"Финансовая газета", N 46, 2003

РЕАЛИЗАЦИЯ ЦЕННЫХ БУМАГ:

ОСОБЕННОСТИ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА НДС

В соответствии с пп.12 п.2 ст.149 НК РФ не подлежит обложению (освобождается от обложения) НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг (ЦБ) и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Согласно п.16 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, при применении пп.12 п.2 ст.149 НК РФ следует иметь в виду, что операции купли-продажи ЦБ, осуществляемые от своего имени и за свой счет (т.е. при дилерской деятельности), НДС не облагаются. Все иные операции с ЦБ, такие, как изготовление, хранение, ведение реестра владельцев именных ЦБ на основе заключенных договоров, внесение в реестр записей о переходе прав собственности, предоставление клиентам информации о движении ЦБ, депозитарные услуги, подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке. Также от НДС может быть освобождена купля-продажа валюты и ЦБ по форвардным и фьючерсным сделкам независимо от реальной поставки финансовых ценностей и системы расчетов между участниками сделки.

Практика проверок компаний, являющихся профессиональными участниками рынка ЦБ, показывает, что одним из наиболее важных вопросов при учете является распределение входящего НДС по видам деятельности, как облагаемым, так и не облагаемым этим налогом.

В соответствии с Разъяснениями УМНС России по г. Москве от 17.05.2000 N 04-14о/20187 в случае, если невозможно обеспечить раздельный учет затрат профессиональным участником рынка ЦБ, осуществляющим брокерскую (облагаемую НДС) и дилерскую (не облагаемую НДС) деятельность, способ распределения общехозяйственных расходов (по услугам связи, аренде и т.п.) пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки должен быть раскрыт при формировании учетной политики организации и оформлен организационно-распорядительным документом руководителя организации.

Согласно п.4 ст.170 НК РФ в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы налога, предъявленные продавцом указанных приобретенных товаров (работ, услуг), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц), или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период. Положения данного пункта не применяются в отношении тех налоговых периодов, в которых доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5% (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, профессиональные участники рынка ЦБ могут распределять входящий НДС пропорционально выручке от видов деятельности. Если у профессионального участника рынка ЦБ виды деятельности, облагаемые НДС, в отчетном периоде составят более 95%, то все суммы налога, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ.

Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ брокерской деятельностью признается деятельность по совершению брокером гражданско-правовых сделок с ЦБ от имени и за счет клиента (в том числе эмитента эмиссионных ценных бумаг при их размещении) или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом. Выручкой организаций, занимающихся дилерской деятельностью, является финансовый результат от операций по покупке-продаже ЦБ, а именно: разница между выручкой от продажи ЦБ, с одной стороны, и их учетной стоимостью, процентами по проданным облигациям, начисленным с момента их последней выплаты, расходами по продаже в виде комиссионных, вознаграждений, с другой стороны. Таким образом, для расчета пропорции необходимо брать разницу между учетной стоимостью ЦБ и их продажной стоимостью, сумму комиссионного вознаграждения без НДС и сумму других услуг без НДС (например, депозитарных).

При расчете пропорции для целей распределения общехозяйственных расходов необходимо иметь в виду следующее. В гл.21 НК РФ не раскрывается понятие "выручка для целей распределения НДС". Пунктом 4 ст.170 НК РФ установлено, что пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период. Если ЦБ, являющиеся имуществом в соответствии со ст.128 ГК РФ, рассматривать по нормам п.3 ст.38 НК РФ как товар, то за основу при расчете пропорции необходимо брать продажную стоимость ЦБ, а не валовую прибыль организации от деятельности по реализации ЦБ (определяемую как разность между ценой продажи и ценой покупки реализуемых ЦБ без НДС и акцизов). Такая трактовка п.4 ст.170 НК РФ ставит налогоплательщиков в невыгодное положение.

Свою официальную позицию по данному вопросу высказал Департамент налоговой политики Минфина России в Письме от 15.08.2003 N 04-03-11/65 "О налоге на добавленную стоимость", в котором подтвердил, что для целей распределения общехозяйственных расходов под выручкой торговых организаций (в том числе организаций, осуществляющих дилерскую деятельность) понимается валовая прибыль, ввиду того что показатель отгруженных товаров (работ, услуг) применить к операциям по реализации ценных бумаг достаточно сложно.

В заключение заметим, что в ситуации, когда организация осуществляет реализацию ЦБ, но при этом не является профессиональным участником рынка ЦБ, не осуществляет дилерской или брокерской деятельности, на наш взгляд, подход к вопросу о раздельном учете общехозяйственных расходов, относящихся к облагаемым НДС и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операциям, не должен отличаться от подхода к профессиональным участникам рынка ЦБ. Если организация оказывает финансовые услуги, занимается получением доходов от реализации ЦБ и валовая выручка от такой деятельности превышает 5% всей выручки, полученной ею за отчетный период, то раздельный учет общехозяйственных расходов, относящихся к облагаемым НДС и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операциям, такой организации вести необходимо.

Н.Козина

Юрист

ООО "АФК-Аудит"

Подписано в печать

12.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——