"Финансовая газета", N 46, 2003

ЛИЗИНГОВЫЕ ОПЕРАЦИИ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Лизинг как совокупность экономических и правовых отношений является одним из способов привлечения инвестиционных ресурсов в основные фонды наряду с банковским кредитованием и размещением собственных ценных бумаг. Однако далеко не все предприятия могут позволить себе привлечь инвестиции с помощью дополнительной эмиссии акций или размещения облигаций. Долгосрочное банковское кредитование также не всегда является верным решением, поскольку банки предпочитают работать с крупными клиентами, имеющими безупречную репутацию. Альтернативным способом финансового обслуживания инвестиционного процесса в этом случае является лизинг, с помощью которого предприятие имеет возможность оперативно решать производственные задачи, не покупая дорогостоящее оборудование, а путем временного его использования.

Отметим некоторые преимущества использования лизинговой сделки для лизингополучателя. Инвестирование основных фондов с помощью лизинга не требует единовременного отвлечения значительных денежных средств, как это происходит при прямой закупке оборудования. Погашение лизинговых платежей распределено во времени и соответствует сроку полезного использования оборудования. Устойчивый график погашения платежей дает возможность скоординировать затраты на капитальные вложения и поступления от основного вида деятельности, тем самым способствуя надежному и эффективному финансовому планированию. Договором может быть предусмотрена отсрочка первого платежа на срок ввода оборудования в эксплуатацию, выхода на полную мощность.

Общие положения

В российском законодательстве под лизингом понимают совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга (Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (с изменениями и дополнениями от 29.01.2002, 24.12.2002). По договору лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Право собственности на предмет лизинга остается за лизингодателем. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

Предметом лизинга может выступать любое имущество, которое в ходе производственной деятельности не уничтожается, в том числе здания и сооружения, помещения производственного назначения, машины и оборудование, транспортные средства, оргтехника. Законодательно запрещено использовать в качестве предмета лизинга земельные участки, другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.

Фактически лизинг представляет собой форму долгосрочной аренды, связанной с передачей в пользование имущества, которое может использоваться в предпринимательской деятельности. Сторонами по такой сделке обычно выступают: лизингодатель (арендодатель), поставщик предмета лизинга и лизингополучатель (арендатор).

В общем виде схему лизинговой сделки можно представить следующим образом:

     
   ——————————————————————————¬     3      ——————————————————————————¬
   |      Лизингодатель      +———————————>|   Поставщик имущества   |
   L——————————————————————————<———————————+——————————————————————————
   

/ \ / \ 2 / \ ¦ ¦ 1 ¦ 5 ¦ L---->--------------------------¬ 4 ¦ L----------+ Лизингополучатель ¦<---- ———— L------------------------ ————

Цифрами на схеме обозначены следующие этапы лизинговой сделки:

1. Заключение договора лизинга.

2. Поставщик продает предмет лизинга лизингодателю.

3. Лизингодатель оплачивает предмет лизинга.

4. Поставщик производит поставку предмета лизинга.

5. Лизингополучатель осуществляет лизинговые платежи.

В состав лизинговых платежей входят затраты на приобретение оборудования, включая НДС, расходы на таможенное оформление, банковские, юридические, страховые расходы, связанные с приобретением оборудования, привлечением кредитов для финансирования проекта и оформлением лизинговой сделки, вознаграждение лизингодателя, местные налоги. Размер вознаграждения лизингодателя определяется на основе существующих на момент передачи имущества рыночных ставок и зависит от финансового состояния лизингополучателя и гарантий исполнения его обязательств по лизинговой сделке.

При заключении договора стороны устанавливают общую сумму лизинговых платежей, форму, метод начисления, периодичность уплаты взносов, а также способы их уплаты. Платежи могут осуществляться в денежной форме, компенсационной форме (продукцией или услугами лизингополучателя), а также в смешанной форме. При этом цена продукции или услуг лизингополучателя устанавливается в соответствии с действующим законодательством.

По методу начисления лизинговых платежей стороны могут выбрать:

метод "с фиксированной общей суммой", когда общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью;

метод "с авансом", когда лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за минусом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей с фиксированной общей суммой;

метод "минимальных платежей", когда в общую сумму платежей включаются сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором.

Порядок заключения договора о лизинге

Прежде всего лизингополучателю необходимо выбрать будущего лизингодателя. В настоящий момент существует множество лизинговых компаний, каждая из которых специализируется на том или ином виде предоставляемого в финансовую аренду имущества. Это подразумевает наличие у них надежных и проверенных деловых связей с поставщиками конкретного оборудования, что, несомненно, положительно сказывается на размере будущих лизинговых платежей для лизингополучателя, а также быстроте и эффективности обслуживания.

Подписанию договора предшествует ряд действий подготовительного характера. Как правило, лизингополучателю предлагается заполнить анкету установленного образца, в которой указываются самые общие сведения:

наименование и организационно-правовая форма заявителя;

сведения о регистрации;

информация о руководителе и главном бухгалтере;

характер основного вида деятельности;

описание продукции, услуг;

характеристика приобретаемого оборудования;

условия лизинга (стоимость оборудования, срок контракта, возможность выкупа, график лизинговых платежей и др.);

некоторые показатели финансово-хозяйственной деятельности заявителя и др.

При достижении предварительного соглашения по итогам рассмотрения анкеты заявитель предоставляет лизингодателю пакет документов, включающий копии учредительных документов, заявку, технико-экономическое обоснование проекта, формы бухгалтерской отчетности, заверенные налоговой инспекцией, справку с информацией о наличии задолженностей перед бюджетом и внебюджетными фондами, информацию о предполагаемом поставщике оборудования (если выбор остается за лизингополучателем). В процессе анализа предоставленных документов сотрудники лизинговой компании могут выезжать на предприятие клиента, задавая дополнительные интересующие их вопросы. После анализа предоставленного пакета документов и финансового проекта в целом лизингодатель принимает решение о заключении договора о лизинге или же дает мотивированный отказ. В зависимости от финансового состояния клиента может потребоваться дополнительное обеспечение надлежащего исполнения обязательств лизингополучателя в виде высоколиквидных ценных бумаг, векселей третьих лиц, банковской гарантии, поручительства третьего лица, целевых счетов в кредитующих банках. В обычных условиях предметом залога служит приобретаемое по договору лизинга имущество.

Обратимся непосредственно к самому договору лизинга. Сторонами такого договора выступают лизингополучатель (арендатор) и лизингодатель (арендодатель), по которому лизингодатель обязуется приобрести предмет лизинга у выбранного лизингополучателем продавца и передать его лизингополучателю. В обязанность лизингополучателя входят приемка предмета лизинга и уплата в течение всего срока пользования предметом лизинга лизинговых платежей. Необходимым существенным условием договора лизинга является также подробное описание предмета лизинга.

Помимо указанных условий в договоре устанавливаются:

место и процедура передачи предмета лизинга;

срок действия договора лизинга;

порядок бухгалтерского учета, содержания и ремонта предмета лизинга;

перечень предоставляемых лизингополучателю дополнительных услуг;

общая сумма лизинговых платежей и размер вознаграждения лизингодателя;

порядок расчетов.

Отражение операций

в учете лизингополучателя

Особенности ведения лизинговых операций должны быть отражены в учетной политике организации.

Рассмотрим порядок отражения указанных операций в двух вариантах:

А - предмет лизинга отражается на балансе лизингодателя;

Б - предмет лизинга отражается на балансе лизингополучателя (на примере).

В первом случае (вариант А) стоимость предмета лизинга отражается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, предусмотренной договором лизинга:

Дебет 001 - поступило имущество в оценке, указанной в договоре лизинга.

Уплата налога на имущество и начисление амортизации осуществляются лизингодателем. Погашение лизинговых платежей относится лизингополучателем на себестоимость производимой продукции и является расходами по обычному виду деятельности по элементу "Прочие затраты". Указанные затраты отражаются по дебету калькуляционных счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 44 "Расходы на продажу", а также собирательно-распределительных счетов 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" без учета НДС, который учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". По мере погашения лизинговых платежей относящаяся к ним сумма НДС принимается к вычету по расчетам с бюджетом на основании полученных от лизингодателей счетов-фактур.

Хозяйственные операции по погашению лизинговых платежей будут отражаться следующими записями:

Дебет счетов учета затрат (20, 44 и др.), Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - отражена задолженность перед лизингодателем по лизинговым платежам без НДС,

Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - на сумму НДС, относящуюся к начисленному лизинговому платежу;

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 51 (52) - перечислены денежные средства в счет погашения лизинговых платежей;

Дебет 68, Кредит 19 - приняты к вычету суммы НДС, относящиеся к лизинговому платежу.

По истечении срока договора лизинга имущество либо передается в собственность лизингополучателя при условии погашения им всех лизинговых платежей (финансовая аренда), либо подлежит возврату лизингодателю в указанное им место и передаче по акту, свидетельствующему о выполнении сторонами обязательства по договору.

При переходе предмета лизинга в собственность лизингополучателя в учете делаются следующие записи:

Кредит 001 - при переходе права собственности на предмет лизинга;

Дебет 01, Кредит 02 - оприходован на баланс предмет лизинга в собственность лизингополучателя.

При возврате имущества лизингодателю:

Кредит 001 - предмет лизинга возвращен лизингодателю.

Если лизингополучатель выкупает предмет лизинга до истечения срока договора лизинга, то сумма оставшихся лизинговых платежей, предусмотренных договором, относится на счет 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием этой суммы на издержки производства. Переход имущества в собственность лизингополучателя оформляется договором купли-продажи, стоимость имущества в котором должна соответствовать выкупной стоимости, предусмотренной договором лизинга.

В учете лизингополучателя операции по выкупу имущества оформляются следующими записями:

Дебет 60, Кредит 51 - оплачена выкупная стоимость имущества;

Дебет 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств", Кредит 60 - отражены затраты на выкуп имущества;

Дебет 19, Кредит 60 - отражена сумма НДС по затратам на выкуп имущества;

Дебет 01, Кредит 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" - оприходовано имущество по окончании договора лизинга;

Дебет 68, Кредит 19 - принят к вычету оплаченный НДС.

Пример. Организация получает по договору лизинга деревообрабатывающее оборудование сроком на 4 года. Транспортировку лизингополучатель осуществляет своими силами, затраты по которой составляют 6000 руб. Сумма лизинговых платежей составляет 576 000 руб. (в том числе НДС 20% - 96 000 руб.). По окончании договора лизинга предусмотрен переход права собственности на оборудование при условии погашения всей суммы лизинговых платежей, которые погашаются ежемесячно равными долями. По соглашению сторон к оборудованию применяется коэффициент ускоренной амортизации 2. Срок полезного использования оборудования составляет 6 лет.

Поступление оборудования по договору лизинга при учете на балансе лизингополучателя отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга". По этому же счету отражаются и другие затраты, связанные с транспортировкой оборудования и вводом его в эксплуатацию.

Дебет 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга", Кредит 76, субсчет "Лизинговые обязательства" - 480 000 руб. - получено имущество лизингополучателем по акту приемки-передачи оборудования, по договорной стоимости.

Сумма НДС отражается по дебету счета 19 и подлежит вычету по мере погашения лизинговых платежей.

Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Лизинговые обязательства" - 96 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным основным средствам;

Дебет 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга", Кредит 23 - 6000 руб. - отражены расходы по транспортировке оборудования своими силами;

Дебет 01, субсчет "Арендованные основные средства", Кредит 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга" - 486 000 руб. - полученное по договору лизинга оборудование введено в эксплуатацию.

Погашение текущей задолженности по лизинговым платежам происходит согласно установленному графику платежей (в нашем примере ежемесячно) за счет уменьшения обязательств долгосрочных лизинговых обязательств, учитываемых на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Лизинговые обязательства".

Дебет 76, субсчет "Лизинговые обязательства", Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 12 000 руб. (576 000 / 12 х 4) - отражена задолженность перед лизингодателем по лизинговым платежам;

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 51 - 12 000 руб. - погашена текущая задолженность по лизинговым платежам;

Дебет 68, Кредит 19 - 2000 руб. - принят к вычету НДС в части погашенного лизингового платежа.

Так как оборудование по условию договора лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то амортизацию по предмету лизинга начисляет лизингополучатель. При этом согласно п.7 ст.259 НК РФ для амортизируемых средств, которые являются предметом договора лизинга, может применяться специальный коэффициент ускорения, не превышающий 3. В нашем случае коэффициент ускорения равен 2, а срок полезного использования составляет 6 лет.

Дебет 20, Кредит 02, субсчет "Амортизация арендованных основных средств" - 13 365 руб. (486 000 х 33% / 12) - начислена амортизация по полученному в лизинг оборудованию.

При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей производится на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.

Дебет 01, субсчет "Собственные основные средства", Кредит 01, субсчет "Арендованные основные средства" - 486 000 руб. - оборудование отражено в составе собственных средств;

Дебет 02, субсчет "Амортизация арендованных основных средств", Кредит 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств" - 486 000 руб. - амортизация, начисленная по предмету лизинга, отражена в составе амортизации собственных основных средств.

Налоговый учет

При отражении лизинговых операций в налоговом учете необходимо руководствоваться положениями гл.25 НК РФ.

Порядок формирования первоначальной стоимости имущества, являющегося предметом лизинга, при учете его на балансе у лизингополучателя для целей налогообложения прибыли определен п.1 ст.257 НК РФ. Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В эти расходы не включаются суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Положения п.1 ст.257 действуют как при учете согласно договору лизингового имущества на балансе лизингодателя, так и на балансе у лизингополучателя. Таким образом, для целей отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга, предоставленные лизингодателем. При этом лизинговая стоимость имущества, определяемая как сумма лизинговых платежей по договору, составляющая первоначальную стоимость предмета лизинга в бухгалтерском учете, для целей налогового учета неприменима.

Определив первоначальную стоимость имущества, необходимо установить порядок начисления амортизации по этому имуществу. Как следует из положений п.1 ст.256 НК РФ, в качестве основного условия отнесения имущества к амортизируемому является принадлежность этого имущества, приобретенного в установленном законом порядке, налогоплательщику на праве собственности. Из данного правила есть исключение - лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя.

Согласно п.7 ст.258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться по условиям договора финансовой аренды (договора лизинга). Для определения амортизационной группы объектов лизинга следует применять Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Статьей 259 НК РФ установлено, что к нормам амортизации имущества, являющегося предметом лизинга, могут применяться специальные коэффициенты. Порядок применения коэффициентов следует установить учетной налоговой политикой организации. В частности, согласно п.7 ст.259 в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к I, II и III амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

В целях гл.25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

В соответствии с п.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик может применять коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга, или повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта. По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п.9 ст.259 НК РФ). Организации, получившие (передавшие) указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5. Для сторон договора лизинга транспортных средств (легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб.) повышающий коэффициент в размере, не превышающем 3, применяется одновременно с коэффициентом 0,5.

Таким образом, если сторонами договора лизинга транспортных средств предусмотрено использование повышающего коэффициента в размере, не превышающем 3, то коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, вычисляется как произведение коэффициента, применяемого сторонами договора лизинга (не более 3), на 0,5.

Пример. Приобретенный в лизинг легковой автомобиль, первоначальная стоимость которого составляет 400 000 руб., учитывается на балансе лизингополучателя. Данный объект основных средств относится к III амортизационной группе и по нему установлен срок полезного использования 4 года и 6 месяцев (54 мес.). Лизингополучатель применяет линейный метод начисления амортизации и устанавливает по этому основному средству повышающий коэффициент 2,5 (на основании п.7 ст.259 НК РФ) и понижающий коэффициент 0,5 (на основании п.9 ст.259).

Коэффициент, применяемый к основной норме амортизации, равен 2,5 х 0,5 = 1,25.

Ежемесячная норма амортизации составляет (1 : 54 мес.) х 100% х 1,25 = 2,31%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемых при налогообложении прибыли, составляет 400 000 руб. х 2,31% : 100% = 9223 руб.

Финансовая аренда имеет возмездный характер, т.е. одна сторона уплачивает определенные платежи за оказание услуг другой стороне. Таким образом, лизингополучатель помимо амортизации отражает в составе прочих расходов, учитываемых для налогообложения, сумму уплачиваемых арендных платежей. При этом согласно пп.10 п.1 ст.264 НК РФ в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст.259 НК РФ по этому имуществу амортизации.

Таким образом, если сумма амортизации по лизинговому имуществу превышает размер лизингового платежа, определенного за соответствующий месяц, то уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи не учитываются в составе расходов для налогообложения. И наоборот, если величина лизингового платежа превышает сумму начисленной амортизации, то указанную разницу лизингополучатель вправе дополнительно учесть в составе прочих расходов отчетного периода.

Если согласно условиям договора лизинга платежи производятся неравномерно в течение срока лизинга (например, один платеж за год или каждые полгода), следует обратить внимание на порядок признания лизинговых платежей в качестве расходов для целей налогообложения. Правила признания расходов в налоговом учете определены ст.272 НК РФ. Пунктом 1 ст.272 (в ред. от 31.12.2002 N 191-ФЗ) установлен общий принцип признания расходов исходя из условий сделок.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В пределах отчетного периода дата отражения расходов в налоговом учете для лизинговых платежей определяется в соответствии с п.7 ст.272 НК РФ - это либо:

дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Принцип равномерного и пропорционального признания расходов по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, означает, что график уплаты лизинговых платежей не влияет непосредственно на период и сумму расходов, учитываемых для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. Таким образом, размер, способ осуществления и периодичность уплаты лизинговых платежей, установленные договором лизинга (графиком уплаты), не определяют сумму расходов, подлежащих признанию в данном отчетном периоде, за исключением случая, когда лизинговые платежи по графику производятся в одинаковых суммах равномерно по отчетным периодам начиная с первого и до последнего месяца лизинга.

Выкуп предмета лизинга

На практике нередко встречаются случаи, когда лизингополучатель по прошествии определенного времени решает выкупить имущество, являющееся предметом лизинга. Российское законодательство предусматривает несколько способов выкупа такого имущества.

Выкуп имущества совершается в рамках реализации лизинговой сделки. В соответствии со ст.2 Закона N 164-ФЗ лизинг определен как совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга. При этом согласно абз.3 ст.2 этого Закона лизинговая сделка - совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга.

Таким образом, лизинговые правоотношения, как правило, оформляются несколькими взаимосвязанными договорами:

договором купли-продажи, заключаемым лизингодателем и продавцом;

договором финансовой аренды, заключаемым лизингодателем и лизингополучателем;

договором купли-продажи предмета лизинга между лизингодателем и лизингополучателем.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Соответственно, выкуп лизингового имущества, оформленный самостоятельным договором купли-продажи или совершаемый в рамках договора лизинга, признается составной частью реализуемой лизинговой сделки, которой предусмотрен выкуп имущества лизингополучателем. Указанные правовые особенности лизинговой сделки оказывают непосредственное влияние на порядок отражения в налоговом учете затрат по выкупаемому лизинговому имуществу.

Осуществляемые лизингополучателем платежи по выкупу лизингового имущества признаются расходами, не учитываемыми в целях налогообложения прибыли, на основании п.5 ст.270 НК РФ. Поэтому, несмотря на то что при выкупе лизингового имущества оно переходит в собственность лизингодателя, это имущество продолжает оставаться предметом лизинга. Соответственно, при определении первоначальной стоимости предмета лизинга следует руководствоваться положениями п.1 ст.257 НК РФ. Другими словами, если в рамках лизинговой сделки происходит выкуп имущества лизингополучателем, то первоначальная стоимость имущества исчисляется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов согласно НК РФ.

В случае выкупа имущества лизингополучателем право собственности на предметы лизинга переходит лизингополучателю. Поэтому организация-лизингополучатель не осуществляет лизинговые платежи, а в качестве расходов в налоговом учете подлежит отражению только начисляемая на выкупленное имущество амортизация.

Выкуп имущества совершается в рамках самостоятельного договора купли-продажи. В этом случае выкуп лизингового имущества юридически может быть оформлен следующим образом:

расторжение договора лизинга по взаимному соглашению сторон (в результате которого предмет лизинга подлежит возврату собственнику-лизингодателю);

заключение самостоятельного договора купли-продажи имущества с собственником.

При этом организация-покупатель формирует первоначальную стоимость приобретаемого объекта как сумму произведенных расходов на приобретение, доставку, доведение до состояния, пригодного к использованию объекта, и т.д. (п.1 ст.257 НК РФ). При начислении амортизации организация не вправе применить специальный коэффициент, установленный п.п.7, 8, 9 ст.259 НК РФ для предметов лизинга, поскольку имущество уже не признается лизинговым (лизинговые правоотношения прекратились). Срок полезного использования приобретенного оборудования определяется в соответствии с п.12 ст.259 для объектов, бывших в эксплуатации, т.е. норма амортизации по этому имуществу исчисляется с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (до выкупа имущества собственником являлся лизингодатель).

Л.Сомов

Налоговый консультант

Подписано в печать

12.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——