"Главбух", N 22, 2003

ИСПРАВЛЯЕМ ОШИБКИ В ОТЧЕТНОСТИ

Подготовка к годовому отчету у многих бухгалтеров начинается не в январе, как это принято считать, а уже в ноябре - декабре. Ведь необходимо сверить дебиторскую и кредиторскую задолженность, провести инвентаризацию, собрать всю не вовремя поступившую "первичку".

При этом нередко бухгалтер обнаруживает ошибки из-за того, что те или иные суммы не были учтены или были отражены неправильно.

Однако сама по себе ошибка не так страшна. Главное - вовремя и правильно ее исправить. О том, как это сделать, мы и расскажем.

Как исправить ошибки в бухучете?

Бухгалтер, обнаружив ошибку, сталкивается сразу с тремя вопросами. Первый: каким документом оформить исправление? Второй: какие записи нужно отразить в бухучете? Третий: за какой период нужно корректировать бухучет? Расскажем обо всем по порядку.

Если ошибка произошла из-за того, что какой-либо первичный документ оформлен неверно, у бухгалтера первым делом возникает желание этот документ исправить. Сразу скажем, что исправлять первичный документ целесообразно лишь в том случае, если он еще не обработан, то есть не отражен в бухучете. Исправлять документ, который был составлен вашей фирмой, нужно так. Неправильная запись зачеркивается, а сверху пишется правильный текст или сумма. Зачеркивать нужно одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Рядом нужно поставить надпись "исправлено", дату и подпись того лица, которое внесло исправления. И ни в коем случае нельзя применять "штрих" для закрашивания ошибочного текста.

При этом в кассовые и банковские документы вносить исправления нельзя. Это запрещено п.5 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Если они были заполнены с ошибками, то их нужно переписать.

На основании исправленной или переделанной "первички" вы сразу сможете отразить в учете правильные суммы, и как-либо корректировать их впоследствии уже не придется.

Но, к сожалению, в большинстве случаев ошибки выявляются после того, как неправильные суммы нашли свое отражение в бухучете. Здесь исправления вносятся иначе, а именно: нужно составить бухгалтерскую справку, из которой было бы ясно, что исправляется, по какой причине и на какую сумму. Именно эта справка и будет служить тем первичным документом, на основании которого делается исправление. При этом она должна содержать те обязательные реквизиты, которые предусмотрены для "первички".

Пример 1. В ноябре 2003 г. бухгалтер ООО "Сиреневый глобус" Доронина О.В. обнаружила, что в августе экспедитор Жаров Л.Д. неправильно составил авансовый отчет N 250 от 14 августа 2003 г. И эта ошибка при обработке отчета не была замечена. Сумма оплаченных работником услуг составила не 3500 руб., как было указано в отчете, а 3000 руб. Этот авансовый учет уже был отражен в бухучете, и на основании него задолженность с подотчетного лица была списана такой проводкой:

Дебет 20 Кредит 71

- 3500 руб. - учтена стоимость транспортных услуг, оплаченных подотчетным лицом.

В данной ситуации исправлять сам авансовый отчет нецелесообразно. Ведь проводки на неправильные суммы уже были сделаны, а итоговое сальдо по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" отражено в балансе ООО "Сиреневый глобус" за 9 месяцев 2003 года. Поэтому бухгалтер организации составил такую бухгалтерскую справку:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    ООО "Сиреневый глобус"                                      |
   |                                                                |
   |                   Бухгалтерская справка N 1                    |
   |                      от 10 ноября 2003 г.                      |
   |                                                                |
   |    Из—за того  что в  авансовом отчете  N  250  от  14  августа|
   |2003 г. была допущена ошибка, необходимо доначислить экспедитору|
   |Жарову Л.Д.  задолженность  по  подотчетным  суммам  в   размере|
   |500 руб.  и  соответственно  уменьшить  на  эту сумму расходы по|
   |обычным видам деятельности.                                     |
   |                                                                |
   |Бухгалтер                Доронина О.В.        /Доронина О.В./   |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Проводки, которые нужно сделать для того, чтобы исправить ошибку, зависят от того, когда она была допущена и когда обнаружена. Рассмотрим три возможных варианта.

Ошибка текущего года обнаружена до его окончания

Если вы обнаружили ошибку текущего, 2003 г., то исправлять ее нужно записями того дня, в котором вы выявили нарушение. Проводки, которые при этом нужно сделать, зависят от того, в чем заключается ошибка. Так, если какая-то сумма не была отражена, то нужно просто сделать дополнительную проводку. Если же была сделана неправильная запись, то исправления вносятся сторнировочными записями. Исправлять неправильно начисленные суммы обратными проводками неверно, поскольку это приводит к искажению бухгалтерского учета.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Напомним, что в ноябре бухгалтер ООО "Сиреневый глобус" Доронина О.В. обнаружила, что в августе 2003 г. по авансовому отчету с экспедитора Жарова Л.Д. было излишне списано 500 руб. Эту ошибку нужно исправить сторнировочными записями. Поэтому 10 ноября 2003 г. на основании бухгалтерской справки Доронина О.В. сделала такую проводку:

Дебет 20 Кредит 71

     
          —————————¬
        — |500 руб.| — сторнирована излишне списанная задолженность с
          L—————————
   

Жарова Л.Д.

Ошибка обнаружена в промежутке между окончанием

года и сдачей отчетности

Если ошибку 2003 г. вы обнаружите уже после того, как он закончится, но еще до того, как сдадите по нему годовой отчет, то исправления нужно вносить записями декабря. Такой порядок установлен п.11 Приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации" (далее - Приказ N 67н). На практике все исправления, как правило, вносятся по состоянию на 31 декабря.

Пример 3. Парикмахерская ООО "Три орешка" 1 июня 2003 г. получила сертификат соответствия оказываемых услуг, заплатив за это 3000 руб. (в том числе НДС - 500 руб.). Срок действия сертификата - один год. Бухгалтер парикмахерской в июне всю стоимость сертификата - 2500 руб. (3000 - 500) - в бухгалтерском учете списал на общехозяйственные расходы. При этом были сделаны такие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 3000 руб. - оплачены услуги по сертификации;

Дебет 26 Кредит 60

- 2500 руб. - включена в общехозяйственные расходы плата за сертификацию;

Дебет 19 Кредит 60

- 500 руб. - учтен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 500 руб. - принят к вычету НДС.

В январе 2004 г., проверяя данные перед составлением годовой отчетности, бухгалтер ООО "Три орешка" обнаружил эту ошибку. Дело в том, что поскольку срок действия сертификата составляет один год, то расходы на его получение нельзя было списывать единовременно. Их предварительно нужно было учесть в составе расходов будущих периодов, а потом постепенно списывать на общехозяйственные расходы.

Ежемесячная сумма расходов, которую нужно было включать в общехозяйственные расходы, равна 208,33 руб. (2500 руб. : 12 мес.). Таким образом, за июнь - декабрь в состав общехозяйственных расходов можно было включить 1458,31 руб. (208,33 руб. x 7 мес.). Бухгалтер ООО "Три орешка" составил бухгалтерскую справку и записями, датированными 31 декабря 2003 г., так исправил ошибку:

Дебет 26 Кредит 60

- 2500 руб. - сторнированы ранее списанные расходы по сертификации;

Дебет 97 Кредит 60

- 2500 руб. - учтены затраты на сертификацию в составе расходов будущих периодов;

Дебет 26 Кредит 97

- 1458,31 руб. - списана часть затрат, приходящаяся на 2003 г.

Исправления вносятся после того,

как годовая отчетность сдана

Если бухгалтер нашел ошибку после сдачи годового баланса, то корректировать учетные записи прошлого года не нужно. Все исправления уже отражаются в учете нового года. Это также разъяснено в п.11 Приказа N 67н.

Подобные исправленные суммы - это прибыли или убытки прошлых лет, выявленные в текущем году. В бухгалтерском учете они являются внереализационными доходами или расходами и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Пример 4. В октябре 2003 г. бухгалтер ЗАО "Алые паруса" по невнимательности не включил в текущие расходы плату по договору аренды склада в сумме 3600 руб. (включая НДС - 600 руб.). Эта сумма так и осталась "висеть" на счете 60 в составе дебиторской задолженности (аренду склада ЗАО "Алые паруса" оплатило).

Обнаружилась ошибка только в апреле 2004 г., когда отчет за 2003 г. уже был сдан. Поэтому была составлена бухгалтерская справка, в которой арендную плату бухгалтер включил в состав убытков прошлых лет, выявленных в текущем году. При этом в апреле 2004 г. были сделаны такие проводки:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60

- 3000 руб. (3600 - 600) - отражен убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году;

Дебет 19 Кредит 60

- 600 руб. - учтена сумма НДС с арендной платы за октябрь прошлого года;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 600 руб. - принят к вычету "входной" НДС.

Как мы видим, при любом исправлении данных в бухгалтерском учете не нужно переделывать баланс или форму N 2. Однако почти все ошибки бухучета так или иначе влияют и на расчет налогов. А вот в налоговых декларациях ошибки исправляются уже по другим правилам. Расскажем об этом подробно.

Исправление ошибок в налоговых декларациях

Итак, ошибка в бухгалтерском учете привела к искажению налоговых платежей. Нужно ли исправлять те декларации, в которых была указана неверная сумма налога? Да, нужно. Дело в том, что п.1 ст.54 Налогового кодекса РФ четко говорит о том, что в случае, когда обнаружена ошибка в расчете налогов, исправлять нужно именно ту декларацию, которая была составлена неверно. А в декларации текущего периода никаких исправлений не делают. Таким образом, порядок корректировки налоговых деклараций противоположен тому, который действует в бухгалтерском учете.

Пример 5. Воспользуемся условиями примера 4. Напомним, что бухгалтер ЗАО "Алые паруса" не включил в состав расходов 2003 г. 3000 руб. Отчетным периодом по налогу на прибыль и НДС у ЗАО "Алые паруса" является квартал.

В декларации по налогу на прибыль за 2003 г. указана налоговая база - 40 000 руб. Налог на прибыль по итогам года равен 9600 руб. (40 000 руб. x 24%). Таким образом, ЗАО "Алые паруса" в 2003 г. переплатило налог на сумму 720 руб. (9600 руб. - (40 000 руб. - 3000 руб.) x 24%).

Следовательно, в апреле 2004 г. бухгалтеру ЗАО "Алые паруса" нужно составить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2003 г., указав в ней налоговую базу - 37 000 руб. (40 000 - 3000) и налог на прибыль - 8880 руб. (37 000 руб. x 24%).

Кроме того, бухгалтеру нужно будет подать уточненную декларацию по НДС за IV квартал 2003 г. Там налог, принимаемый к вычету, нужно увеличить на "входной" НДС по аренде - 600 руб.

Несмотря на то что в бухгалтерском учете арендная плата фактически включена в расходы только в 2004 г., учитывать ее при расчете налога на прибыль этого года не нужно. Ведь на сумму платы - 3000 руб. - бухгалтер ЗАО "Алые паруса" уже откорректировал прибыль 2003 г.

Для того чтобы налоговая инспекция приняла исправленные декларации, организации необходимо написать соответствующее заявление (ст.81 Налогового кодекса РФ) и вместе с правильными декларациями отнести его в налоговую инспекцию. При этом на новой декларации в обязательном порядке должно быть указано, что она является уточненной. В противном случае налоговики не поймут, что вы вносите изменения в уже поданные ранее расчеты налогов, и могут посчитать, что вы просто подаете их с опозданием. А за несвоевременную сдачу налоговой отчетности ст.119 Налогового кодекса РФ предусмотрен штраф.

Долгое время оставалось неясным, как нужно составлять уточненную декларацию: отражать в ней только те показатели, которые нужно скорректировать (соответственно со знаком "плюс" или "минус") или же полностью переписывать всю? Причем в разных налоговых инспекциях действовал различный порядок. Так, по тем налогам, которые в течение года рассчитываются нарастающим итогом (налог на прибыль, налог на имущество и др.), налоговики всегда требовали полностью переписывать декларацию. А по налогам, которые рассчитываются по итогам квартала или месяца (НДС, налог с продаж и др.), в некоторых инспекциях просили подавать декларации только на разницу.

Разъяснить ситуацию решило МНС России в своем Приказе от 5 августа 2002 г. N БГ-3-10/411 "Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов". Так, в п.2 разд.3 данного документа сказано, что и уточненная, и дополнительная декларация - это те расчеты налогов, которые подаются взамен тех, которые были составлены неверно. Таким образом, можно сделать вывод о том, что декларация, вносящая изменения, всегда должна быть переписана полностью. Ведь она должна полностью заменить тот расчет, который был подан ранее.

В то же время, прежде чем подавать исправленные расчеты по НДС, налогу с продаж, налогу на рекламу и другим налогам, в отношении которых база рассчитывается за квартал или месяц, рекомендуем вам все же уточнить у своего налогового инспектора, как именно нужно составить расчет. Не исключена возможность, что по таким налогам где-то еще принимают исправления в виде "разниц".

И еще один важный момент. Если в уточненном расчете вы доначисляете налог после того, как срок уплаты его уже прошел, то прежде, чем подавать уточненную декларацию, нужно обязательно доплатить недоимку и пени. Такое требование установлено п.4 ст.81 Налогового кодекса РФ. В противном случае у налогового инспектора будут все основания для того, чтобы начислить штраф за неполную уплату налога. Его сумма составит 20 процентов от не уплаченной вовремя суммы (п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ).

Пример 6. Налоговым периодом по НДС у ООО "Серебряная звезда" является месяц. В октябре бухгалтер обнаружил, что в августе организация возместила "входной" налог по приобретенному оборудованию на сумму 30 000 руб. При этом счет-фактура был выписан поставщиком с нарушением требований Налогового кодекса РФ. В частности, там не были указаны ИНН продавца и его адрес. А в соответствии с п.2 ст.169 Налогового кодекса РФ принять к вычету НДС по такому счету-фактуре нельзя.

10 октября бухгалтер ООО "Серебряная звезда" составил бухгалтерскую справку и исправил это нарушение такой проводкой:

Дебет 68 Кредит 19 субсчет "Расчеты по НДС"

     
          ————————————¬
        — |30 000 руб.| — сторнирован НДС, ранее принятый к вычету из
          L————————————
   

бюджета.

Бухгалтер решил отнести уточненную декларацию по НДС за август в налоговую инспекцию 13 октября. Сумму пеней за не уплаченный вовремя налог он рассчитал так. Опоздание с уплатой НДС составило 21 день: 8 дней в сентябре (с 23 по 30 сентября) и 13 дней в октябре (с 1 по 13 октября). Ставка рефинансирования ЦБ РФ в течение всего этого период составляла 16 процентов. Таким образом, пени равны:

(30 000 руб. x 21 дн. x 16% : 300) = 336 руб.

13 октября ООО "Серебряная звезда" перечислило в бюджет недоимку по НДС и пени. При этом были сделаны такие проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 30 000 руб. - уплачен НДС, ранее неправомерно принятый к вычету из бюджета;

Дебет 99 субсчет "Пени" Кредит 68 субсчет "Пени по НДС"

- 336 руб. - начислены пени по НДС;

Дебет 68 субсчет "Пени по НДС" Кредит 51

- 336 руб. - уплачены пени.

13 октября бухгалтер ООО "Серебряная звезда" отнес заявление и уточненную декларацию по НДС за август в налоговую инспекцию.

Внося исправления в расчеты налога на прибыль, ЕСН, налога на имущество и других налогов, база по которым рассчитывается нарастающим итогом в течение года, бухгалтер может столкнуться еще с одной проблемой, а именно: декларацию за какой период нужно исправлять, если ошибка, обнаруженная в конце года, была допущена в самом его начале и соответственно из-за этого неверно была составлена не только декларация за I квартал, но и за полугодие, 9 месяцев, год?

Этот вопрос мы задали работникам МНС России и получили такой ответ. По налогам, рассчитываемым нарастающим итогом с начала года, нужно исправлять все промежуточные расчеты, которые были представлены в течение года. Если бухгалтер исправит только годовую декларацию, то получится, что налог, который, к примеру, необходимо было заплатить еще в начале или середине года, предприятие покажет к начислению только в декабре. И если при документальной проверке сотрудник налоговой службы обнаружит это нарушение, предприятию выпишут штраф за несвоевременную уплату налога - 20 процентов, а также пени. Поэтому, дабы избежать излишних финансовых потерь, мы рекомендуем вам исправлять все декларации, на составление которых повлияла допущенная ошибка.

Также хотим обратить ваше внимание на то, что при излишней уплате налога сдача уточненных деклараций является правом организации, а не обязанностью. Другими словами, за то, что вы переплатили налог в бюджет, а потом по каким-либо причинам решили его себе не возвращать, никто вас наказывать не станет.

В случае же неполной уплаты налога подавать уточненные расчеты нужно обязательно.

Заметим, что иногда бухгалтеры, делая исправления в бухучете и доплачивая налог в бюджет, забывают представить уточненные декларации. Такой ситуации нужно избегать. Дело в том, что ст.81 Налогового кодекса РФ обязывает организацию сдавать уточненную декларацию независимо от того, доплатила она самостоятельно налог в бюджет или нет. Если при камеральной или выездной проверке налоговики выявят подобное нарушение, то они в любом случае попытаются вас оштрафовать и начислить пени. Доказывать, что в данном случае долгов перед бюджетом у вас нет и санкции незаконны, придется в суде. Согласитесь, этого легко можно избежать, если сдать уточненную декларацию еще до того, как вас решит проверить налоговая инспекция.

О.А.Курбангалеева

Аудитор

Подписано в печать

05.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——