами. Это необходимо для осуществления качественного аудита организаций системы. Вместе с тем нельзя полностью отказываться от ревизии как формы контроля. Поэтому присутствие в штате отдела внутреннего аудита ревизоров необходимо для изучения вопросов, связанных с сохранностью собственности кооперативных организаций.

Для осуществления функций, связанных с бюджетированием, планированием, анализом, в отделе должны присутствовать соответствующие специалисты. Необходимо отметить, что в настоящее время в облпотребсоюзах осуществляется значительная деятельность по сбору и обработке различной экономической информации, поступающей от райпо. Различные отделы облпотребсоюза систематизируют эту информацию и на ее основе осуществляют анализ динамики, темпов роста большого количества показателей деятельности. Например, в Нижегородском облпотребсоюзе этим занимаются два отдела: отдел финансов и налогов и отдел планирования и анализа. Очевидно, что техническая работа по своду и обобщению поступающей информации должна и в дальнейшем выполняться указанными подразделениями. Специалисты отдела внутреннего аудита должны анализировать информацию в несколько другом разрезе: во-первых, прослеживать, насколько качественно составляются бизнес-планы, бюджеты, сметы; во-вторых, анализировать данные не только финансовой, но и управленческой отчетности (для этого требуется разработать набор показателей и определенные критерии для анализа); в-третьих, должен осуществляться анализ эффективности различных аспектов функционирования организаций системы, в том числе и экстенсивных показателей.

Четвертая функция в несколько ином виде была присуща ведомственному контролю потребительской кооперации всегда (нижестоящие контрольные органы всегда были подотчетны вышестоящим). Однако в данном случае взаимодействие отдела внутреннего аудита с органами внутреннего контроля райпо и других организаций системы не должно сводиться только к контролю одних над другими. Дело в том, что отдел внутреннего аудита облпотребсоюза по отношению к райпо и их организациям является органом внешнего контроля, если рассматривать облпотребсоюз и райпо как разные хозяйственные и управленческие системы. Поэтому отношения между отделом внутреннего аудита облпотребсоюза и контрольными органами райпо (контрольно-ревизионными отделами) могут строиться на принципах взаимодействия внутреннего и внешнего аудита.

Как известно, при осуществлении аудиторских проверок внешние аудиторы должны учитывать деятельность внутреннего аудита, сформировать свое мнение о его эффективности и принять решение о возможности или невозможности использования результатов его функционирования в своей работе. Очевидно, подобный подход может быть применим по отношению к внутреннему контролю нижестоящих организаций системы облпотребсоюза. Однако при этом не должно идти речи о том, применять или не применять результаты функционирования внутреннего контроля в работе отдела. Отделом внутреннего аудита облпотребсоюза должна осуществляться оценка эффективности внутреннего контроля на всех предприятиях, и ее результаты должны использоваться для принятия дальнейших управленческих решений. Другое направление использования деятельности отделов внутреннего контроля райпо - оправданное и обоснованное разделение функций и задач между отделом внутреннего аудита облпотребсоюза и контрольно-ревизионными отделами райпо.

Поскольку в системе потребительской кооперации вышестоящие союзы контролируют нижестоящие звенья, имеется реальная возможность согласовывать деятельность служб внутреннего контроля райпо и отдела внутреннего аудита облпотребсоюза, причем роль службы облпотребсоюза должна быть ведущей.

Для того чтобы отдел внутреннего аудита облпотребсоюза мог использовать результаты деятельности контрольно-ревизионных отделов райпо, должны выполняться определенные условия:

- программы и объем работы контрольно-ревизионных отделов райпо должны соответствовать планам и задачам отдела внутреннего аудита облпотребсоюза;

- работа контрольно-ревизионных отделов должна быть оформлена надлежащим образом;

- содержание документов, составленных по результатам проверок, должно соответствовать действительности;

- контрольно-ревизионным отделом проверяются участки, где риск ошибок и нарушений особенно высок.

Возможности ревизионных отделов райпо не используются в полной мере. Как правило, согласно положениям о контрольно-ревизионных отделах их функции ограничиваются контролем за соблюдением законодательства Российской Федерации, устава общества, решений органов управления потребительского общества и союза, в который данное общество входит, а также проведением проверок в виде инвентаризаций деятельности потребительского общества. Соответственно, конкретные задачи, выполняемые данным отделом, сводятся к проведению инвентаризаций и ведению необходимой документации. Таким образом, контрольно-ревизионный отдел райпо выполняет только техническую работу, связанную с фактическим контролем наличия материально-производственных запасов, хотя ему даны более широкие права в виде права на осуществление контроля за соблюдением законодательства, исполнением решений органов управления потребительского общества и вышестоящего союза. Эти возможности никак не реализуются органом внутрихозяйственного контроля. По нашему мнению, такое положение связано со следующими обстоятельствами.

1. Не определены конкретные процедуры, посредством которых должен осуществляться контроль за исполнением решений органов управления потребительского общества и вышестоящего союза. Приведенная формулировка дает достаточно широкие возможности для форм реализации такого контроля. Это могут быть тематические проверки, ревизии, счетные проверки, проверки составления финансовой, налоговой и управленческой отчетности, причем не только райпо и его отраслевых подразделений, но и организаций, им учрежденных.

2. Ревизорские кадры не имеют соответствующей квалификации. Для осуществления внутрихозяйственного контроля ревизор должен иметь квалификацию и опыт работы на уровне главного бухгалтера. Такие специалисты требуют индивидуального отбора и подготовки. Кроме того, есть и финансовая сторона проблемы. Специалист подобной квалификации должен получать достойное вознаграждение. Данная проблема актуальна в целом для системы потребительской кооперации, поскольку традиционно по уровню оплаты труда она занимает далеко не ведущее место.

3. Возникает проблема независимости. Контрольно-ревизионный отдел подчинен правлению. Правление потребительского общества - это исполнительный орган, создаваемый в каждом потребительском обществе для руководства хозяйственной деятельностью, назначаемый советом потребительского общества и подотчетный совету. Распределение обязанностей между членами правления потребительского общества осуществляется правлением. Как правило, руководители функциональных и отраслевых отделов являются членами правления. Статус руководителя контрольно-ревизионного отдела в лучшем случае равнозначен статусу руководителей ключевых отделов и отраслей деятельности, зачастую же начальник контрольно-ревизионного отдела не входит в число членов правления. Объективность внутрихозяйственного контроля с его стороны за финансово-хозяйственной и управленческой деятельностью организаций всей системы райпо в этом случае может не быть достигнута.

4. Должна быть осознана потребность в полноценном органе внутрихозяйственного контроля со стороны таких органов, как совет и правление райпо.

Анализируя возможности функционального распределения обязанностей между контрольно-ревизионным отделом райпо и отделом внутреннего аудита облпотребсоюза, необходимо отметить следующее. Практика аудиторских проверок районных потребительских обществ показала значительные недостатки и в ведении бухгалтерского учета, и в состоянии бухгалтерского учета как основы для обеспечения внутреннего контроля и сохранности, которые не были выявлены ревизионными проверками со стороны вышестоящего потребительского союза и собственной ревизионной комиссией. Сравнивая отчеты аудиторских проверок и акты ревизий, можно заметить большую универсальность аудиторских отчетов, в них присутствуют замечания и по документальному оформлению, и по методике учета, и по налоговым аспектам, и по сохранности с точки зрения реальности отраженных в финансовых отчетах имущества и обязательств (наличие инвентаризаций). В актах ревизий большое внимание уделяется сохранности, нормированию затрат, экономической целесообразности отдельных операций, реальности дебиторской и кредиторской задолженностей. Более поверхностно отражены или совсем не нашли место нарушения в методике учета и в налоговом законодательстве. Очевидно, такая разница между данными документами объясняется различиями между аудитом и ревизией как формами контроля. Определенную роль здесь играет, конечно, и человеческий фактор. Ревизорские кадры не всегда являются достаточно универсальными специалистами, владеющими и знаниями в сфере обеспечения сохранности собственности, и методиками учета, и основами налогового законодательства.

Очевидно, нет необходимости и возможности в полном дублировании контрольно-ревизионными отделами райпо функций отдела внутреннего аудита облпотребсоюза. Наиболее целесообразно, как нам представляется, было бы закрепить различные функции. Контрольно-ревизионный отдел, очевидно, должен в большей мере решать вопросы сохранности кооперативной собственности посредством проведения инвентаризаций, ревизий, тематических проверок и т.п. В ходе реализации указанных форм контроля осуществляется проверка первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой, управленческой, налоговой отчетности.

Внутренние аудиторы могут использовать результаты этих проверок в своих целях, поскольку в их задачи входит контроль за эффективностью внутреннего контроля и контроль за сохранностью. Однако функции отдела внутреннего аудита гораздо шире сами по себе, и в том числе в области четвертой функции - взаимодействия со службами внутреннего контроля организаций системы и контроля за эффективностью внутреннего контроля организаций в целом.

Задача анализа эффективности внутреннего контроля райпо может показаться похожей на имеющую место функцию контрольно-ревизионного отдела по отношению к ревизионным комиссиям райпо - оказание методической помощи, изучение и распространение передового опыта работы. Однако на самом деле анализ эффективности внутреннего контроля может осуществляться посредством тестирования, оценки результатов проверок и их реализации. Результаты тестирования следует использовать в первую очередь для определения объектов и объема проверок. По результатам тестирования можно построить рейтинги состояния и эффективности внутреннего контроля и их данные включить в комплексную оценку деятельности райпо и других организаций потребительской кооперации.

Е.А.Еленевская

Профессор

Московского университета

потребительской кооперации,

доктор экономических наук,

заведующая кафедрой

бухгалтерского учета,

анализа и аудита Чебоксарского

кооперативного института (филиала)

Т.Ю.Серебрякова

Директор

аудиторской фирмы

ООО "Бизнесаудит"

г. Чебоксары

Подписано в печать

14.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——