"Главбух", N 22, 2003

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА УНИТАРНОГО ПРЕДПРИЯТИЯ

Государственное унитарное предприятие (ГУП) не является собственником своих основных средств, оно лишь использует их - это называется правом хозяйственного ведения. Распоряжается же имуществом ГУПа его истинный владелец - государство.

Именно из-за этого учитывать основные средства унитарного предприятия надо особым образом. Причем это касается не только поступления и амортизации, но и выбытия имущества. Ведь ГУП не может самовольно продать или списать свои основные средства - приходится соблюдать определенный порядок.

Как отразить поступление основных средств

Начнем с того, что ответим на один из самых распространенных вопросов, который задают бухгалтеры унитарных предприятий, особенно тех, что были созданы совсем недавно. Надо ли вообще ГУПу показывать в учете получение основных средств?

Да, надо, как и всем организациям. Вот только порядок, в котором следует отражать такие поступления и начислять амортизацию, особый. Тут все зависит от того, каким образом унитарное предприятие получило основные средства.

Есть три варианта: имущество поступило от собственника, куплено за счет целевого финансирования или приобретено на доходы от предпринимательской деятельности. Рассмотрим, как учитывать основные средства в каждом из этих случаев.

Имущество поступило от собственника

Разумеется, наиболее часто унитарные предприятия получают основные средства в качестве вклада в уставный фонд от собственника, то есть от государства, а именно от Министерства имущественных отношений РФ или его региональных отделений.

Министерство передает имущество унитарному предприятию: чиновники оформляют соответствующее распоряжение и прилагают к нему подписанный акт о приеме-передаче объекта основных средств. Акт отдают руководителю унитарного предприятия, который также ставит на нем свою подпись. Эта процедура описана в п.2.2 Распоряжения Министерства государственного имущества РФ от 23 марта 1998 г. N 252-р. Правда, в данном документе установлен порядок передачи унитарному предприятию только недвижимого имущества (зданий и сооружений). Здесь сказано, что на основании распоряжения Министерства имущественных отношений РФ заключается договор о порядке использования закрепленного объекта.

А как оформляется получение унитарным предприятием движимого имущества? Законодательство этого не разъясняет. На практике Минимущество России все равно издает распоряжение о передаче основного средства предприятию. А на основании этого документа оформляет акт о приеме-передаче. В бухучете полученное от собственника имущество показывают на счете 75 - к нему открывают субсчет "Расчеты по выделенному имуществу". Проводки же идут в таком порядке. Сначала, сразу после государственной регистрации предприятия, бухгалтер записывает:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по выделенному имуществу" Кредит 80

- отражена величина уставного фонда в соответствии с учредительными документами.

Затем на основании акта о приеме-передаче бухгалтер унитарного предприятия делает в учете такую проводку:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 75 субсчет "Расчеты по выделенному имуществу"

- отражена стоимость полученного основного средства.

Так как у унитарного предприятия права собственности на это имущество не возникает, то и регистрировать его не надо. Значит, сразу можно начать использовать основное средство и отразить это таким образом:

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- введено основное средство в эксплуатацию.

Итак, основные средства поставлены на баланс. А надо ли в бухгалтерском учете начислять по ним амортизацию? Да, делать это нужно. По имуществу, которое предприятие использует на праве хозяйственного ведения, амортизация начисляется. Об этом прямо сказано в п.46 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н. Хотя основные средства, которые стоят не более 10 000 руб., амортизировать, как всегда, не надо. Такое имущество можно сразу списать в тот момент, когда оно будет введено в эксплуатацию.

Теперь обратимся к налоговому учету. Стоимость основных средств, полученных от собственника, не увеличивает налогооблагаемый доход унитарного предприятия (пп.26 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ). Более того, по основным средствам, полученным в хозяйственное ведение, в налоговом учете также придется начислять амортизацию (п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ). Напомним: норма амортизации рассчитывается в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Пример 1. Государственное унитарное предприятие "Русский хлеб" зарегистрировалось в сентябре 2003 г. В учредительных документах предприятия записано, что его уставный фонд равен 700 000 руб. Бухгалтер сделал запись:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по выделенному имуществу" Кредит 80

- 700 000 руб. - отражен уставный фонд унитарного предприятия.

В октябре ГУП "Русский хлеб" получило от Министерства имущественных отношений РФ в качестве вклада в уставный фонд панельное здание. Собственник оценил недвижимое имущество в 500 000 руб. Эту стоимость он указал в акте о приеме-передаче. На основании данного документа бухгалтер предприятия записал:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 75 субсчет "Расчеты по выделенному имуществу"

- 500 000 руб. - отражена стоимость полученного имущества;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- 500 000 руб. - введено основное средство в эксплуатацию.

С ноября 2003 г. бухгалтер ГУП "Русский хлеб" начал начислять амортизацию, причем и в бухгалтерском, и в налоговом учете линейным методом. В соответствии с Классификацией основных средств здание относится к седьмой амортизационной группе. Исходя из этого, бухгалтер установил срок эксплуатации, равный 180 месяцам. Норма амортизации составила:

(1 : 180 мес.) x 100% = 0,56%.

Ежемесячно бухгалтер будет начислять амортизацию таким образом:

Дебет 20 Кредит 02

- 2800 руб. (500 000 руб. x 0,56%) - начислена амортизация за месяц.

Стоимость основных средств, цена которых составляет не более 10 000 руб., в налоговом учете уменьшает доход предприятия, когда имущество вводят в эксплуатацию.

Конечно, собственник может не ограничиться формированием уставного фонда унитарного предприятия и передать ему в хозяйственное ведение еще какие-то основные средства. Как отражать такое имущество в бухгалтерском учете, разъяснил Минфин России в Письме от 21 августа 2003 г. N 16-00-22/11. Этот документ рекомендует бухгалтеру сделать такие записи:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по выделенному имуществу" Кредит 84

- отражена стоимость имущества, которое получит предприятие сверх уставного фонда;

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

Кредит 75 субсчет "Расчеты по выделенному имуществу"

- оприходовано имущество, поступившее в хозяйственное ведение от собственника;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- введено основное средство в эксплуатацию.

По основным средствам, полученным сверх уставного фонда, бухгалтер также начисляет амортизацию. Тут стоит оговорить один нюанс. Чаще всего государство передает унитарным предприятиям неновые объекты. В таких случаях в бухгалтерском учете амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости основного средства и срока службы, который установило само предприятие.

С налоговым же учетом дело обстоит несколько иначе. Пункт 12 ст.259 Налогового кодекса РФ гласит, что рассчитывать амортизацию по подержанным основным средствам нужно исходя из оставшегося срока их полезного использования. Соответственно, чтобы его узнать, предприятию нужны данные о том, сколько уже эксплуатировали имущество. Эти сведения унитарному предприятию опять же предоставит собственник имущества, отразив их в акте о приеме-передаче.

Пример 2. Государственному унитарному предприятию "Морское хозяйство" собственник передал катер. При этом в акте о приеме-передаче собственник указал, что остаточная стоимость катера составляет 120 000 руб., а фактический срок службы - 24 месяца. Бухгалтер установил срок эксплуатации данного основного средства - 60 месяцев. Этот срок он уменьшил на 24 месяца. В итоге бухгалтер рассчитал норму амортизации исходя из срока службы, равного 36 месяцам (60 - 24). Норма амортизации такова:

(1 : 36 мес.) x 100 = 2,78 (%).

Ежемесячная сумма амортизации составила:

120 000 руб. x 2,78% = 3336 руб.

Бухгалтер ГУП "Морское хозяйство" сделал в учете такие проводки:

Дебет 75 субсчет "Расчеты по выделенному имуществу" Кредит 84

- 120 000 руб. - отражена стоимость основного средства;

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 75 субсчет "Расчеты по выделенному имуществу"

- 120 000 руб. - оприходован полученный катер;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- 120 000 руб. - введено основное средство в эксплуатацию.

Теперь ежемесячно бухгалтер будет делать в учете такую запись:

Дебет 20 Кредит 02

- 3336 руб. - начислена амортизация за месяц.

Основные средства приобретены

на средства целевого финансирования

Отраслевые министерства периодически выделяют ГУПам средства на новое имущество, а предприятия уже сами приобретают на эти деньги нужные объекты. В этом случае бухгалтер должен руководствоваться ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденным Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н.

Так, когда поступили деньги, он записывает:

Дебет 51 Кредит 86

- получены средства целевого финансирования.

Сумма целевого финансирования не увеличивает налогооблагаемый доход унитарного предприятия (пп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ). Однако это правило действует только в том случае, если предприятие учитывает целевые средства отдельно от других поступлений. В тот момент, когда организация купит основное средство, в бухгалтерском учете средства целевого финансирования нужно включить в доходы будущих периодов. Предприятие должно сделать такую запись:

Дебет 86 Кредит 98 субсчет "Безвозмездные поступления"

- списаны средства целевого финансирования в доходы будущих периодов.

А само приобретенное имущество в учете будет отражено так:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60

- отражена стоимость основного средства;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- введено основное средство в эксплуатацию;

Дебет 60 Кредит 51

- перечислены деньги продавцу.

По основным средствам, приобретенным за счет целевых средств, в бухгалтерском учете надо начислять амортизацию. Так говорит п.8 ПБУ 13/2000. При этом на сумму начисленной амортизации бухгалтер должен сделать записи:

Дебет 20 (25, 26) Кредит 02

- начислена амортизация;

Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- списаны доходы будущих периодов в сумме начисленной амортизации.

А вот в налоговом учете начислять амортизацию по таким объектам не нужно. Таково требование пп.3 п.2 ст.256 Налогового кодекса РФ. Обратите внимание: речь идет именно о средствах, поступивших из бюджета. В противном случае начислять амортизацию вы вправе. Получается, что получать от государства деньги на имущество унитарным предприятиям невыгодно.

Итак, амортизация, начисленная по купленным на бюджетные деньги объектам, уменьшает бухгалтерскую прибыль, но не включается в налоговые расходы. Поэтому в бухгалтерском учете унитарного предприятия возникают постоянные разницы. Это следует из п.4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н. Бухгалтеру нужно умножить величину постоянной разницы на ставку налога. Полученный результат - постоянное налоговое обязательство, которое предприятие отразит так:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражено постоянное налоговое обязательство.

Имущество приобретено на доходы

от коммерческой деятельности

Унитарные предприятия имеют право тратить доходы от своей деятельности на приобретение основных средств. В этом случае бухгалтер сделает в учете такие проводки:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60

- отражена стоимость приобретенного объекта основных средств;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен налог на добавленную стоимость по приобретенному основному средству;

Дебет 60 Кредит 51

- перечислены деньги продавцу;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- введено основное средство в эксплуатацию;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- принят НДС к вычету из бюджета.

Министерству имущественных отношений РФ унитарное предприятие должно сообщать о том, какое имущество числится у него на балансе. Для этого организация составляет два документа. Первый - карта учета федерального имущества. В ней указывают группы имеющихся основных средств и их стоимость. Второй документ - подробный перечень объектов недвижимости. Эти бумаги унитарное предприятие ежегодно представляет в региональное отделение министерства.

Выбытие основных средств

Продавать или списывать имущество унитарные предприятия могут только с согласия его собственника. Иначе суд признает действия организации незаконными. Как мы уже говорили, государственным имуществом распоряжается Минимущество России и его региональные отделения. По идее, раз это ведомство передает предприятию основные средства, то оно же и должно решать, можно ли их продать. Однако на деле эта структура уполномочена выдавать разрешение только на продажу недвижимости. Об этом сказано в пп.11 п.6 Постановления Правительства РФ от 3 июня 2002 г. N 377 "Положение о Министерстве имущественных отношений Российской Федерации". Если же унитарное предприятие захочет продать движимое имущество, то ему надо обратиться за разрешением в свое отраслевое министерство.

Впрочем, "добыть" разрешение - задача руководителя предприятия. Мы же расскажем о том, как бухгалтеру отразить операции по выбытию основных средств в учете.

Продажа основных средств

Продавая основное средство, унитарное предприятие должно начислить налог на добавленную стоимость. Его сумма зависит от того, как был учтен "входной" НДС при покупке этого объекта. Предположим, организация продает имущество, которое ранее было куплено на доходы от коммерческой деятельности и использовалось при производстве продукции, облагаемой НДС. В этом случае "входной" НДС был принят к вычету. Значит, бухгалтеру нужно рассчитать сумму налога с продажной стоимости основного средства.

Но может случиться, что "входной" НДС при покупке к вычету не принимался, а был учтен в балансовой стоимости основного средства (например, если это основное средство использовалось лишь при производстве продукции, не облагаемой НДС). В этом случае налог рассчитывается с разницы между ценой имущества и его остаточной стоимостью. Такое правило установлено п.3 ст.154 Налогового кодекса РФ.

Выручка от продажи основного средства за вычетом начисленного НДС в налоговом учете включается в доходы от реализации. А на остаточную стоимость проданного имущества увеличиваются расходы предприятия.

Пример 3. Государственное унитарное предприятие "Тепловые сети" продало в октябре 2003 г. основное средство за 76 000 руб. "Входной" НДС к вычету по этому основному средству не принимался, а был учтен в его балансовой стоимости. Первоначальная стоимость объекта равна 50 000 руб. Сумма начисленной амортизации - 10 000 руб. В учете бухгалтер ГУПа сделал такие записи:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 50 000 руб. - списана первоначальная стоимость проданного основного средства;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 10 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 40 000 руб. (50 000 - 10 000) - списана остаточная стоимость имущества;

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 76 000 руб. - отражена выручка от продажи основного средства;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 6000 руб. ((76 000 руб. - 40 000 руб.) x 20% : 120%) - начислен налог на добавленную стоимость;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99

- 30 000 руб. (76 000 - 40 000 - 6000) - отражен финансовый результат от продажи (по итогам отчетного месяца).

Бухгалтер предприятия включил 70 000 руб. (76 000 - 6000) в налогооблагаемый доход, а на 40 000 руб. увеличил расходы фирмы.

Основные средства забирает собственник

Это бывает довольно часто. В уже упомянутом Письме Минфина России N 16-00-22/11 разъяснено, как в бухгалтерском учете списывать стоимость такого имущества. Если основное средство когда-то было внесено в уставный фонд предприятия, то бухгалтер сделает в учете такие записи:

Дебет 80 Кредит 75 субсчет "Расчеты по выделенному имуществу"

- уменьшен уставный фонд на остаточную стоимость основного средства;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- отражена первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 75 субсчет "Расчеты по выделенному имуществу" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость основного средства с баланса.

Если же основное средство не является вкладом в уставный фонд, то его изъятие отражается так:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- отражена первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана с баланса остаточная стоимость основного средства.

Остаточная стоимость изъятого основного средства не уменьшает налогооблагаемый доход предприятия - ведь это имущество не продано, а возвращено собственнику.

Н.Н.Катаева

Аудитор

ЗАО "Аудиторская поддержка"

Е.А.Огиренко

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

05.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——