"Главбух", N 22, 2003

ОПТИМАЛЬНЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА ДОСТАВКУ

ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И ТОВАРОВ

С проблемой учета затрат на доставку продукции и товаров сталкиваются бухгалтеры и производственных, и торговых фирм. Тот, кто "возит" продукцию на своих машинах, должен правильно оформлять все документы, чтобы иметь возможность учесть расходы при налогообложении. Использующие услуги транспортных компаний должны внимательно подойти к заключению договоров: здесь много непростых нюансов. Бесплатная доставка тоже вызывает у налоговиков множество нареканий. А такая популярная сегодня услуга, как доставка потенциальных покупателей к месту продажи, нормативными документами вообще не регулируется...

В этой статье мы рассмотрим все варианты и все сложные моменты. И конечно, разберемся, как учитывать расходы по доставке, чтобы организация одновременно уплатила меньше налогов и избежала споров с чиновниками.

Доставка товара покупателям

Готовую продукцию или товары доставляют покупателям на автомобилях, самолетах, по железной дороге или по почте. Кроме того, в розничной торговле распространена курьерская доставка, когда товары развозит сотрудник предприятия - курьер. Рассмотрим две ситуации. Первая: продавец доставляет продукцию или товары собственным транспортом. Вторая: доставку осуществляют специализированные организации.

Товар доставляют транспортом продавца

Практически у каждой крупной организации есть собственные автомобили. Часто их используют, чтобы доставить товары или готовую продукцию до покупателя. Если машина предназначена только для перевозки товаров или продукции, все расходы, связанные с ее содержанием, учитывают на счете 44 "Расходы на продажу". В том случае, когда автомобиль используют еще и для других целей, скажем для транспортировки закупленных материалов, эксплуатационные затраты относят на счет 23 "Вспомогательные производства" или на счет 20 "Основное производство".

В налоговом учете все истраченное на содержание транспорта включают в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.11 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). Данный вид расходов косвенный. Это означает, что в конце месяца его в полном объеме списывают в уменьшение налогооблагаемого дохода.

А если фирма работает по упрощенной системе налогообложения и считает единый налог с разницы между доходами и расходами? Тогда затраты на содержание автомобилей включают в состав расходов на основании пп.12 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ.

Понятно, что за доставку товаров продавец берет с покупателя определенную сумму. Обычно стоимость доставки выделяют в накладных и счетах-фактурах, которыми оформлена отгрузка товара. Впрочем, иногда на доставку выписывают отдельные документы: акт выполненных услуг и счет-фактуру. Но как бы там ни было, средства, полученные за доставку, отражают в бухучете на счете 90 "Продажи", а в налоговом учете включают в состав доходов от реализации.

В некоторых регионах услуги по перевозке грузов облагают единым налогом на вмененный доход. Правда, это возможно, если фирма эксплуатирует не более 20 автомобилей (пп.6 п.2 ст.346.26 Налогового кодекса РФ).

Вполне вероятно, что ваша фирма платит обычные налоги по реализованным товарам и ЕНВД по доставке. Тогда необходимо организовать раздельный учет операций по продаже товаров и транспортных услуг. Таково требование п.7 ст.346.26 Налогового кодекса РФ.

Пример 1. ЗАО "Дерн" торгует оптом садовыми инструментами и инвентарем. Покупателям товары развозят на автомобиле, принадлежащем фирме. В регионе, где работает ЗАО "Дерн", перевозка грузов облагается единым налогом на вмененный доход.

В ноябре 2003 г. фирма реализовала товаров на 6 000 000 руб. (в том числе НДС - 1 000 000 руб.). Их покупная стоимость составила 3 000 000 руб., а расходы на продажу - 500 000 руб.

За доставку товаров предприятие получило 500 000 руб. (НДС не облагается). Расходы, связанные с доставкой (затраты на содержание автомобилей, зарплата водителей и автослесарей и т.д.), равны 350 000 руб.

Бухгалтер ЗАО "Дерн" сделал в учете такие проводки (НДС начисляется "по отгрузке"):

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка от продажи товаров"

- 6 000 000 руб. - проданы товары;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1 000 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость проданных товаров" Кредит 41

- 3 000 000 руб. - списана покупная цена товаров;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость проданных товаров" Кредит 44 субсчет "Расходы на продажу товаров"

- 500 000 руб. - списаны издержки обращения;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продажи товаров" Кредит 99

- 1 500 000 руб. (6 000 000 - 1 000 000 - 3 000 000 - 500 000) - отражена прибыль от продажи товаров (по итогам отчетного месяца);

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка от доставки товаров"

- 500 000 руб. - отражена выручка от реализации услуг по доставке;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость доставки товаров" Кредит 44 субсчет "Расходы на доставку товаров"

- 350 000 руб. - списаны расходы на доставку товаров;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от услуг по доставке товаров" Кредит 99

- 150 000 руб. (500 000 - 350 000) - отражена прибыль от реализации услуг по доставке товаров (по итогам отчетного месяца).

Налогооблагаемая прибыль ЗАО "Дерн" от реализации товаров также составит 1 500 000 руб.

Проблемы "бесплатной" доставки

Нередко фирмы объявляют, что доставка товаров или продукции покупателям "абсолютно бесплатна". На самом деле это рекламный трюк. Продавец, конечно же, компенсирует транспортные расходы за счет покупателя. Просто стоимость доставки в этом случае входит в цену товара или готовой продукции и соответственно не выделяется отдельно в расчетных документах.

Между тем в таком подходе к ценообразованию кроется несколько опасностей.

Во-первых, налоговики, увидев вашу рекламу о "бесплатной" доставке, могут посчитать, что вы оказываете безвозмездную услугу. А это грозит доначислением НДС (пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ). Чтобы избежать такой проблемы, нужно составить в произвольной форме расчет продажной цены товаров. И среди статей, из которых складывается эта цена, указать расходы на доставку. Тогда проверяющим инспекторам будет ясно, что товары доставляются не бесплатно, а стоимость этой услуги погашает покупатель.

Приведем еще один довод в пользу того, что "бесплатная" доставка - это отнюдь не безвозмездное оказание услуг. Дело в том, что в договорах розничной купли-продажи и поставки доставка товара может быть названа как одна из обязанностей продавца (ст.ст.499 и 510 Гражданского кодекса РФ). Значит, если продавец не доставит товар, он его просто-напросто не продаст и вообще не получит никакого дохода.

Выходит, что безвозмездной услугой доставку считать нельзя. Это всего лишь одно из действий продавца, направленных на то, чтобы получить выручку от реализации.

Теперь о второй проблеме, связанной с "бесплатной" доставкой. С ней вы столкнетесь, если в вашем регионе перевозки грузов автомобилями облагаются единым налогом на вмененный доход. Платить его придется и в том случае, когда стоимость перевозки входит в цену товара. Ведь ЕНВД облагается не конкретная сумма дохода, а вид деятельности. Но как тогда быть с раздельным учетом выручки от реализации транспортных услуг? Если такого учета у вас не будет, налоговики потребуют начислить НДС и налог на прибыль исходя из полной цены товара. Избежать же этой неприятности можно с помощью уже упомянутого нами расчета продажной цены товара. На основании этого документа вы сможете отделить выручку по реализации товаров от доходов по транспортным услугам.

Пример 2. ОАО "Берег" реализует собственную продукцию. Стоимость доставки включена в ее цену. С услуг по перевозке грузов ОАО "Берег" уплачивает единый налог на вмененный доход.

Бухгалтер распределяет выручку между реализацией продукции и транспортными услугами, основываясь на расчете продажной цены товаров, утвержденном приказом директора ОАО "Берег". В этом документе указано, что 10 процентов от цены продукции без НДС составляет стоимость транспортных услуг.

За ноябрь 2003 г. ОАО "Берег" реализовало продукцию на 3 000 000 руб. (без НДС).

Выручка от доставки продукции составила:

3 000 000 руб. x 10% = 300 000 руб.

Значит, НДС, который нужно начислить на стоимость реализованной продукции, будет таким:

(3 000 000 руб. - 300 000 руб.) x 20% = 540 000 руб.

Товар доставляет покупателям транспортная компания

Часто торговые и производственные фирмы заключают так называемые договоры об организации перевозок со специализированными транспортными компаниями. Суть таких договоров состоит в следующем. Транспортная компания обязуется доставлять в указанное место товар, реализованный продавцом. Продавец в свою очередь "сводит" перевозчика с покупателем, а затем удерживает с него деньги за доставку и передает их перевозчику. По сути, это означает, что продавец выступает в роли посредника между покупателем и перевозчиком. Причем зачастую денежного вознаграждения он за это не получает. Выгода продавца заключена в том, что он гарантирует своим покупателям доставку товаров и тем самым выполняет обязательства по договору купли-продажи.

Деньги, полученные за доставку, продавцу не принадлежат. Поэтому в выручку их не включают ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Соответственно они не учитываются при расчете НДС и налога на прибыль. Налогооблагаемым доходом в данном случае является лишь положительная разница между тем, что получено за доставку от покупателя, и тем, что передано перевозчику. Эта сумма - вознаграждение за посреднические услуги.

Пример 3. ООО "Планета" (продавец) торгует бытовой техникой. Реализованные товары доставляет покупателям ЗАО "Икар" (перевозчик). В договоре между продавцом и перевозчиком указано, что ООО "Планета" обязуется взимать деньги за доставку с покупателей и передавать их ЗАО "Икар". Вознаграждение ООО "Планета" за посреднические услуги составляет 10 процентов от стоимости перевозки.

20 ноября 2003 г. ООО "Планета" взяло с покупателя за доставку стиральной машины 600 руб. Вознаграждение продавца составило 60 руб. (в том числе НДС - 10 руб.). Поэтому ЗАО "Икар" передали 540 руб. (600 - 60).

Бухгалтер ООО "Планета" отразил эту операцию такими проводками (НДС начисляется "по отгрузке"):

Дебет 50 Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями по доставке товара"

- 600 руб. - получены деньги за доставку стиральной машины;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями по доставке товара" Кредит 76 субсчет "Расчеты с перевозчиком"

- 600 руб. - отражена стоимость доставки, которую возместил покупатель;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с перевозчиком" Кредит 90 субсчет "Выручка по посредническим услугам"

- 60 руб. - получено вознаграждение за посреднические услуги;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10 руб. - начислен НДС с посреднической выручки;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с перевозчиком" Кредит 51

- 540 руб. - перечислена стоимость доставки перевозчику.

Доход, облагаемый налогом на прибыль, у ООО "Планета" составит 50 руб. (60 - 10).

Теперь предположим, что продавец включает стоимость доставки, которую осуществляет транспортная компания, в цену товара. В таком случае это всего лишь одна из составляющих выручки от реализации товаров. А все, что продавец уплачивает перевозчику за его услуги, - расход, связанный с продажей товаров (разумеется, за вычетом "входного" НДС, который принимают к вычету). В бухучете его относят на счет 44 "Расходы на продажу", а для целей налогообложения прибыли включают:

- в материальные расходы, если доставляется продукция собственного производства (пп.6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ);

- в состав косвенных расходов, связанных с реализацией покупных товаров (п.1 ст.268 и ст.320 Налогового кодекса РФ).

Хуже обстоит дело у тех фирм, которые работают по "упрощенке". Они могут включить в расходы только те суммы, которые были уплачены транспортной компании за доставку продукции собственного производства. Это позволяет сделать пп.5 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что налогооблагаемый доход можно уменьшить на все материальные расходы, перечисленные в ст.254 Кодекса, в том числе и на транспортные затраты. Что же касается средств, истраченных на доставку покупных товаров силами транспортной фирмы, то их при расчете единого налога учесть нельзя. Дело в том, что такой вид затрат не назван в уже упомянутом п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. А там приведен исчерпывающий перечень расходов, на которые можно уменьшить налогооблагаемый доход при упрощенной системе налогообложения.

Вместе с тем вы сможете включить в расходы "входной" НДС по услугам, которые оказала вашей фирме транспортная компания, перевозящая проданные товары. Так поступать позволяет пп.8 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ.

Заметим, однако, что у налоговиков на этот счет зачастую мнение совсем иное. Они утверждают, что "входной" НДС можно включить в расходы лишь в том случае, если в них включена стоимость товаров (работ, услуг), при покупке которых уплачен данный налог. Эта точка зрения ничем не обоснована. В гл.26.2 Налогового кодекса "входной" НДС указан как самостоятельный вид расхода, никак не связанный с другими затратами организации. Чтобы его признать, необходимо выполнить лишь те условия, которые перечислены в ст.252 Кодекса. Во-первых, у фирмы должны быть счет-фактура и документ, подтверждающий, что налог уплачен (например, платежное поручение). А во-вторых, необходимо обосновать, что НДС был уплачен для того, чтобы фирма могла осуществлять деятельность, направленную на получение дохода. В случае с "входным" НДС по доставке покупных товаров таким обоснованием является то, что, не заплатив за перевозку, фирма просто-напросто не сможет продать эти товары и никакого дохода не получит.

Пример 4. ООО "Ребус" работает по упрощенной системе налогообложения и рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами. Перепродавая товары, фирма включает стоимость доставки в их цену. Доставку осуществляет ООО "Шарада".

За ноябрь 2003 г. ООО "Ребус" уплатило ООО "Шарада" за транспортировку товаров 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.).

Бухгалтер ООО "Ребус" включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, всю сумму "входного" НДС - 50 000 руб. Стоимость же транспортных услуг - 250 000 руб. (300 000 - 50 000) - для целей налогообложения не учитывается.

Доставка потенциальных покупателей

на место продажи товара

Чтобы увеличить сбыт, торговые фирмы прибегают к различным ухищрениям: организуют распродажи, дарят подарки и т.п. А некоторые предприятия организуют бесплатный проезд потенциальных покупателей до магазина. Для этого либо используют собственные или арендованные автобусы, либо обращаются за помощью к специализированным фирмам. В любом случае продавец несет расходы. В бухучете их относят на счет 44 "Расходы на продажу", а для целей налогообложения прибыли учитывают как прочие расходы. Основание здесь такое. Благодаря бесплатной доставке в магазин попадут даже те, у кого нет собственного транспорта или кто не хочет платить деньги за проезд. Таким образом, средства, истраченные на бесплатную доставку пассажиров, направлены на то, чтобы магазин приносил как можно больший доход. А такие затраты можно учесть при налогообложении прибыли (п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ). На том же основании принимают к вычету НДС, который входит в стоимость услуг перевозчика. Эти услуги используются в деятельности, облагаемой НДС, - торговле продукцией или покупными товарами. Значит, "входной" налог подлежит вычету (пп.1 п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ).

Пример 5. ЗАО "Форте" открыло за городом крупный мебельный магазин. Чтобы привлечь потенциальных покупателей, фирма организовала их бесплатный проезд от конечной остановки муниципального транспорта до магазина. Пассажиров перевозит ЗАО "Полет". За эту услугу ЗАО "Форте" ежемесячно платит 900 000 руб. (в том числе НДС - 150 000 руб.).

Бухгалтер ЗАО "Форте" сделал в учете такие проводки:

Дебет 44 Кредит 60

- 750 000 руб. (900 000 - 150 000) - отражена стоимость услуг по перевозке потенциальных покупателей;

Дебет 19 Кредит 60

- 150 000 руб. - отражен "входной" НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 900 000 руб. - оплачены услуги перевозчика;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 150 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС.

В налоговом учете 750 000 руб. включено в состав прочих расходов.

У фирм, работающих по "упрощенке", с расходами по бесплатной перевозке покупателей та же проблема. Они не вправе уменьшить на их сумму налогооблагаемый доход - такие затраты не предусмотрены в п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. На расходы можно отнести только "входной" НДС, уплаченный транспортной компании.

П.П.Демкин

Ведущий аудитор

ООО "Веста-аудит экспертиза"

Л.Д.Воронцов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

05.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——