"Главбух", N 22, 2003

НОРМИРУЕМЫЕ РАСХОДЫ И ТРЕБОВАНИЯ ПБУ 18/02

При расчете налога на прибыль некоторые расходы учитывают лишь в пределах установленных нормативов. Это, например, представительские расходы, затраты на рекламу, взносы по договорам добровольного медицинского страхования работников. Максимальный размер таких затрат надо отслеживать в течение всего года. И делать соответствующие корректировки - как при расчете налога на прибыль, так и в бухгалтерском учете - в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Оптимально решить эти проблемы, выполнив при этом все требования законодательства, поможет наша статья.

Какие расходы нормируются

Наибольшие проблемы связаны с учетом тех затрат, максимальный размер которых выражен не фиксированной суммой, а зависит от переменных показателей - величины выручки фирмы или ее расходов на оплату труда. Вот эти затраты:

     
   ———————————————————————T———————————————————————T—————T———————————¬
   |     Вид расходов     |Показатель, от которого|Норма|    Чем    |
   |                      |      определяется     |     |установлено|
   |                      |  максимальный размер  |     |           |
   |                      |        расходов       |     |           |
   +——————————————————————+———————————————————————+—————+———————————+
   |           1          |           2           |  3  |     4     |
   +——————————————————————+———————————————————————+—————+———————————+
   |1. Представительские  |Расходы на оплату      | 4%  |Пункт 2    |
   |расходы               |труда — их сумма       |     |ст.264     |
   |                      |рассчитывается согласно|     |Налогового |
   |                      |ст.255 Налогового      |     |кодекса РФ |
   |                      |кодекса РФ             |     |           |
   +——————————————————————+———————————————————————+—————+———————————+
   |2. Затраты на рекламу,|Выручка от реализации, | 1%  |Пункт 4    |
   |за исключением        |которая определяется в |     |ст.264     |
   |стоимости рекламы в   |соответствии со ст.249 |     |Налогового |
   |СМИ, световой и       |Налогового кодекса РФ  |     |кодекса РФ |
   |наружной рекламы,     |                       |     |           |
   |расходов по участию в |                       |     |           |
   |выставках, ярмарках,  |                       |     |           |
   |экспозициях, сумм     |                       |     |           |
   |уценки товаров,       |                       |     |           |
   |которые потеряли свои |                       |     |           |
   |качества после        |                       |     |           |
   |экспонирования, а     |                       |     |           |
   |также стоимости       |                       |     |           |
   |рекламных брошюр и    |                       |     |           |
   |каталогов             |                       |     |           |
   +——————————————————————+———————————————————————+—————+———————————+
   |3. Взносы по договорам|Расходы на оплату      |12%  |Пункт 16   |
   |долгосрочного         |труда — их сумма       |     |ст.255     |
   |страхования жизни     |рассчитывается согласно|     |Налогового |
   |работников и          |ст.255 Налогового      |     |кодекса РФ |
   |добровольного         |кодекса РФ             |     |           |
   |пенсионного           |                       |     |           |
   |страхования (в общей  |                       |     |           |
   |сумме)                |                       |     |           |
   +——————————————————————+———————————————————————+—————+———————————+
   |4. Взносы по договорам|Расходы на оплату      | 3%  |Пункт 16   |
   |добровольного         |труда — их сумма       |     |ст.255     |
   |медицинского          |рассчитывается согласно|     |Налогового |
   |страхования, которые  |ст.255 Налогового      |     |кодекса РФ |
   |заключены на срок не  |кодекса РФ             |     |           |
   |менее одного года     |                       |     |           |
   +——————————————————————+———————————————————————+—————+———————————+
   |5. Отчисления на      |Валовая выручка, то    | 0,5%|Пункт 3    |
   |формирование          |есть выручка от        |     |ст.262     |
   |Российского фонда     |реализации плюс        |     |Налогового |
   |технологического      |внереализационные      |     |кодекса РФ |
   |развития и других     |доходы                 |     |           |
   |фондов, перечень      |                       |     |           |
   |которых должно        |                       |     |           |
   |утвердить             |                       |     |           |
   |Правительство РФ      |                       |     |           |
   L——————————————————————+———————————————————————+—————+————————————
   

Как делать пересчет в течение года,

чтобы рассчитать налог на прибыль

Итак, у предприятия появились нормируемые расходы. Их максимальный размер нужно определять в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль. Предприятия могут отчитываться раз в квартал или ежемесячно (п.2 ст.285 Налогового кодекса РФ). При этом учет доходов и расходов для расчета налога на прибыль ведется нарастающим итогом с начала года. И те затраты, которые по итогам, скажем, полугодия были сверхнормативными, по окончании 9 месяцев или года могут уложиться в норму.

Если организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления, то и все показатели для расчета надо брать по начислению. А фирмы, которые применяют кассовый метод, должны брать лишь те суммы, которые оплачены. Отслеживать суммы нормируемых расходов можно в отдельной табличке. Покажем расчет на примере.

Пример. ООО "Альянс" отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально и применяет метод начисления. По итогам I квартала 2003 г. сумма представительских расходов ООО "Альянс" составила 10 000 руб. А затраты на оплату труда за этот период - 230 000 руб.

Во II квартале представительских расходов не было. Сотрудникам же по итогам полугодия было начислено 400 000 руб.

В III квартале представительские расходы обошлись ООО "Альянс" в 23 000 руб. На оплату труда за 9 месяцев израсходовано 710 000 руб., а по итогам 2003 г. - 890 000 руб. В IV квартале на представительские расходы было потрачено 15 000 руб.

Бухгалтер ООО "Альянс" в течение года заносил данные и вел расчеты в таблице (см. стр. 66).

Таблица расчета суммы представительских расходов

     
   ———————T—————————————————T——————————T——————————T——————————T———————————T——————————T——————————T——————————¬
   |Строка|    Показатель   |I квартал |II квартал| Полугодие|III квартал| 9 месяцев|IV квартал|    Год   |
   +——————+—————————————————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |   1  |Сумма            | 10 000,00|      0,00| 10 000,00|  23 000,00| 33 000,00| 15 000,00| 48 000,00|
   |      |представительских|          |          |          |           |          |          |          |
   |      |расходов, руб.   |          |          |          |           |          |          |          |
   +——————+—————————————————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |   2  |Расходы на оплату|230 000,00|170 000,00|400 000,00| 310 000,00|710 000,00|180 000,00|890 000,00|
   |      |труда, руб.      |          |          |          |           |          |          |          |
   +——————+—————————————————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |   3  |Норма,%          |      4,00|     —    |      4,00|     —     |      4,00|     —    |      4,00|
   +——————+—————————————————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |4 (2 x|Максимальная     |  9 200,00|     —    | 16 000,00|     —     | 28 400,00|     —    | 35 600,00|
   |3 :   |сумма            |          |          |          |           |          |          |          |
   |100%) |представительских|          |          |          |           |          |          |          |
   |      |расходов, которую|          |          |          |           |          |          |          |
   |      |можно учесть     |          |          |          |           |          |          |          |
   |      |при расчете      |          |          |          |           |          |          |          |
   |      |налога на        |          |          |          |           |          |          |          |
   |      |прибыль, руб.    |          |          |          |           |          |          |          |
   +——————+—————————————————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |   5  |Сумма            |  9 200,00|    800,00| 10 000,00|  18 400,00| 28 400,00|  7 200,00| 35 600,00|
   |      |представительских|          |          |          |           |          |          |          |
   |      |расходов, которая|          |          |          |           |          |          |          |
   |      |учитывается при  |          |          |          |           |          |          |          |
   |      |расчете налога на|          |          |          |           |          |          |          |
   |      |прибыль, руб.    |          |          |          |           |          |          |          |
   +——————+—————————————————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+——————————+
   |6 (1 —|Сумма            |    800,00|      0,00|      0,00|   4 600,00|  4 600,00|  7 800,00| 12 400,00|
   |5)    |представительских|          |          |          |           |          |          |          |
   |      |расходов, которая|          |          |          |           |          |          |          |
   |      |не учитывается   |          |          |          |           |          |          |          |
   |      |при расчете      |          |          |          |           |          |          |          |
   |      |налога на        |          |          |          |           |          |          |          |
   |      |прибыль, руб.    |          |          |          |           |          |          |          |
   L——————+—————————————————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+———————————
   

Согласно расчетам ООО "Альянс" при расчете налога на прибыль включит в расходы следующие суммы представительских затрат:

- в I квартале - 9200 руб.;

- по итогам полугодия - 10 000 руб.;

- по итогам 9 месяцев - 28 400 руб.;

- за 2003 г. - 35 600 руб.

Как отражать разницы

согласно требованиям ПБУ 18/02

Так как при расчете налога на прибыль нормируемые расходы учитываются не в полной сумме, то в бухгалтерском учете затраты оказываются выше, чем в учете налоговом. Возникающие разницы необходимо отразить по правилам ПБУ 18/02. Но для этого надо определить, о каких именно разницах идет речь: постоянных или временных.

Согласно п.4 ПБУ 18/02, под постоянными разницами понимают те суммы затрат, которые не уменьшают налогооблагаемый доход ни в текущем, ни в последующих периодах. Но, как мы уже выяснили, может сложиться ситуация, что часть нормируемых затрат, которая в прошлом периоде не учитывалась при налогообложении, по итогам очередного периода может уже уложиться в норму и быть включена в расчет налога на прибыль.

Не подходят такие разницы и под определение временных. Ведь по п.8 ПБУ 18/02 к временным разницам относятся те затраты, про которые уже точно известно, что они будут учитываться в течение определенного срока в будущем.

За разъяснениями мы обратились в департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России. Там считают, что разницы следует учитывать все-таки как постоянные.

Поэтому, определив сумму, которая в отчетном периоде не уменьшает налогооблагаемый доход, ее надо умножить на 24 процента (ставку налога на прибыль), а полученное в результате постоянное налоговое обязательство отразить так:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражено постоянное налоговое обязательство.

А когда в последующих отчетных периодах какая-то часть "неучтенных" расходов будет включена в расходы при расчете налога на прибыль, отраженное ранее постоянное налоговое обязательство надо погасить. Для этого сумму затрат, на которые будут уменьшены облагаемые доходы, также нужно умножить на 24 процента, а в бухучете сделать "обратную" проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

- погашено постоянное налоговое обязательство.

Пример (продолжение). Пользуясь данными расчетной таблицы, бухгалтер ООО "Альянс" выполнил требования ПБУ 18/02 и сделал в учете следующие записи.

По итогам I квартала

Общая сумма представительских расходов - 10 000 руб., а при расчете налога на прибыль учтено лишь 9200 руб. Следовательно, постоянная разница равна 800 руб. (10 000 - 9200). 31 марта 2003 г. в учете ООО "Альянс" сделана проводка:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 192 руб. (800 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

По итогам полугодия

Представительские расходы с начала года составляют также 10 000 руб., и вся их сумма включена в расчет налога на прибыль. Поэтому те 800 руб., которые не были учтены в I квартале, уменьшают налогооблагаемый доход по итогам полугодия. Следовательно, во II квартале необходимо погасить постоянное налоговое обязательство, которое было отражено в I квартале. 30 июня 2003 г. бухгалтер ООО "Альянс" записал:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

- 192 руб. (800 руб. x 24%) - погашено постоянное налоговое обязательство.

По итогам 9 месяцев

Всего за 9 месяцев при расчете налога на прибыль были учтены представительские расходы в сумме 28 400 руб., а общая их сумма с начала года - 33 000 руб. Следовательно, 4600 руб. (33 000 - 28 400) - это постоянная разница, которую необходимо отразить в III квартале. 30 сентября 2003 г. в учете ООО "Альянс" сделана проводка:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1104 руб. (4600 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

По итогам 2003 г.

Всего за год ООО "Альянс" потратило на представительские расходы 48 000 руб. Из них при расчете налога на прибыль учтено 35 600 руб. Следовательно, всего по году постоянная разница равна 12 400 руб., а в IV квартале она составляет 7800 руб. (12 400 - 4600). 31 декабря 2003 г. в учете ООО "Альянс" бухгалтер записал:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1872 руб. (7800 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

М.В.Ризванова

Аудитор

ЗАО "Аудиторская фирма "Уральский союз"

Подписано в печать

05.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——