"Книги издательства "Статус-Кво 97", 2003

НАЛОГОВЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ПБУ 18/02

"УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ"

Е.Г.Теребинская, С.В.Шарова

1. НОВОЕ ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

19 ноября 2002 г. Приказом Минфина России N 114н было утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, которое вступило в силу с начала 2003 г.

ПБУ 18/02 не имеет аналогов в традициях национальной системы учета. Этот документ - первое положение по бухгалтерскому учету, которое информативно связывает бухгалтерский и налоговый учет. Оно оперирует целым рядом новых терминов. Этими факторами предопределены сложность восприятия данного документа и трудности в выработке технологии его применения.

До сих пор не утихают споры о целесообразности принятия ПБУ 18/02. Представители бухгалтерского сообщества разделились на два лагеря. Одни утверждают, что ПБУ 18/02 - это верх творчества Минфина России, что оно позволит формировать налоговую базу по налогу на прибыль в бухгалтерском учете. Другие говорят о том, что ПБУ 18/02 требует переработки, поскольку его применение ведет к необходимости формирования дополнительной системы учета, отличной от бухгалтерского и налогового учета.

Вероятно, никто не будет спорить с тем, что введение ПБУ 18/02 привело к существенному росту трудозатрат бухгалтерских служб организации. Кроме того, у многих организаций увеличились суммы затрат, связанных с ведением бухгалтерского учета. Это связано, в частности, с необходимостью оплаты консультационных услуг.

В данном издании авторы рассматривают целевое назначение ПБУ 18/02, технологию его применения, проводят анализ изменений в порядке ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, связанных с введением данного документа. Основной акцент делается на изложение практических рекомендаций по применению ПБУ 18/02, в том числе путем обобщения практики его применения в организациях различных организационно-правовых форм.

1.1. Цели введения ПБУ 18/02

Российская система бухгалтерского учета должна быть приведена в соответствие с международными стандартами <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. Указ Президента РФ от 3 апреля 1997 г. N 278.

Для этого в настоящее время реализуются Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 и Распоряжение Правительства РФ от 22 мая 1998 г. N 587-р.

Принятие ПБУ 18/02 - один из этапов реализации Программы реформирования бухгалтерского учета. Необходимость его принятия была обусловлена тем, что в отличие от национальной системы бухгалтерского учета в международной практике требуется раскрытие информации не только о текущих обязательствах по налогу на прибыль, но и об отложенных налоговых обязательствах и активах, влекущих изменение налоговых отчислений в будущих периодах. Иными словами, если ранее отражалась только текущая составляющая расхода по налогу на прибыль, то теперь ПБУ 18/02 требует отражать также будущую (отложенную) составляющую данного расхода.

К примеру, в общепринятых принципах бухгалтерского учета США (GAAP) отложенные налоговые обязательства и активы отражаются с 1967 г., в Великобритании - с 1978 г.

В системе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) отложенные налоговые активы и обязательства отражаются с 1979 г. (первая редакция МСФО 12 "Налоги на прибыль").

Следует отметить, что новая редакция МСФО 12 "Налоги на прибыль", действующая с 1998 г., во многом соответствует стандарту США SFAS 109.

В условиях, когда суммы начисленных налогов являются важнейшим из факторов, предопределяющих решения руководства и собственников организации, отражение в бухгалтерской отчетности лишь суммы налога к уплате по итогам отчетного (налогового) периода порождает ряд проблем. Во-первых, невозможно получить информацию о причинах отклонения бухгалтерской прибыли от налоговой. Во-вторых, бухгалтерская отчетность, сформированная по указанному принципу, не позволяет определить сумму предполагаемых расходов на уплату налога на прибыль в будущих периодах.

До 2003 г. при ведении бухгалтерского учета не учитывались обстоятельства, которые способны привести к существенным изменениям порядка формирования чистой прибыли (убытка) организации. Введение в действие ПБУ 18/02 как раз и призвано повысить достоверность бухгалтерской отчетности российских организаций.

Существует мнение, что ПБУ 18/02 имеет также своей целью создание возможности для расчета налога на прибыль с использованием только данных бухгалтерского учета. Однако это утверждение спорно по многим основаниям. Во-первых, разработчики ПБУ 18/02 не учли целый ряд фактов хозяйственной деятельности организаций. Иными словами, инструментарий ПБУ 18/02 не позволяет учесть все многообразие ситуаций, возникающих при ведении налогового учета. Указанное обстоятельство ведет к невозможности точного расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Во-вторых, учитываемые в соответствии с ПБУ 18/02 постоянные и временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства являются производной категорией и основаны на расчетах, проводимых бухгалтерами или работниками налоговых служб организации.

Цели ПБУ 18/02 соответствуют требованиям, предъявляемым МСФО 12 "Налоги на прибыль". В их числе п.1 ПБУ 18/02 называет следующие:

- отражение в бухгалтерском учете и отчетности взаимосвязи прибыли (убытка), определенной в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль, определенной в соответствии с законодательством о налогах и сборах;

- отражение в бухгалтерском учете и отчетности различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, и налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

- отражение в бухгалтерском учете сумм:

- налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет;

- излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающихся организации;

- произведенного зачета по налогу на прибыль в отчетном периоде;

- способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ.

Следование указанным целям позволит отразить факты хозяйственной деятельности организации в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Кроме того, это позволит ответить на вопросы, возникающие у пользователей отчетности в связи с различиями величин бухгалтерской и налоговой прибыли, а также сумм налога на прибыль.

Разработчики ПБУ 18/02 в числе основных задач данного стандарта называют составление организациями более прозрачной отчетности.

ПБУ 18/02 призвано обеспечить учет будущих налоговых последствий текущей деятельности, которые могут привести либо к экономической выгоде, получаемой как результат экономии на неуплате налога на прибыль, либо к убытку.

Следует обратить внимание на тот факт, что информация об отложенных налоговых активах и обязательствах полезна в первую очередь пользователям отчетности при оценке финансового состояния организации.

В качестве целей ПБУ 18/02 называется также осуществление контрольной функции. ПБУ 18/02 требует учитывать все разницы, возникающие между бухгалтерской и налоговой прибылью, это позволяет определить правильность расчета суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет. ПБУ 18/02 называется при этом инструментом, который позволит проверить правильность расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако в отношении возможности разработки системы контроля по налогу на прибыль на основании ПБУ 18/02 существуют некоторые сомнения. Это связано с тем, что рассчитать в бухгалтерском учете сумму налога, соответствующую налоговой декларации, можно, лишь выполнив следующие условия:

- с полной точностью определить непогашенные остатки по временным разницам 2002 г. и базы переходного периода по налогу на прибыль;

- определить все постоянные, вычитаемые и налогооблагаемые разницы отчетного периода;

- выявить суммы отложенных налоговых активов и обязательств, которые необходимо списать в связи с выбытием активов;

- определить суммы постоянных разниц, возникших в прошлых периодах, но повлекших за собой корректировки в текущем отчетном периоде (например, в части амортизации по "сверхнормативной переоценке" амортизируемых основных средств);

- выявить вычитаемые и налогооблагаемые разницы, возникшие в прошлых периодах, но повлекшие корректировки в текущем отчетном периоде.

Сделать это на практике с максимальной точностью довольно сложно.

Кроме того, сложность в осуществлении контрольной функции ПБУ 18/02 заключается в том, что в настоящей редакции документа не предусмотрен механизм учета разниц при частичной реализации продукции. В то же время на формирование результатов в бухгалтерском и налоговом учете влияют только те разницы, которые относятся к реализованной продукции.

1.2. На кого не распространяются нормы ПБУ 18/02

В соответствии с п.1 ПБУ 18/02 данное положение не распространяется на организации, не являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль.

В соответствии со ст.246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль являются все российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Согласно п.9 ст.274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. Таким образом, организации, уплачивающие налог на игорный бизнес, не будут применять ПБУ 18/02 в части операций, относящихся к игорному бизнесу.

Это же касается и налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы (п.10 ст.271 НК РФ). К специальным налоговым режимам в соответствии со ст.18 НК РФ относятся: упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.

Не применяют ПБУ 18/02 организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход в части деятельности, облагаемой указанным налогом.

В соответствии с п.1 ПБУ 18/02 его действие не распространяется на кредитные, страховые организации и бюджетные учреждения.

Согласно п.2 ПБУ 18/02 оно может не применяться субъектами малого предпринимательства <3>. При этом выбор организации необходимо закрепить в учетной политике (п.8 ПБУ 1/98).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Критерии отнесения организаций к малым определены Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

1.3. Изменения в бухгалтерском учете,

связанные с принятием ПБУ 18/02

ПБУ 18/02 ввело в практику совершенно новые объекты учета - налоговые активы и налоговые обязательства. В данный момент перед бухгалтером стоит задача отследить все постоянные и временные разницы, а также их изменения. Как результат многие организации были вынуждены внести коррективы в сложившуюся в их практике методологию ведения бухгалтерского и налогового учета. Много усилий требуется также для автоматизации учета отложенных налогов в тех компаниях, где системы бухгалтерского и налогового учета сильно отличаются.

Также необходимо обратить внимание на следующее. Учитывая в работе требования ПБУ 18/02, бухгалтеры могут столкнуться с тем, что налоговый учет организации не будет соответствовать действующему законодательству. В связи с этим возможна налоговая и административная ответственность (ст.120 НК РФ, ст.15.11 КоАП РФ). Поясним сказанное на примере. Предположим, что организация проигнорировала одно из правил ведения налогового учета, например, производит в налоговом учете списание на затраты представительских расходов в полной сумме без учета норматива, установленного ст.264 НК РФ. Как следствие, в бухгалтерском учете организации не отражаются постоянные разницы, возникающие из-за разности в суммах фактических и нормируемых сумм представительских расходов.

В соответствии с п.23 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы должны отражаться в балансе организации. В связи с этим в свое время возникли опасения, что введение в действие ПБУ 18/02 повлияет на размер налоговой базы по налогу на имущество предприятий, поскольку документ требует отражения в бухгалтерском балансе нового вида активов.

Согласно ст.2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" объектом налогообложения указанным налогом являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика. В то же время в соответствии с правилами ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы отражаются в балансе не в составе запасов и затрат, а в составе внеоборотных активов. Таким образом, введение в действие ПБУ 18/02 не влечет за собой изменение в размере налоговой базы по налогу на имущество предприятий.

Далее следует обратиться к размеру чистых активов организации. Под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов, принимаемых к расчету.

В состав активов, принимаемых к расчету, включаются, в частности, внеоборотные активы, отраженные в разд.I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса. Таким образом, изменение стоимости отложенных налоговых активов, включаемых в соответствии с Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности" в разд.I бухгалтерского баланса, оказывает влияние на размер чистых активов организации.

В свою очередь, изменение этого показателя может повлечь за собой достаточно весомые последствия для организации. В частности, в п.2 ст.14 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" сказано, что действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

Помимо этого общества с ограниченной ответственностью и акционерные общества должны периодически контролировать размер чистых активов на соответствие размеру уставного капитала. Например, в соответствии с п.4 ст.90 ГК РФ, если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

До введения в действие ПБУ 18/02 расходы по налогу на прибыль в бухгалтерском учете отражались в виде суммы налога, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период на основе данных налогового учета. Сумма налога на прибыль показывалась в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой вслед за показателем суммы прибыли до налогообложения. Разница в показателях этих строк составляла прибыль от обычной деятельности. Затем она корректировалась на чрезвычайные доходы и расходы. Результатом указанной корректировки становился показатель чистой прибыли.

С введением ПБУ 18/02 сумма бухгалтерской прибыли при расчете чистой прибыли отчетного периода уменьшается только на налог отчетного периода, определяемый как сумма налога с бухгалтерской прибыли и постоянных разниц, образующихся между бухгалтерской и налоговой прибылью. Отложенные налоги в соответствии с ПБУ 18/02 не влияют на размер чистой прибыли текущего отчетного периода.

1.4. ПБУ 18/02 и МСФО 12

В соответствии с МСФО 12 расходы по налогу на прибыль состоят из текущего расхода по налогу (суммы, которая отражается в налоговой декларации) и отложенного расхода по налогу (суммы, равной величине изменения отложенных налоговых активов и обязательств за период).

Текущий налог на прибыль и изменения отложенных налоговых активов и обязательств признаются в МСФО 12 расходами и отражаются по счету "Прибыли и убытки". Указанный порядок в целом соответствует порядку, установленному ПБУ 18/02.

Условный расход по налогу на прибыль и постоянные налоговые обязательства по МСФО 12 не отражаются.

В соответствии с МСФО 12 не подлежат учету постоянные разницы, возникающие в учете. Во многих зарубежных странах перечень постоянных разниц в учете занимает незначительное место, поэтому им не уделяется такого внимания, как в российской системе бухгалтерского учета. Например, в Швеции для целей налогообложения возникает лишь одна постоянная разница - по представительским расходам. В отличие от МСФО 12 ПБУ 18/02 требует учитывать не только временные, но и постоянные разницы.

В качестве преимуществ системы учета, установленной ПБУ 18/02, называется возможность проследить, как из суммы налога, рассчитанного по бухгалтерской прибыли, получается сумма налога, которая отражается в налоговой декларации.

Однако для того, чтобы установить указанную связь, необходимо соблюсти несколько условий, часть которых является трудновыполнимыми (см. разд.1.1).

Относительно методов расчета отложенных налогов необходимо отметить следующее. В мировой практике используются два метода: метод отсрочки и метод обязательств.

Сущность метода отсрочки состоит в следующем. При сравнении бухгалтерской и налоговой прибыли текущего периода определяются временные разницы. По результатам выявления разниц начисляются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Как видим, метод отсрочки основан на показателях отчета о прибылях и убытках. В данном случае отложенные налоговые активы и обязательства представляют собой суммы налога на прибыль, которые организация "переплатила" или "недоплатила" в текущем периоде.

Сущностью метода отсрочки предопределено, что отложенные налоговые активы и обязательства начисляются исходя из действующей в данном периоде ставки налога, так как они не зависят от будущих ставок.

При методе обязательств определяется будущая обязанность по уплате налога на прибыль на основании сумм предполагаемых доходов и расходов, которые возникнут благодаря имеющимся в организации активам и обязательствам.

При использовании данного метода по каждому активу и обязательству определяется разница между их балансовой и налоговой стоимостью и по ним начисляются отложенные налоговые обязательства и активы. Налоговой стоимостью актива или обязательства признается сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.

В отличие от метода отсрочки метод обязательств предполагает, что для определения актива или обязательства используются те ставки налога на прибыль, которые будут действовать в будущем. Это приводит к тому, что в случае изменения ставок расходы по налогу на прибыль при использовании метода обязательств будут отличаться от расходов по налогу на прибыль, рассчитанных по методу отсрочки.

Необходимо отметить, что действующая редакция МСФО 12, как и GAAP США, предусматривает при учете отложенных налогов использование метода обязательств.

Сравнительный анализ содержания указанных методов показывает, что суммы временных разниц, определяемые по методу отсрочки, и временных разниц, определяемые по методу обязательств, практически всегда равны. Следовательно, если ставки налога на прибыль не меняются, то результаты расчетов по двум рассматриваемым методам почти всегда совпадут. Исключение составляют лишь случаи, когда временные разницы возникают при применении метода обязательств, но не возникли бы при применении метода отсрочки. Примером может служить ситуация, когда разница возникает в связи с изменением балансовой стоимости актива, не отражаемого на счетах доходов и расходов.

Практически всегда применение ПБУ 18/02 и МСФО 12 приводит к одинаковым результатам. Многие специалисты считают, однако, что порядок учета расходов по налогу на прибыль, предусмотренный МСФО 12, более удобен, поскольку не требует учитывать постоянные налоговые обязательства. Кроме того, считается, что МСФО 12 устанавливает более правильный порядок учета расходов по налогу на прибыль, так как он предполагает более полный учет временных разниц и изменений налоговых ставок.

2. НОВЫЕ ОБЪЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Результатом принятия ПБУ 18/02 стал рост количества объектов бухгалтерского учета. Настоящий раздел посвящен рассмотрению вопроса о порядке учета указанных объектов.

2.1. Постоянные разницы

Наверное, сейчас найдется мало организаций, у которых бухгалтерская прибыль совпадает с налогооблагаемой. Эти показатели различаются вследствие наличия постоянных и временных разниц.

В соответствии с п.4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Примером постоянной разницы может послужить сумма процентов по заемным средствам сверх норм, установленных ст.269 НК РФ. Указанная сумма признается в налоговом учете расходом, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, а в бухгалтерском учете будет учтена в составе прочих расходов или включена в стоимость амортизируемого имущества или товарно-материальных ценностей. В результате указанного различия в бухгалтерском учете организации возникает постоянная разница.

Постоянная разница возникает также в случае, если в налоговом учете формируются какие-либо резервы и по итогам отчетного периода суммы неиспользованных резервов включаются в состав внереализационных доходов. При этом в бухгалтерском учете формирование таких резервов не предусмотрено. В этом случае при формировании резерва в налоговом учете мы имеем расходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете, а при включении суммы неиспользованного резерва во внереализационные доходы в налоговом учете - доходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете.

В ситуации, когда доходы, учитываемые в бухгалтерском учете при формировании финансового результата деятельности организации, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, также образуются постоянные разницы.

В частности, к таким доходам относятся:

- доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст.ст.78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) (пп.12 п.1 ст.251 НК РФ);

- доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней (пп.21 п.1 ст.251 НК РФ), списанной или уменьшенной в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.

Постоянные разницы возникают в следующих ситуациях:

- если расходы, учитываемые в бухгалтерском учете, при определении налоговой прибыли не принимаются или принимаются в пределах установленных гл.25 НК РФ размеров;

- если доходы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли, не участвуют при формировании финансового результата организации в бухгалтерском учете;

- если расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли, не участвуют при формировании финансового результата организации в бухгалтерском учете;

- если доходы, учитываемые в бухгалтерском учете, при определении налоговой прибыли не учитываются.

Таким образом, постоянные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) и не принимающие участия в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, или доходы и расходы, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль и не принимающие участия в формировании бухгалтерской прибыли (убытка).

Подводя итог, можно сказать, что постоянные разницы делятся на два вида:

- те, которые приводят к увеличению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской;

- те, которые приводят к уменьшению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской.

В ПБУ 18/02 рассматривается только первый вид постоянных разниц. Однако поскольку на практике возникает и второй вид постоянных разниц, их также следует учитывать при отражении в бухгалтерском учете различий между бухгалтерской и налоговой прибылью.

Постоянные разницы отчетного периода согласно п.6 ПБУ 18/02 отражаются в учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

2.2. Постоянные налоговые обязательства (активы)

После того как определена величина постоянных разниц в соответствии с п.7 ПБУ 18/02, необходимо определить сумму постоянного налогового обязательства.

Сумма постоянного налогового обязательства равна величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ на отчетную дату.

Постоянное налоговое обязательство представляет собой сумму налога, которая из-за наличия постоянных разниц приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, рассчитанной исходя из бухгалтерской прибыли (п.7 ПБУ 18/02).

Вместе с тем не все постоянные разницы, как было сказано выше, приводят к увеличению налоговых платежей. В этой ситуации, на взгляд авторов, в ПБУ 18/02 необходимо ввести термин "постоянный налоговый актив". Постоянный налоговый актив представляет собой сумму налога, которая из-за наличия постоянных разниц приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, которая рассчитывается исходя из бухгалтерской прибыли.

Постоянные налоговые обязательства в соответствии с п.7 ПБУ 18/02 учитываются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль. Следовательно, отложенные налоговые активы должны отражаться проводкой по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки".

2.3. Временные разницы

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).

В соответствии с п.10 ПБУ 18/02 временные разницы подразделяются на:

- вычитаемые;

- налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли текущего отчетного периода приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который уменьшит сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в будущих отчетных периодах.

Примером возникновения вычитаемой временной разницы может служить реализация организацией амортизируемого имущества с убытком. Сумма убытка в бухгалтерском учете учитывается полностью в том отчетном периоде, в котором реализован объект. В налоговом учете сумма убытка не уменьшает налоговую базу текущего периода. Убыток, рассчитанный по данным налогового учета, должен признаваться в течение оставшегося срока полезного использования объекта. Следовательно, в отчетном периоде, в котором реализован объект амортизируемого имущества, налоговая база по налогу на прибыль превышает бухгалтерскую прибыль на сумму убытка. Для получения налоговой базы по налогу на прибыль в этом отчетном периоде сумму налогового убытка необходимо вычесть из бухгалтерской прибыли.

В дальнейших отчетных периодах происходит списание в состав "налоговых" расходов суммы убытка. При этом бухгалтерская прибыль остается неизменной, так как сумма убытка в бухгалтерском учете была учтена единовременно.

Таким образом, в периоде реализации амортизируемого имущества в бухгалтерском учете необходимо отразить вычитаемую временную разницу в сумме налогового убытка, связанного с такой реализацией.

Следует учесть, что в данных определениях имеется в виду не налог на прибыль, рассчитываемый по гл.25 НК РФ, а налог с бухгалтерской прибыли, который равен произведению бухгалтерской прибыли на ставку налога.

Это выражение не совсем корректно, но оно необходимо для понимания различий вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц и понятия "условный расход (доход) по налогу на прибыль" (п.20 ПБУ 18/02).

Примером возникновения налогооблагаемой временной разницы может послужить ситуация, когда организация приобретает лицензию, срок которой не определен. Предположим, что в бухгалтерском учете организацией определен срок погашения ее стоимости, равный трем годам. В налоговом учете стоимость лицензии списана в состав расходов в полной сумме в том отчетном периоде, в котором она была приобретена.

В периоде приобретения лицензии налоговая база по налогу на прибыль меньше суммы бухгалтерской прибыли на сумму, равную стоимости лицензии. В последующих отчетных периодах стоимость лицензии будет включаться в состав расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка). Это приведет к тому, что налоговая база по налогу на прибыль в этих отчетных периодах будет больше бухгалтерской прибыли за счет сумм списания стоимости лицензии в бухгалтерском учете в состав расходов.

ПБУ 18/02 определяет перечень случаев возникновения временных разниц (табл. 1).

Таблица 1

Причины возникновения временных разниц

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |             Вычитаемые            |        Налогооблагаемые        |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Применение разных способов расчета |Применение разных способов      |
   |амортизации для целей              |расчета амортизации для целей   |
   |бухгалтерского учета и в целях     |бухгалтерского учета и в целях  |
   |налогообложения                    |налогообложения                 |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Применение разных способов         |Признание выручки от продажи    |
   |признания коммерческих и           |продукции (товаров, работ,      |
   |управленческих расходов в          |услуг) в виде доходов от обычных|
   |себестоимости проданных продукции, |видов деятельности отчетного    |
   |товаров, работ, услуг в отчетном   |периода, а также признание      |
   |периоде для целей бухгалтерского   |процентных доходов для целей    |
   |учета и целей налогообложения      |бухгалтерского учета исходя из  |
   |                                   |допущения временной             |
   |                                   |определенности фактов           |
   |                                   |хозяйственной деятельности, а   |
   |                                   |для целей налогообложения — по  |
   |                                   |кассовому методу                |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Излишне уплаченный налог, сумма    |Отсрочки или рассрочки по уплате|
   |которого не возвращена в           |налога на прибыль               |
   |организацию, а принята к зачету при|                                |
   |формировании налогооблагаемой      |                                |
   |прибыли в следующем за отчетным или|                                |
   |в последующих отчетных периодах    |                                |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Убыток, перенесенный на будущее,   |Применение различных правил     |
   |который не использован для         |отражения процентов,            |
   |уменьшения налога на прибыль в     |уплачиваемых организацией за    |
   |отчетном периоде, но будет принят в|предоставление ей в пользование |
   |целях налогообложения в последующих|денежных средств (кредитов,     |
   |отчетных периодах, если иное не    |займов), для целей              |
   |предусмотрено законодательством РФ |бухгалтерского учета и целей    |
   |о налогах и сборах                 |налогообложения                 |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Применение в случае продажи        |Другие                          |
   |объектов основных средств разных   |                                |
   |правил признания для целей         |                                |
   |бухгалтерского учета и целей       |                                |
   |налогообложения остаточной         |                                |
   |стоимости объектов основных средств|                                |
   |и расходов, связанных с их продажей|                                |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Наличие кредиторской задолженности |                                |
   |за приобретенные товары (работы,   |                                |
   |услуги) при использовании кассового|                                |
   |метода определения доходов и       |                                |
   |расходов в целях налогообложения, а|                                |
   |в целях бухгалтерского учета —     |                                |
   |исходя из допущения временной      |                                |
   |определенности фактов хозяйственной|                                |
   |деятельности                       |                                |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Другие                             |                                |
   L———————————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

2.4. Отложенные налоговые активы

и отложенные налоговые обязательства

Как и в случае с постоянными разницами, выявление временных разниц - только начальный этап учета расчетов по налогу на прибыль.

По результатам выявления вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц в учете необходимо сформировать информацию об отклонениях текущего налога на прибыль от условного. Кроме того, необходимо определить возможные последствия образования таких разниц в учете.

В соответствии с п.9 ПБУ 18/02 временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

При этом под отложенным налогом понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Однако основными объектами бухгалтерского учета являются все же не отложенный налог, а отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п.14 ПБУ 18/02).

Отложенные налоговые активы в ПБУ 18/02 предлагается отражать на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. Приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. N 38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению" введен новый счет 09 "Отложенные налоговые активы". При отражении в бухгалтерском учете сумм отложенных налоговых активов отчетного периода делается запись по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль.

Отложенные налоговые активы уменьшаются или полностью погашаются по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц (п.17 ПБУ 18/02). Погашение отложенного налогового актива отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы".

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей или убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов (п.17 ПБУ 18/02). Это отражается бухгалтерской записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

Отложенное налоговое обязательство - та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п.14 ПБУ 18/02).

Отложенные налоговые обязательства также учитываются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. Названным выше Приказом N 38н введен счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". При отражении сумм отложенных налоговых обязательств отчетного периода в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Отложенные налоговые обязательства уменьшаются или полностью погашаются по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц (п.18 ПБУ 18/02). Погашение отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль. Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей или убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов (п.18 ПБУ 18/02). Это отражается бухгалтерской записью по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

2.5. Текущий налог и условный расход (доход)

по налогу на прибыль

Как уже говорилось выше, одна из задач, которые должно выполнить ПБУ 18/02, - это отражение в бухгалтерском учете налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, путем выявления различий между бухгалтерской прибылью (убытком) и налоговой базой по налогу на прибыль.

Для расчета налога на прибыль к уплате в бюджет организация должна рассчитать налог по установленной действующим законодательством ставке с бухгалтерской прибыли (убытка) и произвести соответствующие корректировки с помощью постоянных и временных налоговых активов и обязательств.

Сумма налога, исчисленная с бухгалтерской прибыли путем умножения на действующую в отчетном периоде ставку налога на прибыль, называется условным расходом.

Условный расход отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль.

Сумма налога, получаемая путем умножения бухгалтерского убытка на действующую в отчетном периоде ставку налога на прибыль, называется условным доходом.

Условный доход отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

Сумма налога на прибыль, которую необходимо получить в результате расчетов и которая подлежит уплате в бюджет, называется текущим налогом на прибыль.

Вместе с тем на практике при расчете налоговой базы по налогу на прибыль расходы, определенные для целей налогообложения, могут превысить доходы. В этом случае возникает налоговый убыток.

Для того чтобы получить сумму текущего налога на прибыль, следует произвести корректировку условного расхода (дохода) с помощью постоянных и временных налоговых активов и обязательств. Эта корректировка выполняется по следующей формуле:

ТНП = УР (УД) + ПНО - ПНА + ОНА - погашение ОНА - ОНО + погашение ОНО,

где ТНП - текущий налог на прибыль;

УР - условный расход;

УД - условный доход;

ПНО - постоянные налоговые обязательства;

ПНА - постоянные налоговые активы;

ОНА - отложенные налоговые активы;

ОНО - отложенные налоговые обязательства;

погашение ОНА - погашение отложенных налоговых активов;

погашение ОНО - погашение отложенных налоговых обязательств.

Кроме того, следует отметить, что при расчете условный доход показывается со знаком "минус".

Однако если в бухгалтерском учете организация получила убыток и при этом в текущем периоде не возникло различий между бухгалтерским и налоговым учетом, то в приведенной выше формуле получится отрицательное значение. Этот показатель называется текущим налоговым убытком. Текущий налоговый убыток может возникнуть также и при наличии постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств. Это происходит в том случае, если сумма постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов меньше суммы условного дохода, постоянных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

С учетом вышеизложенного расчет должен выглядеть следующим образом:

ТНП (ТНУ) = УР (УД) + ПНО - ПНА + ОНА - погашение ОНА - ОНО + погашение ОНО,

где ТНУ - текущий налоговый убыток.

Если при расчете налоговой базы по налогу на прибыль расходы превышают доходы, то налоговая база отчетного (налогового) периода признается равной нулю. В бухгалтерском учете также нельзя признать задолженность бюджета перед организацией на сумму налогового убытка, умноженного на действующую ставку налога на прибыль.

Вместе с тем налоговый убыток, полученный по итогам квартала или года, учитывается в следующих периодах. Если организация по итогам квартала получила налоговый убыток, то при расчете в следующем квартале налога на прибыль этот убыток будет учтен. Налоговая база рассчитывается нарастающим итогом, и, например, за полугодие налог, причитающийся к уплате в бюджет, будет рассчитываться исходя из превышения прибыли за второй квартал над убытком первого квартала.

Налоговый убыток, полученный по итогам года, также будет учтен для целей налогообложения в последующих периодах. В соответствии со ст.283 НК РФ налоговый убыток, полученный по итогам налогового периода, подлежит переносу на будущее и погашению за счет прибыли последующих налоговых периодов.

Таким образом, мы имеем величину, которая в текущем отчетном периоде не учитывается для целей налогообложения, но в последующих периодах будет уменьшать налог на прибыль. Следовательно, ее нужно учитывать как вычитаемую временную разницу, а сумму текущего налогового убытка, которая будет равна величине налогового убытка, умноженной на действующую ставку налога на прибыль, - как отложенный налоговый актив. В этом случае по итогам отчетного (налогового) периода по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль не возникает несуществующая задолженность бюджета перед организацией по налогу на прибыль. Отложенный налоговый актив, равный сумме текущего налогового убытка, будет погашаться по мере признания такого убытка для целей налогообложения.

Условный расход (доход), постоянные и отложенные налоговые обязательства и активы организация отражает в бухгалтерском учете на конец того периода, за который производится расчет текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка).

Организации, осуществляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, соответствующие бухгалтерские записи по учету расчетов по налогу на прибыль делают на конец каждого месяца по операциям за месяц. Остальные организации отражают в учете расчеты по налогу на прибыль на конец каждого квартала по операциям за квартал.

При составлении бухгалтерской отчетности расчет текущего налога на прибыль или текущего налогового убытка может быть составлен нарастающим итогом. В этом случае он выглядит следующим образом:

ТНП (ТНУ) = УР - УД + ПНО - ПНА + ОНА - погашение ОНА - ОНО + погашение ОНО.

При отражении в бухгалтерском учете указанных операций следует иметь в виду, что гл.25 НК РФ для отдельных видов доходов предусмотрены пониженные ставки налога на прибыль. При начислении условного дохода (расхода), а также при отражении постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств должны применяться ставки налога на прибыль, установленные для соответствующих видов доходов.

Для этого при ведении бухгалтерского учета целесообразно группировать хозяйственные операции в бухгалтерском учете таким образом, чтобы доходы, облагаемые по специальным ставкам, можно было выделить из общей суммы бухгалтерской прибыли.

3. ВИДЫ РАЗНИЦ, ОБРАЗУЮЩИХСЯ В УЧЕТЕ,

И ПОРЯДОК ИХ ПОГАШЕНИЯ

Как было указано выше, при осуществлении организацией финансово-хозяйственной деятельности в ее учете возникают постоянные и временные разницы. Указанные разницы являются результатом расхождений в правилах ведения учета доходов и расходов, формирующих финансовый результат в бухгалтерском учете и налоговую базу по налогу на прибыль.

Настоящий раздел содержит примерный перечень постоянных и временных разниц, при этом информация о видах разниц сгруппирована в соответствии с группировкой доходов и расходов, применяемой в бухгалтерском учете.

Исключение составляют разницы, возникающие по расходам на оплату труда. Они приведены в соответствии с перечнем расходов, установленным гл.25 НК РФ. Кроме того, в данном разделе отдельно приводится информация о разницах, возникающих при формировании налоговой базы переходного периода и при переносе налоговых убытков на будущее.

3.1. Разницы, образующиеся по операциям,

связанным с амортизируемым имуществом <4>

     
   ————————————————————————————————
   

<4> При написании данного раздела были использованы материалы Н.В. Руденко.

Учет амортизируемого имущества, - это, пожалуй, один из участков, где наблюдаются самые значительные различия в правилах ведения бухгалтерского и налогового учета.

Указанные различия лежат в основе формирования постоянных и временных разниц, которые подлежат бухгалтерскому учету в соответствии с ПБУ 18/02.

Приведем перечень наиболее часто встречающихся операций и сумм, являющихся причинами образования разниц по операциям, связанным с амортизируемым имуществом:

- проценты по заемным средствам, учтенные до принятия объекта к учету;

- суммовые разницы, учтенные до принятия объекта к учету;

- курсовые и суммовые разницы по процентам, начисленным по заемным средствам, связанным с приобретением основных средств;

- платежи за регистрацию прав на недвижимость и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;

- стоимость (часть стоимости) имущества, приобретенного за счет средств бюджетных ассигнований и целевого финансирования;

- безвозмездное получение имущества;

- получение амортизируемого имущества по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами;

- стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.;

- результаты переоценки основных средств (начиная с 2002 г.);

- имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований (в том числе частично);

- имущество, полученное в рамках бюджетного (целевого) финансирования;

- имущество, переданное по договорам в безвозмездное пользование;

- имущество, полученное российской организацией безвозмездно от организации, если уставный капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

- момент начисления амортизации;

- различия в сроках полезного использования основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 г. (срок использования в бухгалтерском учете больше срока, установленного нормами гл.25 НК РФ);

- нематериальные активы, по которым невозможно определить срок амортизации;

- основные средства, которые являются предметом лизинга;

- основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ;

- легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб.;

- ремонт объекта основных средств сроком свыше 12 месяцев;

- убыток от реализации амортизируемого имущества;

- безвозмездная передача амортизируемого имущества.

Большое количество постоянных и временных разниц выявляется бухгалтерами уже при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества.

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся разницы, возникающие при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств и принятии их к учету, с использованием следующих схем.

Схема 1

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Проценты по заемным средствам, учтенные до принятия объекта к учету|
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Учитываются в составе           |  |Не учитываются в составе        |
   |первоначальной стоимости (п.8   |  |первоначальной стоимости (пп.2  |
   |ПБУ 6/01, ПБУ 15/01, п.п.6 и 7  |  |п.1 ст.265 НК РФ)               |
   |ПБУ 14/2000)                    |  |                                |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 1. По процентам в пределах норм, установленных ст.269 НК РФ, образуется временная налогооблагаемая разница, возникающая в момент отражения процентов в бухгалтерском учете и уменьшающаяся при каждом начислении амортизации.

По процентам сверх норм, установленных ст.269 НК РФ, при каждом начислении амортизации в бухгалтерском учете образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства.

Схема 2

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Суммовые разницы, учтенные до принятия объекта к учету       |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Учитываются в составе           |  |Не учитываются в составе        |
   |первоначальной стоимости (п.8   |  |первоначальной стоимости (пп.5.1|
   |ПБУ 6/01, п.п.6 и 7 ПБУ 14/2000)|  |п.1 ст.265 НК РФ)               |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 2. Образуется временная разница, возникающая в момент отражения суммовых разниц в учете. Если суммовые разницы отрицательные, то возникает вычитаемая разница. Если суммовые разницы положительные, то возникает налогооблагаемая разница.

Разницы уменьшаются при каждом начислении амортизации.

Схема 3

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Курсовые и суммовые разницы по процентам, начисленным       |
   |  по заемным средствам, связанным с приобретением основных средств  |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |До принятия объекта к учету     |  |Не учитываются в составе        |
   |включаются в состав             |  |первоначальной стоимости        |
   |первоначальной стоимости (п.п.11|  |основного средства (пп.40 п.1   |
   |и 23 ПБУ 15/01)                 |  |ст.264 НК РФ)                   |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 3. Образуется временная разница, возникающая в момент отражения курсовых и суммовых разниц в бухгалтерском учете. Если курсовые и суммовые разницы отрицательные, то возникает вычитаемая разница. Если курсовые и суммовые разницы положительные, то возникает налогооблагаемая разница.

Разницы уменьшаются при каждом начислении амортизации.

Схема 4

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Платежи за регистрацию прав на недвижимость и землю,        |
   | сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации|
   |  о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов  |
   | и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению |
   |    документов кадастрового и технического учета (инвентаризации)   |
   |                        объектов недвижимости                       |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |До момента принятия объекта к   |  |Не учитываются в составе        |
   |учету включаются в состав       |  |первоначальной стоимости        |
   |первоначальной стоимости (п.8   |  |основного средства (пп.40 п.1   |
   |ПБУ 6/01, п.21 Приказа          |  |ст.264 НК РФ)                   |
   |Минфина России от 20 июля       |  |                                |
   |1998 г. N 33н)                  |  |                                |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 4. Образуется временная налогооблагаемая разница, возникающая в момент отражения в бухгалтерском учете указанных платежей.

Разница уменьшается при каждом начислении амортизации.

Схема 5

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Стоимость (часть стоимости) имущества, приобретенного за счет   |
   |      средств бюджетных ассигнований и целевого финансирования      |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Учитывается в составе           |  |Не учитывается в составе        |
   |первоначальной стоимости        |  |основных средств (первоначальной|
   |(ПБУ 6/01, ПБУ 13/2000)         |  |стоимости основных средств)     |
   |                                |  |(п.п.2, 3 и 7 ст.256 НК РФ)     |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 5. Стоимость (часть стоимости) амортизируемого имущества, приобретенного за счет бюджетных ассигнований и целевого финансирования, в бухгалтерском учете признается доходами будущих периодов. При начислении амортизации по такому имуществу соответствующая часть стоимости, отраженная по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Таким образом, в бухгалтерском учете сумма дохода, отражаемая по амортизируемому имуществу, приобретенному за счет средств бюджетных ассигнований и целевого финансирования, равна сумме расходов в виде амортизации этого имущества.

В налоговом учете не признаются доходы и расходы, связанные с амортизируемым имуществом, которое приобретено за счет бюджетных ассигнований и целевого финансирования. В связи с этим разницы не возникают.

Схема 6

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                  Безвозмездное получение имущества                 |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Стоимость имущества учитывается |  |Доход признается в налоговом    |
   |как доходы будущих периодов.    |  |учете в полной сумме <5>.       |
   |Доход в учете признается в      |  |Не является доходом получение   |
   |соответствии с понесенным       |  |имущества на условиях, указанных|
   |расходом.                       |  |в п.11 ст.251 НК РФ.            |
   |Если расход, связанный с        |  |При получении имущества         |
   |получением данного имущества,   |  |безвозмездно оценка доходов     |
   |признается частями, то и доход  |  |осуществляется исходя из        |
   |признается в тех же суммах.     |  |рыночных цен, определяемых с    |
   |Оценка безвозмездно полученного |  |учетом положений ст.40 НК РФ, но|
   |имущества определяется исходя из|  |не ниже остаточной стоимости    |
   |текущей стоимости на дату       |  |основных средств или            |
   |принятия к учету (п.47 Приказа  |  |нематериальных активов.         |
   |Минфина России N 60н)           |  |Информация о ценах              |
   |                                |  |подтверждается получателем      |
   |                                |  |имущества документально или     |
   |                                |  |путем проведения независимой    |
   |                                |  |оценки (п.8 ст.250 и п.4 ст.271 |
   |                                |  |НК РФ)                          |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Признание в налоговом учете внереализационных доходов осуществляется на основании даты подписания сторонами акта приемки-передачи имущества.

Комментарий к схеме 6. Образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства, в размере превышения стоимости, по которой имущество отражено в налоговом учете над стоимостью, по которой оно отражено в бухгалтерском учете.

Образуется временная вычитаемая разница в размере стоимости имущества в бухгалтерском учете, возникающая в момент признания дохода в налоговом учете. Погашается по мере признания дохода в бухгалтерском учете.

Схема 7

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |          Получение амортизируемого имущества по договорам,         |
   |  предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами  |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Первоначальной стоимостью       |  |Стоимость объекта формируется в |
   |основных средств, полученных по |  |общем порядке с учетом ст.40    |
   |договорам, предусматривающим    |  |НК РФ (ст.257 НК РФ)            |
   |исполнение обязательств (оплату)|  |                                |
   |неденежными средствами,         |  |                                |
   |признается стоимость ценностей, |  |                                |
   |переданных или подлежащих       |  |                                |
   |передаче организацией.          |  |                                |
   |Стоимость ценностей, переданных |  |                                |
   |или подлежащих передаче         |  |                                |
   |организацией, устанавливается   |  |                                |
   |исходя из цены, по которой в    |  |                                |
   |сравнимых обстоятельствах обычно|  |                                |
   |организация определяет стоимость|  |                                |
   |аналогичных ценностей.          |  |                                |
   |При невозможности установить    |  |                                |
   |стоимость ценностей, переданных |  |                                |
   |или подлежащих передаче         |  |                                |
   |организацией, стоимость основных|  |                                |
   |средств, полученных             |  |                                |
   |организацией по договорам,      |  |                                |
   |предусматривающим исполнение    |  |                                |
   |обязательств (оплату)           |  |                                |
   |неденежными средствами,         |  |                                |
   |определяется исходя из          |  |                                |
   |стоимости, по которой в         |  |                                |
   |сравнимых обстоятельствах       |  |                                |
   |приобретаются аналогичные       |  |                                |
   |объекты основных средств (п.11  |  |                                |
   |ПБУ 6/01, п.11 ПБУ 14/2000)     |  |                                |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 7. Образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства, в размере превышения стоимости имущества в бухгалтерском учете над стоимостью в налоговом учете. Разница отражается по мере начисления амортизации.

Образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового актива, в размере превышения стоимости имущества в налоговом учете над стоимостью в бухгалтерском учете. Разница отражается по мере начисления амортизации.

Схема 8

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию        |
   |                         до 1 января 2002 г.                        |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Определяется по данным          |  |Основное средство оценивается по|
   |бухгалтерского учета            |  |остаточной стоимости,           |
   |                                |  |определяемой как разница между  |
   |                                |  |восстановительной стоимостью и  |
   |                                |  |суммой амортизации, определенных|
   |                                |  |в порядке, установленном абз.5  |
   |                                |  |п.1 ст.257 НК РФ.               |
   |                                |  |При определении                 |
   |                                |  |восстановительной стоимости     |
   |                                |  |основного средства учитывается  |
   |                                |  |переоценка, осуществленная по   |
   |                                |  |состоянию на 1 января 2002 г. и |
   |                                |  |отраженная в бухгалтерском учете|
   |                                |  |после 1 января 2002 г.          |
   |                                |  |Указанная переоценка принимается|
   |                                |  |в целях налогообложения в       |
   |                                |  |размере не более 30 процентов от|
   |                                |  |восстановительной стоимости     |
   |                                |  |объекта основных средств,       |
   |                                |  |отраженной в бухгалтерском учете|
   |                                |  |по состоянию на 1 января 2001 г.|
   |                                |  |(с учетом переоценки на 1 января|
   |                                |  |2001 г., отраженной в           |
   |                                |  |бухгалтерском учете в 2001 г.). |
   |                                |  |При этом величина переоценки    |
   |                                |  |(уценки) по состоянию на        |
   |                                |  |1 января 2002 г., отраженной в  |
   |                                |  |2002 г., не признается доходом  |
   |                                |  |(расходом) в целях              |
   |                                |  |налогообложения. В аналогичном  |
   |                                |  |порядке принимается в целях     |
   |                                |  |налогообложения соответствующая |
   |                                |  |переоценка сумм амортизации     |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 8. Образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства. Разница определяется как сумма превышения суммы амортизации в бухгалтерском учете над суммой амортизации в налоговом учете (при условии, что оставшийся срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете совпадает) и возникает при каждом начислении амортизации в бухгалтерском учете.

Еще одна группа операций, по которым возникают разницы из-за отличий в правилах ведения бухгалтерского и налогового учета, связана с изменением первоначальной стоимости объектов.

Схема 9

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Результаты переоценки основных средств (начиная с 2002 г.)     |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Изменяют (увеличивают,          |  |Не изменяют стоимость основных  |
   |уменьшают) стоимость основных   |  |средств (п.1 ст.257 НК РФ)      |
   |средств (п.п.14 и 15 ПБУ 6/01)  |  |                                |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 9. При проведении дооценки основных средств возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства. Разница возникает при каждом начислении амортизации и определяется как сумма дооценки, умноженная на ежемесячную норму амортизации.

При проведении уценки основных средств возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива. Разница возникает при каждом начислении амортизации и определяется как сумма уценки, умноженная на ежемесячную норму амортизации.

Следующей группой операций, связанных с учетом амортизируемого имущества, является начисление амортизации по указанным объектам.

Схема 10

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований  |
   |       (в том числе частично); имущество, полученное в рамках       |
   |                бюджетного (целевого) финансирования                |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Амортизация начисляется (п.8    |  |Амортизация не начисляется (п.2 |
   |ПБУ 6/01)                       |  |ст.256 НК РФ)                   |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 10. Стоимость (часть стоимости) амортизируемого имущества, приобретенного за счет бюджетных ассигнований и целевого финансирования, в бухгалтерском учете признается как доходы будущих периодов.

При начислении амортизации по такому имуществу соответствующая часть стоимости, отраженная по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", списывается с дебета указанного счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". Таким образом, в бухгалтерском учете сумма дохода, отражаемая по амортизируемому имуществу, приобретенному за счет средств бюджетных ассигнований и целевого финансирования, равна сумме расходов в виде амортизации этого имущества.

В налоговом учете не признаются доходы и расходы, связанные с амортизируемым имуществом, приобретенным за счет бюджетных ассигнований и целевого финансирования. В связи с этим разницы не возникают.

Схема 11

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Имущество, переданное по договорам в безвозмездное пользование   |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Амортизация начисляется (п.п.17 |  |Амортизация не начисляется (п.3 |
   |и 23 ПБУ 6/01)                  |  |ст.256 и п.2 ст.322 НК РФ)      |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 11. Образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства. Разница возникает с месяца, следующего за месяцем, когда объект был передан в безвозмездное пользование.

Разница определяется как сумма амортизации по объекту, которая могла бы быть начислена в налоговом учете с месяца, следующего за месяцем передачи объекта в безвозмездное пользование, по месяц, в котором имущество было возвращено, включительно.

Схема 12

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Имущество, полученное на условиях, указанных в п.11 ст.251 НК РФ  |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Амортизация начисляется (п.17   |  |Амортизация не начисляется      |
   |ПБУ 6/01)                       |  |(ст.ст.251 и 256 НК РФ)         |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 12. В налоговом учете не признаются доходы и расходы, связанные с амортизируемым имуществом, которые получены на условиях, указанных в п.11 ст.251 НК РФ. В связи с этим разница не возникает.

Следует обратить внимание на разницы, возникающие в учете вследствие особенностей начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Схема 13

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                    Момент начисления амортизации                   |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Начинается с месяца, следующего |  |Начинается с месяца, следующего |
   |за месяцем принятия объекта к   |  |за месяцем ввода объекта в      |
   |учету (п.21 ПБУ 6/01)           |  |эксплуатацию (ст.258 НК РФ)     |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 13. Образуется временная вычитаемая разница, возникающая в сумме начисленной амортизации в бухгалтерском учете до месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

Если срок эксплуатации основного средства в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском учете, то вычитаемая временная разница погашается после полного погашения стоимости основного средства в бухгалтерском учете. Разница погашается полностью, если сумма разницы меньше суммы амортизации в налоговом учете. Если сумма разницы больше, то остаток переносится на следующий месяц, и так до полного погашения разницы.

Если срок эксплуатации основного средства в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом учете, то сумма погашения будет равна сумме превышения амортизации в налоговом учете над амортизацией в бухгалтерском учете, но не больше суммы временной разницы. Если в первый месяц начисления амортизации в налоговом учете разница не будет погашена полностью, то остаток переносится на следующие месяцы до полного погашения.

Схема 14

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Различия в сроках полезного использования основных средств,    |
   |       введенных в эксплуатацию до 2002 г. (срок фактического       |
   |          использования в бухгалтерском учете больше срока,         |
   |                 установленного нормами гл.25 НК РФ)                |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Срок эксплуатации определен при |  |Основные средства, срок         |
   |принятии объекта к учету        |  |использования которых (срок     |
   |(ПБУ 6/01)                      |  |фактической амортизации) больше,|
   |                                |  |чем срок полезного использования|
   |                                |  |основных средств, установленный |
   |                                |  |в соответствии с требованиями   |
   |                                |  |ст.258 НК РФ, на 1 января       |
   |                                |  |2002 г. выделяются в отдельную  |
   |                                |  |группу амортизируемого имущества|
   |                                |  |в оценке по остаточной          |
   |                                |  |стоимости, которая подлежит     |
   |                                |  |включению в состав расходов     |
   |                                |  |равномерно в течение срока,     |
   |                                |  |определенного организацией      |
   |                                |  |самостоятельно, но не менее     |
   |                                |  |семи лет с даты вступления гл.25|
   |                                |  |НК РФ в силу (п.1 ст.322 НК РФ) |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 14. Временная вычитаемая разница образуется, если оставшийся срок полезного использования в бухгалтерском учете меньше, чем срок, в течение которого в налоговом учете остаточная стоимость основного средства включается в расходы.

Временная налогооблагаемая разница образуется, если оставшийся срок полезного использования в бухгалтерском учете больше, чем срок, в течение которого в налоговом учете остаточная стоимость основного средства включается в расходы.

Временная вычитаемая разница погашается после полного списания стоимости основного средства в бухгалтерском учете. Сумма погашения равна сумме, ежемесячно включаемой в расходы в налоговом учете (при отсутствии иных разниц).

Временная налогооблагаемая разница погашается после полного списания стоимости основного средства в налоговом учете. Сумма погашения равна сумме ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете (при отсутствии иных разниц).

Схема 15

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |            Нематериальные активы, по которым невозможно            |
   |                     определить срок амортизации                    |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Определяется из расчета 20 лет  |  |Амортизация определяется из     |
   |(п.17 ПБУ 14/2000)              |  |расчета 10 лет (п.2 ст.258      |
   |                                |  |НК РФ)                          |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 15. Временная налогооблагаемая разница возникает при каждом начислении амортизации в налоговом учете и погашается с момента полной амортизации в налоговом учете в сумме ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете.

Схема 16

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Основные средства, которые являются предметом лизинга       |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Нормы амортизации определяются  |  |Право предприятия применять     |
   |исходя из срока полезного       |  |основную норму амортизации с    |
   |использования объекта (п.4      |  |коэффициентом не выше 3 (п.7    |
   |ПБУ 6/01)                       |  |ст.259 НК РФ)                   |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 16. Образуется временная налогооблагаемая разница, возникающая (при отсутствии иных разниц) в сумме ежемесячного превышения амортизации в налоговом учете над суммой амортизации в бухгалтерском учете.

Разница погашается в сумме амортизации в бухгалтерском учете после полного списания стоимости в налоговом учете.

Схема 17

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Основные средства, права на которые подлежат государственной    |
   |          регистрации в соответствии с законодательством РФ         |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Амортизация может начинаться с  |  |Включаются в состав             |
   |месяца, следующего за месяцем   |  |амортизационной группы с момента|
   |ввода в эксплуатацию, независимо|  |документально подтвержденного   |
   |от факта регистрации и принятия |  |факта подачи документов на      |
   |к учету на счете 01 "Основные   |  |регистрацию.                    |
   |средства". В балансе отражается |  |Имущество включается в состав   |
   |в нетто—оценке (с учетом        |  |амортизационной группы при      |
   |амортизации)(п.19 ПБУ 10/99)    |  |соблюдении двух условий:        |
   |                                |  |— объект введен в эксплуатацию; |
   |                                |  |— документы поданы на           |
   |                                |  |регистрацию.                    |
   |                                |  |По основным средствам, введенным|
   |                                |  |в эксплуатацию в период до      |
   |                                |  |31 января 1998 г., положения п.8|
   |                                |  |ст.258 НК РФ в части            |
   |                                |  |обязательности выполнения       |
   |                                |  |условия документального         |
   |                                |  |подтверждения факта подачи      |
   |                                |  |документов на регистрацию       |
   |                                |  |применяются с 1 января 2004 г.  |
   |                                |  |(п.8 ст.258 НК РФ)              |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 17. Образуется временная вычитаемая разница, возникающая в сумме начисленной амортизации в бухгалтерском учете до начала начисления амортизации в налоговом учете.

Если срок эксплуатации основного средства в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском учете, то вычитаемая временная разница погашается после полного погашения стоимости основного средства в бухгалтерском учете. Разница погашается полностью, если сумма разницы меньше суммы амортизации в налоговом учете.

Если сумма разницы больше, то остаток переносится на следующий месяц, и так до полного погашения разницы. Если срок эксплуатации основного средства в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом учете, то сумма погашения будет равна сумме превышения амортизации в налоговом учете над амортизацией в бухгалтерском учете, но не больше суммы временной разницы. Если в первый месяц начисления амортизации в налоговом учете разница не будет погашена полностью, то остаток переносится на следующие месяцы до полного погашения.

Схема 18

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |          Легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы,         |
   |           имеющие первоначальную стоимость соответственно          |
   |                 более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб.                |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Нормы амортизации определяются  |  |Применяется основная норма      |
   |исходя из срока полезного       |  |амортизации с коэффициентом 0,5.|
   |использования объекта (п.4      |  |Организации, получившие         |
   |ПБУ 6/01)                       |  |(передавшие) легковые автомобили|
   |                                |  |и пассажирские микроавтобусы в  |
   |                                |  |лизинг, включают это имущество в|
   |                                |  |состав соответствующей группы и |
   |                                |  |применяют основную норму        |
   |                                |  |амортизации (с учетом           |
   |                                |  |применяемого по такому имуществу|
   |                                |  |коэффициента) со специальным    |
   |                                |  |коэффициентом 0,5 (ст.259 НК РФ)|
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 18. Временная вычитаемая разница определяется (при отсутствии иных разниц) как сумма превышения начисленной за месяц амортизации в бухгалтерском учете над суммой, начисленной в налоговом учете.

После полного погашения стоимости объекта в бухгалтерском учете разница погашается в сумме начисляемой в налоговом учете амортизации.

Рассмотрим далее случаи возникновения разниц, связанные с приостановлением начисления амортизации.

Схема 19

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Ремонт объекта основных средств сроком свыше 12 месяцев      |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Приостанавливается начисление   |  |В соответствии со ст.256 НК РФ  |
   |амортизации в случае перевода   |  |из состава амортизируемого      |
   |основного средства по решению   |  |имущества исключаются основные  |
   |руководителя организации в      |  |средства:                       |
   |период восстановления (ремонта, |  |— переведенные по решению       |
   |реконструкции, модернизации)    |  |руководства организации на      |
   |объекта, продолжительность      |  |консервацию свыше трех месяцев; |
   |которого превышает 12 месяцев   |  |— находящиеся по решению        |
   |(п.23 ПБУ 6/01)                 |  |руководства организации на      |
   |                                |  |реконструкции и модернизации    |
   |                                |  |свыше 12 месяцев <6> (п.3       |
   |                                |  |ст.256, ст.ст.260 и 324 НК РФ)  |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Поскольку законодатель прямо не указывает на приостановление начисления амортизации при ремонте основных средств сроком свыше 12 месяцев, следует применять норму ст.260 НК РФ, в соответствии с которой расходы, связанные с ремонтом основных средств, рассматриваются как прочие.

Комментарий к схеме 19. Временная налогооблагаемая разница возникает в сумме начисленной амортизации в бухгалтерском учете в период восстановления объекта, превышающий 12 месяцев (при отсутствии иных разниц).

Разница погашается после полного погашения суммы амортизации в налоговом учете в сумме ежемесячно начисляемой амортизации в бухгалтерском учете.

И наконец, обратимся к случаям, когда возникновение разниц в учете связано с выбытием амортизируемого имущества.

Схема 20

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Убыток от реализации амортизируемого имущества           |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Учитывается полностью на счете  |  |При реализации основного        |
   |учета финансовых результатов    |  |средства (нематериального       |
   |(ПБУ 9/99)                      |  |актива) налогоплательщик вправе |
   |                                |  |уменьшить доходы от таких       |
   |                                |  |операций на сумму расходов,     |
   |                                |  |непосредственно связанных с     |
   |                                |  |такой реализацией, в частности  |
   |                                |  |на расходы по хранению,         |
   |                                |  |обслуживанию и транспортировке  |
   |                                |  |реализуемого имущества (п.1     |
   |                                |  |ст.268 НК РФ).                  |
   |                                |  |Полученный убыток включается в  |
   |                                |  |состав прочих расходов          |
   |                                |  |налогоплательщика равными долями|
   |                                |  |в течение срока, определяемого  |
   |                                |  |как разница между сроком        |
   |                                |  |полезного использования этого   |
   |                                |  |имущества и фактическим сроком  |
   |                                |  |его эксплуатации до момента     |
   |                                |  |реализации (п.п.1 и 3 ст.268    |
   |                                |  |НК РФ)                          |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 20. Образуется временная вычитаемая разница в сумме налогового убытка, которая погашается по мере включения его в прочие расходы в налоговом учете.

При реализации амортизируемого имущества отложенные налоговые активы и обязательства, возникшие по этому имуществу и не погашенные на момент передачи, списываются на счет 99 "Прибыли и убытки".

Схема 21

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |          Безвозмездная передача амортизируемого имущества          |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Стоимость переданного имущества |  |Стоимость переданного имущества |
   |признается расходом, а убыток   |  |не признается расходом, убыток  |
   |от передачи отражается на счете |  |от безвозмездной передачи       |
   |учета финансовых результатов    |  |амортизируемого имущества не    |
   |(ПБУ 10/99)                     |  |учитывают для целей             |
   |                                |  |налогообложения (п.16 ст.270    |
   |                                |  |НК РФ)                          |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 21. Образуется постоянная разница в сумме расходов от безвозмездной передачи имущества в бухгалтерском учете.

В момент передачи имущества отложенные налоговые активы и обязательства, возникшие по этому имуществу и не погашенные на момент передачи, списываются на счет 99 "Прибыли и убытки".

3.2. Разницы по расходам на оплату труда

и иным выплатам в пользу работников

Разницы, возникающие при начислении расходов на оплату труда и иных выплат в пользу работников, в основном являются постоянными.

Возникновение разниц связано, как правило, с непризнанием в налоговом учете расходом сумм начислений работникам или руководству организации, включаемых в бухгалтерском учете в расходы (на оплату труда, прочие или внереализационные). Перечень таких расходов приведен в ст.270 НК РФ.

Описанные разницы отражены в табл. 3. Из приведенных в таблице видов разниц наибольший интерес представляют временные вычитаемые разницы в виде сверхнормативных расходов на добровольное страхование, пенсионное страхование и обеспечение работников <7>. Такие разницы могут возникать только в течение года. По итогам года возникает постоянная разница. Рассмотрим это на примере.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Нормативы указанных расходов установлены ст.225 НК РФ.

Таблица 2

Расчет суммы расходов на добровольное

пенсионное страхование работников, учитываемых

для целей налогообложения

(руб.)

     
   ——————————————T———————————T——————————T———————————————T———————————————¬
   |    Период   | Расходы на|  Расходы |    Расходы    |    Расходы    |
   |             |страхование| на оплату| на страхование|на страхование,|
   |             |           |   труда  |   для целей   | не учитываемые|
   |             |           |          |налогообложения|   для целей   |
   |             |           |          |               |налогообложения|
   +—————————————+———————————+——————————+———————————————+———————————————+
   |I квартал    |   20 000  |  120 000 |     14 400    |     5 600     |
   +—————————————+———————————+——————————+———————————————+———————————————+
   |I полугодие  |   40 000  |  290 000 |     34 800    |     5 200     |
   L—————————————+———————————+——————————+———————————————+————————————————
   

Таблица 3

Разницы, возникающие по расходам на оплату труда

и иным выплатам в пользу работников

     
   ———————————————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   |             Вид расходов на оплату труда             | Вид разницы |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |                          1                           |      2      |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых |Постоянная   |
   |руководству или работникам, помимо вознаграждений,    |разница,     |
   |выплачиваемых на основании трудовых договоров         |приводящая к |
   |(контрактов)                                          |образованию  |
   |                                                      |постоянного  |
   |                                                      |налогового   |
   |                                                      |актива       |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Суммы материальной помощи работникам                  |То же        |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Оплата дополнительно предоставляемых по коллективному |    — " —    |
   |договору (сверх предусмотренных действующим           |             |
   |законодательством) отпусков работникам, в том числе   |             |
   |женщинам, воспитывающим детей                         |             |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Надбавки к пенсиям бывшим работникам                  |    — " —    |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам   |    — " —    |
   |труда                                                 |             |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Компенсационные начисления работникам в связи с       |    — " —    |
   |повышением цен, производимые сверх размеров индексации|             |
   |доходов по решениям Правительства РФ                  |             |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Компенсация удорожания стоимости питания в столовых,  |    — " —    |
   |буфетах или профилакториях либо предоставление его по |             |
   |льготным ценам или бесплатно (за исключением          |             |
   |специального питания для отдельных категорий          |             |
   |работников в случаях, предусмотренных действующим     |             |
   |законодательством, и за исключением случаев, когда    |             |
   |такое питание предусмотрено трудовыми договорами      |             |
   |(контрактами) и (или) коллективными договорами)       |             |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Иные расходы в пользу работников, в частности:        |    — " —    |
   |— оплата путевок на лечение, отдых, экскурсий,        |             |
   |путешествий, занятий в спортивных секциях, клубах,    |             |
   |посещение культурно—зрелищных или спортивных          |             |
   |мероприятий;                                          |             |
   |— подписка на литературу, используемую не в           |             |
   |производственных целях;                               |             |
   |— оплата товаров для личного потребления работников   |             |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Оплата обучения работников в высших и средних         |    — " —    |
   |специальных учебных заведениях при получении ими      |             |
   |высшего и среднего специального образования           |             |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Расходы на страхование работников, пенсионное         |    — " —    |
   |страхование и обеспечение, кроме расходов,            |             |
   |перечисленных в п.16 ст.255 НК РФ                     |             |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Расходы по договорам добровольного долгосрочного      |Временная    |
   |страхования жизни работников, пенсионного страхования,|вычитаемая   |
   |негосударственного пенсионного обеспечения, указанные |разница в    |
   |в п.16 ст.255 НК РФ, в части, превышающей 12 процентов|течение года |
   |от суммы расходов на оплату труда в налоговом учете   |и постоянная |
   |                                                      |разница по   |
   |                                                      |итогам года  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Расходы по договорам добровольного личного страхования|Временная    |
   |работников, заключаемым на срок не менее одного года, |вычитаемая   |
   |предусматривающим оплату страховщиками медицинских    |разница в    |
   |расходов застрахованных работников в части,           |течение года |
   |превышающей 3 процента от суммы расходов на оплату    |и постоянная |
   |труда в налоговом учете                               |разница по   |
   |                                                      |итогам года  |
   +——————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Расходы по договорам добровольного личного страхования|Постоянная   |
   |работников, заключаемым исключительно на случай       |разница,     |
   |наступления смерти застрахованного лица или утраты им |приводящая к |
   |трудоспособности в связи с исполнением им трудовых    |образованию  |
   |обязанностей, в части, превышающей 10 000 руб. в год  |постоянного  |
   |на каждого застрахованного работника                  |налогового   |
   |                                                      |актива       |
   L——————————————————————————————————————————————————————+——————————————
   

Пример. Предположим, что в первом квартале 2003 г. расходы на оплату труда в организации составили 120 000 руб., кроме того, были произведены расходы на добровольное пенсионное страхование работников в размере 20 000 руб. Договор пенсионного страхования работников предусматривает выплату пенсий работникам при достижении ими пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Договоров на добровольное страхование работников организация за указанный период не заключала.

Расходы на пенсионное страхование работников в бухгалтерском учете будут полностью включены в расходы за первый квартал 2003 г. В налоговом учете расходы на пенсионное страхование будут учтены в размере, не превышающем 12 процентов от расходов на оплату труда без учета расходов на пенсионное страхование:

120 000 руб. х 12% : 100% = 14 400 руб.

Следовательно, расходы на пенсионное страхование, не учитываемые для целей налогообложения в первом квартале, составят:

120 000 руб. - 14 400 руб. = 5600 руб.

Временная вычитаемая разница за первый квартал также будет равна этой сумме.

Исходные данные и результаты расчетов отражены в табл. 2.

За полугодие расходы по договору добровольного пенсионного страхования увеличились до 40 000 руб., а расходы на оплату труда - до 290 000 руб. В бухгалтерском учете расходы на добровольное пенсионное страхование будут учтены полностью. В налоговом учете они будут учтены размере, не превышающем суммы, равной 12 процентам расходов на оплату труда. Эта сумма составляет:

290 000 руб. х 12% = 34 800 руб.

Следовательно, сумма расходов, не учитываемых для целей налогообложения, за полугодие составит:

40 000 руб. - 34 800 руб. = 5200 руб.

Как видим, по итогам полугодия сумма сверхнормативных расходов по добровольному пенсионному страхованию уменьшилась по сравнению с первым кварталом на 400 руб. (5600 руб. - 5200 руб.). Что касается расходов на добровольное пенсионное страхование работников, учитываемых для целей налогообложения, то по итогам полугодия их сумма увеличилась на 20 400 руб. (34 800 руб. - 14 400 руб.), тогда как фактически произведенные организацией во втором квартале расходы составляют только 20 000 руб. (40 000 руб. - 20 000 руб.).

Из приведенного выше расчета следует, что во втором квартале помимо расходов, произведенных за второй квартал, для целей налогообложения дополнительно были учтены 400 руб., приходящиеся на первый квартал. Это и есть погашение временной вычитаемой разницы, образовавшейся за первый квартал. Оно равно сумме уменьшения расходов на пенсионное страхование, не учитываемых для целей налогообложения, определенных нарастающим итогом за текущий период, по сравнению с аналогичными расходами за предыдущий период.

Разница рассчитывается как сумма превышения расходов на пенсионное страхование, не учитываемых для целей налогообложения, определенных нарастающим итогом за текущий период, по сравнению с аналогичными расходами за предыдущий период. В течение года это будет временная разница, а по итогам года (разница, возникшая за четвертый квартал) - постоянная, так как со следующего года расчет будет производиться исходя из вновь осуществленных расходов, а расходы, не принятые для целей налогообложения по итогам года, не будут учтены ни при каких условиях.

Сумма отложенного налогового актива, приходящаяся на не погашенную по окончании года временную разницу, должна быть списана на счет 99 "Прибыли и убытки".

3.3. Разницы, связанные с различиями

в оценке сырья и материалов

Оценка стоимости сырья и материалов в бухгалтерском учете производится на основании Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н. Для целей налогообложения стоимость сырья и материалов определяется в соответствии со ст.254 НК РФ.

Разницы, возникающие при проведении оценки в соответствии с указанными документами, и их виды приведены в табл. 4. Примеры, в которых рассматривается образование и погашение таких разниц, приведены в разд.4.1 (см. с. 101).

Таблица 4

Разницы, возникающие вследствие различий

в оценке стоимости сырья и материалов

     
   ————————————————T—————————————T—————————————————T————————————————T————————————————¬
   |  Вид расходов | Отражение в |    Отражение    |   Вид разницы  |    Погашение   |
   |               |бухгалтерском|в налоговом учете|                |                |
   |               |    учете    |                 |                |                |
   +———————————————+—————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |       1       |      2      |        3        |        4       |        5       |
   +———————————————+—————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Положительные  |Уменьшают    |Включаются во    |Временная       |Разница         |
   |суммовые       |фактическую  |внереализационные|вычитаемая      |погашается по   |
   |разницы        |себестоимость|доходы           |разница.        |мере            |
   |               |сырья и      |                 |Образуется при  |использования   |
   |               |материалов   |                 |отражении       |сырья и         |
   |               |             |                 |указанных       |материалов в    |
   |               |             |                 |доходов в       |производстве.   |
   |               |             |                 |налоговом учете |При реализации и|
   |               |             |                 |                |ином выбытии    |
   |               |             |                 |                |сырья и         |
   |               |             |                 |                |материалов      |
   |               |             |                 |                |отложенный      |
   |               |             |                 |                |налоговый актив |
   |               |             |                 |                |с указанной     |
   |               |             |                 |                |разницы         |
   |               |             |                 |                |списывается на  |
   |               |             |                 |                |счет 99 "Прибыли|
   |               |             |                 |                |и убытки"       |
   +———————————————+—————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Отрицательные  |Увеличивают  |Включаются во    |Временная       |Разница         |
   |суммовые       |фактическую  |внереализационные|налогооблагаемая|погашается по   |
   |разницы        |себестоимость|расходы          |разница.        |мере            |
   |               |сырья и      |                 |Образуется при  |использования   |
   |               |материалов   |                 |отражении       |сырья и         |
   |               |             |                 |указанных       |материалов в    |
   |               |             |                 |расходов в      |производстве.   |
   |               |             |                 |налоговом учете |При реализации и|
   |               |             |                 |                |ином выбытии    |
   |               |             |                 |                |сырья и         |
   |               |             |                 |                |материалов      |
   |               |             |                 |                |отложенное      |
   |               |             |                 |                |налоговое       |
   |               |             |                 |                |обязательство с |
   |               |             |                 |                |указанной       |
   |               |             |                 |                |разницы         |
   |               |             |                 |                |списывается на  |
   |               |             |                 |                |счет 99 "Прибыли|
   |               |             |                 |                |и убытки"       |
   +———————————————+—————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Проценты по    |Увеличивают  |Включаются во    |Временная       |Разница         |
   |заемным        |фактическую  |внереализационные|налогооблагаемая|погашается по   |
   |средствам,     |себестоимость|расходы          |разница.        |мере            |
   |начисленные до |сырья и      |                 |Образуется при  |использования   |
   |принятия сырья |материалов   |                 |отражении       |сырья и         |
   |и материалов к |             |                 |указанных       |материалов в    |
   |учету в        |             |                 |расходов в      |производстве.   |
   |размерах,      |             |                 |налоговом учете |При реализации и|
   |учитываемых для|             |                 |                |ином выбытии    |
   |целей          |             |                 |                |сырья и         |
   |налогообложения|             |                 |                |материалов      |
   |в соответствии |             |                 |                |отложенное      |
   |со ст.269 НК РФ|             |                 |                |налоговое       |
   |               |             |                 |                |обязательство с |
   |               |             |                 |                |указанной       |
   |               |             |                 |                |разницы         |
   |               |             |                 |                |списывается на  |
   |               |             |                 |                |счет 99 "Прибыли|
   |               |             |                 |                |и убытки"       |
   +———————————————+—————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Проценты по    |Увеличивают  |Не принимаются в |Постоянная      |        х       |
   |заемным        |фактическую  |качестве расхода |разница,        |                |
   |средствам,     |себестоимость|                 |приводящая к    |                |
   |начисленные до |сырья и      |                 |образованию     |                |
   |принятия сырья |материалов   |                 |постоянного     |                |
   |и материалов к |             |                 |налогового      |                |
   |учету сверх    |             |                 |обязательства.  |                |
   |размеров,      |             |                 |Образуется при  |                |
   |учитываемых для|             |                 |передаче сырья и|                |
   |целей          |             |                 |материалов в    |                |
   |налогообложения|             |                 |производство    |                |
   |в соответствии |             |                 |                |                |
   |со ст.269 НК РФ|             |                 |                |                |
   +———————————————+—————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Сырье и        |Принимаются к|Не принимаются в |Постоянная      |        х       |
   |материалы,     |учету по     |качестве расхода |разница,        |                |
   |полученные     |текущей      |                 |приводящая к    |                |
   |безвозмездно   |рыночной     |                 |образованию     |                |
   |               |стоимости    |                 |постоянного     |                |
   |               |             |                 |налогового      |                |
   |               |             |                 |обязательства.  |                |
   |               |             |                 |Образуется при  |                |
   |               |             |                 |передаче сырья и|                |
   |               |             |                 |материалов в    |                |
   |               |             |                 |производство    |                |
   +———————————————+—————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Расходы в виде |Стоимость    |Стоимость        |Постоянная      |        х       |
   |стоимости      |определена в |определена в     |разница,        |                |
   |реализованных  |соответствии |соответствии со  |приводящая к    |                |
   |сырья и        |с ПБУ 5/01   |ст.254 НК РФ     |образованию     |                |
   |материалов     |             |                 |постоянного     |                |
   |               |             |                 |налогового      |                |
   |               |             |                 |актива или      |                |
   |               |             |                 |обязательства.  |                |
   |               |             |                 |Определяется как|                |
   |               |             |                 |разница между   |                |
   |               |             |                 |стоимостью по   |                |
   |               |             |                 |данным          |                |
   |               |             |                 |бухгалтерского и|                |
   |               |             |                 |налогового учета|                |
   L———————————————+—————————————+—————————————————+————————————————+—————————————————
   

3.4. Разницы, связанные с различиями в оценке товаров

Порядок оценки товаров при принятии их к бухгалтерскому учету определен в ПБУ 5/01. Оценка товаров для целей налогообложения производится в соответствии со ст.320 НК РФ.

Стоимость оприходованных товаров в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать. Различия в оценке приводят к образованию разниц как в момент принятия товаров к учету, так и при их реализации. Эти разницы приведены в табл. 5.

Таблица 5

Разницы, связанные с различиями в оценке товаров

     
   —————————————————T—————————————T—————————————————T————————————————T————————————————¬
   |  Вид расходов  | Отражение в |    Отражение    |   Вид разницы  |    Погашение   |
   |                |бухгалтерском|в налоговом учете|                |                |
   |                |    учете    |                 |                |                |
   +————————————————+—————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |        1       |      2      |        3        |        4       |        5       |
   +————————————————+—————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Положительные   |Уменьшают    |Включаются во    |Временная       |При реализации, |
   |суммовые разницы|фактическую  |внереализационные|вычитаемая      |списании,       |
   |                |себестоимость|доходы           |разница.        |безвозмездной   |
   |                |товаров      |                 |Образуется при  |передаче товаров|
   |                |             |                 |отражении       |отложенный      |
   |                |             |                 |указанных       |налоговый актив |
   |                |             |                 |доходов в       |с указанной     |
   |                |             |                 |налоговом учете |разницы         |
   |                |             |                 |                |списывается на  |
   |                |             |                 |                |счет 99 "Прибыли|
   |                |             |                 |                |и убытки"       |
   +————————————————+—————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Отрицательные   |Увеличивают  |Включаются во    |Временная       |При реализации, |
   |суммовые        |фактическую  |внереализационные|налогооблагаемая|списании,       |
   |разницы,        |себестоимость|расходы          |разница.        |безвозмездной   |
   |импортные       |товаров      |                 |Образуется при  |передаче товаров|
   |пошлины,        |             |                 |отражении       |отложенное      |
   |вознаграждение  |             |                 |указанных       |налоговое       |
   |комиссионеру,   |             |                 |расходов в      |обязательство с |
   |стоимость       |             |                 |налоговом учете |указанной       |
   |консультационных|             |                 |                |разницы         |
   |услуг           |             |                 |                |списывается на  |
   |                |             |                 |                |счет 99 "Прибыли|
   |                |             |                 |                |и убытки"       |
   +————————————————+—————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Проценты по     |Увеличивают  |Включаются во    |Временная       |При реализации, |
   |заемным         |фактическую  |внереализационные|налогооблагаемая|списании,       |
   |средствам,      |себестоимость|расходы          |разница.        |безвозмездной   |
   |начисленные до  |товаров      |                 |Образуется при  |передаче товаров|
   |принятия товаров|             |                 |отражении       |отложенное      |
   |к учету в       |             |                 |указанных       |налоговое       |
   |размерах,       |             |                 |расходов в      |обязательство с |
   |учитываемых для |             |                 |налоговом учете |указанной       |
   |целей           |             |                 |                |разницы         |
   |налогообложения |             |                 |                |списывается на  |
   |в соответствии  |             |                 |                |счет 99 "Прибыли|
   |со ст.269 НК РФ |             |                 |                |и убытки"       |
   +————————————————+—————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Проценты по     |Увеличивают  |Не принимаются в |Постоянная      |        х       |
   |заемным         |фактическую  |качестве расхода |разница,        |                |
   |средствам,      |себестоимость|                 |приводящая к    |                |
   |начисленные до  |сырья и      |                 |образованию     |                |
   |принятия товаров|материалов   |                 |постоянного     |                |
   |к учету сверх   |             |                 |налогового      |                |
   |размеров,       |             |                 |обязательства.  |                |
   |учитываемых для |             |                 |Так как эта     |                |
   |целей           |             |                 |разница         |                |
   |налогообложения |             |                 |образуется при  |                |
   |в соответствии  |             |                 |реализации      |                |
   |со ст.269 НК РФ |             |                 |товаров, то     |                |
   |                |             |                 |отдельно она не |                |
   |                |             |                 |рассчитывается  |                |
   |                |             |                 |(см. "Расходы в |                |
   |                |             |                 |виде стоимости  |                |
   |                |             |                 |реализованных   |                |
   |                |             |                 |товаров")       |                |
   +————————————————+—————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Товары,         |Принимаются к|Не принимаются в |Постоянная      |        х       |
   |полученные      |учету по     |качестве расхода |разница,        |                |
   |безвозмездно    |текущей      |                 |приводящая к    |                |
   |                |рыночной     |                 |образованию     |                |
   |                |стоимости    |                 |постоянного     |                |
   |                |             |                 |налогового      |                |
   |                |             |                 |обязательства.  |                |
   |                |             |                 |Так как эта     |                |
   |                |             |                 |разница         |                |
   |                |             |                 |образуется при  |                |
   |                |             |                 |реализации      |                |
   |                |             |                 |товаров, то     |                |
   |                |             |                 |отдельно она не |                |
   |                |             |                 |рассчитывается  |                |
   |                |             |                 |(см. "Расходы в |                |
   |                |             |                 |виде стоимости  |                |
   |                |             |                 |реализованных   |                |
   |                |             |                 |товаров")       |                |
   +————————————————+—————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Расходы в виде  |Стоимость    |Стоимость        |Постоянная      |        х       |
   |стоимости       |определяется |определяется в   |разница,        |                |
   |реализованных   |в            |соответствии со  |приводящая к    |                |
   |товаров         |соответствии |ст.320 НК РФ     |образованию     |                |
   |                |с ПБУ 5/01   |                 |постоянного     |                |
   |                |             |                 |налогового      |                |
   |                |             |                 |актива или      |                |
   |                |             |                 |обязательства.  |                |
   |                |             |                 |Определяется как|                |
   |                |             |                 |разница между   |                |
   |                |             |                 |стоимостью по   |                |
   |                |             |                 |данным          |                |
   |                |             |                 |бухгалтерского и|                |
   |                |             |                 |налогового учета|                |
   L————————————————+—————————————+—————————————————+————————————————+—————————————————
   

В разд.4.1 (см. с. 101) приведены примеры расчета разниц, возникающих вследствие различий в оценке стоимости товаров, при их образовании и погашении.

3.5. Разницы, возникающие при осуществлении

финансовых вложений

Настоящий раздел посвящен описанию разниц, возникающих как при оценке финансовых вложений в момент их принятия к учету и при последующей переоценке, так и при получении доходов по ним.

Бухгалтерский учет финансовых вложений осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н. Налоговый учет финансовых вложений определен гл.25 НК РФ.

Данный раздел содержит описание лишь некоторых разниц, возникающих при осуществлении финансовых вложений (табл. 6). В связи с этим профессиональным участникам рынка ценных бумаг рекомендуется не ограничиваться приведенной здесь информацией.

Таблица 6

Разницы, возникающие при осуществлении финансовых вложений

     
   —————————————————T——————————————T—————————————————T————————————————T————————————————¬
   |   Вид доходов  |  Отражение в |    Отражение    |   Вид разницы  |    Погашение   |
   |   (расходов)   | бухгалтерском|в налоговом учете|                |                |
   |                |     учете    |                 |                |                |
   +————————————————+——————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Выручка от      |По общему     |Цена,            |Постоянная      |        х       |
   |реализации      |правилу —     |установленная    |разница,        |                |
   |(в том числе    |цена,         |договором, но не |приводящая к    |                |
   |погашения)      |установленная |менее минимальной|образованию     |                |
   |обращающихся на |договором     |цены сделок на   |постоянного     |                |
   |организованном  |(ПБУ 9/99)    |рынке ценных     |налогового      |                |
   |рынке ценных    |              |бумаг,           |обязательства   |                |
   |бумаг           |              |определяемой в   |                |                |
   |                |              |соответствии со  |                |                |
   |                |              |ст.280 НК РФ     |                |                |
   +————————————————+——————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Выручка от      |По общему     |Цена,            |Постоянная      |        х       |
   |реализации      |правилу —     |установленная    |разница,        |                |
   |(в том числе    |цена,         |договором, но не |приводящая к    |                |
   |погашения) не   |установленная |менее расчетной  |образованию     |                |
   |обращающихся на |договором     |цены,            |постоянного     |                |
   |организованном  |(ПБУ 9/99)    |определяемой в   |налогового      |                |
   |рынке ценных    |              |соответствии со  |обязательства   |                |
   |бумаг           |              |ст.280 НК РФ     |                |                |
   +————————————————+——————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Положительная   |Включается в  |Переоценка ценных|Постоянная      |        х       |
   |(отрицательная) |состав        |бумаг не         |разница,        |                |
   |разница при     |операционных  |производится     |приводящая к    |                |
   |переоценке      |доходов       |                 |образованию     |                |
   |ценных бумаг по |(расходов)    |                 |постоянного     |                |
   |рыночной        |              |                 |налогового      |                |
   |стоимости       |              |                 |актива          |                |
   |                |              |                 |(обязательства) |                |
   +————————————————+——————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Положительная   |При отражении |Переоценка ценных|Постоянная      |        х       |
   |(отрицательная) |данного       |бумаг не         |разница,        |                |
   |разница между   |положения в   |производится     |приводящая к    |                |
   |первоначальной и|учетной       |                 |образованию     |                |
   |номинальной     |политике      |                 |постоянного     |                |
   |стоимостью      |включается в  |                 |налогового      |                |
   |долговых ценных |состав        |                 |обязательства   |                |
   |бумаг, по       |операционных  |                 |(актива)        |                |
   |которым не      |расходов      |                 |                |                |
   |определяется    |(доходов)     |                 |                |                |
   |текущая рыночная|              |                 |                |                |
   |стоимость       |              |                 |                |                |
   +————————————————+——————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Расходы в виде  |Стоимость     |Стоимость        |Постоянная      |        х       |
   |стоимости       |определяется в|определяется в   |разница,        |                |
   |реализуемых или |соответствии с|соответствии со  |приводящая к    |                |
   |погашаемых      |ПБУ 19/02     |ст.ст.280 и 329  |образованию     |                |
   |ценных бумаг    |              |НК РФ            |постоянного     |                |
   |                |              |                 |налогового      |                |
   |                |              |                 |актива или      |                |
   |                |              |                 |обязательства.  |                |
   |                |              |                 |Определяется как|                |
   |                |              |                 |разница между   |                |
   |                |              |                 |стоимостью по   |                |
   |                |              |                 |данным          |                |
   |                |              |                 |бухгалтерского и|                |
   |                |              |                 |налогового учета|                |
   +————————————————+——————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Дивиденды,      |Включаются в  |Включаются во    |Постоянная      |        х       |
   |источником      |операционные  |внереализационные|разница,        |                |
   |выплаты которых |доходы        |доходы.          |приводящая к    |                |
   |являются        |              |Исключаются из   |образованию     |                |
   |российские      |              |налоговой базы по|постоянного     |                |
   |организации <8> |              |строке 080       |налогового      |                |
   |                |              |листа 02         |актива          |                |
   |                |              |декларации, так  |                |                |
   |                |              |как налог        |                |                |
   |                |              |удерживается у   |                |                |
   |                |              |источника выплаты|                |                |
   +————————————————+——————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Положительная   |Стоимость     |Не учитывается   |Постоянная      |        х       |
   |(отрицательная) |приобретаемых |                 |разница,        |                |
   |разница между   |финансовых    |                 |приводящая к    |                |
   |стоимостью      |вложений и    |                 |образованию     |                |
   |имущества,      |передаваемого |                 |постоянного     |                |
   |имущественных   |имущества     |                 |налогового      |                |
   |прав, вносимых в|отражается по |                 |обязательства   |                |
   |качестве оплаты |кредиту и     |                 |(актива)        |                |
   |взноса в        |дебету        |                 |                |                |
   |уставный        |счета 91      |                 |                |                |
   |капитал, и      |"Прочие доходы|                 |                |                |
   |номинальной     |и расходы" и, |                 |                |                |
   |стоимостью      |следовательно,|                 |                |                |
   |приобретаемых   |оказывает     |                 |                |                |
   |акций (долей,   |влияние на    |                 |                |                |
   |паев)           |бухгалтерскую |                 |                |                |
   |                |прибыль       |                 |                |                |
   +————————————————+——————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Положительная   |Стоимость     |Не учитывается   |Постоянная      |        х       |
   |(отрицательная) |приобретаемых |                 |разница,        |                |
   |разница,        |финансовых    |                 |приводящая к    |                |
   |образующаяся в  |вложений и    |                 |образованию     |                |
   |бухгалтерском   |передаваемого |                 |постоянного     |                |
   |учете между     |имущества     |                 |налогового      |                |
   |стоимостью      |отражается по |                 |актива          |                |
   |вклада по       |кредиту и     |                 |(обязательства) |                |
   |договору        |дебету        |                 |                |                |
   |простого        |счета 91      |                 |                |                |
   |товарищества и  |"Прочие доходы|                 |                |                |
   |стоимостью      |и расходы" и, |                 |                |                |
   |имущества,      |следовательно,|                 |                |                |
   |переданного в   |оказывает     |                 |                |                |
   |качестве вклада |влияние на    |                 |                |                |
   |                |бухгалтерскую |                 |                |                |
   |                |прибыль       |                 |                |                |
   +————————————————+——————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Дивиденды от    |Доход         |Доход признается |Временная       |Разница         |
   |долевого участия|признается с  |на дату          |налогооблагаемая|погашается при  |
   |в иностранных   |момента       |поступления      |разница         |поступлении     |
   |организациях    |уведомления   |денежных средств |                |денежных средств|
   |                |организации   |                 |                |                |
   |                |источником    |                 |                |                |
   |                |выплаты о     |                 |                |                |
   |                |причитающихся |                 |                |                |
   |                |дивидендах    |                 |                |                |
   +————————————————+——————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+
   |Стоимость       |Текущая       |Не принимаются в |Постоянная      |        х       |
   |безвозмездно    |рыночная      |качестве расхода |разница,        |                |
   |полученных      |стоимость или |при их реализации|приводящая к    |                |
   |ценных бумаг    |сумма денежных|                 |образованию     |                |
   |                |средств,      |                 |постоянного     |                |
   |                |которая может |                 |налогового      |                |
   |                |быть получена |                 |обязательства.  |                |
   |                |в результате  |                 |Возникает в     |                |
   |                |продажи       |                 |момент          |                |
   |                |полученных    |                 |реализации или  |                |
   |                |ценных бумаг  |                 |погашения ценных|                |
   |                |на дату их    |                 |бумаг и равна их|                |
   |                |принятия к    |                 |стоимости в     |                |
   |                |учету (по     |                 |бухгалтерском   |                |
   |                |ценным        |                 |учете           |                |
   |                |бумагам, по   |                 |                |                |
   |                |которым       |                 |                |                |
   |                |текущая       |                 |                |                |
   |                |рыночная      |                 |                |                |
   |                |стоимость не  |                 |                |                |
   |                |определяется) |                 |                |                |
   L————————————————+——————————————+—————————————————+————————————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Если ведется обособленный учет доходов, не облагаемых в данной организации налогом на прибыль, и при расчете условного расхода (дохода) ставка налога к таким доходам не применяется, то данная разница не возникает.

3.6. Разницы, возникающие вследствие различий

в оценке незавершенного производства,

готовой продукции и товаров отгруженных

Следующая группа разниц, на которые следует обратить внимание, возникает как результат различий в оценке незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных.

Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся в бухгалтерском учете к незавершенному производству.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Для уточнения учетных данных о незавершенном производстве в установленные сроки производится инвентаризация незавершенного производства.

Готовая продукция отражается в бухгалтерском учете в зависимости от принятой учетной политики по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции, либо по прямым статьям затрат.

Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском учете в зависимости от принятой учетной политики по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой.

Оценка незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных в налоговом учете производится в соответствии со ст.ст.318 - 320 НК РФ.

Схема 22

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Остатки незавершенного производства на конец отчетного периода   |
   |                        (по видам продукции)                        |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Остатки по дебету счетов 20     |  |Данные регистра расчета суммы   |
   |"Основное производство",        |  |прямых расходов, приходящихся на|
   |23 "Вспомогательные             |  |остатки незавершенного          |
   |производства", 29 "Обслуживающие|  |производства на конец отчетного |
   |производства и хозяйства" на    |  |периода.                        |
   |конец отчетного периода         |  |Сумма для целей налогообложения |
   |(относящиеся к тому виду        |  |определяется в соответствии с   |
   |продукции, по которому          |  |положениями ст.319 НК РФ        |
   |выявляется разница)             |  |                                |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 22. Вычитаемая временная разница возникает в сумме превышения стоимости остатков незавершенного производства, определенных для целей налогообложения, над стоимостью остатков незавершенного производства по данным бухгалтерского учета, рассчитанных на конец предыдущего отчетного периода.

Налогооблагаемая временная разница возникает в сумме превышения стоимости остатков незавершенного производства по данным бухгалтерского учета над стоимостью остатков незавершенного производства, определенной для целей налогообложения, рассчитанных на конец предыдущего отчетного периода.

Временная разница погашается на конец текущего отчетного периода.

Схема 23

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Остатки готовой продукции (полуфабрикатов собственного производства)|
   |           на конец отчетного периода (по видам продукции)          |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Остаток по дебету счетов 21     |  |Данные регистра расчета суммы   |
   |"Полуфабрикаты собственного     |  |прямых расходов, приходящихся на|
   |производства", 43 "Готовая      |  |остатки готовой продукции       |
   |продукция" на конец отчетного   |  |(полуфабрикатов собственного    |
   |периода (относящийся к тому виду|  |производства) на складе на конец|
   |продукции или полуфабрикатов,   |  |отчетного периода.              |
   |по которому выявляется разница) |  |Для целей налогообложения       |
   |                                |  |определяются в соответствии с   |
   |                                |  |положениями ст.319 НК РФ        |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 23. Временная вычитаемая разница возникает в сумме превышения стоимости остатков готовой продукции (полуфабрикатов собственного производства), определенной для целей налогообложения, над стоимостью остатков готовой продукции по данным бухгалтерского учета, рассчитанных на конец предыдущего отчетного периода.

Временная налогооблагаемая разница возникает в сумме превышения стоимости остатков готовой продукции (полуфабрикатов собственного производства) по данным бухгалтерского учета над стоимостью остатков готовой продукции, определенной для целей налогообложения, рассчитанного на конец предыдущего отчетного периода.

Разница погашается на конец текущего отчетного периода.

Схема 24

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |         Остатки отгруженной, но не реализованной продукции         |
   |           на конец отчетного периода (по видам продукции)          |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Остаток по дебету счета 45      |  |Данные регистра расчета суммы   |
   |"Товары отгруженные" на конец   |  |прямых расходов, приходящихся на|
   |отчетного периода (относящиеся к|  |остатки отгруженной, но не      |
   |тому виду продукции, по         |  |реализованной продукции на конец|
   |которому выявляется разница)    |  |отчетного периода.              |
   |                                |  |Для целей налогообложения       |
   |                                |  |определяются в соответствии с   |
   |                                |  |положениями ст.319 НК РФ        |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 24. Временная вычитаемая разница возникает в сумме превышения стоимости остатков отгруженной, но не реализованной продукции, определенной для целей налогообложения, над стоимостью остатков отгруженной, но не реализованной продукции по данным бухгалтерского учета, рассчитанного на конец предыдущего отчетного периода.

Временная налогооблагаемая разница возникает в сумме превышения стоимости остатков отгруженной, но не реализованной продукции по данным бухгалтерского учета над стоимостью остатков отгруженной, но не реализованной продукции, определенной для целей налогообложения, рассчитанного на конец предыдущего отчетного периода.

Разница погашается на конец текущего отчетного периода.

Схема 25

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Остатки прямых расходов, приходящихся на незаконченные       |
   | (не принятые заказчиком) работы (услуги) на конец отчетного периода|
   |                       (по видам работ, услуг)                      |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Остатки по дебету счетов 20     |  |Данные регистра расчета суммы   |
   |"Основное производство",        |  |прямых расходов, приходящихся на|
   |23 "Вспомогательные             |  |незаконченные (не принятые      |
   |производства" на конец отчетного|  |заказчиком) работы (услуги) на  |
   |периода (относящиеся к тому виду|  |конец отчетного периода.        |
   |работ (услуг), по которому      |  |Для целей налогообложения       |
   |выявляется разница)             |  |определяются в соответствии с   |
   |                                |  |положениями ст.319 НК РФ        |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 25. Временная вычитаемая разница возникает в сумме превышения стоимости остатков прямых расходов, приходящихся на незаконченные (не принятые заказчиком) работы (услуги), определенных для целей налогообложения, над стоимостью остатков прямых расходов, приходящихся на незаконченные (не принятые заказчиком) работы (услуги) по данным бухгалтерского учета, рассчитанного на конец предыдущего отчетного периода.

Временная налогооблагаемая разница возникает в сумме превышения стоимости остатков прямых расходов, приходящихся на незаконченные (не принятые заказчиком) работы (услуги), по данным бухгалтерского учета над стоимостью остатков прямых расходов, приходящихся на незаконченные (не принятые заказчиком) работы (услуги), определенной для целей налогообложения, рассчитанного на конец предыдущего отчетного периода.

Разница погашается на конец текущего отчетного периода.

Схема 26

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Остаток транспортных расходов, относящихся к не реализованным   |
   |                 на конец отчетного периода товарам                 |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Остаток по счету 44 "Расходы    |  |Данные налогового регистра      |
   |на продажу" или при             |  |расчета транспортных расходов,  |
   |использовании счетов 15         |  |приходящихся на реализованные   |
   |"Заготовление и приобретение    |  |товары на конец отчетного       |
   |материальных ценностей" и       |  |периода.                        |
   |16 "Отклонение в стоимости      |  |Для целей налогообложения       |
   |материальных ценностей" —       |  |определяется в соответствии с   |
   |остаток по счету 16 "Отклонение |  |положениями ст.320 НК РФ        |
   |в стоимости материальных        |  |                                |
   |ценностей"                      |  |                                |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 26. Для определения временных разниц по остатку транспортных расходов, приходящихся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров, целесообразно организовать аналитику по счетам 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" в разрезе транспортных расходов и иных расходов, связанных с приобретением товаров.

Временные вычитаемые разницы образуются в сумме превышения стоимости остатка транспортных расходов, относящихся к не реализованным на конец месяца товарам, для целей налогообложения над стоимостью остатка транспортных расходов, относящихся к не реализованным на конец месяца товарам по данным бухгалтерского учета, определенного на конец предыдущего отчетного периода.

Временные налогооблагаемые разницы образуются в сумме превышения стоимости остатка транспортных расходов, относящихся к не реализованным на конец месяца товарам, по данным бухгалтерского учета над стоимостью остатка транспортных расходов, относящихся к не реализованным на конец месяца товарам, для целей налогообложения, определенного на конец предыдущего отчетного периода.

Разница погашается на конец текущего отчетного периода.

Схема 27

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Сумма расходов на выполнение НИОКР собственными силами       |
   |  для создания новых или совершенствования применяемых технологий,  |
   |               создания новых видов сырья и материалов              |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Аналитические данные по дебету  |  |Данные налоговых регистров.     |
   |счету 08 (вложения в необоротные|  |Суммы затрат включаются в состав|
   |активы)                         |  |расходов в течение трех лет при |
   |                                |  |условии использования указанных |
   |                                |  |исследований и разработок в     |
   |                                |  |производстве и (или) реализации |
   |                                |  |товаров, выполнении работ,      |
   |                                |  |оказании услуг с первого числа  |
   |                                |  |месяца, следующего за месяцем,  |
   |                                |  |когда завершены исследования    |
   |                                |  |(этапы)                         |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 27. Временная вычитаемая разница равна положительной разнице, возникающей при вычитании суммы расходов, отраженной в налоговом учете, из суммы расходов, отраженной в бухгалтерском учете.

Ежемесячная сумма погашаемой вычитаемой разницы равна сумме расходов на НИОКР, ежемесячно включаемой в расходы для целей налогообложения (погашение вычитаемой разницы начинается с месяца, следующего за месяцем полного списания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете).

Временная налогооблагаемая разница равна положительной разнице, возникающей при вычитании суммы расходов, отраженной в бухгалтерском учете, из суммы расходов, отраженной в налоговом учете.

Ежемесячная сумма погашаемой налогооблагаемой разницы равна сумме расходов на НИОКР, ежемесячно включаемой в расходы по данным бухгалтерского учета (погашение налогооблагаемой разницы начинается с месяца, следующего за месяцем полного списания расходов на НИОКР для целей налогообложения).

Если срок списания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете превышает срок списания для целей налогообложения, то с месяца, следующего за месяцем полного списания расходов в налоговом учете, погашаются налогооблагаемые разницы.

Если срок списания расходов на НИОКР для целей налогообложения превышает срок списания в бухгалтерском учете, то с месяца, следующего за месяцем полного списания расходов в бухгалтерском учете, погашаются вычитаемые разницы.

3.7. Разницы по расходам, относящимся

в налоговом учете к прочим, а в бухгалтерском -

к расходам по обычным видам деятельности

В настоящем разделе рассмотрены разницы, возникающие по расходам, относимым в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности по элементу "Прочие затраты". В налоговом учете такие расходы также учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Перечень таких расходов и порядок их учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль установлены ст.264 НК РФ.

Однако перечни прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в бухгалтерском и налоговом учете различны. В данном издании разницы сгруппированы исходя из классификации доходов и расходов в бухгалтерском учете, поэтому разницы, возникающие по расходам, которые для целей налогообложения признаются прочими, но в бухгалтерском учете являются операционными или внереализационными, были включены авторами в следующий раздел.

Рассматриваемые в настоящем разделе разницы сгруппированы в табл. 8.

Таблица 8

Разницы при осуществлении расходов

по обычным видам деятельности,

учитываемых по элементу "Прочие затраты"

     
   —————————————————————T—————————————T——————————————————T—————————————————T————————————————¬
   |    Вид расходов    | Отражение в |     Отражение    |   Вид разницы   |    Погашение   |
   |                    |бухгалтерском| в налоговом учете|                 |                |
   |                    |    учете    |                  |                 |                |
   +————————————————————+—————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |          1         |      2      |         3        |        4        |        5       |
   +————————————————————+—————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Расходы на НИОКР в  |Учитываются в|Учитываются в     |Временная        |Временная       |
   |форме отчислений в  |составе      |составе прочих    |вычитаемая       |вычитаемая      |
   |Российский фонд     |расходов     |расходов,         |разница в течение|разница по      |
   |технологического    |             |связанных с       |года и постоянная|итогам          |
   |развития и иные     |             |производством и   |разница по итогам|предыдущего     |
   |отраслевые и        |             |реализацией в     |года             |отчетного       |
   |межотраслевые фонды |             |пределах 0,5%     |                 |периода         |
   |финансирования      |             |валовой выручки   |                 |погашается, если|
   |НИОКР,              |             |                  |                 |по итогам       |
   |зарегистрированные в|             |                  |                 |текущего        |
   |порядке,            |             |                  |                 |отчетного       |
   |предусмотренном     |             |                  |                 |периода расходы,|
   |Федеральным законом |             |                  |                 |не учтенные для |
   |"О науке и          |             |                  |                 |целей           |
   |государственной     |             |                  |                 |налогообложения |
   |научно—технической  |             |                  |                 |в предыдущем    |
   |политике"           |             |                  |                 |отчетном        |
   |(с 1 января 2004 г.)|             |                  |                 |периоде,        |
   |                    |             |                  |                 |принимаются для |
   |                    |             |                  |                 |целей           |
   |                    |             |                  |                 |налогообложения |
   |                    |             |                  |                 |в связи с       |
   |                    |             |                  |                 |увеличением     |
   |                    |             |                  |                 |суммы выручки и,|
   |                    |             |                  |                 |соответственно, |
   |                    |             |                  |                 |предельной      |
   |                    |             |                  |                 |величины        |
   |                    |             |                  |                 |расходов,       |
   |                    |             |                  |                 |которые могут   |
   |                    |             |                  |                 |быть учтены для |
   |                    |             |                  |                 |целей           |
   |                    |             |                  |                 |налогообложения |
   +————————————————————+—————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Представительские   |Учитываются в|Учитываются в     |Временная        |Временная       |
   |расходы             |составе      |составе прочих    |вычитаемая       |вычитаемая      |
   |                    |расходов     |расходов,         |разница в течение|разница по      |
   |                    |             |связанных с       |года и постоянная|итогам          |
   |                    |             |производством и   |разница по итогам|предыдущего     |
   |                    |             |реализацией, в    |года             |отчетного       |
   |                    |             |пределах          |                 |периода         |
   |                    |             |4 процентов от    |                 |погашается, если|
   |                    |             |суммы расходов на |                 |по итогам       |
   |                    |             |оплату труда за   |                 |текущего        |
   |                    |             |отчетный          |                 |отчетного       |
   |                    |             |(налоговый) период|                 |периода расходы,|
   |                    |             |                  |                 |не учтенные для |
   |                    |             |                  |                 |целей           |
   |                    |             |                  |                 |налогообложения |
   |                    |             |                  |                 |в предыдущем    |
   |                    |             |                  |                 |отчетном        |
   |                    |             |                  |                 |периоде,        |
   |                    |             |                  |                 |принимаются для |
   |                    |             |                  |                 |целей           |
   |                    |             |                  |                 |налогообложения |
   |                    |             |                  |                 |в связи с       |
   |                    |             |                  |                 |увеличением     |
   |                    |             |                  |                 |суммы расходов  |
   |                    |             |                  |                 |на оплату труда |
   |                    |             |                  |                 |и,              |
   |                    |             |                  |                 |соответственно, |
   |                    |             |                  |                 |предельной      |
   |                    |             |                  |                 |величины        |
   |                    |             |                  |                 |расходов,       |
   |                    |             |                  |                 |которые могут   |
   |                    |             |                  |                 |быть учтены для |
   |                    |             |                  |                 |целей           |
   |                    |             |                  |                 |налогообложения |
   +————————————————————+—————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Расходы на          |Учитываются в|Учитываются в     |Временная        |Временная       |
   |приобретение        |составе      |составе прочих    |вычитаемая       |вычитаемая      |
   |(изготовление)      |расходов     |расходов,         |разница в течение|разница по      |
   |призов, вручаемых   |             |связанных с       |года и постоянная|итогам          |
   |победителям         |             |производством и   |разница по итогам|предыдущего     |
   |розыгрышей таких    |             |реализацией, в    |года             |отчетного       |
   |призов во время     |             |пределах          |                 |периода         |
   |проведения массовых |             |1 процента от     |                 |погашается, если|
   |рекламных кампаний, |             |суммы выручки от  |                 |по итогам       |
   |а также на те виды  |             |реализации,       |                 |текущего        |
   |рекламы, которые не |             |определяемой в    |                 |отчетного       |
   |перечислены в       |             |соответствии со   |                 |периода расходы,|
   |абз.2 — 4 п.4 ст.264|             |ст.249 НК РФ      |                 |не учтенные для |
   |НК РФ               |             |                  |                 |целей           |
   |                    |             |                  |                 |налогообложения |
   |                    |             |                  |                 |в предыдущем    |
   |                    |             |                  |                 |отчетном        |
   |                    |             |                  |                 |периоде,        |
   |                    |             |                  |                 |принимаются для |
   |                    |             |                  |                 |целей           |
   |                    |             |                  |                 |налогообложения |
   |                    |             |                  |                 |в связи с       |
   |                    |             |                  |                 |увеличением     |
   |                    |             |                  |                 |суммы выручки от|
   |                    |             |                  |                 |реализации и,   |
   |                    |             |                  |                 |соответственно, |
   |                    |             |                  |                 |предельной      |
   |                    |             |                  |                 |величины        |
   |                    |             |                  |                 |расходов,       |
   |                    |             |                  |                 |которые могут   |
   |                    |             |                  |                 |быть учтены для |
   |                    |             |                  |                 |целей           |
   |                    |             |                  |                 |налогообложения |
   +————————————————————+—————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Расходы на          |Учитываются в|Учитываются в     |Постоянная       |        х       |
   |компенсацию за      |составе      |составе прочих    |разница,         |                |
   |использование для   |расходов     |расходов,         |приводящая к     |                |
   |служебных поездок   |             |связанных с       |образованию      |                |
   |личных легковых     |             |производством и   |постоянного      |                |
   |автомобилей и       |             |реализацией, в    |налогового       |                |
   |мотоциклов          |             |пределах норм,    |обязательства.   |                |
   |                    |             |установленных     |Разница          |                |
   |                    |             |Постановлением    |образуется на    |                |
   |                    |             |Правительства РФ  |сумму расходов,  |                |
   |                    |             |от 8 февраля      |произведенных    |                |
   |                    |             |2002 г. N 92      |сверх норм,      |                |
   |                    |             |                  |установленных    |                |
   |                    |             |                  |Постановлением   |                |
   |                    |             |                  |Правительства РФ |                |
   |                    |             |                  |от 8 февраля     |                |
   |                    |             |                  |2002 г. N 92     |                |
   +————————————————————+—————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Суммы выплаченных   |Учитываются в|Учитываются в     |Постоянная       |        х       |
   |подъемных           |составе      |составе прочих    |разница,         |                |
   |                    |расходов     |расходов,         |приводящая к     |                |
   |                    |             |связанных с       |образованию      |                |
   |                    |             |производством и   |постоянного      |                |
   |                    |             |реализацией, в    |налогового       |                |
   |                    |             |пределах норм,    |обязательства.   |                |
   |                    |             |установленных в   |Разница          |                |
   |                    |             |соответствии с    |образуется на    |                |
   |                    |             |действующим       |сумму расходов,  |                |
   |                    |             |законодательством |произведенных    |                |
   |                    |             |РФ                |сверх норм,      |                |
   |                    |             |                  |установленных в  |                |
   |                    |             |                  |соответствии с   |                |
   |                    |             |                  |действующим      |                |
   |                    |             |                  |законодательством|                |
   |                    |             |                  |РФ               |                |
   +————————————————————+—————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Расходы на выплату  |Учитываются в|Учитываются в     |Постоянная       |        х       |
   |суточных или        |составе      |составе прочих    |разница,         |                |
   |полевого довольствия|расходов     |расходов,         |приводящая к     |                |
   |                    |             |связанных с       |образованию      |                |
   |                    |             |производством и   |постоянного      |                |
   |                    |             |реализацией, в    |налогового       |                |
   |                    |             |пределах норм,    |обязательства.   |                |
   |                    |             |установленных     |Разница          |                |
   |                    |             |Постановлением    |образуется на    |                |
   |                    |             |Правительства РФ  |сумму расходов,  |                |
   |                    |             |от 8 февраля      |произведенных    |                |
   |                    |             |2002 г. N 93      |сверх норм,      |                |
   |                    |             |                  |установленных    |                |
   |                    |             |                  |Постановлением   |                |
   |                    |             |                  |Правительства РФ |                |
   |                    |             |                  |от 8 февраля     |                |
   |                    |             |                  |2002 г. N 93     |                |
   +————————————————————+—————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Расходы на          |Учитываются в|В составе прочих  |Постоянная       |        х       |
   |добровольное        |составе      |расходов,         |разница,         |                |
   |страхование         |расходов     |связанных с       |приводящая к     |                |
   |имущества,          |             |производством и   |образованию      |                |
   |ответственности и   |             |реализацией,      |постоянного      |                |
   |предпринимательского|             |учитываются       |налогового       |                |
   |риска               |             |расходы на те     |обязательства.   |                |
   |                    |             |виды страхования, |Разница          |                |
   |                    |             |которые           |образуется на    |                |
   |                    |             |поименованы в     |сумму расходов на|                |
   |                    |             |ст.263 НК РФ      |те виды          |                |
   |                    |             |                  |страхования,     |                |
   |                    |             |                  |которые не       |                |
   |                    |             |                  |поименованы в    |                |
   |                    |             |                  |ст.263 НК РФ     |                |
   +————————————————————+—————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Плата               |Учитываются в|Учитываются в     |Постоянная       |        х       |
   |государственному    |составе      |составе прочих    |разница,         |                |
   |(частному) нотариусу|расходов     |расходов,         |приводящая к     |                |
   |за нотариальное     |             |связанных с       |образованию      |                |
   |оформление          |             |производством и   |постоянного      |                |
   |                    |             |реализацией, в    |налогового       |                |
   |                    |             |пределах тарифов, |обязательства.   |                |
   |                    |             |утвержденных в    |Разница          |                |
   |                    |             |установленном     |образуется на    |                |
   |                    |             |порядке           |сумму расходов,  |                |
   |                    |             |                  |превышающих      |                |
   |                    |             |                  |размеры          |                |
   |                    |             |                  |государственной  |                |
   |                    |             |                  |пошлины,         |                |
   |                    |             |                  |взимаемой на     |                |
   |                    |             |                  |основании ст.4   |                |
   |                    |             |                  |Закона РФ от     |                |
   |                    |             |                  |9 декабря 1991 г.|                |
   |                    |             |                  |N 2005—1 "О      |                |
   |                    |             |                  |государственной  |                |
   |                    |             |                  |пошлине"         |                |
   +————————————————————+—————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Расходы на          |Учитываются в|Учитываются в     |Постоянная       |        х       |
   |содержание вахтовых |составе      |составе прочих    |разница,         |                |
   |и временных поселков|расходов     |расходов,         |приводящая к     |                |
   |в организациях,     |             |связанных с       |образованию      |                |
   |осуществляющих свою |             |производством и   |постоянного      |                |
   |деятельность        |             |реализацией, в    |налогового       |                |
   |вахтовым способом   |             |пределах          |обязательства.   |                |
   |или работающих в    |             |нормативов на     |Разница          |                |
   |полевых             |             |содержание        |образуется на    |                |
   |(экспедиционных)    |             |аналогичных       |сумму расходов,  |                |
   |условиях            |             |объектов и служб, |превышающих      |                |
   |                    |             |утвержденных      |утвержденные     |                |
   |                    |             |органами местного |нормативы или    |                |
   |                    |             |самоуправления по |расходы на       |                |
   |                    |             |месту деятельности|содержание       |                |
   |                    |             |налогоплательщика.|аналогичных      |                |
   |                    |             |При отсутствии    |объектов,        |                |
   |                    |             |утвержденных      |находящихся на   |                |
   |                    |             |нормативов расходы|территории, на   |                |
   |                    |             |определяются в    |которой          |                |
   |                    |             |порядке,          |осуществляет     |                |
   |                    |             |действующем для   |деятельность     |                |
   |                    |             |аналогичных       |налогоплательщик,|                |
   |                    |             |объектов,         |и                |                |
   |                    |             |находящихся на    |подведомственных |                |
   |                    |             |данной территории |органам местного |                |
   |                    |             |и подведомственных|самоуправления   |                |
   |                    |             |указанным органам |                 |                |
   +————————————————————+—————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Расходы на НИОКР,   |Учитываются в|Учитываются в     |Постоянная       |Временные       |
   |давшие положительный|составе      |составе прочих    |разница,         |разницы,        |
   |результат,          |расходов с   |расходов,         |приводящая к     |образующиеся при|
   |относящиеся к       |первого числа|связанных с       |образованию      |увеличении      |
   |созданию новой или  |месяца,      |производством и   |постоянного      |(уменьшении) в  |
   |усовершенствованию  |следующего за|реализацией,      |налогового       |бухгалтерском   |
   |производимой        |месяцем, в   |равномерно в      |обязательства.   |учете стоимости |
   |продукции (товаров, |котором было |течение трех лет  |Разница          |НИОКР на суммы  |
   |работ, услуг) у     |начато       |при условии       |образуется       |курсовых,       |
   |организаций,        |фактическое  |использования     |вследствие       |суммовых разниц,|
   |являющихся          |применение   |результатов НИОКР |включения в      |процентов по    |
   |заказчиками         |полученных   |в производстве    |бухгалтерском    |заемным         |
   |указанных работ <9> |результатов, |и (или) при       |учете в стоимость|средствам,      |
   |                    |равномерно в |реализации товаров|НИОКР процентов  |погашаются      |
   |                    |течение срока|(выполнении работ,|по займам и      |равными долями  |
   |                    |использования|оказании услуг) с |кредитам, не     |по мере         |
   |                    |полученных   |первого числа     |учитываемых для  |включения в     |
   |                    |результатов, |месяца, следующего|целей            |бухгалтерском   |
   |                    |в течение    |за месяцем        |налогообложения. |учете расходов  |
   |                    |которого     |завершения работ  |Разница возникает|на НИОКР в      |
   |                    |организация  |                  |в течение срока  |текущие расходы.|
   |                    |может        |                  |включения НИОКР в|Временные       |
   |                    |получать     |                  |текущие расходы в|разницы,        |
   |                    |экономические|                  |бухгалтерском    |образующиеся    |
   |                    |выгоды, но не|                  |учете как        |вследствие      |
   |                    |более 5 лет и|                  |соответствующая  |различных сроков|
   |                    |не более     |                  |доля от общей    |включения НИОКР |
   |                    |срока        |                  |величины         |в текущие       |
   |                    |деятельности |                  |процентов, не    |расходы в       |
   |                    |организации  |                  |учитываемых для  |бухгалтерском и |
   |                    |             |                  |целей            |налоговом учете,|
   |                    |             |                  |налогообложения. |погашаются по   |
   |                    |             |                  |Временная        |мере включения  |
   |                    |             |                  |вычитаемая       |расходов в      |
   |                    |             |                  |разница          |текущие расходы |
   |                    |             |                  |образуется при   |в том виде      |
   |                    |             |                  |включении в      |учета, в котором|
   |                    |             |                  |бухгалтерском    |срок            |
   |                    |             |                  |учете в стоимость|использования   |
   |                    |             |                  |НИОКР            |больше          |
   |                    |             |                  |положительных    |                |
   |                    |             |                  |курсовых разниц  |                |
   |                    |             |                  |по процентам по  |                |
   |                    |             |                  |заемным средствам|                |
   |                    |             |                  |и положительных  |                |
   |                    |             |                  |суммовых разниц. |                |
   |                    |             |                  |Временная        |                |
   |                    |             |                  |налогооблагаемая |                |
   |                    |             |                  |разница          |                |
   |                    |             |                  |образуется при   |                |
   |                    |             |                  |включении в      |                |
   |                    |             |                  |бухгалтерском    |                |
   |                    |             |                  |учете в стоимость|                |
   |                    |             |                  |НИОКР            |                |
   |                    |             |                  |отрицательных    |                |
   |                    |             |                  |курсовых разниц  |                |
   |                    |             |                  |по процентам по  |                |
   |                    |             |                  |заемным          |                |
   |                    |             |                  |средствам,       |                |
   |                    |             |                  |отрицательных    |                |
   |                    |             |                  |суммовых разниц, |                |
   |                    |             |                  |процентов по     |                |
   |                    |             |                  |заемным          |                |
   |                    |             |                  |средствам.       |                |
   |                    |             |                  |Временная        |                |
   |                    |             |                  |вычитаемая или   |                |
   |                    |             |                  |налогооблагаемая |                |
   |                    |             |                  |разница возникает|                |
   |                    |             |                  |при включении в  |                |
   |                    |             |                  |текущие расходы  |                |
   |                    |             |                  |стоимости НИОКР  |                |
   |                    |             |                  |вследствие       |                |
   |                    |             |                  |различных сроков |                |
   |                    |             |                  |списания таких в |                |
   |                    |             |                  |бухгалтерском и  |                |
   |                    |             |                  |налоговом учете  |                |
   L————————————————————+—————————————+——————————————————+—————————————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Образование и погашение разниц при осуществлении расходов на НИОКР по данному пункту аналогично образованию и погашению разниц при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества и начисления по нему амортизации.

Разницы по представительским расходам, расходам в форме отчислений в фонды финансирования НИОКР <10> и расходам на рекламу возникают и погашаются так же, как и разницы по сверхнормативным расходам на добровольное страхование, пенсионное страхование и обеспечение работников. Описание таких разниц на числовых примерах приведено в разд.3.2 (см. с. 43).

     
   ————————————————————————————————
   

<10> НИОКР - научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы.

При составлении таблицы в нее не были включены разницы по выполненным собственными силами и давшим положительный результат расходам на НИОКР, относящимся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг). Образующиеся в этом случае разницы целесообразно рассмотреть на условном примере. В рассматриваемом нами случае организация выполняет НИОКР для собственного потребления.

Пример. Расходы организации на выполнение НИОКР собственными силами составили 10 000 руб. без учета амортизационных отчислений. Из этих расходов для целей налогообложения не учитываются расходы в размере 3000 руб.

Сумма начисленной амортизации по объектам основных средств, использованным при выполнении данных работ, составила по данным бухгалтерского учета 10 000 руб., по данным налогового учета - 8000 руб. Разница в сумме начисленной амортизации возникла вследствие превышения сроков полезного использования основных средств в налоговом учете по сравнению с бухгалтерским учетом. Как мы уже определили, при превышении срока полезного использования основных средств в налоговом учете над сроком, принятым в бухгалтерском учете, возникает временная вычитаемая разница в сумме превышения начисленной амортизации в бухгалтерском учете <11> . Это составит 2000 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> См. разд.3.1.

Если для целей налогообложения расходы (часть расходов) не учитываются, то в этом случае возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства. Разница возникает в сумме расходов, не учтенных для целей налогообложения. По условиям примера это 3000 руб.

Таким образом, на конец отчетного периода сумма произведенных расходов на НИОКР по данным бухгалтерского учета составит 20 000 руб. (10 000 руб. + 10 000 руб.). В налоговом учете сумма расходов составит 15 000 руб. (7000 руб. + 8000 руб.). Различия между суммой расходов, учтенных в бухгалтерском и налоговом учете, повлекут возникновение постоянной разницы, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства в сумме 3000 руб. и вычитаемой временной разницы в сумме 2000 руб.

В последнем месяце отчетного периода организация завершила работы и начала фактическое использование результатов НИОКР в производстве продукции. Срок полезного использования результатов работ, в течение которого полученные результаты будут приносить экономические выгоды, определен организацией как два года. Способ списания - линейный.

В бухгалтерском учете расходы подлежат списанию с первого числа месяца, следующего за отчетным, равномерно в течение двух лет. Сумма расходов, подлежащих списанию, за каждый год составит 10 000 руб. (20 000 руб. : 2 г.).

В налоговом учете на основании ст.262 НК РФ расходы будут учтены при формировании налоговой базы равномерно в течение трех лет начиная с первого числа месяца, следующего за отчетным. Сумма расходов, подлежащих списанию, за каждый год составит 5000 руб. (15 000 руб. : 3 г.).

Таким образом, на конец отчетного периода ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете произведенные расходы учтены не будут. Следовательно, рассчитанные разницы тоже не должны учитываться при формировании текущего налога на прибыль. Как это следует отражать?

Авторы предлагают на последнюю дату отчетного периода отразить временную разницу, которая будет погашаться по мере списания расходов на НИОКР. Данная ситуация, на взгляд авторов, аналогична ситуации, когда в организации образуется незавершенное производство. Иными словами, на конец отчетного периода выявляется разница между остатками незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете, которая погашается при включении расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства, в текущие расходы следующих отчетных периодов.

В примере разница составит 5000 руб. (20 000 руб. - 15 000 руб.). Это будет временная налогооблагаемая разница, так как остаток несписанных расходов в бухгалтерском учете превышает остаток в налоговом учете.

Если предположить, что бухгалтерская прибыль организации в рассматриваемом отчетном периоде составляет 10 000 руб., то расчет налоговой прибыли будет выглядеть следующим образом:

НП = БП + ПР + ВВР - ВНР,

где НП - налоговая прибыль;

БП - бухгалтерская прибыль;

ПР - постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства;

ВВР - временная вычитаемая разница;

ВНР - временная налогооблагаемая разница.

Таким образом, налоговая прибыль составит:

10 000 руб. + 3000 руб. + 2000 руб. - 5000 руб. = 10 000 руб.

Рассчитанная временная налогооблагаемая разница будет погашаться равномерно в течение срока списания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете, то есть в течение двух лет. Сумма погашения за год составит 2500 руб. (5000 руб. : 2 г.). Вместе с тем при списании расходов образуется еще одна разница - временная вычитаемая. Как и в случае с амортизируемым имуществом, при установлении различных сроков списания расходов образуются временные вычитаемые или налогооблагаемые разницы.

Так как по условиям примера срок списания расходов на НИОКР в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, то образующаяся разница будет временной вычитаемой. Она возникает за каждый месяц, в котором производится списание расходов на НИОКР в бухгалтерском учете. Если определить сумму разницы за год, то она будет равна разнице между суммой расходов, которые были бы списаны в налоговом учете исходя из срока два года (срок, принятый в бухгалтерском учете), и суммой фактически списываемых расходов в налоговом учете за год:

15 000 руб. : 2 г. - 15 000 руб. : 3 г. = 2500 руб.

Разница будет погашена после полного списания расходов в бухгалтерском учете, то есть на третий год. Сумма погашения будет равна сумме расходов в налоговом учете, а именно 5000 руб.

Представим произведенные расчеты для удобства в таблице.

Таблица 7

Разницы, возникающие по расходам на НИОКР

(руб.)

     
   ————————T—————————————T————————————————T——————————T——————————T—————————¬
   | Период|    Сумма    |    Погашение   | Временная| Погашение|  Сумма  |
   |       |  расходов в |    временной   |вычитаемая| временной| расходов|
   |       |бухгалтерском|налогооблагаемой|  разница |вычитаемой|    в    |
   |       |    учете    |     разницы    |          |  разницы |налоговом|
   |       |             |                |          |          |  учете  |
   +———————+—————————————+————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |1—й год|    10 000   |      2 500     |   2 500  |     х    |  5 000  |
   +———————+—————————————+————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |2—й год|    10 000   |      2 500     |   2 500  |     х    |  5 000  |
   +———————+—————————————+————————————————+——————————+——————————+—————————+
   |3—й год|      х      |        х       |     х    |   5 000  |  5 000  |
   L———————+—————————————+————————————————+——————————+——————————+——————————
   

Предположим, что доходы организации в первый год составили 12 000 руб. по данным бухгалтерского и налогового учета. В этом случае бухгалтерская прибыль составит 2000 руб. (12 000 руб. - 10 000 руб.), а налоговая прибыль - 7000 руб. (12 000 руб. - 5000 руб.).

В соответствии с ПБУ 18/02 налоговая прибыль будет равна:

НП = БП + ВВР + погашение ВНР,

где НП - налоговая прибыль;

БП - бухгалтерская прибыль;

ВВР - временная вычитаемая разница;

погашение ВНР - погашение временной налогооблагаемой разницы.

Подставляя показатели в формулу, получим:

2000 руб. + 2500 руб. + 2500 руб. = 7000 руб.

За второй год образование и погашение разниц аналогично первому году, поэтому рассмотрим сразу разницы за третий год. Предположим, что доходы организации за этот год также составили 12 000 руб. по данным бухгалтерского и налогового учета. Тогда бухгалтерская прибыль составит 12 000 руб., так как расходов за этот год в бухгалтерском учете нет, а налоговая прибыль равна 7000 руб. (12 000 руб. - 5000 руб.). Налоговая прибыль, рассчитанная в соответствии с ПБУ 18/02, будет равна:

НП = БП - погашение ВВР = 12 000 руб. - 5000 руб. = 7000 руб.

Как видно из расчетов, сумма налоговой прибыли, рассчитанная по данным налогового учета, и сумма, рассчитанная в соответствии с ПБУ 18/02, равны. Это подтверждает правильность отражения разниц.

По мнению авторов, при изготовлении организациями основных средств и нематериальных активов собственными силами возникающие при этом разницы будут определяться в порядке, аналогичном описанному в примере.

3.8. Разницы по доходам и расходам,

связанным с формированием и использованием резервов

Постоянные разницы возникают в бухгалтерском учете организации в случаях создания и использования в бухгалтерском и (или) налоговом учете организации различных резервов.

Рассмотрим некоторые случаи, когда возникают указанные разницы.

Схема 28

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Резервы под снижение стоимости материальных ценностей       |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Кредитовый оборот по счету 14   |  |Не отражаются.                  |
   |"Резервы под снижение стоимости |  |При определении налоговой       |
   |материальных ценностей" в       |  |прибыли не учитываются          |
   |корреспонденции с дебетом       |  |                                |
   |счета 91 "Прочие доходы и       |  |                                |
   |расходы"                        |  |                                |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Схема 29

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |             Резервы под обесценение финансовых вложений            |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Кредитовый оборот по счету 59   |  |Не отражаются.                  |
   |"Резервы под обесценение        |  |При формировании налоговой      |
   |вложений в ценные бумаги" в     |  |прибыли не учитываются          |
   |корреспонденции с дебетом       |  |                                |
   |счета 91 "Прочие доходы         |  |                                |
   |и расходы"                      |  |                                |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схемам 28, 29. Постоянная разница, приводящая к образованию ПНО, равна сумме расходов на создание резерва в бухгалтерском учете.

Схема 30

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                   Резервы по сомнительным долгам                   |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Кредитовый оборот по счету 96   |  |Определяются в регистре         |
   |"Резервы предстоящих расходов"  |  |налогового учета в соответствии |
   |(субсчет "Резервы по            |  |со ст.266 НК РФ                 |
   |сомнительным долгам") в         |  |                                |
   |корреспонденции с дебетом       |  |                                |
   |счета 91 "Прочие доходы и       |  |                                |
   |расходы"                        |  |                                |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 30. ПНО образуется как результат положительной разницы, возникающей при вычитании суммы, отраженной в налоговом учете, из суммы, отраженной в бухгалтерском учете.

ПНА образуется как положительная разница, возникающая при вычитании суммы, отраженной в бухгалтерском учете, из суммы, отраженной в налоговом учете.

Сумма постоянного налогового обязательства (актива) определяется у налогоплательщиков, имеющих филиалы, на уровне управления организацией.

Схема 31

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                 Резервы на ремонт основных средств                 |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Кредитовый оборот по счету 96   |  |Определяется в регистре         |
   |"Резервы предстоящих расходов"  |  |налогового учета в соответствии |
   |(субсчет "Резервы на ремонт     |  |со ст.324 НК РФ                 |
   |основных средств") с учетом     |  |                                |
   |сторнирования излишне           |  |                                |
   |начисленных сумм резерва в      |  |                                |
   |корреспонденции с дебетом       |  |                                |
   |счета 91 "Прочие доходы и       |  |                                |
   |расходы"                        |  |                                |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Схема 32

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |         Резерв на оплату отпусков, по итогам работы за год,        |
   |         на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет         |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Кредитовый оборот по счету 96   |  |Сумма резерва определяется в    |
   |"Резервы предстоящих расходов"  |  |налоговых регистрах в           |
   |(субсчет "Резерв на оплату      |  |соответствии со ст.324.1 НК РФ  |
   |отпусков, резерв по итогам      |  |                                |
   |работы за год, на выплату       |  |                                |
   |ежегодных вознаграждений за     |  |                                |
   |выслугу лет") с учетом          |  |                                |
   |сторнирования излишне           |  |                                |
   |начисленных сумм резерва в      |  |                                |
   |корреспонденции с дебетом       |  |                                |
   |счете 91 "Прочие доходы и       |  |                                |
   |расходы"                        |  |                                |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схемам 31, 32. Если резерв образуется только в одном из видов учета (бухгалтерском или налоговом), то разница равна сумме образованного резерва. Если резерв образован в бухгалтерском учете, то это - постоянная разница, приводящая к образованию ПНО, если резерв образован в налоговом учете, то это постоянная разница, приводящая к образованию ПНА.

Если резерв образуется и в бухгалтерском, и в налоговом учете, то постоянная разница будет равна сумме превышения резерва в бухгалтерском или налоговом учете. Если больше сумма резерва, образованного в бухгалтерском учете, то такая постоянная разница приводит к образованию ПНО, если больше сумма резерва в налоговом учете, то постоянная разница приводит к образованию ПНА.

Схема 33

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Суммы восстановленных резервов под снижение стоимости       |
   |                        материальных ценностей                      |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Кредитовый оборот по счету 91   |  |При определении налоговой       |
   |"Прочие доходы и расходы"       |  |прибыли не учитываются          |
   |(прочие операционные доходы в   |  |                                |
   |виде сумм восстановленных       |  |                                |
   |резервов под снижение стоимости |  |                                |
   |материальных ценностей)         |  |                                |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Схема 34

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Суммы восстановленных резервов под обесценение финансовых вложений |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Кредитовый оборот по счету 91   |  |При определении налоговой       |
   |"Прочие доходы и расходы"       |  |прибыли не учитываются          |
   |(операционные доходы в виде сумм|  |                                |
   |восстановленных резервов под    |  |                                |
   |обесценение финансовых вложений)|  |                                |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схемам 33, 34. Постоянная разница, приводящая к образованию ПНА, равна сумме восстановленных резервов, включаемых в бухгалтерском учете в состав прочих доходов.

Схема 35

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Суммы восстановленных резервов по сомнительным долгам       |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Кредитовый оборот по счету 91   |  |Рассчитываются в регистре       |
   |"Прочие доходы и расходы"       |  |налогового учета. При           |
   |(прочие операционные доходы в   |  |определении налоговой прибыли   |
   |виде сумм восстановленных       |  |учитывается сумма превышения    |
   |резервов по сомнительным долгам)|  |остатка неиспользованного       |
   |                                |  |резерва по сомнительным долгам  |
   |                                |  |на конец квартала,              |
   |                                |  |предшествующего отчетному, над  |
   |                                |  |суммой резерва, рассчитанной на |
   |                                |  |конец отчетного квартала в      |
   |                                |  |соответствии с п.4 ст.266 НК РФ |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 35. Если образование резерва предусмотрено только в одном из видов учета (бухгалтерском или налоговом), то разница равна сумме восстановленного резерва. Если восстанавливается сумма ранее образованного резерва в бухгалтерском учете, то это - постоянная разница, приводящая к образованию ПНА, если восстанавливается резерв, образованный в налоговом учете, то это постоянная разница, приводящая к образованию ПНО.

Если резерв был образован и в бухгалтерском, и в налоговом учете, то при его восстановлении постоянная разница будет равна сумме превышения восстановленного резерва в бухгалтерском или налоговом учете. Если сумма восстановленного резерва, образованного в бухгалтерском учете, больше, то такая постоянная разница приводит к образованию ПНА, если больше сумма восстановленного резерва в налоговом учете, то постоянная разница приводит к образованию ПНО.

Если налогоплательщик имеет филиалы и структурные подразделения, сумма постоянной разницы, образующейся при восстановлении резервов по сомнительным долгам, определяется на уровне управления организацией.

Для этого филиалы и структурные подразделения должны на конец отчетного (налогового) периода передать в головное подразделение информацию о суммах восстановленных резервов по сомнительным долгам по данным бухгалтерского учета.

Схема 36

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Суммы восстановленных резервов на ремонт основных средств     |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |В соответствии с Планом счетов  |  |Определяются в регистрах        |
   |бухгалтерского учета            |  |налогового учета в соответствии |
   |финансово—хозяйственной         |  |со ст.324 НК РФ                 |
   |деятельности организаций суммы  |  |                                |
   |излишне начисленных резервов не |  |                                |
   |восстанавливаются, а            |  |                                |
   |корректируются                  |  |                                |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Схема 37

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |         Суммы восстановленных резервов на оплату отпусков,         |
   |    по итогам работы за год, на выплату ежегодных вознаграждений    |
   |                           за выслугу лет                           |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |В соответствии с Планом счетов  |  |Определяются в регистрах        |
   |бухгалтерского учета            |  |налогового учета в соответствии |
   |финансово—хозяйственной         |  |со ст.324 НК РФ                 |
   |деятельности организаций суммы  |  |                                |
   |излишне начисленных резервов не |  |                                |
   |восстанавливаются, а            |  |                                |
   |корректируются                  |  |                                |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схемам 36, 37. Постоянная разница, приводящая к образованию ПНО, равна сумме восстановленных резервов по данным налогового учета.

Схема 38

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |          Суммы дебиторской задолженности, по которой истек         |
   | срок исковой давности, суммы других долгов, не реальных к взысканию|
   |   (при создании в налоговом и (или) бухгалтерском учете резервов   |
   |            по сомнительным долгам), включаемые в расходы           |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Если резерв создается, то при   |  |Если резерв создается, то при   |
   |определении бухгалтерской       |  |определении налоговой прибыли   |
   |прибыли (убытка) учитываются    |  |учитывается сумма безнадежных   |
   |суммы дебиторской задолженности,|  |долгов, не покрытых за счет     |
   |по которой истек срок исковой   |  |резерва, рассчитываемая в       |
   |давности, суммы других долгов,  |  |регистре налогового учета в     |
   |не реальных к взысканию, не     |  |соответствии со ст.266 НК РФ.   |
   |покрытые за счет резерва и      |  |Если резерв не создается, то при|
   |отражаемые по дебету счета 91   |  |определении налоговой прибыли   |
   |"Прочие доходы и расходы".      |  |учитывается вся сумма           |
   |Если резерв не создается, то при|  |безнадежных долгов отчетного    |
   |определении бухгалтерской       |  |(налогового) периода            |
   |прибыли (убытка) учитываются все|  |                                |
   |суммы дебиторской задолженности,|  |                                |
   |по которой истек срок исковой   |  |                                |
   |давности, суммы других долгов,  |  |                                |
   |не реальных к взысканию         |  |                                |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 38. ПНО образуется как результат положительной разницы, образующейся при вычитании суммы, отраженной в налоговом учете, из суммы, отраженной в бухгалтерском учете.

ПНА образуется как положительная разница, образующаяся при вычитании суммы, отраженной в бухгалтерском учете, из суммы, отраженной в налоговом учете.

Схема 39

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Суммы расходов на ремонт основных средств (при создании      |
   |          в бухгалтерском и (или) налоговом учете резервов          |
   |                     на ремонт основных средств)                    |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Сумма расходов на ремонт        |  |При определении налоговой       |
   |основных средств, списываемая с |  |прибыли учитывается сумма       |
   |кредита счета 23                |  |расходов на ремонт основных     |
   |"Вспомогательные производства" в|  |средств, определяемая в         |
   |дебет счетов учета затрат       |  |соответствии со ст.324 НК РФ, а |
   |основного и вспомогательных     |  |при создании резерва — сумма    |
   |производств или при создании    |  |расходов, не покрытых за счет   |
   |резерва — в дебет счета 96      |  |резерва                         |
   |"Резервы предстоящих расходов"  |  |                                |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 39. Если резерв образуется в бухгалтерском учете, а в налоговом не образуется, то возникает постоянная разница, приводящая к образованию ПНА. Разница равна сумме покрытых за счет резерва расходов на ремонт в бухгалтерском учете.

Если резерв образуется только в налоговом учете, то возникает постоянная разница, приводящая к образованию ПНО, в сумме расходов на ремонт, покрытых за счет резерва в налоговом учете.

Если резерв образуется и в бухгалтерском, и в налоговом учете, то постоянная разница образуется в сумме превышения расходов, покрываемых за счет резерва в бухгалтерском или налоговом учете. Если сумма таких расходов в бухгалтерском учете больше, то постоянная разница приводит к образованию ПНА, если больше сумма расходов в налоговом учете, то постоянная разница приводит к образованию ПНО.

Рассмотрим ситуацию на примере.

Пример 3. Предположим, что организация выполняет ремонт основных средств собственными силами. Расходы, осуществленные в первом квартале, по данным бухгалтерского и налогового учета приведены в таблице.

     
   ———————————————————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   |       Вид расходов       |Бухгалтерский|  Налоговый  |   Разница   |
   |                          |     учет    |     учет    |             |
   +——————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Материальные расходы      |     5 000   |     5 000   |        0    |
   +——————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Амортизация основных      |    10 000   |     5 000   |    5 000    |
   |средств                   |             |             |             |
   +——————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Оплата труда              |    12 000   |    10 000   |    2 000    |
   +——————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Прочие расходы            |     8 000   |     8 000   |        0    |
   +——————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Итого расходов            |    35 000   |    28 000   |    7 000    |
   L——————————————————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

Предположим, что разница в сумме начисленной амортизации (5000 руб.) - временная вычитаемая, которая возникла по причине превышения сроков эксплуатации, использованных при ремонте основных средств, в налоговом учете над бухгалтерским. Далее предположим, что разница в сумме расходов на оплату труда (2000 руб.) - постоянная, приводящая к образованию ПНО, и возникла из-за того, что для целей налогообложения не учитывается часть произведенных расходов.

Ремонт основных средств в первом квартале не окончен. В этом случае в первом квартале нужно отразить в учете временную налогооблагаемую разницу, равную сумме превышения остатков незавершенного производства в бухгалтерском учете по сравнению с налоговым. Она равна 7000 руб.

Если принять в качестве условия, что иные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не возникали и прибыль в бухгалтерском учете составила за первый квартал 100 000 руб., то в налоговом учете получится такая же прибыль, так как расходы на ремонт не были учтены в первом квартале ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Если произвести расчет налоговой прибыли с помощью корректировок бухгалтерской прибыли на суммы выявленных разниц, то получится:

НП = БП + ПР + ВВР - ВНР = 100 000 руб. + 2000 руб. + 5000 руб. - 7000 руб. = 100 000 руб.

Расходы на ремонт во втором квартале по данным бухгалтерского и налогового учета приведены в таблице.

     
   ———————————————————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   |       Вид расходов       |Бухгалтерский|  Налоговый  |   Разница   |
   |                          |     учет    |     учет    |             |
   +——————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Материальные расходы      |     3 000   |     3 000   |        0    |
   +——————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Амортизация основных      |     5 000   |    10 000   |    5 000    |
   |средств                   |             |             |             |
   +——————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Оплата труда              |    12 000   |    12 000   |        0    |
   +——————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Прочие расходы            |     6 000   |     6 000   |        0    |
   +——————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Итого расходов            |    26 000   |    31 000   |    5 000    |
   L——————————————————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

Предположим, что разница в сумме начисленной амортизации (5000 руб.) вызвана погашением временной вычитаемой разницы, образовавшейся в предыдущем квартале. Иных разниц по расходам на ремонт во втором квартале не возникло.

Предположим, что ремонт основных средств был закончен во втором квартале и произведенные расходы в бухгалтерском учете были покрыты полностью за счет ранее образованного резерва, а в налоговом учете включены в состав расходов отчетного периода.

В этом случае нужно отразить во втором квартале следующие разницы:

- погашение временной вычитаемой разницы, возникшей при начислении амортизации за первый квартал, в размере 5000 руб.;

- погашение временной налогооблагаемой разницы, возникшей в связи с наличием незавершенного производства на конец первого квартала, стоимость которого включается в расходы во втором квартале, - 7000 руб.;

- постоянная разница, приводящая к образованию ПНА, в сумме расходов на ремонт, покрываемых в бухгалтерском учете за счет резерва, - 61 000 руб. (35 000 руб. + 26 000 руб.).

Далее предположим, что прибыль в бухгалтерском учете во втором квартале составляет также 100 000 руб. и иные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, кроме перечисленных выше, отсутствуют. Для получения налоговой прибыли указанную сумму 100 000 руб. необходимо уменьшить также на сумму расходов на ремонт, включенных в налоговом учете в состав текущих расходов. Сумма расходов на ремонт по данным налогового учета за два квартала составит:

28 000 руб. + 31 000 руб. = 59 000 руб.

Соответственно, сумма налоговой прибыли составит:

100 000 руб. - 59 000 руб. = 41 000 руб.

Если расчет налоговой прибыли производится с помощью корректировок бухгалтерской прибыли на суммы выявленных разниц, то получится:

НП = БП - ПР - погашение ВВР + погашение ВНР = 100 000 руб. - 61 000 руб. - 5000 руб. + 7000 руб. = 41 000 руб.

Таким образом, налоговая прибыль, определенная путем корректировок бухгалтерской прибыли на суммы выявленных разниц, совпадает с прибылью, рассчитанной прямым путем, что подтверждает правильность отражения разниц, возникающих при покрытии расходов на ремонт в бухгалтерском учете за счет резерва.

Разницы, возникающие при одновременном использовании резервов и в налоговом, и в бухгалтерском учете или только в налоговом учете, отражаются аналогично.

Схема 40

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Суммы расходов на оплату отпусков, по итогам работы за год,    |
   |         на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет         |
   | (при создании таких резервов в бухгалтерском или налоговом учете), |
   |                     не покрытых за счет резерва                    |
   L—————————————————————————————————T———————————————————————————————————
   

-----------------+-----------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   |       Бухгалтерский учет       |  |         Налоговый учет         |
   +————————————————————————————————+  +————————————————————————————————+
   |Сумма расходов, относимая в     |  |При определении налоговой       |
   |дебет счетов учета затрат       |  |прибыли учитывается сумма       |
   |основного и вспомогательных     |  |произведенных расходов,         |
   |производств или при создании    |  |определяемая с учетом положений |
   |резерва, — в дебет счета 96     |  |ст.270 НК РФ, а при создании    |
   |"Резервы предстоящих расходов" в|  |резерва — сумма расходов, не    |
   |корреспонденции с кредитом      |  |покрытых за счет резерва        |
   |счета 70 "Расчеты с персоналом  |  |                                |
   |по оплате труда"                |  |                                |
   L—————————————————————————————————  L—————————————————————————————————
   

Комментарий к схеме 40. Если резерв образуется только в бухгалтерском учете, то возникает постоянная разница, приводящая к образованию ПНА. Разница равна сумме покрытых за счет резерва расходов на оплату отпусков, по итогам работы за год, на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет в бухгалтерском учете.

Если резерв образуется только в налоговом учете, то возникает постоянная разница, приводящая к образованию ПНО, в сумме расходов на оплату отпусков, по итогам работы за год, на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет, покрытых за счет резерва в налоговом учете.

Если резерв образуется и в бухгалтерском, и в налоговом учете, то постоянная разница возникает в сумме превышения расходов, покрываемых за счет резерва в бухгалтерском или налоговом учете. Если сумма таких расходов в бухгалтерском учете больше, то постоянная разница приводит к образованию ПНА, если больше сумма расходов в налоговом учете, то постоянная разница приводит к образованию ПНО.

3.9. Разницы, возникающие по прочим поступлениям

и расходам

В настоящем разделе рассматриваются разницы, возникающие вследствие непризнания или признания в ином порядке для целей налогообложения доходов и расходов, относимых в бухгалтерском учете к прочим. При этом следует учесть, что некоторые разницы, имеющие отношение к прочим поступлениям и расходам, не включены в данный раздел, так как они рассматриваются в других разделах книги. Это разницы, связанные с осуществлением финансовых вложений, образованием и использованием резервов, возникновением и переносом убытков, разницы по амортизируемому имуществу.

Разницы разделены на две таблицы: табл. 9 "Разницы, возникающие по прочим поступлениям" и табл. 10 "Разницы, возникающие по прочим расходам". Наибольшее количество возникающих разниц связано с осуществлением расходов. Перечень таких разниц - открытый, так как открытым является сам перечень расходов, которые могут быть отнесены к прочим.

По прочим доходам существенно меньше различий с налоговым учетом. Это в первую очередь доходы, которые относятся к прочим поступлениям и не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии со ст.251 НК РФ.

Кроме того, это различия, связанные с моментом признания в бухгалтерском и налоговом учете безвозмездно полученного имущества, а также различия, возникающие вследствие включения в налоговую базу по налогу на прибыль имущества, полученного в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, которое было использовано не по назначению. Перечень указанных средств для целей налогообложения приведен в ст.251 НК РФ. Следует обратить внимание на то, что при получении и использовании организацией имущества, например в рамках целевого финансирования, такое имущество не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль ни в составе доходов, ни в составе расходов. Поэтому разницы в этом случае не возникают. Когда же имущество используется организацией не по целевому назначению, то его стоимость в соответствии с пп.14 увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль (кроме бюджетных средств), тогда как произведенные расходы для целей налогообложения не учитываются. Следовательно, между бухгалтерским и налоговым учетом возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства.

Помимо перечисленных выше различий между бухгалтерским учетом прочих поступлений и их отражением в налоговом учете, приводящих к образованию разниц, в табл. 9 была включена постоянная разница, возникающая в связи с включением в налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов стоимости безвозмездно полученных работ и услуг, которые в бухгалтерском учете не отражаются.

Таблица 9

Разницы, возникающие по прочим поступлениям

     
   —————————————————————T———————————————T——————————————————T—————————————————T————————————————¬
   |     Вид доходов    |   Отражение   |     Отражение    |   Вид разницы   |    Погашение   |
   |                    |в бухгалтерском| в налоговом учете|                 |                |
   |                    |     учете     |                  |                 |                |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |          1         |       2       |         3        |        4        |        5       |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Доходы, не          |Отражаются в   |Не учитываются    |Постоянная       |        х       |
   |учитываемые при     |составе прочих |                  |разница,         |                |
   |определении         |поступлений    |                  |приводящая к     |                |
   |налоговой базы по   |               |                  |образованию      |                |
   |налогу на прибыль в |               |                  |постоянного      |                |
   |соответствии с пп.4,|               |                  |налогового актива|                |
   |5, 6, 7, 11, 12, 16,|               |                  |                 |                |
   |18, 21, 22, 24 и 25 |               |                  |                 |                |
   |п.1 ст.251 НК РФ    |               |                  |                 |                |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Стоимость           |       х       |Включается во     |Постоянная       |        х       |
   |использованного не  |               |внереализационные |разница,         |                |
   |по целевому         |               |доходы            |приводящая к     |                |
   |назначению          |               |                  |образованию      |                |
   |имущества, которое  |               |                  |постоянного      |                |
   |получено в рамках   |               |                  |налогового       |                |
   |благотворительной   |               |                  |обязательства    |                |
   |деятельности,       |               |                  |                 |                |
   |целевых поступлений,|               |                  |                 |                |
   |целевого            |               |                  |                 |                |
   |финансирования      |               |                  |                 |                |
   |(кроме бюджетных    |               |                  |                 |                |
   |средств)            |               |                  |                 |                |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Стоимость имущества,|При получении  |При получении     |Постоянная       |Временная       |
   |полученного         |имущества его  |имущества его     |разница,         |вычитаемая      |
   |безвозмездно (кроме |стоимость      |стоимость         |приводящая к     |разница         |
   |имущества, не       |отражается по  |включается во     |образованию      |погашается по   |
   |учитываемого при    |кредиту        |внереализационные |постоянного      |мере списания   |
   |определении         |счета 98       |доходы            |налогового актива|сумм, учтенных в|
   |налоговой базы по   |"Доходы будущих|                  |(если стоимость, |бухгалтерском   |
   |налогу на прибыль в |периодов" в    |                  |по которой       |учете по кредиту|
   |соответствии со     |корреспонденции|                  |имущество принято|счета 98 "Доходы|
   |ст.251 НК РФ)       |со счетами     |                  |к бухгалтерскому |будущих         |
   |                    |учета          |                  |учету, превышает |периодов", в    |
   |                    |материальных   |                  |стоимость для    |кредит счета 91 |
   |                    |ценностей или  |                  |целей            |"Прибыли и      |
   |                    |счета 08       |                  |налогообложения) |убытки"         |
   |                    |"Вложения во   |                  |или обязательства|                |
   |                    |внеоборотные   |                  |(если стоимость  |                |
   |                    |активы". По    |                  |имущества для    |                |
   |                    |мере списания  |                  |целей            |                |
   |                    |на счета учета |                  |налогообложения  |                |
   |                    |затрат или     |                  |превышает        |                |
   |                    |начисления     |                  |стоимость, по    |                |
   |                    |амортизации    |                  |которой оно      |                |
   |                    |суммы, учтенные|                  |принято к        |                |
   |                    |по кредиту     |                  |бухгалтерскому   |                |
   |                    |счета 98,      |                  |учету).          |                |
   |                    |списываются в  |                  |Временная        |                |
   |                    |кредит счета 91|                  |вычитаемая       |                |
   |                    |"Прочие доходы |                  |разница равна    |                |
   |                    |и расходы"     |                  |стоимости        |                |
   |                    |               |                  |имущества в      |                |
   |                    |               |                  |бухгалтерском    |                |
   |                    |               |                  |учете            |                |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Стоимость           |Не учитывается |Включается во     |Постоянная       |        х       |
   |безвозмездно        |               |внереализационные |разница,         |                |
   |полученных работ и  |               |доходы            |приводящая к     |                |
   |услуг               |               |                  |образованию      |                |
   |                    |               |                  |постоянного      |                |
   |                    |               |                  |налогового       |                |
   |                    |               |                  |обязательства.   |                |
   |                    |               |                  |Равна стоимости  |                |
   |                    |               |                  |безвозмездно     |                |
   |                    |               |                  |полученных работ |                |
   |                    |               |                  |и услуг,         |                |
   |                    |               |                  |включаемой в     |                |
   |                    |               |                  |доходы в         |                |
   |                    |               |                  |налоговом учете  |                |
   L————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+—————————————————
   

Таблица 10

Разницы, возникающие по прочим расходам

     
   —————————————————————T———————————————T——————————————————T—————————————————T————————————————¬
   |    Вид расходов    |   Отражение   |     Отражение    |   Вид разницы   |    Погашение   |
   |                    |в бухгалтерском| в налоговом учете|                 |                |
   |                    |     учете     |                  |                 |                |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |          1         |       2       |         3        |        4        |        5       |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Расходы, связанные с|Учитываются в  |Не учитываются    |Постоянная       |        х       |
   |безвозмездной       |составе прочих |                  |разница,         |                |
   |передачей имущества,|расходов       |                  |приводящая к     |                |
   |включая НДС         |               |                  |образованию      |                |
   |                    |               |                  |постоянного      |                |
   |                    |               |                  |налогового       |                |
   |                    |               |                  |обязательства.   |                |
   |                    |               |                  |Определяется как |                |
   |                    |               |                  |стоимость        |                |
   |                    |               |                  |расходов по      |                |
   |                    |               |                  |данным           |                |
   |                    |               |                  |бухгалтерского   |                |
   |                    |               |                  |учета            |                |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Расходы, связанные с|Учитываются в  |Не учитываются    |Постоянная       |        х       |
   |благотворительной   |составе прочих |                  |разница,         |                |
   |деятельностью,      |расходов       |                  |приводящая к     |                |
   |мероприятиями       |               |                  |образованию      |                |
   |культурно—          |               |                  |постоянного      |                |
   |просветительского   |               |                  |налогового       |                |
   |характера,          |               |                  |обязательства.   |                |
   |организацией отдыха,|               |                  |Определяется как |                |
   |развлечений и иными |               |                  |стоимость        |                |
   |аналогичными        |               |                  |расходов по      |                |
   |мероприятиями       |               |                  |данным           |                |
   |                    |               |                  |бухгалтерского   |                |
   |                    |               |                  |учета            |                |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Суммы НДС, не       |Учитываются в  |Не учитываются    |Постоянная       |        х       |
   |подлежащие вычету   |составе прочих |                  |разница,         |                |
   |или учету в качестве|расходов       |                  |приводящая к     |                |
   |расходов, в         |               |                  |образованию      |                |
   |частности: суммы    |               |                  |постоянного      |                |
   |НДС, не             |               |                  |налогового       |                |
   |подтвержденные      |               |                  |обязательства.   |                |
   |счетами—фактурами по|               |                  |Определяется как |                |
   |товарам, работам,   |               |                  |стоимость        |                |
   |услугам, стоимость  |               |                  |расходов по      |                |
   |которых принимается |               |                  |данным           |                |
   |к вычету при        |               |                  |бухгалтерского   |                |
   |исчислении налога на|               |                  |учета            |                |
   |прибыль; суммы НДС  |               |                  |                 |                |
   |по товарам, работам,|               |                  |                 |                |
   |услугам,            |               |                  |                 |                |
   |использованным для  |               |                  |                 |                |
   |собственных нужд,   |               |                  |                 |                |
   |стоимость которых не|               |                  |                 |                |
   |принимается к вычету|               |                  |                 |                |
   |при исчислении      |               |                  |                 |                |
   |налога на прибыль   |               |                  |                 |                |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Расходы, связанные с|Учитываются в  |Учитываются в     |Постоянная       |        х       |
   |реализацией         |составе прочих |составе расходов, |разница,         |                |
   |амортизируемого     |расходов       |связанных с       |приводящая к     |                |
   |имущества и иных    |               |реализацией       |образованию      |                |
   |активов, отличных от|               |товаров, работ,   |постоянного      |                |
   |денежных средств,   |               |услуг             |налогового актива|                |
   |если эти расходы не |               |                  |или              |                |
   |являются расходами  |               |                  |обязательства.   |                |
   |по обычным видам    |               |                  |Определяется как |                |
   |деятельности        |               |                  |превышение       |                |
   |организации         |               |                  |стоимости        |                |
   |                    |               |                  |произведенных    |                |
   |                    |               |                  |расходов в       |                |
   |                    |               |                  |бухгалтерском    |                |
   |                    |               |                  |учете над        |                |
   |                    |               |                  |стоимостью       |                |
   |                    |               |                  |расходов в       |                |
   |                    |               |                  |налоговом учете  |                |
   |                    |               |                  |(приводит к      |                |
   |                    |               |                  |образованию      |                |
   |                    |               |                  |постоянного      |                |
   |                    |               |                  |налогового       |                |
   |                    |               |                  |обязательства)   |                |
   |                    |               |                  |или стоимости    |                |
   |                    |               |                  |расходов в       |                |
   |                    |               |                  |налоговом учете  |                |
   |                    |               |                  |над стоимостью   |                |
   |                    |               |                  |расходов в       |                |
   |                    |               |                  |бухгалтерском    |                |
   |                    |               |                  |учете (приводит к|                |
   |                    |               |                  |образованию      |                |
   |                    |               |                  |постоянного      |                |
   |                    |               |                  |налогового       |                |
   |                    |               |                  |актива)          |                |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Расходы на          |Учитываются в  |Учитываются в     |Постоянная       |        х       |
   |ликвидацию выводимых|составе прочих |составе           |разница,         |                |
   |из эксплуатации     |расходов       |внереализационных |приводящая к     |                |
   |основных средств,   |               |расходов          |образованию      |                |
   |включая суммы       |               |                  |постоянного      |                |
   |недоначисленной     |               |                  |налогового актива|                |
   |амортизации         |               |                  |или              |                |
   |                    |               |                  |обязательства.   |                |
   |                    |               |                  |Определяется как |                |
   |                    |               |                  |превышение       |                |
   |                    |               |                  |стоимости        |                |
   |                    |               |                  |произведенных    |                |
   |                    |               |                  |расходов в       |                |
   |                    |               |                  |бухгалтерском    |                |
   |                    |               |                  |учете над        |                |
   |                    |               |                  |стоимостью       |                |
   |                    |               |                  |расходов в       |                |
   |                    |               |                  |налоговом учете  |                |
   |                    |               |                  |(приводит к      |                |
   |                    |               |                  |образованию      |                |
   |                    |               |                  |постоянного      |                |
   |                    |               |                  |налогового       |                |
   |                    |               |                  |обязательства)   |                |
   |                    |               |                  |или стоимости    |                |
   |                    |               |                  |расходов в       |                |
   |                    |               |                  |налоговом учете  |                |
   |                    |               |                  |над стоимостью   |                |
   |                    |               |                  |расходов в       |                |
   |                    |               |                  |бухгалтерском    |                |
   |                    |               |                  |учете (приводит к|                |
   |                    |               |                  |образованию      |                |
   |                    |               |                  |постоянного      |                |
   |                    |               |                  |налогового       |                |
   |                    |               |                  |актива)          |                |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Потери от порчи     |Учитываются в  |Не учитываются    |Постоянная       |        х       |
   |ценностей сверх норм|составе прочих |                  |разница,         |                |
   |естественной убыли  |расходов       |                  |приводящая к     |                |
   |при отсутствии      |               |                  |образованию      |                |
   |виновных лиц        |               |                  |постоянного      |                |
   |                    |               |                  |налогового       |                |
   |                    |               |                  |обязательства.   |                |
   |                    |               |                  |Определяется как |                |
   |                    |               |                  |стоимость        |                |
   |                    |               |                  |расходов по      |                |
   |                    |               |                  |данным           |                |
   |                    |               |                  |бухгалтерского   |                |
   |                    |               |                  |учета            |                |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Проценты по заемным |Учитываются в  |Не учитываются    |Постоянная       |        х       |
   |средствам сверх их  |составе прочих |                  |разница,         |                |
   |предельной величины,|расходов       |                  |приводящая к     |                |
   |учитываемой для     |               |                  |образованию      |                |
   |целей               |               |                  |постоянного      |                |
   |налогообложения и   |               |                  |налогового       |                |
   |определяемой в      |               |                  |обязательства.   |                |
   |соответствии со     |               |                  |Определяется как |                |
   |ст.269 НК РФ в части|               |                  |сумма процентов  |                |
   |процентов,          |               |                  |по заемным       |                |
   |включаемых в прочие |               |                  |средствам сверх  |                |
   |расходы в           |               |                  |норм,            |                |
   |бухгалтерском       |               |                  |установленных    |                |
   |учете <12>          |               |                  |ст.269 НК РФ,    |                |
   |                    |               |                  |включаемых в     |                |
   |                    |               |                  |прочие расходы в |                |
   |                    |               |                  |бухгалтерском    |                |
   |                    |               |                  |учете            |                |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Сумма отрицательного|Учитываются в  |Учитываются в     |Постоянная       |Временная       |
   |результата по НИОКР,|составе прочих |составе прочих    |разница,         |вычитаемая      |
   |выполненным         |расходов       |расходов,         |приводящая к     |разница         |
   |собственными силами |               |связанных с       |образованию      |погашается по   |
   |или с привлечением  |               |реализацией       |постоянного      |мере включения  |
   |подрядных           |               |товаров, работ,   |налогового       |расходов на     |
   |организаций, если   |               |услуг, в размере, |обязательства.   |НИОКР в прочие  |
   |НИОКР выполнялись с |               |не превышающем    |Определяется как |расходы в       |
   |целью создания новой|               |70 процентов от   |30 процентов от  |налоговом учете |
   |или                 |               |суммы             |суммы            |                |
   |усовершенствования  |               |произведенных     |произведенных    |                |
   |производимой        |               |расходов,         |расходов.        |                |
   |продукции (товаров, |               |равномерно в      |Временная        |                |
   |работ, услуг) <13>  |               |течение трех лет  |вычитаемая       |                |
   |                    |               |                  |разница.         |                |
   |                    |               |                  |Определяется как |                |
   |                    |               |                  |70 процентов от  |                |
   |                    |               |                  |суммы            |                |
   |                    |               |                  |произведенных    |                |
   |                    |               |                  |расходов         |                |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Сумма отрицательного|Учитываются в  |Не учитываются    |Постоянная       |        х       |
   |результата по НИОКР,|составе прочих |                  |разница,         |                |
   |выполненным         |расходов       |                  |приводящая к     |                |
   |собственными силами |               |                  |образованию      |                |
   |или с привлечением  |               |                  |постоянного      |                |
   |подрядных           |               |                  |налогового       |                |
   |организаций, если   |               |                  |обязательства.   |                |
   |НИОКР выполнялись не|               |                  |Равна сумме      |                |
   |с целью создания    |               |                  |произведенных    |                |
   |новой или           |               |                  |расходов по      |                |
   |усовершенствования  |               |                  |данным налогового|                |
   |производимой        |               |                  |учета            |                |
   |продукции (товаров, |               |                  |                 |                |
   |работ, услуг)       |               |                  |                 |                |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Расходы по          |Учитываются в  |Не учитываются    |Постоянная       |        х       |
   |осуществлению       |составе прочих |                  |разница,         |                |
   |безрезультатных     |расходов       |                  |приводящая к     |                |
   |работ на освоение   |               |                  |образованию      |                |
   |природных ресурсов, |               |                  |постоянного      |                |
   |указанные в п.5     |               |                  |налогового       |                |
   |ст.261 НК РФ        |               |                  |обязательства.   |                |
   |                    |               |                  |Равна сумме      |                |
   |                    |               |                  |произведенных    |                |
   |                    |               |                  |расходов         |                |
   L————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Расчет разниц, возникающих при включении процентов сверх норм, установленных ст.269 НК РФ, в стоимость материальных ценностей, приведен в разделе "Разницы, связанные с различиями в оценке сырья и материалов".

<13> При включении в прочие расходы расходов на НИОКР, выполненные собственными силами, должна погашаться временная разница, определяемая как разница между суммой произведенных расходов в оценке по данным бухгалтерского и налогового учета. Образование этой разницы рассмотрено в примере. (См. с. 60 раздела "Разницы по расходам, относящимся в налоговом учете к прочим, а в бухгалтерском - к расходам по обычным видам деятельности".)

3.10. Разницы, возникающие при переносе убытков на будущее

или непризнании их в налоговом учете.

Текущий налоговый убыток

В соответствии с положениями гл.25 НК РФ в ряде случаев убыток, полученный организацией при реализации отдельных видов активов или при осуществлении определенных видов деятельности, не признается для целей налогообложения полностью или частично или переносится на будущее. В этом случае возникают постоянные и временные разницы. Постоянные разницы возникают в случае непризнания убытка (части убытка), временные - в случае переноса убытка на будущее. Указанные разницы приведены в табл. 11.

Таблица 11

Образование и погашение разниц при непризнании

или переносе убытков для целей налогообложения

     
   —————————————————————T———————————————T——————————————————T—————————————————T—————————————————¬
   |       Убыток       |   Признание   |    Вид разницы   |    Информация   |Погашение разницы|
   |                    |  в налоговом  |                  |   о величине    |                 |
   |                    |     учете     |                  |   возникающей   |                 |
   |                    |               |                  |     разницы     |                 |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |          1         |       2       |         3        |        4        |        5        |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Убыток, полученный  |Не признается  |Постоянная        |Строка 290       |        х        |
   |при реализации права|               |                  |Приложения 2 к   |                 |
   |требования как      |               |                  |листу 02         |                 |
   |финансовой услуги   |               |                  |декларации. Для  |                 |
   |                    |               |                  |получения данных |                 |
   |                    |               |                  |за текущий       |                 |
   |                    |               |                  |квартал          |                 |
   |                    |               |                  |(месяц <14>)     |                 |
   |                    |               |                  |определяется     |                 |
   |                    |               |                  |разница по данной|                 |
   |                    |               |                  |строке по        |                 |
   |                    |               |                  |декларациям за   |                 |
   |                    |               |                  |последний и      |                 |
   |                    |               |                  |предыдущий       |                 |
   |                    |               |                  |отчетные периоды |                 |
   |                    |               |                  |текущего года    |                 |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Убыток, полученный  |Признается в   |Постоянная        |Строка 270       |        х        |
   |при уступке права   |размере, не    |                  |Приложения 2 к   |                 |
   |требования третьим  |превышающем    |                  |листу 02         |                 |
   |лицам до наступления|сумму          |                  |декларации. Для  |                 |
   |срока платежа по    |процентов,     |                  |получения данных |                 |
   |договору о          |которую        |                  |за текущий       |                 |
   |реализации товаров  |организация    |                  |квартал (месяц)  |                 |
   |(работ, услуг)      |уплатила бы с  |                  |определяется     |                 |
   |                    |учетом         |                  |разница по данной|                 |
   |                    |требований     |                  |строке по        |                 |
   |                    |ст.269 НК РФ по|                  |декларациям за   |                 |
   |                    |долговому      |                  |последний и      |                 |
   |                    |обязательству, |                  |предыдущий       |                 |
   |                    |равному доходу |                  |отчетные периоды |                 |
   |                    |от уступки     |                  |текущего года    |                 |
   |                    |права          |                  |                 |                 |
   |                    |требования, за |                  |                 |                 |
   |                    |период от даты |                  |                 |                 |
   |                    |уступки до даты|                  |                 |                 |
   |                    |платежа по     |                  |                 |                 |
   |                    |договору о     |                  |                 |                 |
   |                    |реализации     |                  |                 |                 |
   |                    |товаров (работ,|                  |                 |                 |
   |                    |услуг)         |                  |                 |                 |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Убыток, полученный  |Признается в   |Временная         |Строка 280       |Сумма погашения в|
   |при уступке права   |размере        |вычитаемая        |Приложения 2 к   |текущем квартале |
   |требования третьим  |50 процентов на|                  |листу 02         |(месяце) разницы |
   |лицам после         |дату уступки   |                  |декларации. Для  |за текущий и за  |
   |наступления срока   |права          |                  |получения данных |предыдущий       |
   |платежа по договору |требования и в |                  |за текущий       |кварталы (месяцы)|
   |о реализации товаров|размере        |                  |квартал (месяц)  |определяется как |
   |(работ, услуг)      |50 процентов по|                  |определяется     |разница между    |
   |                    |истечении      |                  |разница по данной|суммой убытков,  |
   |                    |45 дней с даты |                  |строке по        |которые по данным|
   |                    |уступки        |                  |декларациям за   |налогового учета |
   |                    |               |                  |последний и      |подлежат         |
   |                    |               |                  |предыдущий       |включению во     |
   |                    |               |                  |отчетные периоды |внереализационные|
   |                    |               |                  |текущего года.   |расходы в текущем|
   |                    |               |                  |Для определения  |квартале         |
   |                    |               |                  |временной разницы|(месяце), и      |
   |                    |               |                  |определяются     |суммой, равной   |
   |                    |               |                  |50 процентов от  |50 процентам от  |
   |                    |               |                  |полученной суммы |величины         |
   |                    |               |                  |                 |полученных в     |
   |                    |               |                  |                 |текущем квартале |
   |                    |               |                  |                 |(месяце) убытков |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Убыток от реализации|Признается     |Временная         |Строка 260       |Сумма погашения  |
   |амортизируемого     |равными долями |вычитаемая        |Приложения 2 к   |разницы в текущем|
   |имущества           |в течение      |                  |листу 02         |квартале (месяце)|
   |                    |срока,         |                  |декларации. Для  |равна сумме      |
   |                    |определяемого  |                  |получения данных |убытков, которые |
   |                    |как разница    |                  |за текущий       |по данным        |
   |                    |между сроком   |                  |квартал (месяц)  |налогового учета |
   |                    |полезного      |                  |определяется     |подлежат         |
   |                    |использования  |                  |разница по данной|включению в      |
   |                    |реализованного |                  |строке по        |прочие расходы в |
   |                    |имущества и    |                  |декларациям за   |текущем квартале |
   |                    |фактическим    |                  |последний и      |(месяце)         |
   |                    |сроком его     |                  |предыдущий       |                 |
   |                    |эксплуатации до|                  |отчетные периоды |                 |
   |                    |момента        |                  |текущего года    |                 |
   |                    |реализации     |                  |                 |                 |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Убыток от           |Убыток,        |Вычитаемая        |Строка 300       |Сумма погашения  |
   |деятельности        |полученный в   |временная         |Приложения 2 к   |разницы в текущем|
   |обслуживающих       |течение        |                  |листу 02         |квартале (месяце)|
   |производств и       |налогового     |                  |декларации.      |равна:           |
   |хозяйств, подлежащий|периода,       |                  |Для получения    |1) по убытку     |
   |переносу на будущее |погашается за  |                  |данных за текущий|текущего         |
   |в соответствии с    |счет прибыли от|                  |квартал (месяц)  |налогового       |
   |положениями ст.275.1|осуществления  |                  |определяется     |периода —        |
   |НК РФ               |деятельности,  |                  |разница по данной|превышению данных|
   |                    |связанной с    |                  |строке по        |по строке 300    |
   |                    |использованием |                  |декларациям за   |Приложения 2 к   |
   |                    |объектов       |                  |последний и      |листу 02         |
   |                    |обслуживающих  |                  |предыдущий       |декларации за    |
   |                    |производств и  |                  |отчетные периоды |предыдущий       |
   |                    |хозяйств того  |                  |текущего года.   |отчетный период  |
   |                    |же налогового  |                  |Если получено    |над данными за   |
   |                    |периода. Убыток|                  |отрицательное    |текущий отчетный |
   |                    |по итогам      |                  |значение, то     |период;          |
   |                    |налогового     |                  |разница не       |2) по убытку     |
   |                    |периода        |                  |возникает        |предыдущих       |
   |                    |признается     |                  |                 |налоговых        |
   |                    |начиная с года,|                  |                 |периодов —       |
   |                    |следующего за  |                  |                 |разнице по       |
   |                    |годом получения|                  |                 |строке 310       |
   |                    |такого убытка. |                  |                 |Приложения 2 к   |
   |                    |Признается в   |                  |                 |листу 02         |
   |                    |сумме, не      |                  |                 |декларации за    |
   |                    |превышающей    |                  |                 |последний и      |
   |                    |сумму прибыли, |                  |                 |предыдущий       |
   |                    |полученной от  |                  |                 |отчетные периоды |
   |                    |осуществления  |                  |                 |текущего         |
   |                    |деятельности,  |                  |                 |года <15>        |
   |                    |связанной с    |                  |                 |                 |
   |                    |использованием |                  |                 |                 |
   |                    |объектов       |                  |                 |                 |
   |                    |обслуживающих  |                  |                 |                 |
   |                    |производств и  |                  |                 |                 |
   |                    |хозяйств. Если |                  |                 |                 |
   |                    |в течение      |                  |                 |                 |
   |                    |10 лет убыток  |                  |                 |                 |
   |                    |не погашен     |                  |                 |                 |
   |                    |полностью, то  |                  |                 |                 |
   |                    |сумма          |                  |                 |                 |
   |                    |непогашенного  |                  |                 |                 |
   |                    |убытка для     |                  |                 |                 |
   |                    |целей          |                  |                 |                 |
   |                    |налогообложения|                  |                 |                 |
   |                    |не признается  |                  |                 |                 |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Убыток от операций с|Убыток,        |Вычитаемая        |Убыток по        |Сумма погашения  |
   |ценными бумагами,   |полученный в   |временная         |строке 040       |разницы в текущем|
   |обращающимися на    |течение        |                  |листа 05         |квартале (месяце)|
   |организованном рынке|налогового     |                  |декларации. Если |равна:           |
   |ценных бумаг        |периода,       |                  |по итогам        |1) по убытку     |
   |                    |погашается за  |                  |предыдущего      |текущего         |
   |                    |счет прибыли от|                  |отчетного периода|налогового       |
   |                    |операций с     |                  |также получен    |периода — убытку,|
   |                    |ценными        |                  |убыток, то       |отраженному по   |
   |                    |бумагами,      |                  |разница          |строке 040       |
   |                    |обращающимися  |                  |определяется как |листа 05         |
   |                    |на             |                  |сумма превышения |декларации за    |
   |                    |организованном |                  |данных строки 040|предыдущий       |
   |                    |рынке ценных   |                  |листа 05         |отчетный период, |
   |                    |бумаг, того же |                  |декларации за    |если по итогам   |
   |                    |налогового     |                  |текущий отчетный |текущего         |
   |                    |периода.       |                  |период над       |отчетного периода|
   |                    |Убыток по      |                  |данными за       |получена прибыль;|
   |                    |итогам         |                  |предыдущий       |или превышению   |
   |                    |налогового     |                  |отчетный период  |убытка по        |
   |                    |периода        |                  |                 |строке 040       |
   |                    |признается     |                  |                 |листа 05         |
   |                    |начиная с года,|                  |                 |декларации за    |
   |                    |следующего за  |                  |                 |предыдущий       |
   |                    |годом получения|                  |                 |отчетный период  |
   |                    |такого убытка. |                  |                 |над убытком по   |
   |                    |Признается в   |                  |                 |этой строке за   |
   |                    |сумме, не      |                  |                 |текущий отчетный |
   |                    |превышающей 30 |                  |                 |период, если по  |
   |                    |процентов суммы|                  |                 |итогам текущего  |
   |                    |прибыли,       |                  |                 |отчетного периода|
   |                    |полученной от  |                  |                 |получен убыток   |
   |                    |операций с     |                  |                 |меньший, чем по  |
   |                    |ценными        |                  |                 |итогам           |
   |                    |бумагами,      |                  |                 |предыдущего      |
   |                    |обращающимися  |                  |                 |отчетного        |
   |                    |на             |                  |                 |периода;         |
   |                    |организованном |                  |                 |2) по убытку     |
   |                    |рынке ценных   |                  |                 |предыдущих       |
   |                    |бумаг. Если в  |                  |                 |налоговых        |
   |                    |течение 10 лет |                  |                 |периодов —       |
   |                    |убыток не      |                  |                 |разнице по       |
   |                    |погашен        |                  |                 |строке 100       |
   |                    |полностью, то  |                  |                 |листа 05         |
   |                    |сумма          |                  |                 |декларации за    |
   |                    |непогашенного  |                  |                 |последний и      |
   |                    |убытка для     |                  |                 |предыдущий       |
   |                    |целей          |                  |                 |отчетные периоды |
   |                    |налогообложения|                  |                 |текущего         |
   |                    |не признается  |                  |                 |года <15>        |
   +————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Убыток от операций с|Убыток,        |Вычитаемая        |Убыток по        |Сумма погашения  |
   |ценными бумагами, не|полученный в   |временная         |строке 040       |разницы в текущем|
   |обращающимися на    |течение        |                  |листа 06         |квартале (месяце)|
   |организованном рынке|налогового     |                  |декларации. Если |равна:           |
   |ценных бумаг        |периода,       |                  |по итогам        |1) по убытку     |
   |                    |погашается за  |                  |предыдущего      |текущего         |
   |                    |счет прибыли от|                  |отчетного периода|налогового       |
   |                    |операций с     |                  |также получен    |периода — убытку,|
   |                    |ценными        |                  |убыток, то       |отраженному по   |
   |                    |бумагами, не   |                  |разница          |строке 040       |
   |                    |обращающимися  |                  |определяется как |листа 06         |
   |                    |на             |                  |сумма превышения |декларации за    |
   |                    |организованном |                  |данных строки 040|предыдущий       |
   |                    |рынке ценных   |                  |листа 06         |отчетный период, |
   |                    |бумаг, того же |                  |декларации за    |если по итогам   |
   |                    |налогового     |                  |текущий отчетный |текущего         |
   |                    |периода.       |                  |период над       |отчетного периода|
   |                    |Убыток по      |                  |данными за       |получена прибыль;|
   |                    |итогам         |                  |предыдущий       |или превышению   |
   |                    |налогового     |                  |отчетный период  |убытка по        |
   |                    |периода        |                  |                 |строке 040       |
   |                    |признается     |                  |                 |листа 06         |
   |                    |начиная с года,|                  |                 |декларации за    |
   |                    |следующего за  |                  |                 |предыдущий       |
   |                    |годом получения|                  |                 |отчетный период  |
   |                    |такого убытка. |                  |                 |над убытком по   |
   |                    |Признается в   |                  |                 |этой строке за   |
   |                    |сумме, не      |                  |                 |текущий отчетный |
   |                    |превышающей    |                  |                 |период, если по  |
   |                    |30 процентов   |                  |                 |итогам текущего  |
   |                    |суммы прибыли, |                  |                 |отчетного периода|
   |                    |полученной от  |                  |                 |получен убыток   |
   |                    |операций с     |                  |                 |меньший, чем по  |
   |                    |ценными        |                  |                 |итогам           |
   |                    |бумагами, не   |                  |                 |предыдущего      |
   |                    |обращающимися  |                  |                 |отчетного        |
   |                    |на             |                  |                 |периода;         |
   |                    |организованном |                  |                 |2) по убытку     |
   |                    |рынке ценных   |                  |                 |предыдущих       |
   |                    |бумаг.         |                  |                 |налоговых        |
   |                    |Если в течение |                  |                 |периодов —       |
   |                    |10 лет убыток  |                  |                 |разнице по       |
   |                    |не погашен     |                  |                 |строке 100       |
   |                    |полностью, то  |                  |                 |листа 06         |
   |                    |сумма          |                  |                 |декларации за    |
   |                    |непогашенного  |                  |                 |последний и      |
   |                    |убытка для     |                  |                 |предыдущий       |
   |                    |целей          |                  |                 |отчетные периоды |
   |                    |налогообложения|                  |                 |текущего         |
   |                    |не признается  |                  |                 |года <15>        |
   L————————————————————+———————————————+——————————————————+—————————————————+——————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<14> По организациям, уплачивающим ежемесячные авансовые платежи из фактически полученной прибыли.

<15> При расчете суммы погашения вычитаемой временной разницы следует иметь в виду, что величина прибыли от указанной деятельности в течение года изменяется (увеличивается или уменьшается). При ее уменьшении будет уменьшаться и погашение временной вычитаемой разницы и отложенного налогового актива. Иными словами, возможна ситуация, при которой в первом квартале будет сделана проводка по погашению отложенного налогового актива Дебет 68 Кредит 09 на сумму, например, 50 руб., а во втором квартале при наличии убытка от указанной деятельности за полугодие сторнировочная запись на ту же сумму.

Кроме того, если текущий налоговый убыток за налоговый период не погашается в течение последующих 10 лет, то он должен быть списан на счет 99 "Прибыли и убытки" в соответствии с п.17 ПБУ 18/02.

Если в большинстве случаев при определении разниц авторы основываются на данных бухгалтерского учета, то в данной таблице предлагается рассчитывать разницы и их погашение (по временным разницам) на основании информации, содержащейся в налоговом учете и декларации по налогу на прибыль. Это связано с тем, что рассматриваемые нами разницы возникают вследствие особого порядка признания налоговых убытков, а не бухгалтерских. Наиболее простой способ получения информации о таких убытках - обращение к налоговой декларации, а при отсутствии в ней необходимых данных - к данным налогового учета.

Помимо налоговых убытков, рассмотренных в таблице, к возникновению разниц приводит текущий налоговый убыток. Он требует отдельного рассмотрения.

Пример 1. Рассчитаем текущий налоговый убыток на примере. Предположим, что он образуется не в первом квартале, а по итогам полугодия.

В первом квартале бухгалтерская прибыль составляет 1000 руб. Постоянные и временные разницы за квартал отсутствуют. В этом случае ТНП = УР = 1000 руб. х 24% = 240 руб. В бухгалтерском учете на эту сумму будет сделана проводка: Дебет 99 Кредит 68.

Во втором квартале организация перечисляет в бюджет налог на прибыль в размере 240 руб. Это отражается проводкой:

Дебет 68 Кредит 51.

Во втором квартале бухгалтерский убыток составляет 1500 руб. Постоянные и временные разницы за квартал отсутствуют. В этом случае ТНУ = УД = 1500 руб. х 24% = 360 руб.

При расчете за полугодие ТНУ = УР - УД = 240 руб. - 360 руб. = -120 руб.

Эта сумма должна быть отражена как отложенный налоговый актив, так как убыток, который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, приводит к образованию вычитаемой временной разницы и, следовательно, отложенного налогового актива. Кроме того, в связи с тем что сумма налога, причитающаяся к уплате по итогам полугодия, будет равна нулю, сумма перечисленного за первый квартал налога (240 руб.) также приведет к образованию временной вычитаемой разницы и отложенного налогового актива. Таким образом, за второй квартал величина отложенных налоговых активов составит:

120 руб. + 240 руб. = 360 руб.

Если мы еще раз произведем расчет по формуле, то получим:

ТНП = УР - УД + ОНА = 240 руб. - 360 руб. + 360 руб. = 240 руб.

Как видно из расчета, с учетом отложенных налоговых активов по итогам полугодия мы получаем сумму текущего налога на прибыль 240 руб., которую должны отразить в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

В третьем квартале бухгалтерская прибыль составляет 1000 руб. В этом случае УР = 1000 руб. х 24% = 240 руб. В бухгалтерском учете на эту сумму будет сделана проводка: Дебет 99 Кредит 68.

Постоянные и временные разницы за квартал отсутствуют, но в текущем квартале следует погасить отложенный налоговый актив в виде текущего налогового убытка предыдущего отчетного периода (120 руб.) и частично погасить отложенный налоговый актив в виде излишне уплаченного налога по итогам предыдущего отчетного периода. Чтобы рассчитать сумму погашения, используем формулу расчета текущего налога на прибыль:

ТНП = УР - УД + ОНА - погашение ОНА = 480 руб. - 360 руб. + 360 руб. - 120 руб. = 360 руб.

Следовательно, можно погасить отложенный налоговый актив в виде излишне уплаченного налога в полной сумме 240 руб.

Произведем расчет с учетом погашения этого актива:

ТНП = УР - УД + ОНА - погашение ОНА = 480 руб. - 360 руб. + 360 руб. - 360 руб. = 120 руб.

По итогам девяти месяцев отчетного года мы получаем сумму текущего налога на прибыль 120 руб. Она будет отражена в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Необходимо также рассмотреть еще одну разницу, которую следует учитывать только после расчета текущего налогового убытка и определения отложенного налогового актива в сумме текущего налогового убытка.

Пример 2. В первом квартале бухгалтерский убыток составляет 1000 руб. Условный доход в этом случае равен:

1000 руб. х 24% = 240 руб.

Постоянная разница составляет 200 руб. Тогда постоянное налоговое обязательство равно:

200 руб. х 24% = 48 руб.

Временные разницы за квартал отсутствуют, кроме погашения отложенного налогового обязательства в виде части налога на прибыль по базе переходного периода, который организация должна уплатить в сроки, установленные для уплаты налога за данный квартал. Эта сумма равна 50 руб. Эту сумму нужно уплатить в бюджет вне зависимости от того, получили мы за отчетный период прибыль или убыток, поэтому расчет должен производиться следующим образом:

ТНУ = УД + ПНО = -240 руб. + 48 руб. = -192 руб.

Отложенный налоговый актив составит 192 руб. После того как сумма отложенного налогового актива определена, можно составить расчет с учетом погашения отложенного налогового обязательства.

ТНП (ТНУ) = УД + ПНО + ОНА + погашение ОНО = -240 руб. + 48 руб. + 192 руб. + 50 руб. = 50 руб.

Это сумма налога на прибыль, которую мы должны уплатить в текущем периоде по базе переходного периода. Она отражается в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" как текущий налог на прибыль. Что касается текущего налогового убытка, то он будет погашен в следующих отчетных периодах за счет полученной прибыли.

Текущий налоговый убыток по итогам налогового периода также образует отложенный налоговый актив, как и текущий налоговый убыток по итогам отчетного периода. Погашение текущего налогового убытка производится в течение срока, не превышающего последующих десяти лет, в размере, не превышающем 30 процентов от налоговой базы за соответствующий отчетный (налоговый) период. Если итоговая прибыль в течение года уменьшается по сравнению с прибылью за предшествующий отчетный период, то в этом случае уменьшается и сумма погашения текущего налогового убытка за предшествующие годы. На сумму такого уменьшения авторы предлагают сделать сторнировочную запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы".

Если текущий налоговый убыток по итогам налогового периода не погашается в течение последующих десяти лет, то он должен быть списан на счет 99 "Прибыли и убытки" в соответствии с п.17 ПБУ 18/02.

3.11. Разницы по базе переходного периода

При переходе в 2003 г. на учет расчетов по налогу на прибыль организации должны принять решение, будут ли они формировать по состоянию на 1 января 2003 г. в бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы и обязательства, возникшие в предыдущие отчетные периоды и не погашенные по состоянию на указанную дату.

Если принимается решение отложенные налоги не отражать, то в этом случае при признании в 2003 г. и в последующие годы в налоговом учете доходов и расходов, ранее признанных в бухгалтерском учете, и, наоборот, при признании в бухгалтерском учете доходов и расходов, ранее признанных в налоговом учете, возникающие вследствие этого разницы следует отражать в бухгалтерском учете как постоянные. При этом начисляется либо постоянный налоговый актив, либо постоянное налоговое обязательство в зависимости от того, как это повлияет на формирование налога на прибыль в соответствующем периоде.

Если же принимается решение об отражении в бухгалтерском балансе по состоянию на 1 января 2003 г. остатков по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства", то в этом случае такие налоговые активы и обязательства погашаются в обычном порядке в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Однако, чтобы знать величину разниц, которые будут отражены как постоянные (в первом случае) или погашены (во втором случае) в 2003 г. и в последующие годы, организации необходимо произвести расчет:

1) временных разниц по базе переходного периода;

2) временных разниц за 2002 г.;

3) погашения указанных разниц в 2002 г.;

4) а также выявить остатки непогашенных временных разниц на 1 января 2003 г.

Почему расчет должен производиться начиная с базы переходного периода? Потому что именно с этого момента возникают различия во времени отражения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Формирование базы переходного периода осуществляется налогоплательщиками в соответствии со ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Временные разницы по базе переходного периода возникают при включении организацией в базу переходного периода таких доходов и расходов, которые будут отражены в бухгалтерском учете в последующих отчетных периодах.

К временным вычитаемым разницам по базе переходного периода у организаций, переходящих на определение доходов и расходов по методу начисления, в частности, относятся разницы, определяемые как:

- сумма доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств. Эта разница будет погашена при отражении в бухгалтерском учете указанных доходов по мере признания их должником, или вступления в законную силу решения суда, или при отражении в налоговом учете убытков прошлых лет, признанных в отчетном периоде, если по решению суда организации отказано в удовлетворении исковых требований;

- стоимость отгруженной продукции, выполненных работ, оказанных услуг (уменьшенная на сумму положительных курсовых разниц и увеличенная на сумму отрицательных курсовых разниц, ранее учтенных при налогообложении), не оплаченная покупателем на 1 января 2002 г. и увеличивающая доходы по базе переходного периода, если в бухгалтерском учете не предусмотрен переход с 2002 г. на метод начисления. Если в бухгалтерском учете с 2002 г. организация также переходит на метод начисления, то разница не возникает. Разница будет погашена при отражении в бухгалтерском учете выручки от реализации указанной продукции, работ, услуг;

- сумма превышения расходов по базе переходного периода над доходами, включенными в эту базу в размере не более чем сумма от списания на расходы недоамортизируемой части основных средств стоимостью не свыше 10 000 руб. или со сроком полезного использования не более 12 месяцев. Указанная разница возникает у организаций, которые до вступления в силу гл.25 НК РФ определяли выручку для целей налогообложения по методу отгрузки и с 1 января 2002 г. перешли на определение доходов и расходов по методу начисления. Разница погашается равномерно в течение пяти лет по мере признания для целей налогообложения указанного превышения в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

К временным вычитаемым разницам по базе переходного периода у организаций, переходящих на определение доходов и расходов по кассовому методу, в частности, относится разница, определяемая как сумма задолженности по полученным авансовым платежам, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Указанная разница погашается по мере отражения в бухгалтерском учете доходов, с которыми связано поступление авансовых платежей, включенных в доходы базы переходного периода.

К временным налогооблагаемым разницам по базе переходного периода у организаций, переходящих на определение доходов и расходов по методу начисления, в частности, относятся разницы, определяемые как:

- сумма расходов, связанных с производством и реализацией продукции, работ и услуг, выручка от реализации которых включается в доходы базы переходного периода, если в бухгалтерском учете не предусмотрен переход с 2002 г. на метод начисления. Если в бухгалтерском учете с 2002 г. организация также переходит на метод начисления, то разница не возникает. Разница будет погашена при отражении в бухгалтерском учете выручки и расходов, связанных с реализацией указанной продукции, работ, услуг;

- сумма расходов, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе незавершенного производства и являющихся косвенными в соответствии со ст.318 НК РФ. Указанные расходы включаются организацией в расходы по базе переходного периода и приводят к образованию временной налогооблагаемой разницы. Такая разница, в соответствии с предлагаемым нами порядком определения и погашения временных разниц по незавершенному производству, будет погашена 31 января 2002 г. организациями, перешедшими на уплату ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, и 31 марта 2002 г. - остальными организациями;

- включенная в расходы базы переходного периода остаточная стоимость основных средств, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г., первоначальной стоимостью менее 10 000 руб. (включительно) или срок эксплуатации которых менее 12 месяцев. Эта разница погашается по мере включения в расходы в бухгалтерском учете амортизации по таким основным средствам;

- остаточная стоимость, определенная на 1 января 2002 г. по объектам нематериальных активов, которые в соответствии с гл.25 НК РФ не признаются нематериальными активами, а рассматриваются как расходы, уменьшающие налоговую базу организации. Эта разница погашается по мере включения в расходы в бухгалтерском учете амортизации по таким нематериальным активам;

- сумма расходов будущих периодов, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г., которые в соответствие с гл.25 НК РФ не признаются расходами будущих периодов и должны единовременно уменьшать налоговую базу организации. Такая разница погашается по мере отражения в бухгалтерском учете указанных расходов как расходов текущего отчетного периода;

- сумма расходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств. Эта разница будет погашена при отражении в бухгалтерском учете указанных расходов по мере их признания или вступления в законную силу решения суда или при отражении в налоговом учете доходов прошлых лет, признанных в отчетном периоде, если судом вынесено решение в пользу организации;

- сумма налога на прибыль по базе переходного периода. В отличие от предыдущих разниц сумма налога на прибыль по базе переходного периода представляет собой отложенное налоговое обязательство. Погашается по мере наступления сроков уплаты налога на прибыль по базе переходного периода, установленных п.8 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ.

К временным налогооблагаемым разницам по базе переходного периода у организаций, переходящих на определение доходов и расходов по кассовому методу, в частности, относятся разницы, определяемые как:

- сумма недоначисленной амортизации по фактически оплаченным объектам основных средств, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г., первоначальной стоимостью менее 10 000 руб. (включительно) или срок эксплуатации которых менее 12 месяцев. Эта разница погашается по мере включения в расходы в бухгалтерском учете амортизации по таким основным средствам;

- остаточная стоимость, определенная на 1 января 2002 г. по фактически оплаченным объектам нематериальных активов, которые в соответствии с гл.25 НК РФ не признаются нематериальными активами, а рассматриваются как расходы, уменьшающие налоговую базу организации. Эта разница погашается по мере включения в расходы в бухгалтерском учете амортизации по таким нематериальным активам.

Кроме указанных разниц по базе переходного периода, могут возникать и иные временные разницы, связанные с различиями в оценке объектов активов и обязательств в бухгалтерском и налоговом учете. Авторами приведены только наиболее явные разницы.

Определять временные разницы по базе переходного периода лучше путем анализа всех доходов и расходов, включенных организацией в базу переходного периода, на предмет того, будут ли они в последующем учтены в бухгалтерском учете. Если нет, то это будут постоянные разницы, которые не окажут влияния на последующие периоды, а если да, то это приведет к образованию временных вычитаемых или налогооблагаемых разниц, которые должны быть учтены для правильного отражения налога на прибыль в бухгалтерском учете в 2003 г. и в последующие годы.

4. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

4.1. Отражение разниц в учете. Первичные документы

ПБУ 18/02 устанавливает правила отражения возникающих постоянных и временных разниц в бухгалтерском учете. В соответствии с п.п.6, 13 ПБУ 18/02 организации должны отражать постоянные и временные разницы обособленно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникли такие разницы.

На практике данное положение ПБУ 18/02 может вызвать определенные затруднения.

Рассмотрим ситуацию на конкретном примере.

Пример 1. За отчетный период в бухгалтерском и налоговом учете организации выявлены следующие различия. Сумма представительских расходов по данным бухгалтерского учета составила 18 000 руб., по данным налогового учета - 12 000 руб. Указанная разница возникла вследствие нормирования таких расходов в налоговом учете в соответствии с требованиями ст.264 НК РФ. Цена реализации ценных бумаг, учтенная для целей бухгалтерского учета, в соответствии с условиями договора составила 130 000 руб. Рыночная цена реализации ценных бумаг, определенная с учетом положений ст.280 НК РФ, составила 134 000 руб. Указанные различия привели к образованию постоянных разниц:

- 6000 руб. - в виде превышения представительских расходов в бухгалтерском учете над аналогичными расходами в налоговом учете;

- 4000 руб. - в виде превышения цены реализованных ценных бумаг, определяемой для целей налогообложения, над фактической ценой реализации этих ценных бумаг.

В бухгалтерском учете организации представительские расходы в размере 18 000 руб. отражены по дебету счета 44 "Расходы на продажу". Аналитический учет по данному счету может быть организован в разрезе расходов, учитываемых и не учитываемых для целей налогообложения. В этом случае по дебету счета 44 в расходах, учитываемых для целей налогообложения, будет учтено 12 000 руб., а в расходах, не учитываемых для целей налогообложения, - 6000 руб.

Выручка от реализации ценных бумаг в бухгалтерском учете будет отражена по кредиту счета 91 "Прибыли и убытки" в сумме 130 000 руб. исходя из условий договора.

Как отразить сумму превышения этой выручки в налоговом учете над бухгалтерским учетом в аналитике по кредиту счета 91?

Такие ситуации достаточно часто встречаются на практике. Это касается всех разниц, возникающих при превышении доходов или расходов в налоговом учете над бухгалтерским. Разницы, возникающие при использовании не по целевому назначению имущества, полученного в рамках целевого финансирования, также затруднительно отразить в аналитическом учете. Или, например, доходы, связанные с безвозмездным получением работ или услуг. В бухгалтерском учете такие доходы не отражаются, а в налоговом включаются во внереализационные доходы.

По-видимому, в свете большого количества вопросов на эту тему Минфин России в Письме от 15 апреля 2003 г. N 16-00-14/129 написал следующее: "Для ведения аналитического учета постоянных, временных разниц и отложенных налогов организация самостоятельно может избрать любой порядок ведения аналитического учета и закрепить его в своей учетной политике. Это могут быть регистры бухгалтерского учета, аналитическая справка бухгалтера или субсчета соответствующих счетов учета активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница".

Таким образом, организация может не только вводить дополнительные субсчета по учету постоянных и временных разниц, но и составлять дополнительные регистры учета или фиксировать разницы в справке бухгалтера.

По мнению авторов, каждая организация, для которой применение ПБУ 18/02 является обязательным, должна провести анализ своей деятельности на предмет выявления разниц, которые являются для нее типичными. Если по результатам анализа организация придет к выводу, что разницы, которые невозможно отразить с использованием дополнительных субсчетов бухгалтерского учета, составляют незначительную часть всех возникающих разниц, то в этом случае целесообразно такие разницы отражать в справке бухгалтера или ведомости учета таких разниц. Можно использовать ведомость, которая будет выглядеть следующим образом:

Ведомость учета постоянных и временных разниц

     
   ——————————————T———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |  Содержание |                                     Сумма                                     |   Сумма временных разниц  |
   |             +———————————————————————————————————————————————————T———————————————————————————+    по выбывшим объектам   |
   |             |               образовавшихся разниц               |     погашаемых разниц     |   активов и обязательств  |
   |             +———————————T———————————T——————————T————————————————+——————————T————————————————+——————————T————————————————+
   |             |постоянных,|постоянных,| временных|    временных   | временных|    временных   | временных|    временных   |
   |             | приводящих| приводящих|вычитаемых|налогооблагаемых|вычитаемых|налогооблагаемых|вычитаемых|налогооблагаемых|
   |             |     к     |     к     |          |                |          |                |          |                |
   |             |образованию|образованию|          |                |          |                |          |                |
   |             |    ПНО    |    ПНА    |          |                |          |                |          |                |
   +—————————————+———————————+———————————+——————————+————————————————+——————————+————————————————+——————————+————————————————+
   |      1      |     2     |     3     |     4    |        5       |     6    |        7       |     8    |        9       |
   +—————————————+———————————+———————————+——————————+————————————————+——————————+————————————————+——————————+————————————————+
   |...          |           |           |          |                |          |                |          |                |
   +—————————————+———————————+———————————+——————————+————————————————+——————————+————————————————+——————————+————————————————+
   |Итого        |           |           |          |                |          |                |          |                |
   +—————————————+———————————+———————————+——————————+————————————————+——————————+————————————————+——————————+————————————————+
   |Итого        |           |           |          |                |          |                |          |                |
   |налоговые    |           |           |          |                |          |                |          |                |
   |активы и     |           |           |          |                |          |                |          |                |
   |обязательства|           |           |          |                |          |                |          |                |
   L—————————————+———————————+———————————+——————————+————————————————+——————————+————————————————+——————————+—————————————————
   

В графе 1 ведомости дается краткое описание возникающих разниц, в графах 2 - 4 - суммовое выражение возникших за отчетный период разниц по их видам. По графам 6 и 7 показываются суммы временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц, погашаемых в отчетном периоде. В графах 8 и 9 отражаются накопленные временные разницы по выбывшим в отчетном периоде объектам активов и обязательств.

В строке "Итого активы и обязательства" по графам 2 - 5 показываются суммы постоянных налоговых обязательств и активов, а также отложенных налоговых активов и обязательств отчетного периода.

По графам 6 - 7 показываются погашенные отложенные налоговые активы и обязательства отчетного периода.

По графам 8 - 9 показываются суммы отложенных налоговых активов и обязательств, которые следует списать на счет учета прибылей и убытков. Данные по этой строке получаются путем умножения разниц отчетного периода на действующую ставку налога на прибыль.

На основании этих данных в бухгалтерском учете будут сделаны проводки по отражению налоговых активов и обязательств отчетного периода, а также погашению и списанию отложенных налоговых активов и обязательств.

Если при начислении налога на прибыль по отдельным видам доходов применяются иные ставки, то такие доходы целесообразно, во-первых, отражать в бухгалтерском учете обособленно, вводя дополнительные субсчета или аналитические позиции, а во-вторых, показывать возникающие по ним разницы в ведомости учета разниц отдельно от прочих разниц отчетного периода. В этом случае строки "Итого" и "Итого активы и обязательства" должны вводиться по каждому разделу ведомости.

В зависимости от применяемого порядка расчетов по налогу на прибыль ведомость учета постоянных и временных разниц будет заполняться ежемесячно или ежеквартально.

Крупные организации, имеющие существенные различия между бухгалтерским и налоговым учетом, также могут использовать дополнительные субсчета бухгалтерского учета для отражения расходов, не учитываемых для целей налогообложения, и, что встречается гораздо реже, доходов, не учитываемых для целей налогообложения. Вместе с тем авторы рекомендуют таким организациям составлять ведомость учета постоянных и временных разниц по всем возникающим в течение отчетного периода разницам. Это послужит средством дополнительного контроля, что при таком количестве различий между бухгалтерским и налоговым учетом немаловажно.

Особый порядок отражения разниц должен быть разработан предприятиями, имеющими обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс. Связано это с тем, что разницы между бухгалтерским и налоговым учетом возникают как по операциям головного подразделения, так и по операциям каждого из обособленных подразделений.

Однако налог на прибыль должен начисляться в головном подразделении организации. Обособленным подразделениям может передаваться по внутрихозяйственным расчетам только доля налога на прибыль, причитающаяся к уплате в бюджет субъекта РФ и местный бюджет по месту нахождения таких обособленных подразделений. Таким образом, для начисления налога на прибыль по итогам отчетного периода обособленные подразделения должны передать в головное подразделение информацию о возникших и погашенных разницах отчетного периода, а также о накопленных разницах по выбывшим в отчетном периоде объектам активов и обязательств.

Для этого разрабатывается общая для всех обособленных подразделений справка, в которой указываются все вышеперечисленные разницы по обособленному подразделению и применяемые по ним ставки налога. Для удобства можно также указывать суммы налоговых активов и обязательств. В головном подразделении на основании полученной информации, а также данных по собственным операциям определяется сумма налоговых активов и обязательств отчетного периода, сумма гашения и списания отложенных налоговых активов и обязательств по организации в целом. Далее определяется бухгалтерская прибыль или убыток в целом по организации, рассчитывается условный расход (доход), составляется справка бухгалтера и производится начисление налога на прибыль в бухгалтерском учете.

Описанный выше порядок позволяет отражать выявленные разницы, однако в ряде случаев могут потребоваться дополнительные регистры, позволяющие определить сумму возникших и погашенных в отчетном периоде разниц по отдельным объектам активов. Авторы попытались выявить такие ситуации и разработать регистры, которые позволят упростить расчет разниц. В данной главе приводятся регистры расчета разниц по наиболее проблемным в этом отношении видам активов. Это регистры расчета разниц, возникающих при формировании стоимости товаров, сырья и материалов, а также при формировании стоимости и начислении амортизации по основным средствам и нематериальным активам.

Применение указанных регистров возможно при определенном порядке ведения бухгалтерского и налогового учета, принятого в учетной политике. При разработке регистров авторы ориентировались на то, что учетная политика для целей бухгалтерского учета в организации максимально, насколько позволяет действующее законодательство, приближена к учетной политике для целей налогообложения. В частности, по товарам авторы исходили из того, что применяемые методы оценки ФИФО, ЛИФО или по средней себестоимости одинаковы для бухгалтерского и налогового учета. Метод оценки по стоимости единицы товара в данном случае не рассматривается, так как при этом методе сумма погашения временных разниц при реализации товара равна сумме временных разниц, образовавшихся при формировании его стоимости, то есть не требуется проведения дополнительных расчетов.

Рассмотрим порядок заполнения регистра "Расчет разниц, связанных с приобретением товара" на условном примере.

Пример 2. Основной вид деятельности организации - торговля. Товары в бухгалтерском учете отражаются с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". При реализации товаров используется метод оценки по средней себестоимости. Метод учета товаров - периодический (оценка запасов производится в конце отчетного периода). Остатка товаров на 1 января 2003 г. нет. В январе было четыре поставки товаров, в том числе:

- 10-го числа - 30 штук по цене 51 руб. на общую сумму 1530 руб.;

- 15-го числа - 25 штук по цене 50 руб. на общую сумму 1250 руб.;

- 21-го числа - 20 штук по цене 52 руб. на общую сумму 1040 руб.;

- 29-го числа - 25 штук по цене 53 руб. на общую сумму 1325 руб.

Всего за январь было приобретено 100 штук товара одного наименования на общую сумму 5145 руб.

В январе понесены следующие расходы, связанные с приобретением товара и произведенные до принятия товара к учету:

- комиссионное вознаграждение - 400 руб.;

- проценты по заемным средствам - 600 руб. (из них принимается для целей налогообложения 450 руб.);

- транспортные расходы - 800 руб.

В январе реализовано товара в количестве 65 штук.

В бухгалтерском учете

Расходы, связанные с приобретением товаров, так же, как и стоимость товаров, отражаются по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Стоимость товаров по цене поставщика списывается с кредита счета 15 в дебет счета 41 "Товары", тогда как иные расходы, произведенные до принятия товаров к учету, списываются в дебет счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". Указанные расходы распределяются между реализованными и оставшимися на складе товарами пропорционально их стоимости.

Учетная стоимость реализованных товаров составляет:

(1530 руб. + 1250 руб. + 1040 руб. + 1325 руб.) х 65 шт. : (30 шт. + 25 шт. + 20 шт. + 25 шт.) = 3344,25 руб.

Остаток товаров на складе на 1 февраля 2003 г. составит:

100 шт. - 65 шт. = 35 шт.

Учетная стоимость составит:

5145,0 руб. - 3344,25 руб. = 1800,75 руб.

Сумма отклонений в стоимости товаров по дебету счета 16 на начало месяца равна нулю. Сумма отклонений за месяц в соответствии с условиями примера составит:

400 руб. + 600 руб. + 800 руб. = 1800 руб.

Сумма отклонений в стоимости товаров, списываемая в январе с кредита счета 16 в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж", составит:

(1800 руб. : 5145 руб.) х 3344,25 руб. = 1170 руб.

Остаток отклонений на 1 февраля 2003 г. составит:

1800 руб. - 1170 руб. = 630 руб.

Сумма прямых расходов, связанных с производством и реализацией, в бухгалтерском учете составит:

3344,25 руб. + 1170,0 руб. = 4514,25 руб.

В налоговом учете

В соответствии с условиями примера в налоговом учете также используется периодический метод учета и оценка МПЗ по средней себестоимости. Поэтому учетная стоимость реализованных товаров в налоговом учете будет совпадать с данными бухгалтерского учета и составит 3344,25 руб.

Стоимость транспортных расходов, включаемых в прямые расходы, составит:

800 руб. : 5145 руб. х 3344,25 руб. = 520 руб.

Транспортные расходы на остаток нереализованных товаров составят:

800 руб. - 520 руб. = 280 руб.

Сумма прямых расходов, связанных с производством и реализацией, составит:

3344,25 руб. + 520,0 руб. = 3864,25 руб.

В косвенные расходы текущего месяца будет включена стоимость комиссионного вознаграждения - 400 руб.

Во внереализационные расходы текущего месяца будут включены проценты по заемным средствам в размере 450 руб.

Общая сумма расходов с учетом косвенных и внереализационных расходов составит:

3864,25 руб. + 400,0 руб. + 450,0 руб. = 4714,25 руб.

Доходы от реализации товаров в январе без учета НДС и налога с продаж как для бухгалтерского, так и для налогового учета составляют 5000 руб.

В этом случае прибыль по данным бухгалтерского учета составит:

5000,0 руб. - 4514,25 руб. = 485,75 руб.

По данным налогового учета прибыль составит:

5000,0 руб. - 4714,25 руб. = 285,75 руб.

После расчета прибыли в бухгалтерском и налоговом учете заполняется "Расчет разниц, связанных с приобретением товаров". Заполненный регистр выглядит следующим образом:

Расчет разниц, связанных с приобретением товаров

за январь 2003 года

     
   ————T——————————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   | N |                    Показатели                    | Сумма, руб. |
   |п/п|                                                  |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 1 |                         2                        |      3      |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  1|Остаток отрицательных суммовых разниц, импортных  |       0     |
   |   |пошлин, вознаграждения комиссионеру, стоимости    |             |
   |   |консультационных услуг, процентов по заемным      |             |
   |   |средствам, принимаемых для целей                  |             |
   |   |налогообложения <16> на начало месяца (остаток    |             |
   |   |непогашенной временной налогооблагаемой разницы на|             |
   |   |конец предыдущего месяца : стр. 12 за предыдущий  |             |
   |   |месяц)                                            |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  2|Сумма отрицательных суммовых разниц, импортных    |     850     |
   |   |пошлин, вознаграждения комиссионеру, стоимости    |             |
   |   |консультационных услуг, процентов по заемным      |             |
   |   |средствам, принимаемых для целей налогообложения, |             |
   |   |за месяц (временная налогооблагаемая разница)     |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  3|Остаток положительных суммовых разниц на начало   |       0     |
   |   |месяца (остаток непогашенной временной вычитаемой |             |
   |   |разницы на конец предыдущего месяца : стр. 13 за  |             |
   |   |предыдущий месяц)                                 |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  4|Сумма положительных суммовых разниц за месяц      |       0     |
   |   |(временная вычитаемая разница)                    |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  5|Остаток товаров на начало месяца по учетной       |       0     |
   |   |стоимости                                         |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  6|Поступило товаров за месяц по учетной стоимости   |    5145     |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  7|Удельный вес отрицательных суммовых разниц,       |       0,1652|
   |   |импортных пошлин, вознаграждения комиссионеру,    |             |
   |   |стоимости консультационных услуг, процентов по    |             |
   |   |заемным средствам, принимаемых для целей          |             |
   |   |налогообложения, в стоимости товаров за месяц     |             |
   |   |(стр. 1 + стр. 2) : (стр. 5 + стр. 6)             |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  8|Удельный вес положительных суммовых разниц в      |       0     |
   |   |стоимости товаров за месяц (стр. 3 + стр. 4) :    |             |
   |   |(стр. 5 + стр. 6)                                 |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  9|Учетная стоимость реализованных товаров           |    3344,25  |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 10|Уменьшаемая временная налогооблагаемая разница по |     552,5   |
   |   |реализованным товарам (гр. 7 х гр. 9)             |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 11|Уменьшаемая временная вычитаемая разница по       |       0     |
   |   |реализованным товарам (гр. 8 х гр. 9)             |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 12|Остаток отрицательных суммовых разниц, импортных  |     297,5   |
   |   |пошлин, вознаграждения комиссионеру, стоимости    |             |
   |   |консультационных услуг, процентов по заемным      |             |
   |   |средствам, принимаемых для целей налогообложения, |             |
   |   |на конец месяца (стр. 1 + стр. 2 — стр. 10)       |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 13|Остаток положительных суммовых разниц на конец    |       0     |
   |   |месяца (стр. 3 + стр. 4 — стр. 11)                |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 14|По данным бухгалтерского учета: стоимость         |    4514,25  |
   |   |реализованных товаров, включая                    |             |
   |   |транспортно—заготовительные расходы               |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 15|По данным налогового учета: прямые расходы,       |    3864,25  |
   |   |связанные с реализацией товаров                   |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 16|Постоянная разница, приводящая к образованию      |     650     |
   |   |постоянного налогового обязательства (стр. 14 —   |             |
   |   |стр. 15)                                          |             |
   L———+——————————————————————————————————————————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Сумма процентов по заемным средствам, принимаемых для целей налогообложения, отражается в расчете на основании данных налогового учета.

При заполнении данного Расчета следует иметь в виду, что при безвозмездной передаче товаров их учетная стоимость включается в строку 9 "Учетная стоимость реализованных товаров" и, следовательно, принимает участие в расчете суммы погашения временных разниц. Однако при включении в бухгалтерском учете стоимости таких товаров с учетом отклонений в прочие расходы возникнет постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства, в размере указанной стоимости.

Разницы за январь с учетом данных Расчета разниц, связанных с приобретением товаров составят:

1. Постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства, определяемая как превышение прямых расходов, связанных с реализацией товаров, в бухгалтерском учете над аналогичными расходами в налоговом учете - 650 руб. (4514,25 руб. - 3864,25 руб.) (графа 3, строка 16).

2. Временная налогооблагаемая разница, образующаяся за счет включения в налоговом учете комиссионного вознаграждения в прочие расходы, а процентов по заемным средствам, принимаемых для целей налогообложения, - во внереализационные расходы, - 850 руб. (400 руб. + 450 руб.) (графа 3, строка 2).

3. Частичное погашение временной налогооблагаемой разницы, указанной в п.2, при реализации части приобретенных товаров составляет 552 руб. (графа 3, строка 10). Отложенное налоговое обязательство, получаемое умножением этой суммы на ставку налога на прибыль (24%), списывается с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки" в связи с выбытием объекта активов (товаров), по которым образовалась указанная разница (п.18 ПБУ 18/02).

Если организация перешла на исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, то в бухгалтерском учете 31 января 2003 г. она должна отразить следующие проводки:

Дебет 90-9 Кредит 99 - 485,75 руб. - отражена бухгалтерская прибыль за январь;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 116,58 руб. (485,75 руб. х 24%) - начислен условный расход за январь;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 156 руб. (650 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство за январь;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 - 204 руб. (850 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство за январь;

Дебет 77 Кредит 99 - 132,6 руб. (552,5 руб. х 24%) - отражено списание отложенного налогового обязательства на счет 99 "Прибыли и убытки" по выбывшим в январе объектам активов.

Налог на прибыль, рассчитанный по данным налоговой прибыли за январь, составит:

285,75 руб. х 24% = 68,58 руб.

Текущий налог на прибыль за январь в соответствии с ПБУ 18/02 будет рассчитываться по формуле:

ТНП = УР + ПНО - ОНО.

Подставляя значения в формулу, получим:

116,58 руб. + 156,0 руб. - 204,0 руб. = 68,58 руб.

Полученная величина совпадает с суммой налога, рассчитанной по данным налоговой прибыли. Однако данный расчет не позволяет оценить, насколько правильно в примере определена величина отложенного налогового обязательства, списываемая на счет 99 "Прибыли и убытки". С целью такой проверки составим расчет по организации за февраль 2003 г., приняв в качестве условия, что в феврале реализуются все товары, как числящиеся в остатке на 1 февраля 2003 г., так и приобретенные в феврале. В этом случае сумма отложенного налогового обязательства, подлежащая списанию на счет 99 "Прибыли и убытки", которая определяется по графе 3, строке 10 Расчета разниц, связанных с приобретением товаров, за февраль должна быть равна сумме отложенного налогового обязательства, числящегося на счете 77 на 1 февраля 2003 г., а также отложенного налогового обязательства по товарам, приобретенным в феврале.

Соответственно, сумма отложенного налогового актива, подлежащего списанию на счет 99 "Прибыли и убытки", определяемая по графе 3, строке 11 Расчета разниц, связанных с приобретением товаров, за февраль должна быть равна сумме отложенного налогового актива по товарам, приобретенным в феврале (так как в январе не возникло временных вычитаемых разниц, приводящих к образованию отложенного налогового актива).

Пример 3. Дополним условия предыдущего примера. В феврале 2003 г. было две поставки товаров, в том числе:

- 10-го числа - 20 штук по цене 55 руб. на общую сумму 1100 руб.;

- 21-го числа - 35 штук по цене 56 руб. на общую сумму 1960 руб.

Всего за февраль было приобретено 55 штук товара такого же наименования, как и в январе, на общую сумму 3060 руб.

В феврале понесены следующие расходы, связанные с приобретением товара, которые произведены до принятия товара к учету:

- комиссионное вознаграждение - 250 руб.;

- транспортные расходы - 450 руб.;

- положительные суммовые разницы - 300 руб.

По расчетам, произведенным за январь, остаток товаров на 1 февраля 2002 г. составляет 35 штук, его учетная стоимость - 1800,75 руб. В феврале реализовано товара в количестве 90 шт. (35 + 55). Остатка товаров на 1 марта 2003 г. нет.

В бухгалтерском учете

Покупная стоимость приобретенных в феврале товаров, комиссионное вознаграждение и транспортные расходы отражаются по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", положительные суммовые разницы - по кредиту счета 15. Стоимость поступивших и оприходованных товаров по договорным ценам относится в дебет счета 41 "Товары", разница между фактической себестоимостью и стоимостью по договорным ценам - в дебет счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". Указанные разницы, накопленные на счете 16, будут полностью списаны в дебет счета 90-2, так как в феврале товары реализованы полностью, включая остаток на 1 февраля 2003 г.

Учетная стоимость реализованных в феврале товаров составляет:

(1800,75 руб. + 1100,0 руб. + 1960,0 руб.) х 90 шт. : (35 шт. + 20 шт. + 35 шт.) = 4860,75 руб.

Сумма отклонений в стоимости товаров по дебету счета 16 на 1 февраля 2003 г. равна 630 руб. (по расчету, произведенному за январь).

Сумма отклонений, отражаемых по дебету счета 16, за февраль в соответствии с условиями примера составит:

250 руб. + 450 руб. - 300 руб. = 400 руб.

Сумма отклонений в стоимости товаров, списываемая в феврале с кредита счета 16 в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж", составит:

630 руб. + 400 руб. = 1030 руб.

Сумма прямых расходов, связанных с производством и реализацией, в феврале составит:

4860,75 руб. + 1030,0 руб. = 5890,75 руб.

В налоговом учете

Учетная стоимость реализованных товаров в налоговом учете также составит 4860,75 руб., так как в соответствии с первоначальными условиями примера в налоговом учете также используется периодический метод учета и оценка МПЗ по средней себестоимости.

Транспортные расходы на остаток нереализованных товаров на 1 февраля 2003 г. равны 280 руб. (по расчету, произведенному за январь).

Стоимость транспортных расходов, включаемых в прямые расходы, в феврале составит:

280 руб. + 450 руб. = 730 руб.

Сумма прямых расходов, связанных с производством и реализацией, в феврале составит:

4860,75 руб. + 730,0 руб. = 5590,75 руб.

В косвенные расходы текущего месяца будет включена стоимость комиссионного вознаграждения - 250 руб.

Общая сумма расходов, связанных с производством и реализацией, в феврале составит: 5590,75 руб. + 250,0 руб. = 5840,75 руб.

Во внереализационные доходы текущего месяца будет включена положительная суммовая разница в размере 300 руб.

Доходы от реализации товаров в январе без учета НДС и налога с продаж как для бухгалтерского, так и для налогового учета составляют 6000 руб.

В этом случае прибыль по данным бухгалтерского учета составит:

6000,0 руб. - 5890,75 руб. = 109,25 руб.

Прибыль по данным налогового учета составит:

6000,0 руб. + 300,0 руб. - 5840,75 руб.= 459,25 руб.

"Расчет разниц, связанных с приобретением товаров", заполненный за февраль, будет выглядеть следующим образом:

Расчет разниц, связанных с приобретением товаров

за февраль 2003 года

     
   ————T——————————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   | N |                    Показатели                    | Сумма, руб. |
   |п/п|                                                  |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 1 |                         2                        |      3      |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  1|Остаток отрицательных суммовых разниц, импортных  |   297,5     |
   |   |пошлин, вознаграждения комиссионеру, стоимости    |             |
   |   |консультационных услуг, процентов по заемным      |             |
   |   |средствам, принимаемых для целей налогообложения, |             |
   |   |на начало месяца (остаток непогашенной временной  |             |
   |   |налогооблагаемой разницы на конец предыдущего     |             |
   |   |месяца : стр. 12 за предыдущий месяц)             |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  2|Сумма отрицательных суммовых разниц, импортных    |   250       |
   |   |пошлин, вознаграждения комиссионеру, стоимости    |             |
   |   |консультационных услуг, процентов по заемным      |             |
   |   |средствам, принимаемых для целей налогообложения, |             |
   |   |за месяц (временная налогооблагаемая разница)     |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  3|Остаток положительных суммовых разниц на начало   |     0       |
   |   |месяца (остаток непогашенной временной вычитаемой |             |
   |   |разницы на конец предыдущего месяца : стр. 13 за  |             |
   |   |предыдущий месяц)                                 |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  4|Сумма положительных суммовых разниц за месяц      |   300       |
   |   |(временная вычитаемая разница)                    |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  5|Остаток товаров на начало месяца по учетной       |     0,75    |
   |   |стоимости                                         |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  6|Поступило товаров за месяц по учетной стоимости   |  3060       |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  7|Удельный вес отрицательных суммовых разниц,       |     0,112637|
   |   |импортных пошлин, вознаграждения комиссионеру,    |             |
   |   |стоимости консультационных услуг, процентов по    |             |
   |   |заемным средствам, принимаемых для целей          |             |
   |   |налогообложения, в стоимости товаров за месяц     |             |
   |   |(стр. 1 + стр. 2) : (стр. 5 + стр. 6)             |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  8|Удельный вес положительных суммовых разниц в      |     0,061719|
   |   |стоимости товаров за месяц (стр. 3 + стр. 4) :    |             |
   |   |(стр. 5 + стр. 6)                                 |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  9|Учетная стоимость реализованных товаров           |  4860,75    |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 10|Уменьшаемая временная налогооблагаемая разница по |   547,5     |
   |   |реализованным товарам (гр. 7 х гр. 9)             |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 11|Уменьшаемая временная вычитаемая разница по       |   300       |
   |   |реализованным товарам (гр. 8 х гр. 9)             |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 12|Остаток отрицательных суммовых разниц, импортных  |     0       |
   |   |пошлин, вознаграждения комиссионеру, стоимости    |             |
   |   |консультационных услуг, процентов по заемным      |             |
   |   |средствам, принимаемых для целей налогообложения, |             |
   |   |на конец месяца                                   |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 13|Остаток положительных суммовых разниц на конец    |     0       |
   |   |месяца (стр. 3 + стр. 4 — стр. 11)                |             |
   L———+——————————————————————————————————————————————————+——————————————
   

Разницы за февраль с учетом данных "Расчета разниц, связанных с приобретением товаров" составят:

1. Постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства, определяемая как превышение прямых расходов, связанных с реализацией товаров в налоговом учете, над аналогичными расходами в бухгалтерском учете - 300 руб. (5890,75 руб. - 5590,75 руб.).

2. Временная налогооблагаемая разница, образующаяся за счет включения в налоговом учете комиссионного вознаграждения в прочие расходы, - 250 руб. (графа 3, строка 2).

3. Временная вычитаемая разница, образующаяся за счет включения в налоговом учете положительной суммовой разницы во внереализационные доходы, - 300 руб. (графа 3, строка 4).

4. Погашение остатка временной налогооблагаемой разницы за январь, а также временной налогооблагаемой разницы за февраль при реализации товаров в феврале - 547,5 руб. (графа 3, строка 10). Отложенное налоговое обязательство, получаемое умножением этой суммы на ставку налога на прибыль (24%), списывается с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки" в связи с выбытием объекта активов (товаров), по которым образовалась указанная разница.

5. Погашение временной вычитаемой разницы за февраль при реализации товаров в феврале - 300 руб. (графа 3, строка 11). Отложенный налоговый актив, получаемый умножением этой суммы на ставку налога на прибыль (24%), списывается с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" в связи с выбытием объекта активов (товаров), по которым образовалась указанная разница.

Как видно из расчета, сумма погашения временных налогооблагаемых разниц за февраль соответствует сумме остатка непогашенных разниц на начало месяца и разниц, образовавшихся за месяц (297,5 руб. + 250,0 руб. = 547,5 руб.). Сумма погашения временных вычитаемых разниц равна сумме таких разниц, образовавшихся за февраль (300 руб.). Иными словами, при реализации всего приобретенного товара сумма временных разниц, возникших при формировании его стоимости, погашается полностью, что подтверждает правильность примененного расчета.

Далее можно еще раз проверить соответствие суммы текущего налога на прибыль, рассчитанного с применением "Расчета разниц, связанных с приобретением товаров", налогу на прибыль, рассчитанному от налоговой прибыли.

С учетом произведенных вычислений 28 февраля 2003 г. в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки, связанные с расчетами по налогу на прибыль:

Дебет 90-9 Кредит 99 - 109,25 руб. - отражена бухгалтерская прибыль за февраль;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 26,22 руб. (109,25 руб. х 24%) - начислен условный расход за февраль;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 72 руб. (300 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство за февраль;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 - 60 руб. (250 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство за февраль;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 72 руб. (300 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив за февраль;

Дебет 77 Кредит 99 - 131,4 руб. (547,5 руб. х 24%) - отражено списание отложенного налогового обязательства на счет 99 "Прибыли и убытки" по выбывшим в феврале объектам активов;

Дебет 99 Кредит 09 - 72 руб. (300 руб. х 24%) - отражено списание отложенного налогового актива на счет 99 "Прибыли и убытки" по выбывшим в феврале объектам активов.

Налог на прибыль, рассчитанный по данным налоговой прибыли, за январь составит:

459,25 руб. х 24% = 110,22 руб.

Текущий налог на прибыль за январь в соответствии с ПБУ 18/02 будет рассчитан по формуле:

ТНП = УР + ПНО + ОНА - ОНО.

Подставляя значения в формулу, получим:

26,22 руб. + 72,0 руб. + 72,0 руб. - 60,0 руб. = 110,22 руб.

Полученная величина совпадает с суммой налога, рассчитанной по данным налоговой прибыли.

Если организация использует при списании товаров метод ФИФО или ЛИФО, то "Расчет разниц, связанных с приобретением товаров" она может использовать аналогично примеру.

Второй из предлагаемых нами в данной главе регистров используется для определения разниц, связанных с формированием стоимости сырья и материалов. Этот регистр сходен с предыдущим, однако есть некоторые существенные отличия, которые авторы продемонстрируют на условном примере. При разработке регистра авторы исходили из того, что при списании сырья и материалов в бухгалтерском и налоговом учете используется единый метод оценки: ФИФО, ЛИФО или средней себестоимости.

Пример 4. Организация осуществляет производственную деятельность. В бухгалтерском учете стоимость приобретаемых сырья и материалов отражается с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". В качестве учетной цены на материалы применяется договорная цена. При отпуске материалов используется метод средней себестоимости. Метод учета - периодический. В январе приобретено материалов одного наименования 250 штук. Общая стоимость материалов по договорным ценам составляет 15 750 руб. В январе понесены следующие расходы, связанные с приобретением материалов и произведенные до их принятия к учету:

- транспортные расходы - 600 руб.;

- проценты по заемным средствам - 800 руб. (из них учитываемые для целей налогообложения - 650 руб.; не учитываемые для целей налогообложения - 150 руб.).

В январе расход материалов составил 200 штук. Из них:

- отпущено в производство - 130 штук;

- реализовано на сторону - 20 штук;

- передано безвозмездно - 50 штук.

В бухгалтерском учете

Учетная стоимость материалов, переданных в производство, составит:

15 750 руб. х 130 шт. : 250 шт. = 8190 руб.

Учетная стоимость материалов, реализованных на сторону, составит:

15 750 руб. х 20 шт. : 250 шт. = 1260 руб.

Учетная стоимость материалов, переданных безвозмездно, составит:

15 750 руб. х 50 шт. : 250 шт. = 3150 руб.

Транспортно-заготовительные расходы, списанные в январе с кредита счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", составят:

1400 руб. (600 руб. + 800 руб.).

Транспортно-заготовительные расходы, отнесенные в январе в дебет счета 20 "Основное производство" с кредита счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" по переданным в производство материалам, составят:

1400 руб. х 8190 руб. : 15 750 руб. = 728 руб.

Транспортно-заготовительные расходы, отнесенные в январе в дебет счета 91 "Прибыли и убытки" с кредита счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" по реализованным на сторону материалам, составят:

1400 руб. х 1260 руб. : 15 750 руб. = 112 руб.

Транспортно-заготовительные расходы, отнесенные в январе в дебет счета 91 "Прибыли и убытки" с кредита счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" по переданным безвозмездно материалам, составят:

1400 руб. х 3150 руб. : 15 750 руб. = 280 руб.

Общая сумма расходов по данным бухгалтерского учета составит:

8190 руб. + 1260 руб. + 3150 руб. + 728 руб. + 112 руб. + 280 руб. = 13 720 руб.

В налоговом учете

Учетная стоимость приобретенных материалов составит:

15 750 руб. + 600 руб. = 16 350 руб.

Учетная стоимость материалов, переданных в производство, составит:

16 350 руб. х 130 шт. : 250 шт. = 8502 руб.

Учетная стоимость материалов, реализованных на сторону, составит:

16 350 руб. х 20 шт. : 250 шт. = 1308 руб.

Учетная стоимость материалов, переданных безвозмездно, составит:

16 350 руб. х 50 шт. : 250 шт. = 3270 руб.

Следует иметь в виду, что стоимость безвозмездно переданных материалов в соответствии с п.16 ст.270 НК РФ для целей налогообложения в качестве расхода не принимается.

Во внереализационные расходы в налоговом учете будут включены проценты по заемным средствам в размере 650 руб.

Общая сумма расходов по данным налогового учета составит:

8502 руб. + 1308 руб. + 650 руб. = 10 460 руб.

Заполним "Расчет разниц, связанных с приобретением сырья и материалов".

Расчет разниц, связанных с приобретением сырья и материалов

за январь 2003 года

     
   ————T——————————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   | N |                    Показатели                    | Сумма, руб. |
   |п/п|                                                  |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 1 |                         2                        |      3      |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  1|Остаток отрицательных суммовых разниц, процентов  |     0       |
   |   |по заемным средствам, принимаемых для целей       |             |
   |   |налогообложения <17>, на начало месяца (остаток   |             |
   |   |непогашенной временной налогооблагаемой разницы на|             |
   |   |конец предыдущего месяца : стр. 12 за предыдущий  |             |
   |   |месяц)                                            |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  2|Сумма отрицательных суммовых разниц, процентов по |   650       |
   |   |заемным средствам, принимаемых для целей          |             |
   |   |налогообложения, за месяц (временная              |             |
   |   |налогооблагаемая разница)                         |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  3|Остаток положительных суммовых разниц на начало   |     0       |
   |   |месяца (остаток непогашенной временной вычитаемой |             |
   |   |разницы на конец предыдущего месяца : стр. 13 за  |             |
   |   |предыдущий месяц)                                 |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  4|Сумма положительных суммовых разниц за месяц      |     0       |
   |   |(временная вычитаемая разница)                    |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  5|Сумма процентов по заемным средствам, не          |     0       |
   |   |принимаемых для целей налогообложения на начало   |             |
   |   |месяца (стр. 22 за предыдущий месяц)              |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  6|Сумма процентов по заемным средствам, не          |   150       |
   |   |принимаемых для целей налогообложения, за месяц   |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  7|Остаток сырья, материалов на начало месяца по     |     0       |
   |   |учетной стоимости                                 |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  8|Поступило сырья, материалов за месяц по учетной   |15 750       |
   |   |стоимости                                         |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |  9|Удельный вес отрицательных суммовых разниц,       |     0,041270|
   |   |процентов по заемным средствам, принимаемых для   |             |
   |   |целей налогообложения в стоимости сырья,          |             |
   |   |материалов, за месяц (стр. 1 + стр. 2) : (стр. 7 +|             |
   |   |стр. 8)                                           |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 10|Удельный вес положительных суммовых разниц в      |     0       |
   |   |стоимости сырья, материалов за месяц (стр. 3 +    |             |
   |   |стр. 4) : (стр. 7 + стр. 8)                       |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 11|Удельный вес процентов по заемным средствам, не   |     0,009524|
   |   |принимаемых для целей налогообложения сырья,      |             |
   |   |материалов, за месяц (стр. 5 + стр. 6) : (стр. 7 +|             |
   |   |стр. 8)                                           |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 12|Учетная стоимость сырья, материалов, переданных в | 8 190       |
   |   |производство                                      |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 13|Учетная стоимость сырья, материалов, реализованных| 4 410       |
   |   |на сторону или выбывших по иным причинам          |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 14|Уменьшаемая временная налогооблагаемая разница по |   338       |
   |   |сырью и материалам, переданным в производство     |             |
   |   |(гр. 9 х гр. 12)                                  |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 15|Уменьшаемая временная налогооблагаемая разница по |    18/022   |
   |   |сырью и материалам, реализованным на сторону или  |             |
   |   |выбывшим по иным причинам (гр. 9 х гр. 13)        |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 16|Уменьшаемая временная вычитаемая разница по сырью |     0       |
   |   |и материалам, переданным в производство (гр. 10 х |             |
   |   |гр. 12)                                           |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 17|Уменьшаемая временная вычитаемая разница по сырью |     0       |
   |   |и материалам, реализованным на сторону или        |             |
   |   |выбывшим по иным причинам (гр. 10 х гр. 13)       |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 18|Постоянная разница, приводящая к образованию      |    78       |
   |   |постоянного налогового обязательства по сырью и   |             |
   |   |материалам, переданным в производство (гр. 11 х   |             |
   |   |гр. 12)                                           |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 19|Постоянная разница, приводящая к образованию      |    42       |
   |   |постоянного налогового обязательства по сырью и   |             |
   |   |материалам, реализованным на сторону или выбывшим |             |
   |   |по иным причинам (гр. 11 х гр. 13)                |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 20|Остаток отрицательных суммовых разниц, процентов  |   130       |
   |   |по заемным средствам, принимаемых для целей       |             |
   |   |налогообложения, на конец месяца (стр. 1 +        |             |
   |   |стр. 2 — стр. 14 — стр. 15)                       |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 21|Остаток положительных суммовых разниц на конец    |     0       |
   |   |месяца (стр. 3 + стр. 4 — стр. 16 — стр. 17)      |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 22|Остаток процентов по заемным средствам, не        |    30       |
   |   |принимаемых для целей налогообложения, на конец   |             |
   |   |месяца (стр. 5 + стр. 6 — стр. 18 — стр. 19)      |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 23|По данным бухгалтерского учета: стоимость         | 4 802       |
   |   |реализованных на сторону или выбывших по иным     |             |
   |   |причинам материалов с учетом                      |             |
   |   |транспортно—заготовительных расходов              |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 24|По данным налогового учета: стоимость             | 1 308       |
   |   |реализованных на сторону или выбывших по иным     |             |
   |   |причинам материалов, принимаемая для целей        |             |
   |   |налогообложения                                   |             |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   | 25|Постоянная разница, приводящая к образованию      | 3 494       |
   |   |постоянного налогового обязательства (стр. 23 —   |             |
   |   |стр. 24)                                          |             |
   L———+——————————————————————————————————————————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Сумма процентов по заемным средствам, принимаемых для целей налогообложения, отражается в расчете на основании данных налогового учета.

При заполнении регистра следует иметь в виду, что строка 19 приведена только для определения по строке 22 остатка процентов по заемным средствам, не принимаемым для целей налогообложения на конец месяца. Как определяется постоянная разница при реализации и безвозмездной передаче материалов, мы рассмотрим далее.

Разницы за январь с учетом данных "Расчета разниц, связанных с приобретением сырья и материалов" составят:

1. Временная налогооблагаемая разница, образующаяся за счет включения в налоговом учете процентов по заемным средствам во внереализационные расходы, - 650 руб. (графа 3, строка 2).

2. Погашение временной налогооблагаемой разницы за январь при передаче материалов в производство - 338 руб. (графа 3, строка 14).

3. Погашение временной налогооблагаемой разницы за январь при реализации и безвозмездной передаче материалов в производство - 182 руб. (графа 3, строка 15).

4. Постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства, по материалам, переданным в производство, - 78 руб. (графа 3, строка 18). Указанная постоянная разница образовалась за счет включения в бухгалтерском учете в стоимость материалов процентов по заемным средствам, которые не принимаются для целей налогообложения.

5. Постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства, по материалам, реализованным на сторону и переданным безвозмездно, - 3494 руб. Для расчета определяется стоимость реализованных и переданных безвозмездно материалов в бухгалтерском учете. Она равна их учетной стоимости и величине отклонения транспортно-заготовительных расходов. Это составляет:

1260 руб. + 112 руб. + 3150 руб. + 280 руб. = 4802 руб. (указывается в графе 3, строка 23).

Далее стоимость реализованных и переданных безвозмездно материалов по данным бухгалтерского учета сравнивается с их стоимостью, принимаемой для целей налогообложения. Для целей налогообложения может быть учтена только стоимость реализованных материалов. Она составляет 1308 руб. (графа 3, строка 24). Постоянная разница будет равна:

4802 руб. - 1308 руб. = 3494 руб. (графа 3, строка 25).

Проверить правильность произведенных расчетов можно по формуле:

Расходы НУ = расходы БУ + ВНР - погашение ВНР - ПР,

где расходы НУ - расходы по данным налогового учета;

расходы БУ - расходы по данным бухгалтерского учета;

ВНР - временная налогооблагаемая разница;

погашение ВНР - погашение временной налогооблагаемой разницы, за исключением погашения временной налогооблагаемой разницы по выбывшим материалам;

ПР - постоянные разницы.

В приведенной формуле показатели, которые при расчете налоговой прибыли прибавляются к бухгалтерской прибыли, вычитаются, а показатели, которые вычитаются из налоговой прибыли, прибавляются. Это связано с тем, что в данной формуле рассчитываются расходы для целей налогообложения. Расходы - это величина, уменьшающая доходы при расчете прибыли, следовательно, при их определении нужно изменить знак, стоящий перед каждой разницей, на противоположный.

Погашение временной налогооблагаемой разницы по выбывшим материалам не учитывается при расчете и не оказывает влияния на величину расходов для целей налогообложения, а следовательно, и на величину налогооблагаемой прибыли. Иными словами, если рассчитать отложенное налоговое обязательство, умножив сумму погашения разниц по выбывшим материалам на ставку налога на прибыль, то такое отложенное налоговое обязательство будет отражено в бухгалтерском учете проводкой по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки". На величину текущего налога на прибыль это не окажет влияния.

Таким образом, сумма расходов в налоговом учете по приведенной формуле составит:

13 720 руб. + 650 руб. - 338 руб. - 78 руб. - 3494 руб. = 10 460 руб.

Указанная сумма совпадает с величиной расходов, определенной по данным налогового учета, что подтверждает достоверность произведенных расчетов с использованием "Расчета разниц, связанных с приобретением сырья и материалов".

Если учетной политикой организации предусмотрено отражение сырья и материалов на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости, то при использовании "Расчета разниц, связанных с приобретением сырья и материалов" в строках 7, 8, 12 и 13 сырье и материалы отражаются по фактической себестоимости.

В случае использования в качестве учетных цен фактической себестоимости сырья и материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода или планово-расчетных цен "Расчет разниц, связанных с приобретением сырья и материалов" применяется так же, как и в рассмотренном примере.

Третий регистр, который предлагают авторы, разработан по амортизируемому имуществу. Он пригоден только для тех организаций, которые применяют линейный метод начисления амортизации, так как регистр рассчитан именно на этот метод. Вместе с тем организации, применяющие иные методы начисления амортизации, могут использовать его в качестве образца при разработке собственных регистров по амортизируемому имуществу.

Регистр называется "Карточка учета постоянных и временных разниц по объектам основных средств (нематериальных активов)". В нем не предлагается порядок расчета постоянных и временных разниц. Регистр был задуман таким образом, чтобы бухгалтер, ведущий учет амортизируемого имущества в организации, при принятии объекта к учету и при проведении переоценки (по основным средствам) мог систематизировать связанные с этим объектом разницы и, заполнив соответствующие позиции, в дальнейшем отражать налоговые активы и обязательства с проведением минимального количества дополнительных расчетов. Порядок заполнения карточки приводится с пояснениями по каждой графе.

Карточка учета постоянных и временных разниц

по объектам основных средств (нематериальных активов)

Инвентарный номер объекта_____________

     
   ——————T————————————————T———————————————————T—————————————————T————————————————T————————————————T———————————————T—————————¬
   |N п/п|   Показатели   |  Всего по объекту |      Период     |   Количество   |     Разница    |  Сумма актива | Проводки|
   |     |                |    учета, руб.    |   образования   |    месяцев,    |   за 1 месяц   |(обязательства)|         |
   |     |                |                   |   (погашения)   |    в течение   |                |   за 1 месяц  |         |
   |     |                |                   |     разницы     |     которых    |                | (гр. 6 х 24%) |         |
   |     |                |                   |                 |   учитывается  |                |               |         |
   |     |                |                   |                 |     разница    |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |  1  |        2       |         3         |        4        |        5       |        6       |       7       |    8    |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |  1  |Постоянные      |         х         |        х        |        х       |        х       |       х       |    х    |
   |     |разницы         |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 1.1 |Постоянные      |         х         |        х        |        х       |        х       |       х       |    х    |
   |     |разницы,        |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |возникающие     |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |вследствие      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |различного      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |порядка         |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |формирования    |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |стоимости       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекта в       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |бухгалтерском и |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |налоговом учете |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |при принятии    |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекта к учету |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |1.1.1|Приводящие к    |По безвозмездно    |Период начисления|Количество      |Гр. 3 : гр. 5   |Гр. 6 х 24%    |Д 68 К 99|
   |     |образованию     |полученному        |амортизации в    |месяцев в       |                |               |         |
   |     |постоянного     |имуществу сумма    |налоговом учете  |периоде,        |                |               |         |
   |     |налогового      |превышения         |                 |указанном по    |                |               |         |
   |     |актива и        |стоимости, по      |                 |гр. 4           |                |               |         |
   |     |учитываемые при |которой объект     |                 |                |                |               |         |
   |     |каждом          |оценен в налоговом |                 |                |                |               |         |
   |     |начислении      |учете, над         |                 |                |                |               |         |
   |     |амортизации     |стоимостью, по     |                 |                |                |               |         |
   |     |                |которой объект     |                 |                |                |               |         |
   |     |                |оценен в           |                 |                |                |               |         |
   |     |                |бухгалтерском учете|                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |1.1.2|Приводящие к    |Сумма расходов, не |Период начисления|Количество      |Гр. 3 : гр. 5   |Гр. 6 х 24%    |Д 99 К 68|
   |     |образованию     |учитываемых для    |амортизации в    |месяцев в       |                |               |         |
   |     |постоянного     |целей              |бухгалтерском    |периоде,        |                |               |         |
   |     |налогового      |налогообложения,   |учете            |указанном по    |                |               |         |
   |     |обязательства и |включаемых в       |                 |гр. 4           |                |               |         |
   |     |учитываемые при |первоначальную     |                 |                |                |               |         |
   |     |каждом          |стоимость объекта в|                 |                |                |               |         |
   |     |начислении      |бухгалтерском учете|                 |                |                |               |         |
   |     |амортизации     |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 1.2 |Постоянные      |         х         |        х        |        х       |        х       |       х       |    х    |
   |     |разницы,        |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |возникающие     |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |вследствие      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |переоценки      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |стоимости       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |основных средств|                   |                 |                |                |               |         |
   |     |в бухгалтерском |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |учете           |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |1.2.1|Приводящие к    |         х         |        х        |        х       |        х       |       х       |    х    |
   |     |образованию     |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |постоянного     |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |налогового      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |актива и        |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |учитываемые при |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |каждом          |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |начислении      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |амортизации с   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |момента         |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |переоценки и до |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |полного         |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |погашения       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |стоимости       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекта         |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |     |в том числе:    |         х         |        х        |        х       |        х       |       х       |    х    |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |     |по состоянию на |Сумма уценки       |С января         |Количество      |Гр. 3 : гр. 5   |Гр. 6 х 24%    |Д 68 К 99|
   |     |1 января 200_ г.|объекта            |соответствующего |месяцев в       |                |               |         |
   |     |                |                   |года до полного  |периоде,        |                |               |         |
   |     |                |                   |начисления       |указанном по    |                |               |         |
   |     |                |                   |амортизации в    |гр. 4           |                |               |         |
   |     |                |                   |бухгалтерском    |                |                |               |         |
   |     |                |                   |учете            |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |     |по состоянию на |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |1 января 200_ г.|                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |     |по состоянию на |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |1 января 200_ г.|                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |1.2.2|Приводящие к    |         х         |        х        |        х       |        х       |       х       |    х    |
   |     |образованию     |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |постоянного     |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |налогового      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |обязательства и |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |учитываемые при |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |каждом          |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |начислении      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |амортизации с   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |момента         |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |переоценки и до |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |полного         |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |погашения       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |стоимости       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекта         |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |     |по состоянию на |Сумма дооценки     |С января         |Количество      |Гр. 3 : гр. 5   |Гр. 6 х 24%    |Д 99 К 68|
   |     |1 января 200_ г.|объекта            |соответствующего |месяцев в       |                |               |         |
   |     |                |                   |года до полного  |периоде,        |                |               |         |
   |     |                |                   |начисления       |указанном по    |                |               |         |
   |     |                |                   |амортизации в    |гр. 4           |                |               |         |
   |     |                |                   |бухгалтерском    |                |                |               |         |
   |     |                |                   |учете            |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |     |по состоянию на |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |1 января 200_ г.|                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |     |по состоянию на |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |1 января 200_ г.|                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 1.3 |Постоянные      |Гр. 5 х гр. 6      |С месяца,        |Количество      |Сумма           |Гр. 6 х 24%    |Д 99 К 68|
   |     |разницы,        |                   |следующего за    |месяцев в       |амортизации в   |               |         |
   |     |приводящие к    |                   |месяцем передачи |периоде,        |налоговом учете |               |         |
   |     |образованию     |                   |в безвозмездное  |указанном по    |                |               |         |
   |     |постоянного     |                   |пользование, по  |гр. 4           |                |               |         |
   |     |налогового      |                   |месяц, когда     |                |                |               |         |
   |     |обязательства,  |                   |объект передан   |                |                |               |         |
   |     |по объектам,    |                   |обратно (по      |                |                |               |         |
   |     |переданным в    |                   |договору)        |                |                |               |         |
   |     |безвозмездное   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |пользование (по |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объектам, срок  |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |полезного       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |использования   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |которых в       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |бухгалтерском   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |учете меньше или|                   |                 |                |                |               |         |
   |     |равен сроку     |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |полезного       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |использования в |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |налоговом учете)|                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |  2  |Временные       |         х         |        х        |        х       |        х       |       х       |    х    |
   |     |разницы,        |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |возникающие в   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |момент принятия |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекта к учету |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |и уменьшаемые   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |при каждом      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |начислении      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |амортизации     |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 2.1 |Вычитаемые      |Уменьшающие        |В момент         |        х       |Гр. 3           |Гр. 6 х 24%    |Д 09 К 68|
   |     |                |первоначальную     |признания доходов|                |                |               |         |
   |     |                |стоимость объекта в|в виде           |                |                |               |         |
   |     |                |бухгалтерском учете|положительных    |                |                |               |         |
   |     |                |положительные      |суммовых и       |                |                |               |         |
   |     |                |суммовые разницы и |курсовых разниц  |                |                |               |         |
   |     |                |положительные      |по предыдущему   |                |                |               |         |
   |     |                |курсовые и суммовые|пункту в         |                |                |               |         |
   |     |                |разницы по         |налоговом учете  |                |                |               |         |
   |     |                |процентам,         |                 |                |                |               |         |
   |     |                |начисленным по     |                 |                |                |               |         |
   |     |                |заемным средствам  |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 2.2 |Налогооблагаемые|Сумма расходов,    |В момент         |        х       |Гр. 3           |Гр. 6 х 24%    |Д 68 К 77|
   |     |                |включаемых в       |признания        |                |                |               |         |
   |     |                |первоначальную     |расходов в       |                |                |               |         |
   |     |                |стоимость объекта в|налоговом учете  |                |                |               |         |
   |     |                |бухгалтерском учете|                 |                |                |               |         |
   |     |                |и в прочие         |                 |                |                |               |         |
   |     |                |(внереализационные)|                 |                |                |               |         |
   |     |                |расходы текущего   |                 |                |                |               |         |
   |     |                |периода в налоговом|                 |                |                |               |         |
   |     |                |учете              |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |  3  |Временные       |         х         |        х        |        х       |        х       |       х       |    х    |
   |     |разницы,        |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |возникающие при |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |начислении      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |амортизации по  |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекту учета   |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 3.1 |Вычитаемые,     |Гр. 5 х гр. 6      |С месяца,        |Количество      |Первоначальная  |Гр. 6 х 24%    |Д 09 К 68|
   |     |возникающие при |                   |следующего за    |месяцев в       |стоимость       |               |         |
   |     |начислении      |                   |месяцем ввода в  |периоде,        |объекта в       |               |         |
   |     |амортизации с   |                   |эксплуатацию до  |указанном по    |налоговом       |               |         |
   |     |месяца,         |                   |полного погашения|графе 4         |учете <18>,     |               |         |
   |     |следующего за   |                   |стоимости объекта|                |умноженная на   |               |         |
   |     |месяцем ввода в |                   |в бухгалтерском  |                |разницу между   |               |         |
   |     |эксплуатацию, до|                   |учете            |                |нормой          |               |         |
   |     |полного         |                   |                 |                |ежемесячной     |               |         |
   |     |погашения       |                   |                 |                |амортизации в   |               |         |
   |     |стоимости       |                   |                 |                |бухгалтерском   |               |         |
   |     |объекта в       |                   |                 |                |учете и нормой  |               |         |
   |     |бухгалтерском   |                   |                 |                |ежемесячной     |               |         |
   |     |учете           |                   |                 |                |амортизации в   |               |         |
   |     |                |                   |                 |                |налоговом учете |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 3.2 |Налогооблагаемые|Гр. 5 х гр. 6      |С месяца,        |Количество      |Первоначальная  |Гр. 6 х 24%    |Д 68 К 77|
   |     |<19>,           |                   |следующего за    |месяцев в       |стоимость       |               |         |
   |     |возникающие при |                   |месяцем ввода в  |периоде,        |объекта в       |               |         |
   |     |начислении      |                   |эксплуатацию, до |указанном по    |налоговом       |               |         |
   |     |амортизации с   |                   |полного погашения|графе 4         |учете <18>,     |               |         |
   |     |месяца,         |                   |стоимости объекта|                |умноженная на   |               |         |
   |     |следующего за   |                   |в налоговом учете|                |разницу между   |               |         |
   |     |месяцем ввода в |                   |                 |                |нормой          |               |         |
   |     |эксплуатацию до |                   |                 |                |ежемесячной     |               |         |
   |     |полного         |                   |                 |                |амортизации в   |               |         |
   |     |погашения       |                   |                 |                |налоговом учете |               |         |
   |     |стоимости       |                   |                 |                |и нормой        |               |         |
   |     |объекта в       |                   |                 |                |ежемесячной     |               |         |
   |     |налоговом учете |                   |                 |                |амортизации в   |               |         |
   |     |                |                   |                 |                |бухгалтерском   |               |         |
   |     |                |                   |                 |                |учете           |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |  4  |Погашение       |         х         |        х        |        х       |        х       |       х       |    х    |
   |     |временных разниц|                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 4.1 |Вычитаемые      |Гр. 6, п.2.1       |С месяца,        |Количество      |Гр. 3 : гр. 5   |Гр. 6 х 24%    |Д 68 К 09|
   |     |временные       |                   |следующего за    |месяцев в       |                |               |         |
   |     |разницы,        |                   |месяцем ввода в  |периоде,        |                |               |         |
   |     |возникающие в   |                   |эксплуатацию, до |указанном по    |                |               |         |
   |     |момент принятия |                   |полного погашения|гр. 4           |                |               |         |
   |     |объекта к учету |                   |стоимости объекта|                |                |               |         |
   |     |и уменьшаемые   |                   |в бухгалтерском  |                |                |               |         |
   |     |при каждом      |                   |учете            |                |                |               |         |
   |     |начислении      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |амортизации     |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 4.2 |Налогооблагаемые|Гр. 6, п.2.2       |С месяца,        |Количество      |Гр. 3 : гр. 5   |Гр. 6 х 24%    |Д 77 К 68|
   |     |временные       |                   |следующего за    |месяцев в       |                |               |         |
   |     |разницы,        |                   |месяцем ввода в  |периоде,        |                |               |         |
   |     |возникающие в   |                   |эксплуатацию, до |указанном по    |                |               |         |
   |     |момент принятия |                   |полного погашения|графе 4         |                |               |         |
   |     |объекта к учету |                   |стоимости объекта|                |                |               |         |
   |     |и уменьшаемые   |                   |в бухгалтерском  |                |                |               |         |
   |     |при каждом      |                   |учете            |                |                |               |         |
   |     |начислении      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |амортизации     |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 4.3 |Вычитаемые      |Гр. 5 х гр. 6      |С месяца,        |Количество      |Сумма           |Гр. 6 х 24%    |Д 68 К 09|
   |     |временные       |                   |следующего за    |месяцев в       |ежемесячной     |               |         |
   |     |разницы,        |                   |месяцем полного  |периоде,        |амортизации в   |               |         |
   |     |возникшие при   |                   |погашения        |указанном по    |налоговом учете |               |         |
   |     |начислении      |                   |стоимости объекта|графе 4         |(по безвозмездно|               |         |
   |     |амортизации по  |                   |в бухгалтерском  |                |полученному     |               |         |
   |     |объекту учета и |                   |учете, и до      |                |имуществу сумма |               |         |
   |     |погашаемые      |                   |полного погашения|                |ежемесячной     |               |         |
   |     |ежемесячно с    |                   |стоимости объекта|                |амортизации в   |               |         |
   |     |месяца,         |                   |в налоговом учете|                |налоговом учете,|               |         |
   |     |следующего за   |                   |                 |                |уменьшенная на  |               |         |
   |     |месяцем полного |                   |                 |                |сумму           |               |         |
   |     |погашения       |                   |                 |                |ежемесячной     |               |         |
   |     |стоимости       |                   |                 |                |постоянной      |               |         |
   |     |объекта в       |                   |                 |                |разницы, по     |               |         |
   |     |бухгалтерском   |                   |                 |                |п.1.1.1)        |               |         |
   |     |учете, и до     |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |полного         |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |погашения       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |стоимости       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекта в       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |налоговом учете |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 4.4 |Налогооблагаемые|Гр. 5 х гр. 6      |С месяца,        |Количество      |Первоначальная  |Гр. 6 х 24%    |Д 77 К 68|
   |     |временные       |                   |следующего за    |месяцев в       |стоимость       |               |         |
   |     |разницы,        |                   |месяцем полного  |периоде,        |объекта в       |               |         |
   |     |возникшие при   |                   |погашения        |указанном по    |налоговом       |               |         |
   |     |начислении      |                   |стоимости объекта|графе 4         |учете <18>,     |               |         |
   |     |амортизации по  |                   |в налоговом      |                |умноженная на   |               |         |
   |     |объекту учета и |                   |учете, и до      |                |норму           |               |         |
   |     |погашаемые      |                   |полного погашения|                |ежемесячной     |               |         |
   |     |ежемесячно с    |                   |стоимости объекта|                |амортизации в   |               |         |
   |     |месяца,         |                   |в бухгалтерском  |                |бухгалтерском   |               |         |
   |     |следующего за   |                   |учете            |                |учете           |               |         |
   |     |месяцем полного |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |погашения       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |стоимости       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекта в       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |налоговом учете,|                   |                 |                |                |               |         |
   |     |и до полного    |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |погашения       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |стоимости       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекта в       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |бухгалтерском   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |учете <20>      |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |  5  |Постоянные и    |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |временные       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |налогооблагаемые|                   |                 |                |                |               |         |
   |     |разницы по      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объектам,       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |переданным в    |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |безвозмездное   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |пользование, по |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |которым срок    |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |полезного       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |использования в |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |бухгалтерском   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |учете превышает |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |срок полезного  |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |использования в |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |налоговом учете |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 5.1 |Временные       |Гр. 5 х гр. 6      |С месяца,        |Количество      |Первоначальная  |Гр. 6 х 24%    |Д 68 К 77|
   |     |налогооблагаемые|                   |следующего за    |месяцев в       |стоимость       |               |         |
   |     |разницы,        |                   |месяцем, когда   |периоде,        |имущества в     |               |         |
   |     |возникающие     |                   |объект был введен|указанном по    |налоговом       |               |         |
   |     |вследствие      |                   |в эксплуатацию,  |гр. 4           |учете <18>,     |               |         |
   |     |превышения срока|                   |до месяца, когда |                |умноженная на   |               |         |
   |     |полезного       |                   |объект был       |                |разницу между   |               |         |
   |     |использования в |                   |передан в        |                |нормой          |               |         |
   |     |бухгалтерском   |                   |безвозмездное    |                |амортизации в   |               |         |
   |     |учете по        |                   |пользование, и с |                |налоговом учете |               |         |
   |     |сравнению с     |                   |месяца,          |                |и нормой        |               |         |
   |     |налоговым учетом|                   |следующего за    |                |амортизации в   |               |         |
   |     |                |                   |месяцем, когда   |                |бухгалтерском   |               |         |
   |     |                |                   |объект был       |                |учете           |               |         |
   |     |                |                   |возвращен, до    |                |                |               |         |
   |     |                |                   |окончания срока  |                |                |               |         |
   |     |                |                   |полезного        |                |                |               |         |
   |     |                |                   |использования в  |                |                |               |         |
   |     |                |                   |налоговом учете  |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 5.2 |Погашение       |Гр. 3, п.5.1       |С месяца,        |Количество      |Сумма           |Гр. 6 х 24%    |Д 77 К 68|
   |     |временных       |                   |следующего за    |полных месяцев, |амортизации в   |               |         |
   |     |налогооблагаемых|                   |месяцем окончания|получаемых      |бухгалтерском   |               |         |
   |     |разниц          |                   |срока полезного  |делением        |учете,          |               |         |
   |     |                |                   |использования    |временной       |увеличенная,    |               |         |
   |     |                |                   |имущества в      |налогооблагаемой|уменьшенная с   |               |         |
   |     |                |                   |налоговом учете, |разницы по      |учетом всех     |               |         |
   |     |                |                   |и до полного     |гр. 3, п.5.1 на |возникающих и   |               |         |
   |     |                |                   |погашения        |сумму по гр. 6  |погашаемых за   |               |         |
   |     |                |                   |временной разницы|настоящей строки|соответствующий |               |         |
   |     |                |                   |(определяется    |                |месяц разниц    |               |         |
   |     |                |                   |исходя из        |                |                |               |         |
   |     |                |                   |суммарного       |                |                |               |         |
   |     |                |                   |количества       |                |                |               |         |
   |     |                |                   |месяцев по гр. 5)|                |                |               |         |
   |     |                |                   +—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |     |                |                   |                 |1 месяц, если в |Сумма по гр. 3, |Гр. 6 х 24%    |Д 77 К 68|
   |     |                |                   |                 |результате      |п.5.1 минус     |               |         |
   |     |                |                   |                 |деления по      |сумма погашения |               |         |
   |     |                |                   |                 |предыдущей      |за предыдущие   |               |         |
   |     |                |                   |                 |строке          |месяцы (гр. 5 х |               |         |
   |     |                |                   |                 |получается      |гр. 6 предыдущей|               |         |
   |     |                |                   |                 |дробное         |строки)         |               |         |
   |     |                |                   |                 |значение,       |                |               |         |
   |     |                |                   |                 |превышающее     |                |               |         |
   |     |                |                   |                 |единицу, и      |                |               |         |
   |     |                |                   |                 |0 месяцев, если |                |               |         |
   |     |                |                   |                 |получается целое|                |               |         |
   |     |                |                   |                 |значение        |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 5.3 |Постоянные      |Сумма ежемесячной  |С месяца,        |Количество      |Первоначальная  |Гр. 6 х 24%    |Д 99 К 68|
   |     |разницы,        |амортизации в      |следующего за    |месяцев в       |стоимость       |               |         |
   |     |приводящие к    |налоговом учете,   |месяцем передачи |периоде,        |имущества в     |               |         |
   |     |образованию     |умноженная на      |имущества, до    |указанном по    |налоговом учете,|               |         |
   |     |постоянного     |количество месяцев |месяца его       |графе 4         |умноженная на   |               |         |
   |     |налогового      |с месяца,          |возврата или     |                |норму           |               |         |
   |     |обязательства   |следующего за      |окончания срока  |                |амортизации в   |               |         |
   |     |                |месяцем передачи   |полезного        |                |бухгалтерском   |               |         |
   |     |                |имущества, до      |использования    |                |учете <18>      |               |         |
   |     |                |месяца его возврата|имущества в      |                |                |               |         |
   |     |                |или окончания срока|налоговом учете  |                |                |               |         |
   |     |                |полезного          |(наиболее ранняя |                |                |               |         |
   |     |                |использования      |из дат)          |                |                |               |         |
   |     |                |имущества в        +—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |     |                |налоговом учете    |последний месяц, |1 месяц         |сумма           |гр. 6 х 24%    |Д 99 К 68|
   |     |                |(наиболее ранняя из|в котором        |                |амортизации в   |               |         |
   |     |                |дат)               |погашается       |                |бухгалтерском   |               |         |
   |     |                |                   |временная        |                |учете,          |               |         |
   |     |                |                   |налогооблагаемая |                |увеличенная,    |               |         |
   |     |                |                   |разница (из      |                |уменьшенная с   |               |         |
   |     |                |                   |гр. 4, п.5.2)    |                |учетом всех     |               |         |
   |     |                |                   |                 |                |возникающих и   |               |         |
   |     |                |                   |                 |                |погашаемых за   |               |         |
   |     |                |                   |                 |                |этот месяц      |               |         |
   |     |                |                   |                 |                |разниц, включая |               |         |
   |     |                |                   |                 |                |погашение       |               |         |
   |     |                |                   |                 |                |временной       |               |         |
   |     |                |                   |                 |                |разницы по п.5.2|               |         |
   |     |                |                   +—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |     |                |                   |с месяца,        |количество      |сумма           |гр. 6 х 24%    |Д 99 К 68|
   |     |                |                   |следующего за    |месяцев в       |амортизации в   |               |         |
   |     |                |                   |месяцем полного  |периоде,        |бухгалтерском   |               |         |
   |     |                |                   |погашения        |указанном по    |учете,          |               |         |
   |     |                |                   |временной разницы|гр. 4           |увеличенная,    |               |         |
   |     |                |                   |(из гр. 4, п.5.2)|                |уменьшенная с   |               |         |
   |     |                |                   |до окончания     |                |учетом всех     |               |         |
   |     |                |                   |срока полезного  |                |возникающих и   |               |         |
   |     |                |                   |использования    |                |погашаемых за   |               |         |
   |     |                |                   |имущества в      |                |соответствующий |               |         |
   |     |                |                   |бухгалтерском    |                |месяц разниц    |               |         |
   |     |                |                   |учете            |                |                |               |         |
   L—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<18> По безвозмездно полученному имуществу, стоимость которого, рассчитанная для целей налогообложения, превышает стоимость, по которой имущество отражается в бухгалтерском учете, для расчета принимается стоимость имущества по данным бухгалтерского учета.

<19> При передаче имущества, по которому срок полезного использования в налоговом учете не истек, в безвозмездное пользование начисление временных разниц на основании данного пункта прекращается. Далее расчет осуществляется по п.5.1.

<20> При передаче имущества, по которому срок полезного использования в налоговом учете не истек, в безвозмездное пользование погашение временных разниц на основании данного пункта прекращается. Далее расчет осуществляется по п.5.2.

При заполнении карточки наибольшее количество вопросов может вызвать разд.5 "Постоянные и временные налогооблагаемые разницы по объектам, переданным в безвозмездное пользование, по которым срок полезного использования в бухгалтерском учете превышает срок полезного использования в налоговом учете". Чтобы пояснить ситуацию, рассмотрим, как определяются разницы при передаче объектов амортизируемого имущества в безвозмездное пользование.

В данном случае порядок расчета разниц зависит от того, какой срок полезного использования установлен по объекту в бухгалтерском и налоговом учете. Если срок полезного использования в бухгалтерском учете меньше или равен сроку полезного использования в налоговом учете, с месяца, следующего за моментом передачи объекта в безвозмездное пользование, по месяц, в котором его вернули обратно, ежемесячно отражается постоянная разница, равная сумме амортизации в налоговом учете. Если срок полезного использования в бухгалтерском учете превышает срок полезного использования в налоговом учете, то в этом случае возможны два варианта. При одном из них объект амортизируемого имущества передается в безвозмездное пользование, когда срок полезного использования в налоговом учете уже истек. Так как расходы в виде амортизационных отчислений в налоговом учете в этом случае уже полностью учтены, то дополнительных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает. При втором варианте, когда передача имущества осуществляется до истечения срока полезного использования в налоговом учете, должна возникнуть постоянная разница в сумме амортизации в налоговом учете за то количество месяцев, которое пройдет с месяца, следующего за моментом передачи, по месяц возврата имущества включительно. Но в связи с тем, что срок полезного использования в налоговом учете меньше, амортизация вследствие этого будет больше, чем в бухгалтерском учете (при прочих равных условиях). Реально можно отразить постоянную разницу за один месяц в сумме амортизации в бухгалтерском учете. Это окажет влияние на налогооблагаемые временные разницы, связанные с различными сроками полезного использования имущества в бухгалтерском и налоговом учете. Кроме того, в последующих месяцах нужно увеличить постоянную разницу до величины амортизации в налоговом учете за соответствующее количество месяцев. По этим причинам мы выделили постоянные разницы, а также образование и гашение временных налогооблагаемых разниц в отдельный раздел. Иными словами, с месяца, следующего за месяцем передачи в безвозмездное пользование, отражение в учете временных налогооблагаемых разниц, рассчитанных на весь срок эксплуатации объекта по п.3.2, а также их погашения по п.4.2 в соответствии с указанными строками прекращается. Составляется новый расчет, отражаемый в разд.5 карточки по п.п.5.1 и 5.2.

Рассмотрим заполнение карточки на примере.

Пример 5. В январе 2003 г. организация приобрела основное средство стоимостью 12 000 руб. Величина процентов по заемным средствам, начисленных до принятия основного средства к учету, составила 800 руб., в том числе сумма процентов, учитываемых для целей налогообложения, - 600 руб., не учитываемых - 200 руб. Основное средство введено в эксплуатацию в январе 2003 г.

Срок полезного использования, определенный в бухгалтерском учете, составляет 20 месяцев, в налоговом учете - 16 месяцев. Метод начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете линейный. Норма амортизационных отчислений в месяц в бухгалтерском учете составит 5 процентов (1 : 20 х 100%); в налоговом - 6,25 процента (1 : 16 х 100%).

Первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете составит 12 800 руб. (12 000 руб. + 800 руб.).

Первоначальная стоимость в налоговом учете составит 12 000 руб. Внереализационные расходы текущего отчетного периода будут увеличены в налоговом учете на 600 руб. (сумма процентов по заемным средствам, учитываемых для целей налогообложения), расходы, не учитываемые для целей налогообложения (Приложение 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций), будут увеличены на 200 руб. (сумма процентов по заемным средствам, не учитываемых для целей налогообложения).

В графе 6 в п.1.1.2 будет отражена постоянная разница в размере 10 руб., учитываемая при каждом начислении амортизации в бухгалтерском учете, то есть в течение 20 месяцев. Общая величина постоянной разницы по объекту основных средств составит 200 руб. Это сумма процентов по заемным средствам, не учитываемых для целей налогообложения, включенных в первоначальную стоимость основного средства.

В графе 6 в п.2.2 карточки будет отражена временная налогооблагаемая разница в размере 600 руб. Указанная разница должна быть учтена в январе 2003 г. Это сумма процентов по заемным средствам, учитываемых для целей налогообложения в составе внереализационных расходов в январе 2003 г., которые в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость основного средства.

Погашение временной налогооблагаемой разницы, указанной в п.2.2, будет отражено в п.4.2 карточки.

Разница будет погашаться в течение срока эксплуатации основного средства в бухгалтерском учете, то есть в течение 20 месяцев, по мере включения в бухгалтерском учете в расходы суммы процентов по заемным средствам в составе амортизационных отчислений. Сумма ежемесячного погашения разницы составит 30 руб. (графа 6, п.4.2).

В графе 6 в п.3.2 будет отражена временная налогооблагаемая разница в размере 150 руб., возникающая ежемесячно в течение срока полезного использования основного средства в налоговом учете. Указанная разница возникает в связи с тем, что срок полезного использования основного средства в бухгалтерском учете превышает срок его полезного использования в налоговом учете. Общая сумма разницы, начисленная за все месяцы, составит 2400 руб. Погашаться указанная разница будет по окончании срока полезного использования основного средства в налоговом учете в сумме, равной амортизации в бухгалтерском учете, уменьшенной (увеличенной) с учетом всех иных разниц и их погашения за соответствующий месяц. Эта сумма будет равна:

12 800 руб. х 5% - 10 руб. (постоянная разница по п.1.1.2) - 30 руб. (вычитаемая временная разница по п.4.2) = 600 руб.

Иначе указанное погашение можно рассчитать, разделив общую сумму временной налогооблагаемой разницы (2400 руб.) на количество месяцев, в течение которых будет начисляться амортизация в бухгалтерском учете, после окончания срока полезного использования в налоговом учете (4 месяца). Сроки и суммы погашения будет отражены в п.4.4 карточки.

Теперь предположим, что организация передала основное средство в безвозмездное пользование на пять месяцев в соответствии с условиями договора. Акт приемки-передачи основного средства составлен 15 января 2004 г. В этом случае в налоговом учете с февраля 2004 г. по июнь 2004 г., когда основное средство будет возвращено, начисление амортизации прекращается.

Рассчитаем разницы, возникающие вследствие такой передачи. Образование временной налогооблагаемой разницы по п.3.2, а также ее погашение по п.4.4 будут прекращены. Расчет такой разницы и ее погашения будут произведены в п.п.5.1 и 5.2 карточки. Остальные разницы, рассчитанные на момент принятия основного средства к учету, останутся без изменения.

Период образования временной налогооблагаемой разницы в п.5.1 уменьшится. Последний месяц, когда будет начислена временная налогооблагаемая разница, образующаяся вследствие различных сроков полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете, это январь 2004 г. В феврале основное средство передается в безвозмездное пользование, амортизация по нему в налоговом учете в течение срока действия договора безвозмездного пользования не начисляется. Когда основное средство будет возвращено в организацию, то срок его полезного использования в налоговом учете уже окончится и начисление амортизации не возобновится. Следовательно, временная разница после января 2004 г. не возникнет. Порядок расчета разницы за один месяц не меняется, она составит 150 руб. Общая сумма разницы, рассчитываемая исходя из нового срока (12 месяцев), будет иной. Она составит 1800 руб. В отношении этой суммы будет составлен расчет погашения разницы в п.5.2 карточки. Разница начинает погашаться с месяца, следующего за месяцем окончания срока полезного использования основного средства в налоговом учете. Ежемесячная сумма погашения разницы будет равна сумме амортизации в бухгалтерском учете, уменьшенной (увеличенной) на сумму иных разниц, отражаемых в текущем месяце, но не более чем остаток непогашенной разницы на начало месяца. Сумма амортизации в бухгалтерском учете, уменьшенная (увеличенная) на сумму иных разниц, отражаемых в текущем месяце, уже была рассчитана выше и составляет 600 руб. Следовательно, разница будет погашена в течение трех месяцев (1800 руб. : 600 руб.). Срок полезного использования основного средства в налоговом учете истекает в мае 2004 г., разница будет погашена в июне - августе 2004 г. Результаты произведенных нами расчетов отражены в п.5.2 карточки.

Постоянная разница, связанная с передачей в безвозмездное пользование, будет рассчитана в п.5.3 карточки. Она будет равна сумме амортизации в бухгалтерском учете, уменьшенной (увеличенной) на суммы иных разниц текущего месяца. Возникать она будет с месяца, следующего за месяцем передачи в безвозмездное пользование и до окончания срока полезного использования основного средства в налоговом учете, а также в сентябре 2004 г. Общая сумма составит:

600 руб. х 5 мес. = 3000 руб.

Отразив в карточке все перечисленные разницы, а также суммы налоговых активов и обязательств, организация сможет на основании сроков, указанных в графе 4 карточки, отражать без дополнительных расчетов суммы налоговых активов и обязательств за соответствующий отчетный период в течение всего срока службы основного средства.

Как уже говорилось выше, на практике организации стараются, насколько позволяет действующее законодательство, максимально приблизить учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета. Поэтому в большинстве случаев карточка учета постоянных и временных разниц по объектам основных средств и нематериальных активов может быть значительно упрощена, что сделает ее более удобной для использования и позволит сократить время, требующееся для ведения бухгалтерского учета амортизируемого имущества с учетом требований ПБУ 18/02 (образец заполнения карточки учета см. далее).

     
   ——————T————————————————T———————————————————T—————————————————T————————————————T————————————————T———————————————T—————————¬
   |N п/п|   Показатели   |  Всего по объекту |      Период     |   Количество   |     Разница    |  Сумма актива | Проводки|
   |     |                |    учета, руб.    |   образования   |    месяцев,    |   за 1 месяц   |(обязательства)|         |
   |     |                |                   |   (погашения)   |    в течение   |                |   за 1 месяц  |         |
   |     |                |                   |     разницы     |     которых    |                | (гр. 6 х 24%) |         |
   |     |                |                   |                 |   учитывается  |                |               |         |
   |     |                |                   |                 |     разница    |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |  1  |        2       |         3         |        4        |        5       |        6       |       7       |    8    |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |  1  |Постоянные      |         х         |        х        |        х       |        х       |       х       |    х    |
   |     |разницы         |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 1.1 |Постоянные      |         х         |        х        |        х       |        х       |       х       |    х    |
   |     |разницы,        |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |возникающие     |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |вследствие      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |различного      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |порядка         |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |формирования    |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |стоимости       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекта в       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |бухгалтерском и |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |налоговом учете |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |при принятии    |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекта к учету |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |1.1.1|Приводящие к    |                   |                 |                |                |               |Д 68 К 99|
   |     |образованию     |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |постоянного     |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |налогового      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |актива и        |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |учитываемые при |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |каждом          |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |начислении      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |амортизации     |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |1.1.2|Приводящие к    |         200       |Февраль 2003 г. —|       20       |        10      |      2,4      |Д 99 К 68|
   |     |образованию     |                   |сентябрь 2004 г. |                |                |               |         |
   |     |постоянного     |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |налогового      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |обязательства и |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |учитываемые при |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |каждом          |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |начислении      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |амортизации     |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 1.2 |Постоянные      |         х         |        х        |        х       |        х       |       х       |    х    |
   |     |разницы,        |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |возникающие     |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |вследствие      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |переоценки      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |стоимости       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |основных средств|                   |                 |                |                |               |         |
   |     |в бухгалтерском |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |учете           |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |1.2.1|Приводящие к    |         х         |        х        |        х       |        х       |       х       |    х    |
   |     |образованию     |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |постоянного     |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |налогового      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |актива и        |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |учитываемые при |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |каждом          |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |начислении      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |амортизации с   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |момента         |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |переоценки и до |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |полного         |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |погашения       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |стоимости       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекта         |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |     |в том числе:    |         х         |        х        |        х       |        х       |       х       |    х    |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |     |по состоянию на |                   |                 |                |                |               |Д 68 К 99|
   |     |1 января 200_ г.|                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |     |по состоянию на |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |1 января 200_ г.|                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |     |по состоянию на |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |1 января 200_ г.|                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |1.2.2|Приводящие к    |         х         |        х        |        х       |        х       |       х       |    х    |
   |     |образованию     |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |постоянного     |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |налогового      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |обязательства и |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |учитываемые при |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |каждом          |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |начислении      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |амортизации с   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |момента         |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |переоценки и до |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |полного         |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |погашения       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |стоимости       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекта         |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |     |по состоянию на |                   |                 |                |                |               |Д 99 К 68|
   |     |1 января 200_ г.|                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |     |по состоянию на |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |1 января 200_ г.|                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |     |по состоянию на |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |1 января 200_ г.|                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 1.3 |Постоянные      |                   |                 |                |                |               |Д 99 К 68|
   |     |разницы,        |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |приводящие к    |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |образованию     |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |постоянного     |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |налогового      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |обязательства,  |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |по объектам,    |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |переданным в    |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |безвозмездное   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |пользование (по |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объектам, срок  |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |полезного       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |использования   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |которых в       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |бухгалтерском   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |учете меньше или|                   |                 |                |                |               |         |
   |     |равен сроку     |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |полезного       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |использования в |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |налоговом учете)|                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |  2  |Временные       |         х         |        х        |        х       |        х       |       х       |    х    |
   |     |разницы,        |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |возникающие в   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |момент принятия |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекта к учету |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |и уменьшаемые   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |при каждом      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |начислении      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |амортизации     |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 2.1 |Вычитаемые      |                   |                 |                |                |               |Д 09 К 68|
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 2.2 |Налогооблагаемые|         600       |Январь 2003 г.   |        1       |       600      |      144      |Д 68 К 77|
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |  3  |Временные       |         х         |        х        |        х       |        х       |       х       |    х    |
   |     |разницы,        |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |возникающие при |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |начислении      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |амортизации по  |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекту учета   |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 3.1 |С месяца,       |                   |                 |                |                |               |Д 09 К 68|
   |     |следующего за   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |месяцем ввода в |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |эксплуатацию, до|                   |                 |                |                |               |         |
   |     |полного         |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |погашения       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |стоимости       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекта в       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |бухгалтерском   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |учете           |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 3.2 |Налогооблагаемые|        2400       |Февраль 2003 г. —|       16       |       150      |       36      |Д 68 К 77|
   |     |<21>,           |                   |май 2004 г.      |                |                |               |         |
   |     |возникающие при |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |начислении      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |амортизации с   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |месяца,         |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |следующего за   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |месяцем ввода в |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |эксплуатацию, до|                   |                 |                |                |               |         |
   |     |полного         |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |погашения       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |стоимости       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекта в       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |налоговом учете |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |  4  |Погашение       |         х         |        х        |        х       |        х       |       х       |    х    |
   |     |временных разниц|                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 4.1 |Вычитаемые      |                   |                 |                |                |               |Д 68 К 09|
   |     |временные       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |разницы,        |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |возникающие в   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |момент принятия |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекта к учету |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |и уменьшаемые   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |при каждом      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |начислении      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |амортизации     |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 4.2 |Налогооблагаемые|         600       |Февраль 2003 г. —|       20       |        30      |        7,2    |Д 77 К 68|
   |     |временные       |                   |сентябрь 2004 г. |                |                |               |         |
   |     |разницы,        |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |возникающие в   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |момент принятия |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекта к учету |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |и уменьшаемые   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |при каждом      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |начислении      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |амортизации     |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 4.3 |Вычитаемые      |                   |                 |                |                |               |Д 68 К 09|
   |     |временные       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |разницы,        |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |возникшие при   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |начислении      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |амортизации по  |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекту учета и |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |погашаемые      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |ежемесячно с    |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |месяца,         |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |следующего за   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |месяцем полного |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |погашения       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |стоимости       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекта в       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |бухгалтерском   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |учете и до      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |полного         |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |погашения       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |стоимости       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекта в       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |налоговом учете |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 4.4 |Налогооблагаемые|        2400       |Июнь — сентябрь  |        4       |       600      |      144      |Д 77 К 68|
   |     |временные       |                   |2004 г.          |                |                |               |         |
   |     |разницы,        |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |возникшие при   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |начислении      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |амортизации по  |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекту учета и |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |погашаемые      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |ежемесячно с    |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |месяца,         |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |следующего за   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |месяцем полного |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |погашения       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |стоимости       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекта в       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |налоговом учете,|                   |                 |                |                |               |         |
   |     |и до полного    |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |погашения       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |стоимости       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объекта в       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |бухгалтерском   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |учете <22>      |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |  5  |Постоянные и    |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |временные       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |налогооблагаемые|                   |                 |                |                |               |         |
   |     |разницы по      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |объектам,       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |переданным в    |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |безвозмездное   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |пользование, по |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |которым срок    |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |полезного       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |использования в |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |бухгалтерском   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |учете превышает |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |срок полезного  |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |использования в |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |налоговом учете |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 5.1 |Временные       |      18/0200      |Февраль 2003 г. —|       12       |       150      |       36      |Д 68 К 77|
   |     |налогооблагаемые|                   |январь 2004 г.   |                |                |               |         |
   |     |разницы,        |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |возникающие     |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |вследствие      |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |превышения срока|                   |                 |                |                |               |         |
   |     |полезного       |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |использования в |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |бухгалтерском   |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |учете по        |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |сравнению с     |                   |                 |                |                |               |         |
   |     |налоговым учетом|                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 5.2 |Погашение       |      18/0200      |Июнь — август    |        3       |       600      |      144      |Д 77 К 68|
   |     |временных       |                   |2004 г.          +————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |     |налогооблагаемых|                   |                 |        0       |         0      |        0      |Д 77 К 68|
   |     |разниц          |                   |                 |                |                |               |         |
   +—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   | 5.3 |Постоянные      |        3000       |Февраль — май    |        4       |       600      |      144      |Д 99 К 68|
   |     |разницы,        |                   |2004 г.          |                |                |               |         |
   |     |приводящие к    |                   +—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |     |образованию     |                   |Август 2004 г.   |        1       |         0      |        0      |Д 99 К 68|
   |     |постоянного     |                   +—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |     |налогового      |                   |Сентябрь 2004 г. |        1       |       600      |      144      |Д 99 К 68|
   |     |обязательства   |                   |                 |                |                |               |         |
   L—————+————————————————+———————————————————+—————————————————+————————————————+————————————————+———————————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<21> При передаче имущества, по которому срок полезного использования в налоговом учете не истек, в безвозмездное пользование начисление временных разниц на основании данного пункта прекращается. Далее расчет осуществляется по п.5.2.

<22> При передаче имущества, по которому срок полезного использования в налоговом учете не истек, в безвозмездное пользование погашение временных разниц на основании данного пункта прекращается. Далее расчет осуществляется по п.5.2.

4.2. Отражение налоговых активов и обязательств

в отчетности

При прочтении ПБУ 18/02 может возникнуть вопрос: следует его применять при составлении только годовой или же и промежуточной отчетности?

ПБУ 18/02 установлено, что этот стандарт используется для расчета расходов по налогу на прибыль за отчетный период. Отчетным является период, за который организация должна составлять отчетность (п.4 ПБУ 4/99). Статья 14 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" устанавливает, что такой период равен кварталу или месяцу. Кроме того, Приказ Минфина России от 29 января 2003 г. N 10н предписывает, что организации должны рассчитывать чистые активы ежеквартально. Напомним, что в состав активов и обязательств входят отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Следовательно, ПБУ 18/02 применяется при составлении как годовой, так и промежуточной отчетности.

В соответствии с п.23 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Пунктом 19 ПБУ 18/02 разрешено показывать сальдированную сумму отложенных налоговых активов и обязательств.

Сумма текущего налога на прибыль отдельно в балансе не отражается, а признается в составе задолженности по налогу на прибыль перед бюджетом.

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль должны показываться в отчете о прибылях и убытках.

В пояснениях к отчетности организация отдельно раскрывает:

- сумму условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;

- постоянные и временные разницы, возникшие в текущем периоде;

- временные разницы, возникшие в предыдущих периодах, но погашенные или списанные в текущем периоде;

- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим периодом.

ПБУ 18/02 и новые формы отчетности

Как известно, Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н были утверждены новые формы бухгалтерской отчетности. Применять новые формы многие организации начнут с бухгалтерской отчетности по итогам 2003 г.

Образцы форм бухгалтерской отчетности, приведенные в Приложении к Приказу, носят рекомендательный характер. В то же время Минфин России советует учитывать их при разработке организацией собственных форм отчетности.

При разработке новых форм бухгалтерского баланса были учтены изменения, внесенные в правила бухгалтерского учета ПБУ 18/02.

Следует обратить внимание, что в первый раздел актива баланса добавлена новая строка 145 "Отложенные налоговые активы", а в четвертый раздел пассива баланса - строка 515 "Отложенные налоговые обязательства".

ПБУ 18/02 оказало влияние также и на форму отчета о прибылях и убытках. Введены, в частности, новые строки для отражения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Отдельно в разделе "Справочно" отражаются суммы постоянных налоговых активов и обязательств. Следует отметить, что строка "Налог на прибыль и иные аналогичные платежи" называется в новых формах "Текущий налог на прибыль".

При расчете в отчете о прибылях и убытках чистой прибыли (убытка) отчетного периода показатель по строке "Отложенный налоговый актив" прибавляется к сумме прибыли (убытка) до налогообложения, а показатели по строкам "Отложенное налоговое обязательство" и "Текущий налог на прибыль" вычитаются.

При отражении в отчете о прибылях и убытках отложенных налоговых активов показатель определяется как разница оборотов по дебету и кредиту счета 09 "Отложенный налоговый актив". Иными словами, при формировании этого показателя из суммы отложенных налоговых активов, возникших за отчетный период (Дебет 09 Кредит 68), вычитаются отложенные налоговые активы, погашенные за отчетный период (Дебет 68 Кредит 09), и отложенные налоговые активы, списанные на счет 99 "Прибыли и убытки" по выбывшим в отчетном периоде объектам активов и обязательств (Дебет 99 Кредит 68).

При отражении в отчете о прибылях и убытках отложенных налоговых обязательств этот показатель определяется как разница оборотов по кредиту и дебету счета 77 "Отложенное налоговое обязательство", то есть при формировании этого показателя из суммы отложенных налоговых обязательств, возникших за отчетный период (Дебет 68 Кредит 77), вычитаются отложенные налоговые обязательства, погашенные за отчетный период (Дебет 77 Кредит 68), и отложенные налоговые обязательства, списанные на счет 99 "Прибыли и убытки" по выбывшим в отчетном периоде объектам активов и видов обязательств (Дебет 77 Кредит 99).

4.3. Действия организации по реализации ПБУ 18/02

Учетная политика и рабочий план счетов

В связи с принятием ПБУ 18/02 появились два новых счета - 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". Это наиболее явный факт, свидетельствующий о необходимости внесения изменений организациями в учетную политику и рабочий план счетов.

Перечень временных разниц, в результате которых образуются отложенные налоги, довольно значителен. Для оптимизации учетного процесса можно порекомендовать бухгалтерам внести изменения в учетную политику, направленные на сближение правил бухгалтерского и налогового учета организации.

Изменения же в рабочий план счетов вносятся наряду с изменениями в методы оценки и правила учета вновь вводимых активов и обязательств (постоянных и временных разниц, постоянного налогового обязательства, отложенных налоговых активов и обязательств, условного расхода/дохода по налогу на прибыль, текущего налога на прибыль).

Как известно, последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении (п.19 ПБУ 1/98). При этом оценка производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с п.21 ПБУ 1/98 отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Указанные корректировки отражаются только в бухгалтерской отчетности, учетные записи при этом не производятся.

В соответствии с п.22 ПБУ 1/98 изменения, вносимые в показатели бухгалтерской отчетности вследствие изменения учетной политики, подлежат отдельному раскрытию в составе бухгалтерской отчетности.

"Входящее" сальдо на начало 2003 года

При применении положений ПБУ 18/02 возникают вопросы, касающиеся необходимости отражения "входящего" сальдо по счетам отложенных налоговых активов и обязательств на начало 2003 г. Кроме того, непонятно, надо ли для обеспечения сравнимости показателей текущего и прошлого года приводить в отчетности данные об отложенных налогах за 2002 г.

Следует отметить, что ПБУ 18/02 не содержит требований по отражению "входящего" сальдо или раскрытию в отчетности данных об отложенных налогах за 2002 г.

Данный вопрос каждая организация решает для себя самостоятельно.

По мнению авторов, по состоянию на 1 января 2003 г. организация должна рассчитать, какими были бы финансовое состояние и финансовые результаты организации, если бы на указанную дату ПБУ 18/02 уже применялось.

"Входящее" сальдо можно зафиксировать бухгалтерскими записями межотчетного периода.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объясняются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации (п.23 ПБУ 1/98).

Следовательно, уже в бухгалтерской отчетности за 2002 г. нужно было раскрыть влияние, которое окажет ПБУ 18/02.

Здесь затрагивается довольно важный вопрос, касающийся суммы прибыли, подлежащей распределению. Как было указано выше, применение ПБУ 18/02 на практике приведет к ее изменению.

Как показывает практика, многие организации при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2002 г. не раскрыли изменения учетной политики на 2003 г. В данном случае авторы рекомендуют следующий порядок отражения влияния ПБУ 18/02 на показатели бухгалтерской отчетности 2003 г.

Напомним, что в соответствии с п.10 ПБУ 4/99 по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности должны быть приведены данные как минимум за два года - отчетный и предшествующий ему.

Таким образом, перерасчет необходимо проводить только за 2002 г. Однако при проведении указанных действий организации должны учесть следующий нюанс. При организации налогоплательщиком налогового учета по налогу на прибыль в 2002 г. предусматривался особый порядок учета операций "переходного периода". В частности, необходимо было сформировать "налоговую базу переходного периода", с которой должен был быть уплачен налог.

Следовательно, при проведении организациями перерасчета должны быть учтены не только возникшие в 2002 г. и не погашенные по состоянию на 1 января 2003 г. временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы и обязательства, но и разницы и обязательства, возникшие как результат формирования "налоговой базы переходного периода".

Как уже было указано выше, для оптимизации учетного процесса в части учета расчетов по налогу на прибыль руководству организации необходимо составить перечни постоянных и временных разниц, возникающих в ходе ее деятельности, а также разработать документы для учета разниц, не подлежащих отражению на счетах бухгалтерского учета.

Поскольку применение ПБУ 18/02 может потребовать ведения новых видов документов, руководство организации должно внести соответствующие изменения в порядок документооборота.

Итак, очертим еще раз круг действий, которые должно произвести руководство организации с целью применения ПБУ 18/02:

- решить вопрос об отражении "входящего" сальдо 2003 г.;

- внести изменения в рабочий план счетов организации;

- внести изменения в учетную политику организации;

- составить перечни постоянных и временных разниц, возникающих в ходе деятельности организации;

- разработать формы документов для учета разниц, не подлежащих отражению на счетах бухгалтерского учета;

- внести изменения в порядок документооборота организации.

ПРИЛОЖЕНИЕ

Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02"

Подписано в печать

05.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——