"Аудиторские ведомости", N 12, 2003

АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА СВОЕВРЕМЕННОСТИ ПРИНЯТИЯ

К БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСОВ

Построение бухгалтерского баланса в нашей стране основано преимущественно на юридической оценке права собственности организации на ее имущество, наличие которого во многих случаях является одним из условий, определяющих порядок отражения в бухгалтерском учете как самого имущества, так и операций с ним. Указание на необходимость наличия права собственности встречается во многих нормативных актах по бухгалтерскому учету. Так, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, одним из условий признания выручки является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) к покупателю. Однако, казалось бы, корреспондирующая запись о принятии на учет запасов в момент перехода права собственности ни них от поставщика к покупателю в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденном Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, отсутствует. В связи с этим при проведении аудиторских проверок возникает вопрос о нормативной базе, регулирующей определение момента принятия на учет приобретенных товарно-материальных ценностей, правильность применения которой должен проверить аудитор.

Общие условия перехода права собственности

Определение момента перехода прав собственности зависит от вида имущества. Имущество подразделяется на движимое и недвижимое (ст.ст.130, 132 ГК РФ). В движимом имуществе в свою очередь выделяется имущество, требующее государственной регистрации (например, автотранспортные средства). Права собственности на недвижимое имущество и движимое имущество, требующее государственной регистрации, по договору купли-продажи переходят к покупателю с момента государственной регистрации (п.2 ст.223 ГК РФ). Если имущество поступило по иным основаниям, чем договор купли-продажи (приватизация, дарение, реорганизация и т.д.), то порядок перехода прав собственности регулируется отдельными положениями ГК РФ.

В соответствии со ст.223 ГК РФ датой перехода права собственности на недвижимое имущество является только дата государственной регистрации такого права (дата записи в реестре). Если в договоре купли-продажи недвижимого имущества и движимого имущества, требующего государственной регистрации, установлены иные правила перехода прав собственности, чем государственная регистрация, то приоритет имеют нормы ГК РФ.

По договору купли-продажи движимого имущества, не требующего государственной регистрации, порядок перехода права собственности к покупателю может быть определен договором или не определен. Если этот порядок договором не определен, то право собственности в соответствии со ст.224 ГК РФ переходит в момент вручения вещи покупателю или (если договор заключен без обязательства доставки товара) в момент передачи товара перевозчику. Если порядок перехода прав собственности определен договором, то действуют положения договора. Положения договора могут как дублировать общие правила перехода права собственности (с момента вручения вещи, с момента передачи перевозчику), так и устанавливать иные моменты перехода права собственности (с момента оплаты, с момента пересечения границы и т.д.).

При определении условий перехода права собственности на конкретную партию товара можно использовать схему, приведенную на рис. 1.

     
   —————————————————————————————————¬   ————————————————————————————¬
   | Имущество приобрело по договору|——>| Обратиться за разъяснением|
   |          купли—продажи         ||  |    в юридический отдел    |
   +———————————————T————————————————+|  L————————————————————————————
   

¦ Да ¦ Нет +- L-------T-------+--------------- ———— ¦

\ /

     
   —————————————————————————————————¬
   |    Определить вид имущества    |
   +———————————————T————————————————+
   |   Недвижимое  |    Движимое    |
   L———————T———————+—————T—T—————————
   

¦ ¦ L----------------¬ ¦ \ / \ / ¦ --------------------¬ ---------------------------¬ ¦ ¦ Требует ¦ ¦Не требует государственной¦ ¦ ¦ государственной ¦ ¦ регистрации ¦ ¦ ¦ регистрации ¦ ¦ ¦ ¦ L------T------------- L-------------T----------- ———— ¦ ¦ ¦

\ / \ / \ /

     
   ————————————————————————————————¬     ———————————————————————————¬
   |Права собственности переходят с|     |   Момент перехода прав   |
   |    момента государственной    |     | собственности в договоре |
   |   регистрации (ст.223 ГК РФ)  |     |         определен        |
   L————————————————————————————————     +—————————————T————————————+
                                         |     Нет     |     Да     |
                                         L——————T——————+——————T——————
   

¦ ¦

     
                                     ————————————             |
                                    \ /                      \ /  
          —————————————————————————————————————¬       —————————————¬
          |  Договор заключен с обязательством |       | См. условия|
          |     доставки товара покупателю     |       |  договора  |
          +—————————————————T——————————————————+       L—————————————
   

¦ Да ¦ Нет ¦ L-----T-----------+-------------T--- ———— ¦ ¦

\ / \ /

     
   ——————————————————————————————¬  ————————————————————————————————¬
   |Права собственности переходят|  |Права собственности переходят с|
   |     с момента исполнения    |  |момента вручения покупателю <1>|
   |   обязательств по доставке  |  |    или передачи перевозчику   |
   |            товара           |  |   (транспортной организации)  |
   L————————————T—————————————————  L————————————————————————————————
   

¦

\ /

     
   ——————————————————————————————¬
   | Договором определены место и|
   |        момент поставки      |
   +——————————————T——————————————+
   |      Да      |      Нет     |
   L———————T——————+———————————————
   

¦

\ /

     
   —————————————————————¬   ————————————————————————————————————————¬
   |См. условия договора|   |     Место сдачи имущества первому     |
   L—————————————————————   |      перевозчику для доставки его     |
                            |             кредитору <2>             |
                            L————————————————————————————————————————
   

Рис. 1. Общая схема определения момента перехода прав

собственности

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Под вручением покупателю понимаются передача товара в его распоряжение на складе продавца, а также передача коносамента или товарораспорядительных документов.

<2> Согласно ст.316 "Место исполнения обязательства" ГК РФ, если оно не определено законом, иными правовыми актами или договором, не явствует из обычаев делового оборота или существа обязательства. По обязательству передать товар или иное имущество, предусматривающему его перевозку, исполнение должно быть произведено в месте сдачи имущества первому перевозчику для доставки его кредитору.

Момент перехода права собственности следует отличать от условий поставки товаров. Существуют общепринятые условия поставки (условия франкировки: франко-станция назначения и т.д.), при этом права и обязанности покупателя и поставщика наиболее детально описаны в международных условиях поставки (Международные правила толкования торговых терминов - Инкотермс). Условия поставки определяют момент исполнения обязательств по поставке поставщиком. Дата поставки может наступить раньше, позже момента перехода права собственности, а также совпадать с ним.

В аудиторской практике достаточно часто возникают трудности при определении даты перехода прав собственности. Тому можно назвать несколько причин:

низкий уровень юридической грамотности составителей договоров;

стремление скрыть "теневые" расходы или доходы по транспортировке груза, в связи с чем о перевозке и месте вручения груза вообще не упоминается в договоре;

объективные причины, например при покупке товаров за границей, когда переход права собственности к покупателю осуществляется в момент передачи товара первому перевозчику (на условиях франко-завод) и бухгалтерские службы не всегда могут быть своевременно извещены о дате отгрузки. В указанном случае необходима совместная работа бухгалтерии и договорного отдела (финансовой службы). В договорах должна стоять запись о необходимости извещения покупателя о дате перехода права собственности (в случае, когда она не очевидна).

В процессе аудиторской проверки определение момента перехода права собственности на запасы становится предметом тщательного изучения. При этом аудитор может использовать представленную на рис. 2 схему (П - дата перехода права собственности, П * - дата перехода права собственности, определить которую затруднительно для бухгалтерской службы).

     
   ——————————————T—————————T———————————————————————————————T——————————T——————————T———————————T——————————T——————————T——————————¬
   |             |         |          Дата движения запасов|  Момент  |  Момент  |   Момент  |  Момент  |  Момент  | Хранение |
   |             |         +———————————————————————————————+маркировки| передачи |  отгрузки |достижения| доставки | на складе|
   |             |         |Условия договора               |товара для|покупателю|  первому  | условного| до склада|покупателя|
   |             |         |                               |покупателя| на складе|перевозчику|  пункта  |покупателя|          |
   |             |         +———————————————————————————————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |             |         |          Без доставки         |          |П         |П          |          |          |          |
   |             |         +—————————T——————————T——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |             |    Не   |         |   Место  |Достижение|          |          |           |П *       |          |          |
   |             |определен|         | доставки | условного|          |          |           |          |          |          |
   |             |         |         |определено|  пункта  |          |          |           |          |          |          |
   |             |         |         | договором+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |             |         |    С    |          | Доставка |          |          |           |          |П         |          |
   |             |         |доставкой|          | до склада|          |          |           |          |          |          |
   |             |         |         |          |покупателя|          |          |           |          |          |          |
   |             |         |         +——————————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |             |         |         |Место доставки не    |          |          |П          |          |          |          |
   |             |         |         |определено договором |          |          |           |          |          |          |
   |             +—————————+—————————+—————————————————————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |             |         |         |С момента готовности |П *       |          |           |          |          |          |
   |             |         |         |к отгрузке           |          |          |           |          |          |          |
   |             |         |         +—————————————————————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |    Момент   |         |         |С момента передачи   |          |П         |           |          |          |          |
   |   перехода  |         |         |покупателю           |          |          |           |          |          |          |
   |    права    |         |         +—————————————————————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |собственности|         |         |С момента отгрузки   |          |          |П          |          |          |          |
   | по договору |         |         |(франко—станция      |          |          |           |          |          |          |
   |             |         |Не связан|отправления)         |          |          |           |          |          |          |
   |             |         |с оплатой+—————————————————————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |             |         |         |По достижении        |          |          |           |П *       |          |          |
   |             |         |         |условного пункта     |          |          |           |          |          |          |
   |             |         |         +—————————————————————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |             |         |         |С момента доставки до|          |          |           |          |П         |          |
   |             |Определен|         |склада покупателя    |          |          |           |          |          |          |
   |             |         |         +—————————————————————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |             |         |         |С момента приемки    |          |          |           |          |          |П         |
   |             |         |         |товара по качеству   |          |          |           |          |          |          |
   |             |         +—————————+—————————————————————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |             |         |         |В случае оплаты перед|П *       |          |           |          |          |          |
   |             |         |         |доставкой запаса     +——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |             |         |         |право собственности  |          |П         |           |          |          |          |
   |             |         |         |может перейти в любой+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |             |         |С момента|момент в зависимости |          |          |П *        |          |          |          |
   |             |         |  оплаты |от даты оплаты, в том+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |             |         |         |числе между          |          |          |           |П *       |          |          |
   |             |         |         |указанными датами    +——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |             |         |         |                     |          |          |           |          |П         |          |
   |             |         |         +—————————————————————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |             |         |         |Оплата после поставки|          |          |           |          |          |П         |
   L—————————————+—————————+—————————+—————————————————————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+———————————
   

Рис. 2. Схема определения момента перехода права

собственности на запасы

Следует отметить, что предложенная схема не охватывает всех возможных вариантов определения момента перехода права собственности. Так, по соглашению сторон или техническим условиям, если приемка сырья производится с обязательным прохождением лабораторных испытаний, то условием перехода права собственности может являться положительное решение лабораторной экспертизы. Датой перехода права собственности в этом случае будет дата выдачи заключения лабораторией, если стороны в договоре не определили иную дату перехода права собственности.

Необходимо учитывать также и нормы международного законодательства. В соответствии со ст.1206 ГК РФ возникновение и прекращение права собственности и иных вещных прав на имущество определяются по праву страны, где это имущество находилось в момент, когда имело место действие или иное обстоятельство, послужившие основанием для возникновения либо прекращения права собственности и иных вещных прав, если иное не предусмотрено законом. Таким образом, в отношении импортируемого товара юридическое значение имеет законодательство страны отправления (страны продавца).

Право собственности на запасы

и бухгалтерский учет операций с ними

Действующей системой нормативных документов по бухгалтерскому учету не установлен порядок принятия запасов к учету по моменту перехода права собственности. В ПБУ 5/01 используется термин "дата принятия к учету", при этом она нигде не увязывается с моментом перехода прав собственности к покупателю на запасы.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), указывается, что на балансовый учет организация должна принимать запасы, на которые она не имеет прав собственности, в случаях многооборотной залоговой тары поставщика и имущества, выявленного как излишек при инвентаризации.

В соответствии с Методическими указаниями покупатель полученную от поставщика залоговую тару учитывает по залоговым ценам на субсчете "Тара и тарные материалы" счета "Материалы" или субсчета "Тара под товаром и порожняя" счета "Товары" (п.183). Однако права собственности на данную тару остаются у поставщика, поскольку он ее не продавал, а лишь передал под залог с обязательством возврата.

На излишки имущества, выявленные при инвентаризации, организация может иметь права собственности (например, законно приобретенное имущество ошибочно не отражено в бухгалтерском учете) или не иметь права собственности (нет документов, подтверждающих приобретение этого имущества организацией). В последнем случае принятие на баланс такого имущества производится без учета перехода прав собственности. Выявленные в этом случае излишки имущества с позиций гражданского законодательства могут быть расценены как находка, или обращение в собственность брошенных вещей. Права собственности на такое имущество по гражданскому законодательству переходят с момента истечения срока приобретательной давности: на находку - через 6 месяцев (ст.228 ГК РФ), на брошенные вещи, стоимость которых явно ниже суммы, соответствующей пятикратному минимальному размеру оплаты труда, - сразу (ст.226 ГК РФ), на брошенные вещи большей стоимостью - через 5 лет (ст.234 ГК РФ).

В соответствии с Методическими указаниями (п.54), если материалы, принятые на ответственное хранение, относятся в соответствии со ст.225 ГК РФ к бесхозяйным вещам и являются скоропортящимися, или издержки по их хранению несоизмеримо велики по сравнению с их стоимостью, организация может использовать указанные материалы в производственных и иных целях или продать, оприходовав указанные материалы по рыночной стоимости. Согласно ст.225 бесхозяйной является вещь, которая не имеет собственника или собственник которой неизвестен, либо вещь, от права собственности на которую собственник отказался. Право собственности на бесхозяйные движимые вещи согласно той же статье может быть приобретено в силу приобретательной давности (через 5 лет). В Методических указаниях также определено, что выручка от продажи этих материалов или их рыночная стоимость при использовании материалов для собственных нужд организации, уменьшенная на величину расходов по их хранению, продаже и других аналогичных затрат, подлежит возврату собственнику материалов. Таким образом, можно сказать, что права собственности не являются необходимым условием принятия запасов на балансовый учет организации.

По мнению И. Ложникова, материально-производственные запасы, как и все другие виды активов, принимаются к бухгалтерскому учету при переходе к организации контроля над ними. Если на контролируемые запасы переходит право собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, то в бухгалтерском учете последние должны отражаться на балансе (на балансовых счетах бухгалтерского учета), в остальных случаях (комиссия, переработка, залог и т.п.) запасы будут учитываться на соответствующих забалансовых счетах <3>. Таким образом, для принятия активов к учету первичным является установление контроля над ними.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> "Финансовая газета" N 17, 2002, с. 5.

Данная позиция полностью соответствует требованиям международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО), в соответствии с которыми фактический контроль и несение рисков утраты имущества являются преобладающим фактором над юридическим правом собственности (например, МСФО 18 "Выручка"). Этот подход соответствует и одному из основных принципов бухгалтерского учета (приоритету содержания операции над ее формой).

В соответствии с Методическими указаниями под установлением контроля понимается поступление товаров на склад организации. В п.10 указано, что суммы, оплаченные за запасы, не вывезенные со складов поставщиков и находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете на счетах расчетов как дебиторская задолженность. Таким образом, независимо от наличия права собственности на запасы, если они еще не поступили на склад организации, согласно Методическим указаниям они не должны быть приняты к балансовому учету, поскольку над ними не установлен контроль. Запасы, на которые организация не имеет прав собственности, могут быть приняты на балансовый учет в случаях, перечисленных в Методических указаниях (залоговая тара и т.п.).

Поскольку при проведении аудиторских проверок аудитор должен анализировать соблюдение положений нормативных актов по бухгалтерскому учету, то, руководствуясь содержанием Методических указаний, если к аудируемой организации перешло право собственности на приобретенные запасы, но они еще находятся в пути на дату составления отчетности, аудитор расценит отражение их стоимости на счетах учета запасов неправомерным.

Однако в некоторых организациях принят иной подход к отражению запасов на балансовых счетах: запасы принимаются к учету в момент перехода права собственности к покупателю. Если переход прав собственности произошел до момента поступления товаров на склад организации, то запасы отражаются как запасы в пути.

Отражение запасов в пути по прежнему Плану счетов бухгалтерского учета предусматривалось по счетам 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 10 "Материалы", 41 "Товары". В действующем Плане счетов упоминание о возможности отражения товаров в пути по счету 41 отсутствует. Однако это не означает запрещение отражения таких операций на данном счете.

По мнению налоговых органов, если во время пути вещь уже находится в собственности приобретателя, то с момента перехода права собственности он становится плательщиком налога на имущество предприятий. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 (с изменениями от 27.03.2000, 03.05.2000) "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" утверждена форма N ИНВ-6 для инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути. О материально-производственных запасах, принадлежащих организации, но находящихся в пути, либо переданных покупателю под залог, упоминается также в п.26 ПБУ 5/01, согласно которому эти запасы учитываются в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. На наш взгляд, поскольку в соответствии с п.12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации, в п.26 идет речь не об оценке товаров в пути как категории запасов, а об их оценке как категории задолженности. Однако ни План счетов, ни ПБУ 5/01 не определяют дату принятия к учету запасов в пути.

В ПБУ 5/01 вместо словосочетания "на дату оприходования" (которое содержалось в ПБУ 5/98) используется более корректное понятие "на дату принятия к бухгалтерскому учету". По мнению А. Медведева, данное нововведение отражает изменение философии отечественного бухгалтерского учета. Если ранее при существовании единого собственника в лице государства организации являлись лишь балансодержателями государственного имущества и термин "оприходование" чаще всего означал физическое поступление активов в организацию (на склад или к материально-ответственному лицу) и на эту дату активы принимались к бухгалтерскому учету, то с развитием хозрасчета, а затем в связи с всеобщим разгосударствлением экономики России термины "оприходование" и "принятие к учету" перестали быть синонимами, так как "принятие к бухгалтерскому учету" означает в первую очередь переход права собственности на товар от поставщика к покупателю, при этом физическое оприходование активов у покупателя может по дате и отличаться от даты принятия к учету. Таким образом, делает вывод А. Медведев, дата принятия к учету означает дату перехода права собственности на имущество согласно условиям договора <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> "Книги издательства "Налоговый вестник", 2002. ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Расширенный комментарий.

Но, как было показано выше, данный вывод не подтвержден положениями нормативных документов.

Упоминание о дате перехода прав собственности содержится также в Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденном Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н. Однако ПБУ 3/2000 регулирует лишь момент прекращения расчета курсовых разниц, т.е. фиксацию стоимости товарно-материальных ценностей, приобретенных за иностранную валюту, а не момент их принятия в качестве материального запаса. При буквальном прочтении этой нормы в случае наличия выданного аванса пересчет курсовой разницы будет прекращен на дату перехода права собственности на приобретенные товары, но при этом в учете продолжает числиться дебиторская задолженность по курсу на дату перехода права собственности.

Следует сказать еще об одной возможной позиции организации. В соответствии с МСФО основным моментом для признания выбытия актива является утрата фактического контроля над ним и передача рисков его случайной гибели покупателю. При этом момент передачи риска случайной гибели актива может не совпадать с моментом перехода прав собственности на данный товар к покупателю. В ст.459 ГК РФ указано, что, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю. На практике часто возникает обратная ситуация: риск случайной гибели товара перешел к покупателю, и при неопределенности договором момента перехода права собственности передача рисков расценивается как основание перехода и права собственности на товар.

Исходя из точек зрения, изложенных в специальной литературе, можно считать, что принятие запасов к балансовому учету на счет 10 или 41 возможно в момент:

установления фактического контроля над запасами, при наличии права собственности на запасы;

перехода к покупателю прав собственности на запасы, без установления фактического контроля над ними (товары в пути);

перехода на покупателя всех рисков, связанных с гибелью запаса, признаваемого моментом перехода права собственности, без установления фактического контроля над запасами.

В обоснование любой из этих точек зрения можно привести ссылки на те или иные нормативные акты.

Аудиторская проверка своевременности принятия

запасов к учету

Поскольку нормативными документами прямо момент принятия запасов к бухгалтерскому учету не определен, аудитору достаточно сложно сформировать мнение о соблюдении аудируемой организацией правил национального бухгалтерского учета, как того требует от него Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Формирование мнения аудитора затрудняется также и формальным подтверждением суммы налога на имущество, сумма которого включается в расходы организации и влияние которого при крупных оптовых поставках на достоверность бухгалтерского баланса будет весьма существенным.

Прежде всего на начальном этапе проверки аудитору следует изучить, какой точки зрения придерживается бухгалтерская служба организации на момент принятия товара к бухгалтерскому учету. Если аудитор не может получить конкретного ответа на поставленный вопрос, то ему придется получить информацию путем проведения аудиторских процедур по существу, т.е. путем документальной проверки. При этом не исключено, что по итогам проверки выяснится, что организация не придерживается какой-то конкретной позиции в определении момента принятия к учету запасов.

Если аудитор получает конкретный ответ на вопрос, в какой момент запасы принимаются к учету, то целесообразно проверить закрепление выбранного организацией подхода в ее учетной политике. Если соответствующая запись в учетной политике отсутствует, то, по нашему мнению, в аудиторском отчете целесообразно ввести в учетную политику соответствующее утверждение, например: "Датой принятия запасов к учету является дата перехода к организации прав собственности на данное имущество". Данный подход наиболее безопасен в целях как получения реальной информации об активах организации, так и исчисления налога на имущество предприятий. Отметим, что ввиду перехода на МСФО нормы международных стандартов о принятии к учету запасов, принадлежащих организации на праве собственности с момента установления контроля над ними, являются предпочтительными.

Общая схема проверки аудитором своевременности принятия к учету запасов представлена на рис. 3.

     
                     ————————————————————————————¬
   П                 |Результаты опроса персонала|
   р                 | о моменте принятия запасов|
   е                 |          к учету          |
   д                 L———————————T——T—————————————
   

в ¦ ¦ а ----------------------¬ ¦ ¦ ---------------------¬ р ¦ Получены точные ¦<----- L---->¦Неопределенный ответ¦ и ¦ ответы ¦ ¦ ¦ т L----T--T-------------- L---------T--------- ———— е ¦ ¦ \ / л ¦ ¦ --------------------------------------¬ ь ¦ ¦ ¦ Расширение стандартных объемов ¦ н ¦ ¦ ¦ аудиторской выборки ¦ ы ¦ ¦ L---T----------------T---T----------- ———— й ¦ ¦ --------------- ¦ ¦ ¦ L------+------------¬ ------------ L---¬ э \ / \ / \ / \ / \ / т ------------------¬ -----------------¬ ------------------¬ а ¦ Оприходование по¦ ¦Оприходование по¦ ¦Бессистемный учет¦ п ¦мере установления¦ ¦ мере перехода ¦ ¦ по мере ¦ ¦ контроля ¦ ¦ прав ¦ ¦ поступления ¦ ¦ ¦ ¦ собственности ¦ ¦ документов ¦ L--------T--------- L--------T-------- L--------T------- ———— ¦ ¦ ¦

\ / \ / \ /

     
     ———————————————¬  ———————————————————————————¬  ———————————————¬
     |   Проверка   |  | 1) Проверка соответствия |  | Установление |
     | соответствия |  |    даты перехода прав    |  | соответствия |
     |     даты     |  |      собственности и     |  | даты перехода|
     |  поступления |  |   оприходования запасов  |  |     прав     |
     |  запасов на  |  | 2) Наличие аналитического|  |собственности,|
   О |  склад и их  |  |   учета запасов в пути   |  |     даты     |
   с | оприходования|  | 3) Наличие инвентаризации|  |поступления на|
   н |              |  |      запасов в пути      |  | склад и даты |
   о |              |  |     4) Есть ли случаи    |  | оприходования|
   в |              |  |    изменения стоимости   |  |    запасов   |
   н |              |  |  запасов (п.26 ПБУ 5/01) |  |              |
   о L———————T———T———  L———T——————T————————————————  L———————T———————
   

й ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ --------- ¦ э ¦ L-+-----------¬ ¦ ¦ т \ / \ / \ / ¦ \ / а -------------------¬ -------+-----------¬ -------------------¬ п ¦ Соответствие ¦ ¦Обнаружение ошибок¦ ¦ Составление ¦ ¦ данных ¦ ¦ ¦ ¦ аналитической ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ таблицы ¦ L-------T----------- L------T---------T-- L---------------T- ———— ¦ ¦ ¦ ¦

\ / ¦ \ / ¦

     
     ———————————————————————————————————¬ —————————————————————¬ |
     | Сокращение объемов выборки |     | | Расширение объемов | |
     |      по согласованию с     |     | |       выборки      | |
     |   руководителем проверки         | |                    | |
     L———————————T——T—————————————T—————— L————T———————————————— |
                 |  L———————¬     |            |                 |
                 |         \ /    |           \ /                |
                 |     ———————————+———————————————————¬          |
                 |     | Проверка правильности расчета|          |
                 |     |   базы налога на имущество   |          |
                 |     L——————————T————————————————————          |
                \ /              \ /                            \ /  
     ——————————————————————¬ ———————————————¬ ——————————————————————¬
   З |  В отчет выносятся: | |    В отчет   | |  В отчет выносятся: |
   а |     1) мнение о     | |   выносится  | |   1) замечание об   |
   к |      соблюдении     | | подтверждение| |  отсутствии единой  |
   л |    организацией     | |  соблюдения  | |       методики      |
   ю |      требований     | | организацией | |оприходования запасов|
   ч |Методических указаний| |  требований  | |    2) указание на   |
   и |      к ПБУ 5/01     | |   ПБУ 5/01   | |возможность налоговых|
   т |  2) точка зрения на | |              | | споров по налогу на |
   е |оприходование по мере| |              | |      имущество      |
   л |    перехода прав    | |              | |3) описание возможных|
   ь |    собственности    | |              | | методов (концепций) |
   н |    3) указание на   | |              | |    учета запасов    |
   ы |возможность налоговых| |              | |  4) рекомендации по |
   й | споров по налогу на | |              | |учету запасов по мере|
     |имущество предприятий| |              | |    перехода прав    |
   э |                     | |              | |    собственности    |
   т |                     | |              | |  5) рекомендации по |
   а |                     | |              | |    формулировкам    |
   п |                     | |              | |      договоров      |
     L—————————————————————— L——————————————— L——————————————————————
   

Рис. 3. Общая схема проверки аудитором своевременности

оприходования запасов

При проведении аудиторских проверок важным является обнаружение фактов нарушения графика документооборота. Если причиной нарушений является отсутствие контроля со стороны администрации, то аудитор должен снизить оценку надежности системы внутреннего контроля организации. Но во многих случаях задержка в поступлении документов вызвана объективными причинами (например, длительным сроком получения почтового отправления, если отгрузочные документы на транзитные поставки посылаются почтой). Дату перехода права собственности покупатель может узнать намного позже, например если груз прибыл на таможню с документами, в которых указана дата отгрузки с завода. При условии перехода права собственности в момент отгрузки дата отражения в учете такой операции не будет соответствовать фактической дате перехода права собственности.

В случае выявления несвоевременного принятия к учету запасов по объективным обстоятельствам аудитору необходимо сделать выводы о:

правильности отражения в бухгалтерском учете операций прошлых периодов;

возможности негативных налоговых последствий несвоевременности отражения операции в учете, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние аудируемой организации;

способности влияния организации на изменение ситуации с документооборотом (смена вида связи, включение в договор условия от отправке факсимильного сообщения и т.д.).

В результате оценки данных факторов аудитор формирует либо подтверждает своевременность принятия запасов к учету, либо формулирует аудиторскую оговорку, либо выносит решение о нарушении организацией принципа своевременности отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Н.Д.Бровкина

Доцент кафедры

экономического анализа и аудита

Финансовой академии при

Правительстве Российской Федерации

Подписано в печать

14.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——