"Финансовая газета", N 45, 2003

ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ, ВЫРАЖЕННЫЕ В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ

В настоящее время в обращении на российском рынке ценных бумаг находятся различного рода финансовые инструменты, представляющие интерес для инвесторов. Небольшую долю этого рынка занимают финансовые вложения в ценные бумаги и уступка права требования, выраженного в иностранной валюте или условных единицах. Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций с векселями и правами требования, выраженными в условных денежных единицах или иностранной валюте. Речь пойдет о ценных бумагах, эмитированных предприятиями, а не банками.

Согласно ст.143 ГК РФ вексель - это один из видов ценных бумаг. Можно определить вексель как ценную бумагу, удостоверяющую ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

К основным документам, регламентирующим порядок обращения и отражения в бухгалтерском учете векселей, можно отнести: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе"; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н и введенное в действие с 1 января 1999 г.; Положение о переводном и простом векселе, введенное в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

Обязательные реквизиты ценных бумаг устанавливаются законодательством применительно к каждому конкретному виду ценных бумаг. Отсутствие в ценной бумаге хотя бы одного из обязательных реквизитов или ее несоответствие установленной форме влечет ее ничтожность, т.е. недействительность.

Так, переводной вексель должен содержать следующие реквизиты, перечень которых предусмотрен Положением о переводном и простом векселе:

наименование "вексель", включенное в текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

простое, ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;

наименование того, кто должен платить (плательщика);

указание срока платежа;

указание места, в котором должен быть совершен платеж;

наименование того, кому (или по приказу кого) платеж должен быть совершен;

указание даты и места составления векселя;

подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

При отсутствии в векселе оговорки эффективного платежа в иностранной валюте и назначении местом платежа Российской Федерации должник по векселю (векселедатель) не принимает на себя обязательство уплатить вексельный долг в иностранной валюте, так как согласно пп."б" п.4 ст.1 Закона Российской Федерации от 09.10.1992 N 3615-1 (в ред. с изменениями и дополнениями по состоянию на 07.07.2003) "О валютном регулировании и валютном контроле" вексель, выраженный в условных единицах или иностранной валюте, не может быть признан валютной ценностью. Возможность обращения векселей, номинированных в иностранной валюте, в качестве невалютной ценности основана на п.15 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с применением законодательства о валютном регулировании и валютном контроле (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 31.05.2000 N 52). Согласно позиции ВАС РФ если в валютном векселе отсутствует оговорка о том, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе валюте и векселедержатель не требует оплаты векселя валютой (и то, и другое допускается п.п.41, 77 Положения о переводном и простом векселе), то валюта, в которой выражено вексельное обязательство, играет роль так называемых условных денежных единиц (ст.317 ГК РФ) и выдача такого векселя без разрешения Банка России не является нарушением валютного законодательства.

Таким образом, если валютный вексель, который хочет выдать организации покупатель, не содержит оговорки о том, что платеж по нему должен производиться в какой-либо иностранной валюте, то выдача покупателем и получение организацией такого векселя, а также передача его организацией ее поставщику без разрешения Банка России не будет нарушением валютного законодательства.

Что касается курса, по которому будет исчисляться рублевая сумма погашения векселя, то по общему правилу берется курс на день наступления срока платежа (п.п.41, 77 Положения о переводном и простом векселе). Однако если должник просрочил платеж, то векселедержатель может потребовать, чтобы сумма была выплачена по курсу на день платежа.

В то же время векселедатель может указать курс, по которому будет исчисляться платеж, на самом векселе. Например, "15 ноября 2003 г. заплатите по приказу предприятия А 15 000 (пятнадцать тысяч) долл. США в рублях Российской Федерации по курсу 30 руб. за 1 долл.". Наличие такого указания на векселе лишний раз подчеркнет, что выражающая его стоимость валюта играет роль условных единиц.

В то же время в вексельном законодательстве ничего не говорится о порядке определения суммы расчетов в отечественной валюте (в рублях) при передаче по индоссаменту векселя, стоимость которого выражена в иностранной валюте, без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте. Анализ приведенных документов позволяет сделать вывод о том, что в данном случае должна применяться норма ст.317 ГК РФ, согласно которой подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Несмотря на то что сумма приобретаемого векселя может быть выражена в иностранной валюте, к такому векселю не может применяться Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000", утвержденное Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, поскольку сумма в иностранной валюте служит лишь условной единицей.

Информация о финансовых вложениях организации в долговые ценные бумаги отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги".

Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения для целей бухгалтерского и налогового учета операций с векселями, выраженными в условных единицах.

Организация А приобрела 10 октября 2003 г. векселя, выраженные в евро, по номиналу 25 000 евро. Курс на 10 октября 2003 г. составил 35,86 руб. за 1 евро. 15 октября 2003 г. указанные векселя были переданы в счет аванса за консультационные услуги организации В, при этом курс составил 35,9 руб. за 1 евро.

В бухгалтерском учете организации А необходимо произвести следующие записи.

10 октября 2003 г.:

Дебет 58-2, Кредит 60 - 896 500 руб. (25 000 евро х 35,86 руб.) - отражены в учете приобретенные векселя.

15 октября 2003 г.:

Дебет 91-2, Кредит 58-2 - 896 500 руб. - отражено списание балансовой стоимости векселей в иностранной валюте; как уже отмечалось, переоценка балансовой стоимости не производится, так как приобретенный вексель не относится к валютным ценностям,

Дебет 60-2, Кредит 91-1 - 897 500 руб. = 25 000 евро - отражен аванс за консультационные услуги по курсу на дату передачи векселя.

В результате указанных операций на счете 91 "Прочие доходы и расходы" образуется положительная разница в сумме 1000 руб. Бухгалтеру, впервые сталкивающемуся с такой операцией, достаточно сложно будет сделать однозначный вывод, к какому виду дохода относится данная разница. Одни бухгалтеры могут отнести эту разницу к курсовой, другие - к доходу от операций с векселями, третьи - к суммовой разнице. Проанализируем, к какому виду дохода относит данную разницу действующее законодательство.

В соответствии с ПБУ 3/2000 и п.11 ст.250, п.5 ст.265 НК РФ под курсовыми разницами понимается сумма переоценки (дооценки, уценки) обязательств, выраженных в иностранной валюте. В данном случае расчеты за вексель производятся в рублях, поэтому сумму разницы, возникшей на счете 91, нельзя отнести к курсовой разнице.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", а также п.11.1 ст.250 и п.5.1 ст.265 НК РФ суммовая разница возникает, в случаях когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. Для оплачивающей стороны под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

В нашем примере рублевая сумма, поступающая за вексель, не отклоняется от суммы дохода по векселю, начисленному в рублях по курсу на дату платежа. Полученный доход (возможно получить и убыток, если на дату предъявления векселя к оплате курс будет ниже, чем на дату приобретения) образуется за счет того, что курс на дату оприходования векселя не совпадает с курсом на дату его погашения. При этом оприходование и реализация векселя производятся по номинальной стоимости. Таким образом, образующийся доход следует отнести к доходу от операций с ценными бумагами, а не к суммовой разнице.

В налоговом учете операции с векселями регулируются ст.280 НК РФ. Если в результате операций с ценными бумагами получен убыток, то налогооблагаемая база считается равной нулю <*>, в случае превышения доходов над расходами налогооблагаемая база включается в налогооблагаемую базу по основному виду деятельности. В декларации по налогу на прибыль операции с векселями отражаются в листе 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг". В нашем случае полученный доход по строке 070 участвует в формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и переносится в строки 180 - 200 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" декларации по налогу на прибыль.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Полученный по операциям с ценными бумагами убыток может учитываться при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (по операциям с ценными бумагами) в следующих отчетных периодах (ст.283 НК РФ).

Остановимся на уступке права требования по обязательству, выраженному в условных единицах или иностранной валюте.

Согласно п.7 ст.1 Закона N 3615-1 валютными операциями являются:

операции, связанные с переходом права собственности и иных прав на валютные ценности, в том числе операции, связанные с использованием в качестве средства платежа иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте;

ввоз и пересылка в Российскую Федерацию, а также вывоз и пересылка из Российской Федерации валютных ценностей;

осуществление международных денежных переводов;

расчеты между резидентами и нерезидентами в валюте Российской Федерации.

Уступка права требования представляет собой переход не вещного, а обязательственного права. При этом переход права требования по обязательству, выраженному в валюте, отнюдь не предопределяет, что и расчеты по данному обязательству также будут осуществляться в валюте, а не, например, в рублях по курсу соответствующей валюты на день платежа. В данном случае валюта обязательства будет играть роль не валютной ценности, а условной единицы (ст.317 ГК РФ), как и с расчетами в рублях по векселю, номинированному в валюте без оговорки эффективного платежа в какой-либо иностранной валюте.

Таким образом, уступка права требования по обязательству, выраженному в валюте, не является валютной операцией и потому не является предметом регулирования со стороны валютного законодательства (ч.1 ст.141 ГК РФ, преамбула Закона N 3615-1). Соответственно уступка (переход) указанного права требования не является формой расчетов в иностранной валюте.

В п.17 Информационного письма N 52 констатируется, что при проведении расчетов в иностранной валюте Закон N 3615-1 рассматривает как валютную операцию платеж, а не гражданско-правовые сделки, послужившие основанием для его совершения. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что валютной операцией будет не уступка выраженного в иностранной валюте права требования (гражданско-правовая сделка), а совершаемый в погашение этого требования платеж в иностранной валюте, если он будет иметь место.

Порядок отражения операций с правами требования, выраженными в условных единицах в бухгалтерском учете, аналогичен порядку отражения операций с ценными бумагами, в налоговом учете он регулируется п.3 ст.279 НК РФ. Установлено, что доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как сумма средств, полученных налогоплательщиком при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования. В ряде публикаций указывается на то, что п.3 ст.279 НК РФ не предусматривает источника покрытия убытка или переноса убытка на будущее, поэтому в случае превышения расходов по приобретению права требования долга над доходами от его переуступки или погашения отрицательная разница не учитывается для целей налогообложения.

В заключение заметим, что норма ст.279 НК РФ о возможности уменьшить сумму дохода по реализованному праву требования как финансовой услуги на всю сумму расходов без каких бы то ни было ограничений по суммам и срокам может свидетельствовать о том, что законодатель целенаправленно не вводил ограничения по данному виду убытков и они в полном объеме могут учитываться в составе внереализационных расходов. До настоящего момента, к сожалению, отсутствует однозначное мнение по данному вопросу, и бухгалтеру необходимо самостоятельно решить, будет ли он уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму убытка по уступке права требования как финансовой услуги.

М.Спицин

К. э. н.

Подписано в печать

05.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——