"Бухгалтерский учет", N 22, 2003

ПОСЛЕДСТВИЯ НЕСОБЛЮДЕНИЯ ПРОЦЕДУРНЫХ ТРЕБОВАНИЙ

НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Налоговым кодексом РФ установлены процессуальные требования к действиям участников налоговых правоотношений - налогоплательщиков и налоговых органов. Процессуальными требованиями оформлено, прежде всего, проведение налогового контроля. При этом на налогоплательщиков возложены обязанности по своевременной подаче налоговой отчетности, представлению документов, необходимых для проведения налоговых проверок и т.п., а на налоговые органы - обязанности по соблюдению порядка и сроков проведения налогового контроля. Нарушение процессуальных требований налогового законодательства в ряде случаев влечет для нарушителя негативные последствия в сфере налоговых правоотношений, а также и в сфере арбитражных процессуальных правоотношений в виде проигранного в арбитражном суде налогового спора.

Важность процессуальных аспектов подтверждается в том числе и тем, что высокие судебные инстанции неоднократно принимали акты, касающиеся именно процессуальных налоговых вопросов. Так, в п.30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" был сформулирован один из подходов судебных органов к соблюдению или нарушению процессуальных требований: "По смыслу п.6 ст.101 Кодекса нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. Суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения".

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" содержит ряд пунктов, относящихся к соблюдению налоговой процедуры, например:

"Пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст.70 Кодекса, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней (п.6).

Проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного ст.88 НК РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением срока, предусмотренного п.3 ст.48 НК РФ (п.9).

Суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика штрафа, поскольку в решении о привлечении к ответственности не были указаны обстоятельства и характер допущенного налогового правонарушения (п.10)".

Представление в налоговый орган документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, является обязательным основанием возмещения НДС. Налогоплательщик ЗАО обратился в арбитражный суд с требованием признать недействительным решение налоговой инспекции, в котором не была подтверждена обоснованность применения нулевой налоговой ставки по НДС за июль, сентябрь - ноябрь 2001 г. и январь 2002 г. и отказано в возмещении "экспортного" НДС. В обоснование возражений против иска налоговый орган сослался на представление на проверку неполного пакета документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

Суд установил, что налогоплательщик представил в налоговый орган налоговые декларации за соответствующие периоды. В деле имелись копии сопроводительных писем, подтверждающих подачу документов по реализации услуг на экспорт. По указанию суда сторонами проведена сверка по представленным в налоговый орган документам с целью установления полноты их представления в соответствии со ст.165 НК РФ. По результатам сверки составлен двусторонний акт, подписанный обеими сторонами, подтверждающий позицию налогового органа: в пакете документов, поданных ЗАО в инспекцию, отсутствовала часть предусмотренных законом документов, часть копий была нечитаема, на ряде ГТД отсутствовали отметки таможенных органов о вывозе товара. В судебном заседании налогоплательщик пояснил, что отсутствовавшие первоначально документы были позднее переданы в налоговую инспекцию, но никаких доказательств этого обстоятельства (отметок на сопроводительном письме, почтовой квитанции об отправке и т.п.) представлено не было.

Суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа исходя из того, что ст.165 НК РФ установлен перечень документов, которыми налогоплательщик обязан подтвердить обоснованность применения ставки 0%. Непредставление установленных законом документов или отсутствие в них указанных в законе реквизитов (отметок государственных органов) влечет негативные последствия для налогоплательщика в виде неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и отказа в возмещении НДС.

Заявляя исковые требования, ЗАО ссылалось и на такое основание, как нарушения, допущенные инспекцией при проведении камеральной проверки. Суд отклонил этот довод со ссылкой на п.30 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001: само по себе нарушение установленных законом сроков камеральной проверки не может служить основанием для отмены решения налогового органа. НК РФ не содержит запрета на привлечение к налоговой ответственности по результатам камеральных проверок.

Постановлением ФАС Московского округа от 12.05.2003 N КА-А40/2650-03 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции указал: при разрешении спора было установлено, что ЗАО, направив в налоговую инспекцию декларации о применении налоговой ставки 0% по НДС, представило неполный пакет документов, установленный ст.165 НК РФ. Это обстоятельство обществом не оспаривается. При таких данных суд сделал обоснованный вывод о том, что решение налогового органа о привлечении к ответственности соответствует закону. ФАС Московского округа также отклонил доводы ЗАО о нарушениях при проведении проверки. Статьей 87 НК РФ налоговому органу предоставлено право проверки, в том числе камеральной. В соответствии со ст.101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа выносит решение. В законе не содержится запрета на привлечение к ответственности по результатам камеральных налоговых проверок, а возможность взыскания недоимки и пени прямо следует из ст.ст.75 и 88 НК РФ. Вынесение решения за пределами трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, не является основанием для признания решения недействительным, так как установленный ст.88 НК РФ срок не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога.

Направление в налоговый орган заявления о возврате НДС является обязательным условием, несоблюдение которого влечет негативные процессуальные последствия. Определением Арбитражного суда г. Москвы было оставлено без рассмотрения (по ст.ст.87, 88 АПК РФ 1995 г.) заявление ООО о возврате "экспортного" НДС в связи с несовершением предусмотренных ст.ст.165, 176 НК РФ действий, с которыми закон связывает право на возврат НДС, а именно: не был подан полный перечень документов, указанных в ст.165 НК РФ, не было подано заявление о возврате НДС. Суд основывался на абз.9 п.4 ст.176 НК РФ.

Апелляционная инстанция согласилась с правомерностью вынесенного определения.

Его правомерность подтвердил и ФАС Московского округа Постановлением от 29.08.2002 N КА-А40/5723-02. Суд кассационной инстанции исходил из того, что НДС в соответствии со ст.176 НК РФ подлежит возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст.176 НК РФ. Возмещение осуществляется, прежде всего, зачетом встречных обязательств налогоплательщика и федерального бюджета. Зачет производится самостоятельно налоговым органом. Судом установлено, что ООО имело и имеет намерение получить возмещение путем возврата на расчетный счет. Однако ст.176 НК РФ устанавливает, что подлежащая возмещению сумма НДС направляется либо в счет текущих платежей, либо возвращается налогоплательщику по его выбору и на основании его письменного заявления. Таким образом, налоговая инспекция не вправе самостоятельно решить вопрос о возврате налогоплательщику "входного" НДС.

Представитель ООО подтвердил, что заявление о возврате налога на свой расчетный счет общество не подавало. Истец полагает, что таким заявлением является сама отдельная налоговая декларация по НДС, поэтому при ее представлении с пакетом документов у ответчика возникла обязанность принять решение о возврате налога. Довод истца противоречит ст.176 НК РФ, а также основан на ошибочном толковании ст.80 НК РФ. Кроме того, истцом представлен неполный пакет документов, предусмотренный ст.165 НК РФ.

В рассматриваемом случае, когда сам налогоплательщик не выполнил требования налогового законодательства, повлекшие невозможность вынесения налоговым органом решения о возмещении или отказе в возмещении НДС, его обращение в суд с подобным иском делает неработающей ст.176 НК РФ в части, касающейся взаимоотношений участников налоговых правоотношений по возврату налога, включая проведение мероприятий налогового контроля, а рассмотрение судом такого иска означало бы подмену судом налогового органа.

Вынесение налоговым органом решения о взыскании недоимки до истечения срока добровольного исполнения требования является неправомерным. Иск заявлен ЗАО о признании недействительным решения налоговой инспекции от 23.09.2002, которым с налогоплательщика взыскиваются в порядке ст.46 НК РФ недоимки и пени в связи с неисполнением требования об уплате налога от 10.09.2002. Ответчик ссылался на то, что оспариваемое решение правомерно, поскольку налогоплательщик был уведомлен о наличии у него недоимки и обязанности ее уплатить решением от 04.09.2002.

Суд установил, что оспариваемое решение от 23.09.2002 принято ответчиком в связи с неисполнением требования об уплате налога от 10.09.2002, в котором был установлен срок добровольной уплаты 20.09.2002. При этом было доказано, что требование выслано налогоплательщику по почте 20.09.2002, а получено им 24.09.2002, т.е. после истечения срока исполнения требования. Оспариваемое решение было принято инспекцией после истечения срока, указанного в тексте требования, но при этом инспекцией не была принята во внимание норма п.6 ст.69 НК РФ, которой предусмотрено, что при направлении требования по почте оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма, т.е. в данном случае с 20.09.2002. Суд признал, что решение было принято до истечения срока добровольного исполнения требования от 10.09.2002.

Суд также признал не имеющим правового значения вручение налогоплательщику решения от 04.09.2002, поскольку, во-первых, в этом решении было указано на необходимость уплатить недоимку в срок, указанный в требовании об уплате налогов, а во-вторых, обязанность направить налогоплательщику требование об уплате налога на основании решения предусмотрена ст.ст.69, 70, 101 НК РФ. Взыскание недоимки в бесспорном порядке в соответствии со ст.46 НК РФ допускается при условии неисполнения требования. По указанным основаниям суд признал недействительным решение инспекции.

Постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции от 13.02.2003 решение оставлено без изменения.

ФАС Московского округа в Постановлении от 15.05.2003 N КА-А40/3048-03 указал на то, что согласно п.1 ст.45 НК РФ неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке ст.46 НК РФ.

Таким образом, принятию решения о взыскании налога в соответствии со ст.46 НК РФ предшествует обязанность налогового органа направить налогоплательщику требование об уплате налога. Судом было установлено, что еще до получения ЗАО требования об уплате налога инспекцией 23.09.2002 было вынесено решение о взыскании с него сумм налогов, пени за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке. При таких обстоятельствах оспариваемое решение было принято до истечения сроков добровольного исполнения требования. При вынесении спорного решения ответчиком были нарушены нормы ст.ст.45 и 46 НК РФ, поскольку согласно вышеуказанным статьям решение о взыскании налога (пени) за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банке, может быть вынесено при наличии следующих условий: предварительно налогоплательщику направляется требование об уплате налога и пени, в котором в соответствии с п.4 ст.69 НК РФ должны содержаться данные об основаниях взимания налогов и ссылки на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность уплатить налог; налогоплательщик не уплатил в установленный в требовании срок сумму налога и пени.

ФАС Московского округа оставил без изменения решение суда первой инстанции, признав, что оспариваемое решение было принято без достаточных к тому оснований, поскольку в момент его принятия требование об уплате налога еще не было получено истцом и срок уплаты суммы налогов и пени по нему не наступил; кроме того, требование не содержит всех обязательных сведений, установленных п.4 ст.69 НК РФ.

Непредставление документов в рамках налогового контроля и арбитражного процесса влечет недоказанность позиции налогоплательщика. Налогоплательщиком было оспорено решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, взыскании недоимки по налогу на прибыль и пени. ООО сочло неправомерным начисление налога на прибыль на суммы, полученные от другой организации в качестве заемных средств. При налоговой проверке было установлено расхождение между указанной ООО налогооблагаемой прибылью и прибылью, исчисленной проверяющими, в размере 1 867 192 руб. Заявитель указал на то, что налоговый орган не учел первичные документы, подтверждающие обоснованность невключения в облагаемую прибыль 1 800 000 руб., поскольку эта сумма является полученной по договору займа от другой организации с учетом договоров займа, комиссии и дополнительного соглашения. Первоначально сумма 1 800 000 руб. была получена по договору комиссии, но в связи с изменением хозяйственной ситуации она была дополнительным соглашением переквалифицирована в сумму, полученную по договору займа.

Ответчик ссылался на то, что в бухгалтерский учет налогоплательщика не было внесено изменений, связанных с заемным характером средств, а также на непредставление ни на стадии проверки, ни при рассмотрении разногласий договора займа и дополнительного соглашения.

Суд первой инстанции принял позицию налогового органа. При рассмотрении дела заявителем были представлены договоры комиссии, займа, дополнительное соглашение и признано, что изменения, связанные с переквалификацией полученных средств в заемные, были отражены только в налоговой отчетности. Никакие изменения в регистры бухгалтерского учета не вносились. Договор займа и дополнительное соглашение не были представлены налоговой инспекции при проверке, не были они приложены и к разногласиям по акту проверки.

ООО объясняло непредставление документов, во-первых, нарушением налоговым органом обязанности запросить документы при проверке, а во-вторых, отказом налогового органа принять их во внимание при рассмотрении разногласий. Сославшись на ст.ст.23, 88, 93 НК РФ, суд указал на отсутствие у налогового органа обязанности запрашивать документы при налоговой проверке, поскольку это является его правом, а также на обязанность налогоплательщика иметь первичные документы и представлять их налоговому органу. Отказ инспекции на стадии рассмотрения разногласий принять во внимание первичные документы не может служить основанием для неисполнения обязанности по представлению документов, тем более что и на этой стадии, как пояснил заявитель, документы не были переданы инспекции.

Таким образом, суд оценил как недоказанные требования заявителя. Кроме этого, суд указал на то, что заявитель никак не обосновал расхождение на оставшуюся сумму: разницу между 1 867 192 руб. и 1 800 000 руб.

В связи с этим спором необходимо обратить внимание на следующее. По данному делу заявителем была допущена еще одна ошибка - в области арбитражного процесса. Суд неоднократно предлагал ему представить доказательства по делу, но заявитель сослался на отсутствие обязанности представлять доказательства и их не представил. Дело было рассмотрено по имевшимся доказательствам, которых оказалось недостаточно для подтверждения позиции ООО. Норма ст.65 АПК РФ о возложении на государственный орган обязанности доказывания соответствия закону оспариваемого ненормативного акта не освобождает заявителя в арбитражном процессе от представления доказательств тех обстоятельств, на которые он ссылается как на основание своих требований, тем более что при рассмотрении налогового спора доказательствами по делу являются большей частью первичные документы налогоплательщика, которому и следует их представить. Применительно к данному спору бремя доказывания должно было распределяться так: налоговый орган доказывает, что основанием вынесения решения было отсутствие первичных документов на сумму 1 800 000 руб., а налогоплательщику следовало доказывать наличие таких документов и их представление в инспекцию. Пассивная позиция стоила налогоплательщику проигрыша дела.

Суд апелляционной инстанции Постановлением от 13.03.2003 поддержал позицию суда первой инстанции. Постановлением ФАС Московского округа от 11.06.2003 N КА-А40/3740-03 судебные акты по делу оставлены без изменения. Суд кассационной инстанции подтвердил обоснованность выводов об отсутствии отражения движения заемных средств в бухучете и о неправомерном неисполнении обязанности по представлению документов к налоговой проверке.

В кассационной жалобе ООО привело довод о том, что суд в нарушение п.1 ст.162 АПК РФ непосредственно не исследовал доказательства по делу - копию представленных заявителем разногласий по акту. Между тем разногласия были представлены в налоговый орган без приложений. Согласно ч.1 ст.66 АПК РФ доказательства представляются лицами, участвующими в деле. ООО не представило доказательств, свидетельствующих о предоставлении налоговому органу обосновывающих документов. Суд первой инстанции при принятии искового заявления определением от 30.08.2002 предложил заявителю представить подлинные документы по каждой позиции искового заявления. Не представив в суд первой инстанции разногласия к акту, заявитель несет бремя ответственности за такое непредставление, ибо согласно ч.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Акт сверки, составленный по документам, не исследованным в ходе налоговой проверки, является надлежащим доказательством, поскольку документы были направлены налогоплательщиком по почте, а решение принято налоговым органом без учета времени на доставку корреспонденции. Заявитель - негосударственное образовательное учреждение (НОУ) - просил признать недействительным решение налогового органа в части доначисления налогов, пени, привлечения к налоговой ответственности. Заявитель применил ст.ст.40, 47 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании", в соответствии с которыми образовательные учреждения освобождаются от налогообложения в части непредпринимательской деятельности. Поскольку весь доход заявителя реинвестировался в образовательную деятельность, что подтверждается двусторонним актом сверки, составленным НОУ и налоговой инспекцией, деятельность заявителя являлась непредпринимательской.

Ответчик, возражая против удовлетворения требований, указал на то, что в ходе проверки не было представлено документов, подтверждающих реинвестирование дохода на нужды образования, а акт сверки был составлен после проверки и принятия решения по ее результатам.

Суд первой инстанции признал доказанными и обоснованными требования заявителя. Акт сверки был принят в качестве надлежащего доказательства реинвестирования дохода на нужды образования, поскольку этим актом установлены обстоятельства, входящие в предмет доказывания по делу.

Суд апелляционной инстанции поддержал указанную позицию своим постановлением.

ФАС Московского округа также не установил оснований для отмены судебного решения, что и нашло свое отражение в Постановлении от 17.04.2003 N КА-А40/1977-03. Судебные инстанции обоснованно исходили из недоказанности налоговым органом факта расходования НОУ извлеченных доходов на нужды, не связанные с образовательным процессом. Суд принял во внимание акт сверки и сослался на решение Арбитражного суда г. Москвы, которым налоговому органу отказано во взыскании налоговых санкций на основании оспариваемого решения.

Несвоевременное представление акта сверки и документов к нему не может рассматриваться как ненадлежащее доказательство относительно характера произведенных учреждением затрат.

Ю.Л.Матюшенкова

Судья Арбитражного суда

г. Москвы

Подписано в печать

04.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——