"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 46, 2003

Вопрос: Общество планирует осуществить реорганизацию в форме присоединения. В период между представлением передаточного акта в регистрирующие органы и реорганизацией осуществлялись некоторые хозяйственные операции, в результате чего изменился состав актива и пассива баланса по сравнению с указанным в передаточном акте. Какие в таком случае нужно оформить документы? Какая сторона ведет бухгалтерский учет этих операций? По состоянию на какую дату следует отражать имущество и обязательства: на дату передаточного акта или дату реорганизации? Если в результате правопреемственности при присоединении у общества образовалась одновременно дебиторская и кредиторская задолженность по отношению к третьему лицу, как осуществить зачет (взаимозачет)?

Ответ: Согласно ст.ст.57 - 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. В п.4 ст.57 ГК РФ установлено, что переход прав и обязанностей наступает в момент совершения соответствующей записи о прекращении присоединенного юридического лица в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - реестр). Для соблюдения принципа непрерывности учета реорганизуемое (присоединяемое) юридическое лицо до момента исключения из реестра записи о таком юридическом лице обязано вести бухгалтерский учет (п.3 ст.8 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Типовая унифицированная форма передаточного акта не установлена. Реорганизуемое юридическое лицо может составлять его в произвольной форме с учетом требований, предъявляемых к оформлению первичных учетных документов ст.9 Закона "О бухгалтерском учете" в части обязательных реквизитов. В передаточном акте должны быть, в частности, указаны наименование документа; дата его составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции (передача конкретных прав и обязанностей в ходе реорганизации); измерители хозяйственных операций в натуральном и денежном выражении (следует указать количество передаваемого в ходе реорганизации имущества и обязательств, дать их подробное описание и денежную оценку); наименование должностей лиц, ответственных за реорганизацию и за ее документальное оформление; личные подписи указанных лиц.

Передаточный акт составляется на дату принятия решения о реорганизации и утверждается участниками общества. Затем он представляется вместе с учредительными документами для внесения изменений в учредительные документы присоединяющего общества (п.2 ст.59 ГК РФ) в соответствующие органы (согласно Постановлению Правительства РФ от 17.05.2002 N 319 (в ред. от 16.09.2003) уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим с 1 июля 2002 г. государственную регистрацию юридических лиц, является МНС России). Кроме того, для государственной регистрации соответствующих изменений необходимо представить договор о присоединении (пп."г" п.1 ст.14 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц").

На практике существует разрыв между датой принятия решения о реорганизации учредителями (участниками) юридического лица и датой внесения в реестр записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица в соответствии с п.4 ст.57 ГК РФ.

Таким образом, на дату исключения присоединенного юридического лица из реестра может измениться баланс реорганизуемой организации. В этом случае, по нашему мнению, возможны два варианта.

1. Следует оформить окончательный вариант передаточного акта. Законодательно такой документ в настоящее время не определен. Основанием для составления уточненного передаточного акта при этом будет являться уточнение показателей отчетности присоединяемого юридического лица (данных на счетах бухгалтерского учета) по состоянию на дату завершения реорганизации (исключения присоединяемого юридического лица из реестра). Повторно такой акт на регистрацию не представляется, а является документом, подтверждающим обоснованность отражения структуры активов и пассивов присоединяемого юридического лица в учете и отчетности присоединяющего юридического лица и отклонений от данных передаточного акта, представленного регистрирующему органу.

2. Следует оформить бухгалтерскую справку, в которой указать отклонения от данных передаточного акта. В этом случае документом, подтверждающим обоснованность отражения структуры активов и пассивов присоединяемого юридического лица в учете и отчетности присоединяющего юридического лица и отклонений от данных передаточного акта, представленного регистрирующему органу, будет являться данная справка.

В обоих случаях оформленные документы должны соответствовать требованиям, предъявляемым к первичным документам ст.9 Закона "О бухгалтерском учете". Кроме того, согласно п.4 ст.13 этого Закона в том случае, если организация отступает от правил отражения данных в бухгалтерском учете (в данном случае отражает данные о структуре активов и пассивов присоединяемого общества не на основе данных представленного регистрирующему органу передаточного акта), об этом должно быть сообщено в пояснительной записке, представляемой в составе бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерском учете присоединяющего общества, по нашему мнению, данные о структуре активов и пассивов присоединяемого общества следует отражать на дату исключения присоединяемого общества из реестра. При этом данные отражаются на основе уточненного передаточного акта и (или) соответствующей бухгалтерской справки, в которых содержится информация об отклонении этих учетных данных от данных, указанных в передаточном акте, представленном в регистрирующий орган.

Если в результате правопреемственности общество станет должником и кредитором одного и того же юридического лица, то, по нашему мнению, в балансе общества дебиторская и кредиторская задолженность первоначально должна быть отражена развернуто, т.е. дебиторская задолженность - в активе, а кредиторская задолженность - в пассиве. Что касается возможности проведения зачета, то в каждом конкретном случае данный вопрос должен решаться с учетом соответствующих обстоятельств.

В ст.410 ГК РФ в качестве одного из способов прекращения обязательств предусмотрена возможность прекращения обязательства посредством зачета встречных однородных требований. Возможность проведения зачета встречных однородных требований возникает в ситуации, когда лицо, являющееся кредитором по одному обязательству, имеющее право требовать его надлежащего исполнения от другого лица - должника (дебиторская задолженность), одновременно является обязанным удовлетворить имущественные требования этого же должника, возникшие на основании другого обязательства (кредиторская задолженность). Такая ситуация наблюдается, например, в том случае, когда лицо, не получившее полной оплаты по договору поставки, одновременно выступает должником лица, которое полностью не оплатило данную поставку, по другому договору, например по договору купли-продажи акций, займа и др.

Между тем зачетом встречного однородного требования могут быть прекращены лишь те обязательства, срок исполнения которых наступил (п.18 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований"). Если сторона, являющаяся кредитором по одному договору, является должником по другому договору, условия которого предусматривают, что срок исполнения обязательства по договору наступает по истечении, например, какого-либо периода времени, основания для проведения зачета отсутствуют.

Положения ст.410 ГК РФ позволяют сделать вывод о том, что проведение зачета встречных однородных (имущественных) требований, являясь законодательно предусмотренным способом прекращения ранее возникших обязательств, не осуществляется в силу прямого предписания закона или по наступлении определенного события, как, например, при совпадении должника и кредитора по одному и тому же обязательству, издании акта государственного органа или смерти одной из сторон, а происходит только в случае волеизъявления одной из сторон обязательства произвести зачет и получения заявленного требования соответственно другой стороной. Если в результате реорганизации произошло совпадение должника и кредитора в одном лице (например, присоединяемое юридическое лицо имело задолженность перед присоединяющим и наоборот), то основанием для погашения обязательства будут нормы ст.413 ГК РФ. Положения о зачете согласно ст.410 ГК РФ в этом случае не применяются.

О том, что зачет встречных однородных обязательств возможен только после предъявления одной из сторон требования о зачете и получения такого требования другой речь идет и в п.4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.12.2001 N 65, в котором указано, что для прекращения обязательства зачетом заявление о зачете должно быть получено соответствующей стороной. При этом согласно п.5 данного Письма такое заявление должно быть сделано хотя бы одной из сторон. Следовательно, если такое волеизъявление стороной не было сделано и не было получено другой стороной, оснований для проведения зачета встречных однородных требований не имеется.

В то же время наличие заявления о проведении зачета и направление такого заявления другой стороне не могут являться основанием для зачета встречных требований в том случае, когда встречные требования не являются однородными, на что указал ВАС РФ в п.1 Информационного письма N 65, поскольку обязанности различны по своей юридической природе.

Таким образом, обязательства не могут быть прекращены зачетом встречных требований, если они не являются однородными. Для зачета необходимо также волеизъявление по крайней мере одной из сторон и уведомление об этом другой стороны. При выполнении всех соответствующих условий (однородность требований, волеизъявление и уведомление) присоединившая организация может осуществить погашение обязательства зачетом (за исключение случаев, предусмотренных ст.411 "Случаи недопустимости зачета" ГК РФ).

Материал подготовлен

специалистами

АКГ "Интерэкспертиза"

Подписано в печать

12.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——