"Главбух", N 22, 2003

"ВХОДНОЙ" НДС ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ - СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ

В стоимость основных средств, которые покупает фирма, обычно входит НДС. Статья 171 Налогового кодекса РФ позволяет принять этот "входной" налог к вычету, то есть уменьшить на него сумму НДС, начисленного по реализованным товарам. Такую операцию бухгалтер отражает в учете регулярно, но именно этот обыденный вычет зачастую порождает разногласия с налоговиками и становится поводом для судебных разбирательств.

В этой статье вы найдете советы, как оптимизировать учет имущества и принять к вычету из бюджета максимально большие суммы. Также вы узнаете, какая арбитражная практика сложилась в отношении "входного" налога по основным средствам: когда стоит судиться с налоговиками, а когда лучше с ними не спорить.

Когда фирма получает право на вычет

Основные условия, которые надо выполнить, чтобы возместить "входной" НДС, уплаченный при покупке основного средства, таковы.

Во-первых, приобретенный объект нужно принять к учету.

Во-вторых, его следует оплатить.

В-третьих, получить от продавца счет-фактуру. И наконец, четвертое условие: вычет возможен лишь в том случае, если основное средство планируют использовать в деятельности, облагаемой НДС. Все это прописано в ст.172 Налогового кодекса РФ.

Казалось бы, все ясно. Но это в теории. А на практике вычет "входного" НДС по основным средствам вызывает у бухгалтеров массу проблем. Рассмотрим различные ситуации.

Основное средство начинают использовать

сразу же после покупки

Пожалуй, для бухгалтера проще всего, если основное средство не надо монтировать, особым образом устанавливать или настраивать и его начинают эксплуатировать в тот день, когда оно поступило на предприятие. Тогда бухгалтер одновременно делает в учете такие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- получено основное средство;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен "входной" НДС;

Дебет 01 Кредит 08

- введено основное средство в эксплуатацию;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- принят к вычету "входной" НДС.

Имущество начинают эксплуатировать

спустя некоторое время

Предположим, ваша организация купила станок, который, прежде чем начать использовать, нужно еще смонтировать и наладить. Пока ведутся эти работы, объект числится на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Также на этом счете учитывают основные средства, которые не введены в эксплуатацию, потому что покупали их впрок и собираются использовать спустя некоторое время.

Вправе ли бухгалтер в подобных случаях считать, что основное средство уже принято к учету и по нему можно зачесть "входной" НДС? Нет, отвечают налоговики, объект считается принятым к учету только тогда, когда он отражен на счете 01 "Основные средства". Такой вывод они делают исходя из Инструкции по применению Плана счетов. Там сказано, что основные средства принимаются к учету в тот момент, когда их стоимость переносится со счета 08 на счет 01. Происходит же это не раньше, чем объект начнут эксплуатировать. Эту позицию налоговых органов поддерживают и некоторые суды. В частности, данная точка зрения выражена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 февраля 2003 г. N А52/2718/2002/2.

Но, согласитесь, для предприятия это невыгодно. Ведь может сложиться ситуация, что ему придется отложить вычет до следующего месяца или квартала. Потому многие организации пытаются оспорить утверждение налоговиков. Действительно, в Налоговом кодексе ничего не говорится о том, что право на зачет НДС зависит от того, на каком счете отражен объект. Важно лишь то, что он получен от поставщика и учтен на одном из балансовых счетов - 07 "Оборудование к установке" или 08 "Вложения во внеоборотные активы". Существуют и судебные решения, вынесенные в пользу налогоплательщиков, которые зачли НДС по монтируемым основным средствам. Пример - Постановление ФАС Уральского округа от 6 мая 2003 г. N Ф09-1242/2003-АК.

Как видите, вопрос о том, можно ли зачесть НДС по основным средствам, которые числятся на счете 08 или 07, спорный. Арбитражные суды приходят к разным решениям. Поэтому прикиньте цену вопроса и решайте сами - следовать указаниям налоговиков или принимать к вычету налог пораньше.

Пример 1. В ноябре 2003 г. ЗАО "Локомотив" купило для нового офиса копировальный аппарат за 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.). В этом же месяце поставщику аппарата перечислили деньги. Ремонт же в офисе был закончен только в декабре 2003 г. Тогда копировальный аппарат и начали эксплуатировать.

Бухгалтер ЗАО "Локомотив" решил принять к вычету "входной" НДС по аппарату в октябре - в том месяце, когда ксерокс оплатили и оприходовали. В учете он сделал следующие проводки.

В октябре 2003 г.:

Дебет 08 Кредит 60

- 15 000 руб. (18 000 - 3000) - получен копировальный аппарат;

Дебет 19 Кредит 60

- 3000 руб. - учтен "входной" НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 18 000 руб. - оплачен копировальный аппарат;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3000 руб. - принят к вычету "входной" НДС.

В декабре 2003 г.:

Дебет 01 Кредит 08

- 15 000 руб. - введен в эксплуатацию копировальный аппарат.

Монтаж поручен сторонней организации

Это происходит довольно часто - монтаж сложных станков и дорогостоящего оборудования выполняют нанятые специалисты. Причитающееся им вознаграждение включают в первоначальную стоимость основных средств. А "входной" НДС со стоимости этих работ принимают к вычету. Но здесь есть один нюанс. Сделать это можно лишь в том месяце, с которого начали начислять амортизацию по основному средству. Таково требование п.5 ст.171 Налогового кодекса РФ.

Пример 2. ЗАО "Сатурн" в октябре 2003 г. купило производственную линию за 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.). Монтировало линию ООО "Марс". Работа была закончена в ноябре 2003 г. и обошлась "Сатурну" в 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). В этом же месяце линию ввели в эксплуатацию.

Начиная с декабря 2003 г. на стоимость линии начисляется амортизация - по 12 500 руб. в месяц.

Бухгалтер ЗАО "Сатурн" отразил покупку и монтаж линии такими проводками.

В октябре 2003 г.:

Дебет 07 Кредит 60

- 1 000 000 руб. (1 200 000 - 200 000) - получена производственная линия;

Дебет 19 Кредит 60

- 200 000 руб. - учтен "входной" НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 200 000 руб. - оплачена производственная линия;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 200 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС;

Дебет 08 Кредит 07

- 1 000 000 руб. - передана производственная линия в монтаж.

В ноябре 2003 г.:

Дебет 08 Кредит 60

- 50 000 руб. (60 000 - 10 000) - отражена стоимость монтажных работ;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 000 руб. - учтен "входной" НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 10 000 руб. - оплачены монтажные работы;

Дебет 01 Кредит 08

- 1 050 000 руб. - введена в эксплуатацию производственная линия.

В декабре 2003 г.:

Дебет 20 Кредит 02

- 12 500 руб. - начислена амортизация по производственной линии;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 10 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по монтажным работам.

Покупка недвижимости

Земельные участки, здания и квартиры стоят немалых денег, а "входной" НДС по ним настолько велик, что может серьезно уменьшить налоговые платежи. Но и здесь бухгалтера поджидает все та же проблема: объект недвижимости нельзя отразить на счете 01, пока не будет завершена процедура его государственной регистрации. Такое правило установлено п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которое утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Тем не менее фирма может эксплуатировать объект недвижимости и в тот период, когда идет регистрация. Учитывая это, арбитражные суды в подавляющем большинстве случаев встают на сторону тех налогоплательщиков, которые принимают к вычету "входной" НДС еще до того, как закончена госрегистрация. Аргумент здесь такой: Налоговый кодекс РФ не связывает право на вычет с тем, получено свидетельство о государственной регистрации или нет. На это указано, например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 марта 2003 г. N А19-13745/02-43-Ф02-447/03-ПС/3.

Основное средство используют в двух видах

деятельности - облагаемом и не облагаемом НДС

Как мы уже сказали, "входной" НДС можно принять к вычету лишь по тем основным средствам, которые предприятие собирается использовать в операциях, облагаемых этим налогом. Но ведь бывает и так, что фирма занимается несколькими видами деятельности и один из них льготируется или, скажем, облагается единым налогом на вмененный доход.

Как в таких случаях быть с "входным" НДС? Ответ дан в п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ. Сначала надо дождаться конца налогового периода (месяца или квартала), в котором появилось право на вычет. Это необходимо для того, чтобы выяснить, сколько было выручено от каждого из видов деятельности. Затем "входной" налог делят на две части, пропорциональные долям выручки. К вычету можно принять лишь ту часть налога, которая соответствует доходу, полученному от налогооблагаемых операций. Оставшуюся же часть НДС включают в первоначальную стоимость основного средства.

Пример 3. ЗАО "Варяг" торгует молочными продуктами оптом и в розницу. Оптовая торговля облагается всеми обычными налогами, в том числе и НДС. А розничная торговля переведена на единый налог на вмененный доход. В ноябре 2003 г. ЗАО "Варяг" купило холодильник за 54 000 руб. (включая НДС - 9000 руб.). В том же месяце его оплатили и начали хранить в нем продукты, предназначенные как для оптовых, так и для розничных продаж.

ЗАО "Варяг" уплачивает НДС ежемесячно. Выручка предприятия за ноябрь 2003 г. составила 3 000 000 руб. (без учета НДС и налога с продаж), в том числе:

- 1 350 000 руб. - от розничных продаж;

- 1 650 000 руб. (без учета НДС и налога с продаж) - от оптовой торговли.

Доля выручки от оптовой торговли в ноябрьских доходах равна:

1 650 000 руб. : 3 000 000 руб. x 100 = 55(%).

Таким образом, "входной" НДС, который можно принять к вычету, составит:

9000 руб. x 55% = 4950 руб.

Оставшуюся часть налога - 4050 руб. (9000 - 4950) - следует включить в первоначальную стоимость холодильника.

Бухгалтер ЗАО "Варяг" отразил покупку холодильника такими проводками:

Дебет 08 Кредит 60

- 45 000 руб. (54 000 - 9000) - получен холодильник;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - отражен "входной" НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 54 000 руб. - оплачен холодильник;

Дебет 08 Кредит 19

- 4050 руб. - включена часть "входного" НДС в стоимость холодильника;

Дебет 01 Кредит 08

- 49 050 руб. (45 000 + 4050) - введен в эксплуатацию холодильник;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 4950 руб. - принята к вычету часть "входного" НДС.

Конечно, любому предприятию куда выгоднее принять к вычету "входной" НДС из бюджета, а не включать его в первоначальную стоимость и затем списывать на расходы через амортизацию. Сумма вычета вырастет, если в том месяце, в котором появилось на него право, выручка от налогооблагаемой деятельности окажется существенно выше доходов от льготируемых операций. Достичь этого можно несколькими способами. Например, продав в течение месяца (или квартала) крупную партию товаров, реализация которых облагается НДС или, наоборот, подписав акт о завершении операций, освобожденных от налогообложения, в начале следующего периода.

Лучше всего, если в том периоде, в котором вы можете зачесть "входной" НДС, доля выручки по операциям, не облагаемым этим налогом, окажется меньше 5 процентов. Тогда к вычету можно принять всю сумму НДС, перечисленную продавцу основного средства. Это разрешено уже упомянутым п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ.

Организация перестает использовать основное

средство в деятельности, облагаемой НДС

Ваша фирма может перейти на упрощенную систему налогообложения, начать начислять единый налог на вмененный доход или получить освобождение от обязанностей плательщика НДС. С этого момента основные средства уже не используются в деятельности, облагаемой этим налогом. То же самое происходит в случае, когда еще не полностью самортизированный объект передается в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия, благотворительной организации или просто-напросто списывается с баланса.

Во всех этих случаях налоговики настаивают на том, чтобы фирма восстановила и перечислила в бюджет "входной" налог, который приходится на остаточную стоимость таких основных средств. В частности, на это указано в Письме МНС России от 30 октября 2002 г. N 03-1-09/2827/13-АЛ095.

На самом же деле Налоговый кодекс РФ требует восстанавливать принятый к вычету НДС лишь в двух случаях, а именно: если в том периоде, в котором НДС был принят к вычету, организация уже использовала основные средства в деятельности, освобожденной от налогообложения (п.3 ст.170 Налогового кодекса РФ), и если фирма отправила уведомление об использовании права на освобождение от обязанностей плательщика НДС (п.8 ст.145 Налогового кодекса РФ). Во всех других ситуациях ничего восстанавливать не нужно.

Чаще всего такой довод убеждает суды в правоте фирм, которые отказываются уплачивать "входной" НДС с остаточной стоимости основных средств. Прецедентов здесь немало. Вот всего лишь несколько примеров. ФАС Московского округа своим Постановлением от 24 марта 2003 г. N КА-А41/1312-03 поддержал предприятие, отказавшееся восстанавливать "входной" НДС при переходе на уплату единого налога на вмененный доход. Такой же вывод, но уже в отношении перехода на "упрощенку", сделал ФАС Уральского округа в Постановлении от 22 января 2003 г. N Ф09-8/03-АК. А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11 июля 2003 г. N А05-11581/02-602/20 согласился с тем, что не нужно восстанавливать налог с остаточной стоимости основных средств, переданных в уставный капитал другой фирмы.

Д.А.Волошин

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

05.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——