"Главбух", N 22, 2003

ОРГАНИЗАЦИЯ ПЛАТИТ ЕНВД И НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ.

КАК РАСПРЕДЕЛИТЬ РАСХОДЫ?

Во всех случаях, когда у фирмы хотя бы один из видов деятельности переведен на ЕНВД, Налоговый кодекс требует наладить раздельный учет. Но вот как это сделать - об этом в Кодексе нет ни слова. И бухгалтерам приходится самостоятельно бороться с запутанным учетом затрат их фирм. В такую ситуацию попали, например, предприятия, торгующие за наличные и по безналу. Хорошо, если расходы можно с уверенностью отнести к тому или иному виду деятельности. Тогда достаточно открыть субсчета к соответствующим счетам. А вот что делать с общими затратами - теми, которые относятся ко всей деятельности предприятия? В нашей статье мы покажем на конкретных примерах, как удобнее распределять такие расходы.

Как распределить общехозяйственные расходы?

Общехозяйственными называют расходы, которые нельзя отнести к какому-то одному из видов деятельности. Это, например, стоимость аренды, зарплата управляющего персонала, бухгалтеров и т.д. В бухучете такие затраты отражаются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

В бухгалтерском учете организация вправе распределять эти затраты тем методом, который ей удобен. Между тем фирма, рассчитывающая налог на прибыль методом начисления, распределяет расходы пропорционально доле выручки от каждого вида деятельности в общей сумме доходов (п.1 ст.272 Налогового кодекса РФ). Поэтому чтобы не делать одну и ту же работу дважды, применяйте такой же метод и в бухгалтерском учете. При этом используйте следующую формулу:

РЕНВД = Р x ВЕНВД : Вобщ,

где РЕНВД - сумма общехозяйственных расходов, которые относятся к вмененной деятельности; Р - общая сумма общехозяйственных расходов; ВЕНВД - выручка от вмененной деятельности; Вобщ - общая выручка фирмы.

Таким образом рассчитывается та часть общехозяйственных расходов, которая относится к вмененной деятельности. Понятно, что оставшаяся сумма истрачена на деятельность, облагаемую обычными налогами. Такой расчет надо делать в конце каждого месяца. Ведь даже если предприятие отчитывается по налогу на прибыль раз в квартал, то ЕСН все равно нужно начислять каждый месяц. Кроме того, из п.3 ст.14 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" следует, что в бухучете необходимо подводить итоги ежемесячно. Тут остается добавить, что данный порядок необходимо утвердить в учетной политике - причем как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета.

Как распределить расходы в конце месяца, мы выяснили. Но тут, естественно, возникает вопрос: а как отражать эти затраты в течение месяца - ведь они еще не распределены. Наш совет: учитывать на субсчете "Расходы, которые не относятся к определенному виду деятельности", открытом к счету 25 или 26. А когда будут подведены итоги месяца и распределены расходы, то сделать подобные проводки:

Дебет 26 субсчет "Расходы по деятельности, облагаемой налогом на прибыль" Кредит 26 субсчет "Расходы, которые не относятся к определенному виду деятельности"

- отнесена часть общехозяйственных расходов к деятельности, по которой платят налог на прибыль;

Дебет 26 субсчет "Расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД" Кредит 26 субсчет "Расходы, которые не относятся к определенному виду деятельности"

- отнесена часть общехозяйственных расходов к деятельности, которая переведена на ЕНВД.

И еще один вопрос: может ли бухгалтер взять суммы с соответствующего субсчета и использовать их при расчете налога на прибыль? Это зависит от того, какой метод применяет предприятие: начисления или кассовый. Поэтому мы покажем, как распределять и учитывать расходы в каждом из этих случаев.

Организация применяет метод начисления

Если фирма утвердила в учетной политике метод начисления, то расходы учитываются так же, как и в бухгалтерском учете. То есть в конце месяца бухгалтер рассчитывает сумму общехозяйственных затрат, которые относятся к деятельности, облагаемой налогом на прибыль. А затем включает их в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы. В большинстве случаев при методе начисления данные бухгалтерского и налогового учета будут совпадать. Исключение составляют нормируемые расходы, которые в бухучете надо показывать полностью, а при расчете налога на прибыль - лишь в пределах лимита. В частности, это представительские и рекламные расходы. Покажем расчет общехозяйственных расходов на примере.

Пример 1. ООО "Парадиз" торгует кондитерскими изделиями как оптом, так и в розницу. При этом торговля в розницу переведена на ЕНВД.

15 октября 2003 г. ООО "Парадиз" заплатило за аренду офиса 24 000 руб. (без НДС). Эти расходы относятся ко всей деятельности организации в целом, поэтому бухгалтер сделал такую запись:

Дебет 26 субсчет "Расходы, которые не относятся к определенному виду деятельности" Кредит 60

- 24 000 руб. - отражена сумма арендной платы;

Дебет 60 Кредит 51

- 24 000 руб. - перечислена арендная плата.

В конце месяца бухгалтер ООО "Парадиз" подсчитал, что от розничной продажи кондитерских изделий получено 230 000 руб., а от оптовых продаж - 480 000 руб. (в том числе НДС - 80 000 руб.). То есть общая выручка фирмы за октябрь 2003 г. составила 710 000 руб. (в том числе НДС - 80 000 руб.)

Следовательно, часть арендной платы, которая относится к расходам розничной торговли, такова:

24 000 руб. x 230 000 руб. : (710 000 руб. - 80 000 руб.) = 8761,91 руб.

Тогда арендная плата, приходящаяся на оптовую торговлю, составит:

24 000 руб. - 8761,91 руб. = 15 238,09 руб.

Следовательно, при расчете налога на прибыль за октябрь 2003 г. ООО "Парадиз" сможет включить в расходы 15 238,09 руб.

А в бухгалтерском учете надо сделать такие проводки:

Дебет 26 субсчет "Расходы по деятельности, облагаемой налогом на прибыль" Кредит 26 субсчет "Расходы, которые не относятся к определенному виду деятельности"

- 15 238,09 руб. - отнесена часть арендной платы к расходам оптовой торговли;

Дебет 26 субсчет "Расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД" Кредит 26 субсчет "Расходы, которые не относятся к определенному виду деятельности"

- 8761,91 руб. - отнесена часть арендной платы к расходам розничной торговли.

Предприятие рассчитывает налог на прибыль

кассовым методом

Как известно, при кассовом методе расходы и доходы признаются в налоговом учете по мере оплаты (ст.273 Налогового кодекса РФ). Поэтому здесь не удастся использовать данные бухгалтерского учета.

Следовательно, бухгалтеру все же придется делать расчет дважды. Первый раз - по данным бухгалтерского учета - чтобы сделать соответствующие проводки. А второй раз - для расчета налога на прибыль. Причем здесь в расчет надо взять только те общехозяйственные расходы, которые оплачены, и ту выручку, что уже получена.

В общем, предприятию, применяющему кассовый метод, придется вести двойной учет - "по отгрузке" и "по оплате". Удобнее это делать в таблицах программы Excel - чтобы подсчеты были автоматическими. Проиллюстрируем это на примере.

Пример 2. ЗАО "Стиль" занимается пошивом мужской и женской одежды. Своей продукцией предприятие торгует как оптом, так и в розницу. ЗАО "Стиль" расположено в Тамбовской области, где розничная торговля переведена на ЕНВД.

Выручка организации за октябрь 2003 г. составила:

- "по отгрузке" - 360 000 руб. (без НДС), в том числе от розничной торговли - 24 000 руб.;

- "по оплате" - 330 000 руб. (без НДС), в том числе от розничной торговли - 24 000 руб.

Предположим, что в октябре 2003 г. у ЗАО "Стиль" были следующие общехозяйственные расходы (без учета НДС):

     
   ——————————————————————————————————————T—————————————T————————————¬
   |    Вид общехозяйственных расходов   |"По отгрузке"|"По оплате",|
   |                                     | (начислено),|    руб.    |
   |                                     |     руб.    |            |
   +—————————————————————————————————————+—————————————+————————————+
   |Зарплата администрации, бухгалтеров  |    95 000   |      —     |
   |и т.д. за октябрь, а также           |             |            |
   |начисленный на нее ЕСН               |             |            |
   +—————————————————————————————————————+—————————————+————————————+
   |Зарплата администрации, бухгалтеров  |      —      |    89 000  |
   |и т.д. за сентябрь, а также          |             |            |
   |начисленный на нее ЕСН               |             |            |
   +—————————————————————————————————————+—————————————+————————————+
   |Аренда офисного помещения            |    15 000   |    15 000  |
   +—————————————————————————————————————+—————————————+————————————+
   |Амортизация основных средств,        |    26 000   |    26 000  |
   |расположенных в офисе организации    |             |            |
   +—————————————————————————————————————+—————————————+————————————+
   |Итого                                |   136 000   |   130 000  |
   L—————————————————————————————————————+—————————————+—————————————
   

Чтобы эти расходы распределить по видам деятельности, бухгалтер сделал расчет в двух таблицах. Одна предназначена для бухгалтерского учета, другая - для расчета налога на прибыль:

Распределение общехозяйственных расходов

в бухгалтерском учете

     
   ————————T——————————T——————————T——————————T—————————————————T—————————————————T—————————————————¬
   | Месяц |  Выручка |Выручка от|   Доля   |   Общая сумма   |      Сумма      |      Сумма      |
   |       | за месяц | розничной|выручки от|общехозяйственных|общехозяйственных|общехозяйственных|
   |       |    "по   | торговли | розничной|     расходов    |    расходов,    |    расходов,    |
   |       | отгрузке"| за месяц | торговли |  "по отгрузке", |   относящихся   |   относящихся   |
   |       |  общая,  |    "по   |    "по   |       руб.      |   к розничной   |    к оптовой    |
   |       |   руб.   |отгрузке",|отгрузке",|                 |  торговле, руб. |  торговле, руб. |
   |       |          |   руб.   |     %    |                 |                 |                 |
   +———————+——————————+——————————+——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   1   |     2    |     3    |  4 (3 :  |        5        | 6 (5 x 4 : 100%)|    7 (5 — 6)    |
   |       |          |          | 2 x 100%)|                 |                 |                 |
   +———————+——————————+——————————+——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Октябрь|360 000,00| 24 000,00|   6,67   |    136 000,00   |     9 071,20    |    126 928,80   |
   L———————+——————————+——————————+——————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————
   

Распределение общехозяйственных расходов

для расчета налога на прибыль

     
   ————————T——————————T—————————T—————————T—————————————————T—————————————————T—————————————————¬
   | Месяц |  Выручка |  Выручка|   Доля  |   Общая сумма   |      Сумма      |      Сумма      |
   |       | за месяц | за месяц| выручки |общехозяйственных|общехозяйственных|общехозяйственных|
   |       |    "по   |   "по   |    от   |     расходов    |    расходов,    |    расходов,    |
   |       |  оплате" | оплате" |розничной|"по оплате", руб.|   относящихся   |   относящихся   |
   |       |  общая,  |    от   | торговли|                 |   к розничной   |    к оптовой    |
   |       |   руб.   |розничной|   "по   |                 |  торговле, руб. |  торговле, руб. |
   |       |          |торговли,| оплате",|                 |                 |                 |
   |       |          |   руб.  |    %    |                 |                 |                 |
   +———————+——————————+—————————+—————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   1   |     2    |    3    |  4 (3 : |        5        | 6 (5 x 4 : 100%)|    7 (5 — 6)    |
   |       |          |         |2 x 100%)|                 |                 |                 |
   +———————+——————————+—————————+—————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Октябрь|330 000,00|24 000,00|   7,27  |    130 000,00   |     9 451,00    |    120 549,00   |
   L———————+——————————+—————————+—————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————
   

Следовательно, при расчете налога на прибыль за октябрь 2003 г. ЗАО "Стиль" учтет 120 549 руб.

В бухгалтерском учете 31 октября 2003 г. сделаны следующие проводки:

Дебет 26 субсчет "Расходы по деятельности, облагаемой налогом на прибыль" Кредит 26 субсчет "Расходы, которые не относятся к определенному виду деятельности"

- 126 928,80 руб. - включена часть общехозяйственных затрат в расходы по оптовой торговле;

Дебет 26 субсчет "Расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД" Кредит 26 субсчет "Расходы, которые не относятся к определенному виду деятельности"

- 9071,20 руб. - включена часть общехозяйственных затрат в расходы по розничной торговле.

Если фирма не получала доходов

от одного из видов деятельности

Мы рассказали о том, как распределять общехозяйственные расходы при методе начисления и кассовом методе. И в обоих случаях использовался показатель выручки за месяц. А как быть в тех случаях, когда расходы уже есть, а выручка от одного из видов деятельности еще не поступила?

Первый случай: по вмененной деятельности есть выручка, а другой бизнес, по которому фирма должна платить общие налоги, дохода не принес. Тогда получается, что 100 процентов общехозяйственных расходов относятся к вмененной деятельности. Значит, ни рубля из них не удастся исключить из налогооблагаемой прибыли.

Но можно ли обойти данный порядок?

Тем, кто рассчитывает налог на прибыль методом начисления, закон прямо указывает на то, что расходы распределяются пропорционально доходам (ст.272 Налогового кодекса РФ). Поэтому таким предприятиям, к сожалению, придется следовать указанному порядку.

Что же касается предприятий на кассовом методе, то для них Кодекс аналогичного правила не устанавливает. Следовательно, они могут распределять общехозяйственные расходы и другими методами. Например, пропорционально зарплате сотрудников, которые заняты в разных видах деятельности. Тогда предприятию удастся избежать ситуации, в которой общехозяйственные расходы нельзя учесть при расчете налога на прибыль.

Но тут надо помнить, что утвержденный метод распределения затрат придется использовать как минимум год. Кроме того, с таким подходом могут не согласиться налоговики. Ведь во всех своих разъяснениях они рекомендуют распределять общие расходы именно пропорционально доходам. Такая точка зрения высказана, например, в Письме МНС России от 4 сентября 2003 г. N 22-2-16/1962-АС207 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". Поэтому, прежде чем утвердить иной метод, предприятию надо взвесить все "за" и "против". В большинстве случаев лучше не рисковать, а распределять расходы так, как советуют чиновники - пропорционально выручке. Ведь кассовый метод применяют организации со сравнительно небольшим оборотом. А ситуации, когда в течение всего месяца не было доходов, бывают не очень часто.

Теперь перейдем ко второму случаю - когда нет выручки от вмененной деятельности. Что делать с общехозяйственными расходами, понятно: всю сумму можно исключить из налогооблагаемой прибыли.

А вот надо ли рассчитывать и платить ЕНВД?

Ответ зависит от сложившейся ситуации. Может получиться так: предприятие ведет вмененную деятельность, но в каком-то из месяцев она просто не принесла дохода. Однако ЕНВД не зависит от размера выручки, то есть его необходимо начислить и заплатить.

Но ситуация может быть и иной: предприятие временно перестало заниматься вмененной деятельностью. Некоторые фирмы в таких случаях заранее предупреждают налоговую инспекцию, в каких месяцах "вмененка" вестись не будет. И тогда ЕНВД не платят. Правда, бывает, что налоговики, невзирая на заявление, требуют уплаты вмененного налога. Но суды в таких спорах поддерживают налогоплательщиков. Пример тому - Постановление ФАС Центрального округа от 7 февраля 2003 г. N А62-4077/01, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 марта 2003 г. N Ф04/938-168/А46-2003.

Конечно, не всегда фирма заранее знает, что деятельность, переведенная на ЕНВД, будет приостановлена. Но и в этом случае налог платить не нужно. По окончании налогового периода (квартала) в свою инспекцию, кроме декларации, надо подать документы, которые подтверждают, что в каком-то месяце или же целом квартале вмененная деятельность не велась. Какие это могут быть документы? Все зависит от ситуации, сложившейся на предприятии. Например, фирма ремонтировала здание магазина, а потому и не торговала в нем. Значит, надо принести в инспекцию все документы, которые свидетельствуют о проводимом ремонте. Или же расторгнут договор аренды торгового помещения, и у организации не было возможности продавать товары. Тогда принести нужно сами договоры - из них будет ясно, когда фирма перестала использовать торговую площадь.

Н.В.Абрамова

Зам. генерального директора

ООО "Финконсалтаудит"

Подписано в печать

05.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——