"Финансовая газета", N 45, 2003

ФОРМИРОВАНИЕ ФАКТИЧЕСКОЙ СТОИМОСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

С развитием финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений все отчетливее проявляется несовершенство регламентированного Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н, порядка бухгалтерского учета осуществляемых этими организациями операций. В частности, утвержденный порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению основных средств в условиях, когда они могут совершаться не одновременно либо финансироваться из различных источников, трудно реализуем в реальной бухгалтерской практике.

На первый взгляд, п.45 Инструкции N 107н однозначно ставит знак равенства между первоначальной стоимостью основных средств и фактическими расходами учреждения на их приобретение, сооружение и изготовление. Однако из-за запрета изменения первоначальной стоимости (кроме случаев переоценки, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации) в ней не могут быть учтены расходы, связанные с приобретением основного средства, но предъявленные бюджетному учреждению после его оприходования. Например, расходы на государственную регистрацию прав на приобретаемую автомобильную технику несомненно следует классифицировать как расходы учреждения по ее приобретению, подлежащие включению в первоначальную стоимость данных основных средств, но они производятся после того, как возник объект регистрации.

На практике проблема формирования в учете полной первоначальной стоимости основного средства решается путем увеличения отраженной первоначально в бухгалтерском учете закупочной цены основного средства на стоимость оплаченных отдельно сопутствующих услуг в порядке модернизации данного основного средства.

При этом производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет 250 "Фонд в основных средствах", Кредит соответствующего субсчета счета 01 "Основные средства" - уменьшен на закупочную стоимость основного средства, отраженную ранее, фонд в основных средствах;

Дебет 200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия" или Дебет 224 "Расходы на капитальное строительство за счет средств на содержание и развитие материально-технической базы", Кредит 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - списаны расходы по сопутствующим услугам;

Дебет соответствующего субсчета счета 01 "Основные средства", Кредит 250 - принято в эксплуатацию основное средство по фактической стоимости (закупочной, увеличенной на расходы по сопутствующим услугам).

После оприходования основных средств расходы на сопутствующие услуги списываются непосредственно на расходы учреждения без увеличения первоначальной стоимости закупаемых основных средств на их сумму. Однако в результате этого не решается одна из основных задач бухгалтерского учета - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении.

Несомненно, что рассмотренные трудности возникают из-за имеющихся отличий в порядке ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях от общих принципов его организации в хозяйствующих субъектах других организационно-правовых форм. Так, применяемым коммерческими организациями Планом счетов бухгалтерского учета для аккумуляции затрат на приобретение основных средств до самостоятельного отражения данного объекта в учете предусмотрен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". В Плане счетов бухгалтерского учета для бюджетных учреждений субсчет, фактически выполняющий те же функции, не предусмотрен. Следовательно, бухгалтеру бюджетного учреждения весьма сложно даже при ответственности, предусмотренной п.10 Инструкции N 107н, обеспечить в этом случае достоверность информации, отражаемой по счетам бухгалтерского учета.

В соответствии с п.1 ст.11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Таким образом, с точки зрения бухгалтерского законодательства бухгалтер обязан приходовать не первоначальную стоимость основного средства, а стоимость расходов на его приобретение. А это означает, что бухгалтер вправе отразить первоначальную стоимость самого основного средства только после отражения в бухгалтерском учете всех расходов по его приобретению. Фонд же в основных средствах бюджетного учреждения в соответствии со структурой и принципами увязки статей его баланса должен формироваться как раз из уже "собранной" первоначальной стоимости оприходованных основных средств.

Анализируемая задача бухгалтерского учета фактической стоимости основных средств могла бы быть в полной мере решена при включении в План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений учетного регистра, по содержанию соответствующего счету 08 Плана счетов коммерческих организаций. А пока этого нет, субсчет 200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия" мог бы в полной мере выполнять функцию аккумуляции расходов на приобретение основных средств.

Таким образом, используя общие принципы бухгалтерского учета, заложенные в том числе и в Законе N 129-ФЗ, а также учитывая статус Закона по отношению к Инструкции N 107н, можно предложить в качестве решения задачи оприходования основного средства по фактической стоимости следующую схему бухгалтерских записей.

Дебет 200, Кредит 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - отражены расходы по приобретению основного средства (ЭКР 240120);

Дебет 01 "Основные средства", Кредит 250 "Фонд в основных средствах" - сформирован фонд в основных средствах после отражения всех расходов по приобретению.

Другая задача оприходования основного средства по фактической стоимости возникает в случае оплаты приобретаемого имущества за счет разных источников финансирования. При этом первоначальная стоимость приобретаемого имущества складывается из расходов как бюджетных, так и различных видов внебюджетных средств. Учитывая действующий в бухгалтерском учете бюджетных учреждений принцип раздельного учета расходов по источникам финансирования, осуществить отражение в бухгалтерском учете учреждения фактической (первоначальной) стоимости приобретенного таким образом оборудования достаточно сложно. Встречающиеся на практике попытки отражения в бухгалтерском учете "бюджетной" и "внебюджетной" составляющей первоначальной стоимости одного и того же основного средства как разных инвентарных объектов явно не выдерживают критики. При этом необходимо подчеркнуть, что если хотя бы часть расходов на приобретение основного средства произведена за счет бюджетных средств, то и сами такие средства отражаются в бухгалтерском учете как "бюджетные", так как действующее бюджетное законодательство позволяет возмещать часть "бюджетных" расходов учреждения за счет внебюджетных средств, однако запрещает погашение бюджетными средствами его внебюджетных расходов.

Кроме того, при рассмотрении схем отражения в бухгалтерском учете бюджетного учреждения операций по поступлению основных средств бросается в глаза отличие методического подхода к оприходованию приобретенных за плату машин и оборудования от порядка отражения в учете основных средств, полученных в результате их строительства или безвозмездного поступления. Так, принятие объектов к учету в случае безвозмездного получения или в результате строительства отражается записью, согласно которой фонд в основных средствах формируется в размере его первоначальной (фактической) стоимости, а расходы, связанные со строительством или реконструкцией основного средства, списываются за счет соответствующего источника.

В случае приобретения основных средств за плату предложенные Инструкцией N 107н бухгалтерские записи несколько трансформированы по сравнению с теми, которые в других случаях сопровождают операции по оприходованию основных средств. Очевидно, в этом случае методологией бухгалтерского учета бюджетных учреждений учтено ограничение их права на осуществление авансовых платежей. Поэтому в схеме поступления объекта от поставщика заложено возникновение кредиторской задолженности перед поставщиком в размере первоначальной (покупной) стоимости объекта основных средств. Формирование фонда в основных средствах также списывается на расходы.

Для решения задачи формирования фактической стоимости средства, приобретенного за счет разных источников финансирования, при условии отсутствия сопутствующих приобретению расходов можно предложить сформировать в учете следующие записи.

Дебет 01 или Дебет соответствующих субсчетов счета 01, Кредит 178 "Кредиторская задолженность поставщиков" - отражена кредиторская задолженность поставщику в результате оприходования основного средства - 100 ед.

Одновременно:

Дебет 200, Кредит 250-1 "Фонд в основных средствах" - сформирован фонд в основных средствах - 100 ед.;

Дебет 178, Кредит 091 "Средства федерального бюджета" - частично оплачено за счет бюджета полученное оборудование - 60 ед.;

Дебет 178, Кредит 111 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности" - частично оплачено за счет внебюджетных средств полученное оборудование - 40 ед.

Одновременно:

Дебет 200, Кредит 178 - сторнирована сумма задолженности данному поставщику в связи с ошибкой в отнесении расходов при оприходовании основного средства на "бюджетный" источник из-за оплаты внебюджетными средствами - 100 ед.;

Дебет 200, Кредит 178 - отражена верная сумма задолженности поставщику в сумме оплаты за счет средств бюджета - 60 ед.;

Дебет 241 "Средства на содержание и развитие материально-технической базы", Кредит 178 - списана "внебюджетная" дебиторская задолженность по частичной оплате из этого источника стоимости "бюджетного" основного средства - 40 ед.

Таким образом, первоначально сформированная кредиторская задолженность перед поставщиком за полученное основное средство разбивается на "бюджетную" и "внебюджетную" части.

Если в случае приобретения основного средства за счет разных источников отражать фактическую стоимость приобретения с учетом сопутствующих услуг, то задача существенно усложняется. Тогда следует признать, что использование схемы записей с использованием счетов расходов по приобретению имущества и последующим формированием фонда в основных средствах реально решает задачу формирования фактической стоимости приобретения основного средства. Тем более что Инструкция N 107н предлагает использовать счета 203 "Расходы по бюджету на капитальное строительство" и 224 "Расходы на капитальное строительство за счет средств на содержание и развитие материально-технической базы" именно с целью аккумуляции расходов, правда лишь на капитальное строительство. Таким образом, предлагаемый подход к задаче учета фактической стоимости покупных основных средств не противоречит принципам, заложенным в Инструкции N 107н, а лишь развивает их.

И.Гарнов

Руководитель направления аудита

бюджетных учреждений

ООО "А.И.Аудит-Сервис"

Подписано в печать

05.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——