"Бухгалтерский учет", N 22, 2003

УЧЕТ ИМПОРТА ТОВАРОВ ПО ПРЯМЫМ КОНТРАКТАМ

Импорт (выпуск товаров для свободного обращения) - таможенный режим, при котором ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации товары остаются постоянно на этой территории без обязательства об их вывозе.

В соответствии с действующим законодательством иностранные товары могут поставляться на отечественный рынок следующими способами:

- импорт по прямому внешнеторговому контракту, заключенному российским покупателем с иностранным продавцом;

- импорт по договору поручения, комиссии, агентирования, заключенному российским покупателем с российским посредником;

- импорт по договору консигнации, заключенному российским посредником с иностранным продавцом, и др.

Принципиальные различия между этими способами обусловлены порядком перехода к импортеру права собственности на ввезенные товары, финансирования расходов по их приобретению, ведения расчетов с зарубежными поставщиками и другими факторами.

Учет приобретения импортных товаров

Товары приобретаются на внешнем рынке с целью последующей перепродажи, производственного потребления, использования для управленческих и других нужд. К импортируемым товарам относится любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, в том числе транспортные средства (за исключением транспортных средств, используемых для международных перевозок). Методика их бухгалтерского учета определяется видом ввозимых ценностей и условиями внешнеторгового контракта.

Приобретаемые товары должны приниматься к бухгалтерскому учету в день перехода права собственности на них к импортеру независимо от фактического местонахождения, что сопровождается записью:

Д-т сч. 41 "Товары", 10 "Материалы", 07 "Оборудование к установке" и др.,

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

приобретены товары (на контрактную стоимость принятых к учету ценностей).

С целью контроля за движением приобретаемых импортных товаров целесообразно фиксировать их местонахождение на каждом отрезке пути от продавца к покупателю, открыв для этого к соответствующим синтетическим счетам субсчета второго или третьего порядка:

- "Импортные товары в пути за границей";

- "Импортные товары в портах и на складах за границей";

- "Импортные товары в портах и на складах в РФ";

- "Импортные товары в пути в РФ".

Условия перехода права собственности на импортные товары устанавливаются во внешнеторговом контракте одним из следующих способов:

- путем прямого указания места и/или времени, по достижении (наступлении) которого товары переходят в собственность импортера;

- на основании применяемого права, которым регулируются отношения между импортером и зарубежным поставщиком;

- в соответствии с обычаями внешнеторгового делового оборота (базисными условиями поставки "Инкотермс").

По контрактам, заключаемым в соответствии с российским законодательством, право собственности на ввозимые товары переходит к импортеру в момент их передачи, которой признается вручение (сдача) товаров покупателю, перевозчику или органу почтовой связи, а также передача коносамента (иного товарораспорядительного документа) на товары (ст.ст.223 и 224 ГК РФ). Условия контракта могут предусматривать и иные варианты определения момента перехода права собственности.

Оприходование импортных товаров производится в день их фактической приемки импортером. При поступлении товаров, ранее принятых к учету, указанная операция найдет отражение в рамках одного и того же синтетического счета. Если собственником поступивших товаров продолжает оставаться зарубежный поставщик, то их следует отразить на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Основанием для признания в учете и оприходования импортных товаров являются транспортные, коммерческие и таможенные документы.

Внешнеторговым контрактом может быть предусмотрена последующая или предварительная оплата товаров. При этом предварительным считается платеж, производимый импортером до ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации либо до таможенного оформления ввезенных товаров.

Расчеты с зарубежным поставщиком могут осуществляться в рублях или в иностранной валюте в порядке, установленном ЦБ РФ, если иное не предусмотрено в международных договорах. Международными соглашениями между Российской Федерацией и государствами - участниками СНГ достигнута договоренность об использовании в качестве средства платежа не только свободно конвертируемой иностранной валюты, но и национальных валют содружества.

Погашение обязательств перед контрагентом при последующей оплате импортных товаров отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", субсч. "Текущий валютный счет" и др.

с банковского счета уплачен долг зарубежному поставщику.

При предварительной оплате информация о дебиторской задолженности формируется на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные", а после принятия товаров к учету зачитывается по отношению к сумме возникших обязательств.

Если по условиям контракта валюта платежа не совпадает с валютой цены, обязательства импортера перед зарубежным поставщиком могут изменяться из-за колебания курса иностранной валюты. При наличии в контракте условия о страховании валютных рисков (валютной, индексной или золотой оговорки) первоначальная стоимость товаров и величина кредиторской задолженности подлежат корректировке на сумму образовавшейся ценовой разницы (п.6.4 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Импортируемые (импортные) товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которую формируют следующие затраты (п.6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н):

- контрактная стоимость товаров;

- таможенные пошлины, невозмещаемые налоги;

- затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (вознаграждение банку за услуги по покупке иностранной валюты, ведению паспорта импортной сделки и др.).

Затраты по доставке, хранению и страхованию импортируемых товаров, их таможенной очистке, оплате погрузочно-разгрузочных работ, оформлению товаросопроводительной и коммерческой документации и другие расходы распределяются между сторонами, как правило, в соответствии с принципами базисных условий поставок, регламентируемых "Инкотермс". Те из них, которые не финансируются продавцом (не включаются им в контрактную стоимость товаров), подлежат отдельной оплате покупателем.

С правовой точки зрения "Инкотермс" имеет факультативный характер и применяется сторонами по их взаимному согласию. Однако в некоторых странах, например на Украине, в силу национального законодательства он является официальным нормативным документом.

Порядок участия отдельных расходов в формировании фактической себестоимости импортных товаров в соответствии с "Инкотермс" представлен в табл. 1.

Таблица 1

Формирование фактической себестоимости импортных товаров

в соответствии с базисными условиями поставки "Инкотермс"

(основные виды расходов)

     
   ——————————T————————T——————————T————————————T——————————T——————————T——————————¬
   |  Группа | Условия|  Уплата  |Оплата услуг|  Оплата  |  Оплата  |  Уплата  |
   |         |поставки|таможенных| по погрузке|   услуг  | услуг по |таможенных|
   |         |        | платежей |   товаров  | основного| выгрузке | платежей |
   |         |        |при вывозе| на основное|транспорта| товаров с| при ввозе|
   |         |        |          |транспортное|          | основного|          |
   |         |        |          |  средство  |          |транспорта|          |
   +—————————+————————+——————————+————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Е        |EXW     |Импортер  |Импортер    |Импортер  |Импортер  |Импортер  |
   |Отгрузка |        |          |            |          |          |          |
   +—————————+————————+——————————+————————————+——————————+——————————+——————————+
   |F        |FCA     |Экспортер |Импортер    |Импортер  |Импортер  |Импортер  |
   |Основная |        |          |            |          |          |          |
   |перевозка|        |          |            |          |          |          |
   |не       |        |          |            |          |          |          |
   |оплачена |        |          |            |          |          |          |
   +—————————+————————+——————————+————————————+——————————+——————————+——————————+
   |         |FAS     |Экспортер |Импортер    |Импортер  |Импортер  |Импортер  |
   +—————————+————————+——————————+————————————+——————————+——————————+——————————+
   |         |FOB     |Экспортер |Экспортер   |Импортер  |Импортер  |Импортер  |
   |         |        |          |Импортер    |          |          |          |
   +—————————+————————+——————————+————————————+——————————+——————————+——————————+
   |C        |CFR     |Экспортер |Экспортер   |Экспортер |Импортер  |Импортер  |
   |Основная |        |          |            |          |          |          |
   |перевозка|        |          |            |          |          |          |
   |оплачена |        |          |            |          |          |          |
   +—————————+————————+——————————+————————————+——————————+——————————+——————————+
   |         |CIF     |Экспортер |Экспортер   |Экспортер |Импортер  |Импортер  |
   +—————————+————————+——————————+————————————+——————————+——————————+——————————+
   |         |CPT     |Экспортер |Экспортер   |Экспортер |Импортер  |Импортер  |
   +—————————+————————+——————————+————————————+——————————+——————————+——————————+
   |         |CIP     |Экспортер |Экспортер   |Экспортер |Импортер  |Импортер  |
   +—————————+————————+——————————+————————————+——————————+——————————+——————————+
   |D        |DAF     |Экспортер |Экспортер   |Экспортер |Импортер  |Импортер  |
   |Прибытие |        |          |            |Импортер  |          |          |
   +—————————+————————+——————————+————————————+——————————+——————————+——————————+
   |         |DES     |Экспортер |Экспортер   |Экспортер |Импортер  |Импортер  |
   +—————————+————————+——————————+————————————+——————————+——————————+——————————+
   |         |DEQ     |Экспортер |Экспортер   |Экспортер |Экспортер |Экспортер |
   +—————————+————————+——————————+————————————+——————————+——————————+——————————+
   |         |DDU     |Экспортер |Экспортер   |Экспортер |Экспортер |Импортер  |
   +—————————+————————+——————————+————————————+——————————+——————————+——————————+
   |         |DDP     |Экспортер |Экспортер   |Экспортер |Экспортер |Экспортер |
   L—————————+————————+——————————+————————————+——————————+——————————+———————————
   

Фактическая себестоимость импортных товаров может формироваться постепенно, по мере признания отдельных расходов. В этом случае для накопления информации о ней все расходы по закупке предварительно собираются на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", а затем переносятся на счет учета соответствующих активов (41 "Товары", 10 "Материалы", 07 "Оборудование к установке" и др.).

Оплата услуг, формирующих фактическую себестоимость импортных товаров, может производиться в рублях и иностранной валюте. Действующее законодательство не ограничивает использование иностранной валюты при расчетах с юридическими лицами - резидентами за услуги, оказанные импортеру по:

- договорам перевозки, транспортной экспедиции и страхования в связи с доставкой грузов в российские морские и речные порты, на пограничные железнодорожные станции, склады и терминалы покупателей;

- договорам кредита и займа;

- договорам об обеспечении исполнения кредитных обязательств (поручения, банковской гарантии и др.);

- договорам страхования кредитных рисков при условии, что срок их действия не превышает 5 лет, и др.

Стоимость импортных товаров и услуг, приобретенных за иностранную валюту, в целях бухгалтерского учета подлежит пересчету в рубли. Согласно Приложению к ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденному Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, пересчет контрактной стоимости товаров должен производиться по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода права собственности, а сумм остальных расходов - по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их признания. Проведение последующих переоценок фактической себестоимости товаров в связи с изменением курса иностранной валюты не предусмотрено.

Торговые организации вправе затраты по заготовке и доставке импортных товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (п.13 ПБУ 5/01).

В импортных контрактах на приобретение техники с гарантийным сроком эксплуатации нередко содержится условие об удержании покупателем с продавца сумм, необходимых для покрытия расходов по устранению возможных дефектов, которые подлежат обособленному учету на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". По истечении гарантийного срока эти суммы возвращаются экспортеру, а в случае их использования по целевому назначению - относятся на увеличение операционных доходов.

Учет расчетов по таможенным платежам

При перемещении товаров через таможенную границу России импортер уплачивает следующие таможенные платежи: таможенную пошлину, НДС, акцизы, сборы за таможенное оформление. Отдельные категории ввозимых товаров частично освобождены от уплаты таможенных платежей (см. табл. 2).

Таблица 2

Льготные схемы налогообложения при импорте товаров

     
   —————————————————————T——————————T——————————T——————————T——————————¬
   |Вид ввозимых товаров|Таможенная|    НДС   |   Акциз  |  Сбор за |
   |                    |  пошлина |          |          |таможенное|
   |                    |          |          |          |оформление|
   +————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Товары, происходящие|     —    |     +    |     +    |     +    |
   |из стран — участниц |          |          |          |          |
   |СНГ (кроме          |          |          |          |          |
   |Республики Беларусь)|          |          |          |          |
   +————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Товары, ввозимые в  |     —    |     —    |     —    |     +    |
   |целях их            |          |          |          |          |
   |использования при   |          |          |          |          |
   |изготовлении        |          |          |          |          |
   |поставляемой на     |          |          |          |          |
   |экспорт             |          |          |          |          |
   |машинно—технической |          |          |          |          |
   |продукции           |          |          |          |          |
   +————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Товары, ввозимые в  |     —    |     —    |     —    |     +    |
   |качестве вклада в   |          |          |          |          |
   |уставный            |          |          |          |          |
   |(складочный) капитал|          |          |          |          |
   |организаций         |          |          |          |          |
   |иностранными        |          |          |          |          |
   |учредителями <*>    |          |          |          |          |
   +————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Технологическое     |     +    |     —    |     —    |     +    |
   |оборудование,       |          |          |          |          |
   |комплектующие и     |          |          |          |          |
   |запасные части к    |          |          |          |          |
   |нему, ввозимые в    |          |          |          |          |
   |качестве вклада в   |          |          |          |          |
   |уставный            |          |          |          |          |
   |(складочный) капитал|          |          |          |          |
   |организаций         |          |          |          |          |
   |иностранными и      |          |          |          |          |
   |российскими         |          |          |          |          |
   |учредителями <**>   |          |          |          |          |
   +————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Гуманитарная помощь |     —    |     —    |     —    |     —    |
   +————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Техническая помощь  |     —    |     —    |     —    |     +    |
   +————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Товары, ранее       |     —    |     —    |     —    |     +    |
   |вывезенные в        |          |          |          |          |
   |таможенном режиме   |          |          |          |          |
   |вывоза отдельных    |          |          |          |          |
   |товаров в           |          |          |          |          |
   |государства — бывшие|          |          |          |          |
   |республики СССР     |          |          |          |          |
   L————————————————————+——————————+——————————+——————————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Ввозимые товары должны отвечать условиям ст.16 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ и Постановления Правительства РФ от 23.07.1996 N 883.

<**> Освобождение от уплаты НДС производится в порядке, установленном ГТК России от 11.07.2003 N 375-р.

Обязательства по уплате таможенных платежей возникают у импортера в момент пересечения товарами таможенной границы и подлежат исполнению до принятия или одновременно с принятием грузовой таможенной декларации (ГТД), но не позднее 15 дней после поступления товаров на таможню (при уплате НДС и акцизов). Если товары приобретены не для коммерческих целей, то платежные обязательства должны исполняться одновременно с принятием ГТД.

С 01.01.2004 в соответствии с п.1 ст.329 нового Таможенного кодекса РФ для исполнения указанных платежных обязательств установлен единый срок - 15 дней с момента предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию России.

Уплата таможенных платежей (кроме сбора за таможенное оформление) производится по выбору импортера в рублях или в иностранной валюте. Для пересчета иностранной валюты в рубли используется курс ЦБ РФ, действующий на день принятия ГТД.

Для обеспечения уплаты предстоящих таможенных платежей импортер может вносить денежные авансы на банковский счет или в кассу таможни. В этом случае платежные обязательства будут исполняться таможенным органом на основании его распоряжения.

Обязанность по уплате таможенных платежей считается исполненной с момента:

- списания денежных средств со счета импортера в банке;

- внесения наличных денежных средств в кассу таможенного органа;

- зачета излишне уплаченных (взысканных) таможенных платежей, а если он производится по инициативе плательщика, - с момента принятия заявления о зачете;

- зачета авансовых платежей или денежного залога, а если он производится по инициативе плательщика, - с момента получения таможенным органом распоряжения о зачете;

- зачета денежных средств, уплаченных банком, иной кредитной организацией либо страховой организацией в соответствии с банковской гарантией или договором страхования, а также поручителем в соответствии с договором поручительства;

- обращения взыскания на товары, в отношении которых не уплачены таможенные платежи, либо на предмет залога (иное имущество плательщика), если размер сумм указанных денежных средств не менее суммы задолженности по уплате таможенных платежей.

Суммы уплачиваемых пошлин, акцизов и сбора за таможенное оформление участвуют в формировании фактической себестоимости приобретения импортных товаров, а суммы НДС подлежат вычету из общей суммы данного налога, подлежащей уплате в бюджет (п.2 ст.171 НК РФ).

Учет расчетов с бюджетом по таможенным пошлинам ведется на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам".

Налоговой базой для исчисления пошлин является таможенная стоимость импортных товаров. При этом сумма пошлины, подлежащей уплате в бюджет, определяется как произведение таможенной стоимости на соответствующую ставку.

Основным методом расчета таможенной стоимости является метод по цене сделки с ввозимыми товарами, согласно которому таможенную стоимость образуют контрактная стоимость импортных товаров и расходы по их приобретению, в том числе (п.1 ст.19 Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе"):

- расходы по доставке товаров до аэропорта, порта или иного места ввоза на таможенную территорию Российской Федерации (транспортные расходы, расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров, страховые суммы);

- комиссионные и брокерские вознаграждения, за исключением комиссионных по закупке товаров;

- стоимость контейнеров и/или другой многооборотной тары, если в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;

- стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке, и др.

Уплата в бюджет таможенной пошлины сопровождается записью:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", субсч. "Текущий валютный счет" и др.

уплачена в бюджет ввозная таможенная пошлина.

При авансовой форме расчетов делаются следующие записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с таможенным органом по выданным авансам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", субсч. "Текущий валютный счет" и др.

уплачен аванс таможенному органу;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с таможенным органом по выданным авансам"

со счета таможенного органа погашены обязательства перед бюджетом по таможенной пошлине.

Включение ввозной пошлины в фактическую себестоимость импортных товаров отражается записью:

Д-т сч. 41 "Товары", 10 "Материалы", 07 "Оборудование к установке" и др.,

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам"

таможенная пошлина включена в фактическую себестоимость товаров.

Налоговые обязательства перед бюджетом по НДС формируются на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров" как разница между суммами начисленного и возмещенного налога.

Основой для начисления НДС является таможенная стоимость импортных товаров, к которой добавляется таможенная пошлина, а по подакцизным товарам также и сумма акциза. Ставки НДС применяются в зависимости от вида ввозимого товара в соответствии со ст.164 НК РФ в порядке, определенном Инструкцией о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК России от 07.02.2001 N 131.

При внесении в бюджет НДС делаются следующие записи:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров",

К-т сч. 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", субсч. "Текущий валютный счет" и др.

уплачен НДС на таможне;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по импортным товарам",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров"

отражен НДС, уплаченный таможенному органу.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ суммы НДС, фактически уплаченные при ввозе товаров, подлежат вычету из бюджета после принятия на учет соответствующих товаров независимо от факта их оплаты поставщику. Основанием для совершения этой операции являются ГТД и платежные документы, подтверждающие уплату налога.

Если НДС уплачен в иностранной валюте, то к вычету принимается сумма, определяемая в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату начисления налога (п.45 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Вычет НДС отражается записью:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС по импортным товарам"

произведен вычет НДС, уплаченного на таможне и относящегося к принятым на учет товарам.

Уплата налога в бюджет может производиться без последующего вычета при:

- ввозе товаров с целью производства и/или реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС либо не являющихся объектом налогообложения;

- ввозе товаров, предназначенных для реализации за пределами Российской Федерации;

- ввозе товаров организациями, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от обязанностей налогоплательщика.

В приведенных случаях суммы НДС, уплаченные импортером на таможне, подлежат включению в фактическую себестоимость приобретенных товаров.

Информация о расчетах с бюджетом по акцизам формируется на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте".

При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется:

- по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения) - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;

- по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки - как сумма их таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины.

По общему правилу акцизы, уплачиваемые на таможне, должны включаться в фактическую себестоимость импортных товаров, что сопровождается записями:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте",

К-т сч. 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", субсч. "Текущий валютный счет" и др.

уплачены в бюджет акцизы;

Д-т сч. 41 "Товары", 10 "Материалы", 07 "Оборудование к установке" и др.,

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте"

акцизы включены в фактическую себестоимость товаров.

Если подакцизные товары закуплены на внешнем рынке с целью производства подакцизной продукции, то суммы акцизов, уплаченных на таможне, следует возместить из бюджета. Согласно п.3 ст.201 НК РФ импортер получает право на налоговый вычет при условии списания ввезенных материальных ценностей в производство и реализации произведенной подакцизной продукции покупателям.

Для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с возмещаемыми акцизами, используется счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Акцизы по оплаченным материальным ценностям". Порядок признания и списания их сумм аналогичен рассмотренной выше методике учета НДС.

Таможенный сбор за таможенное оформление импортных товаров взимается по базовой ставке 0,1% от таможенной стоимости в рублях и дополнительно (при ввозе товаров для коммерческих целей) по ставке 0,05% от таможенной стоимости в иностранной валюте. Для товаров, происходящих и ввозимых из стран СНГ, применяется рублевая ставка 0,15%.

Учет расчетов с таможенным органом по сбору ведется на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможенным органом по таможенным сборам".

Уплатив сбор, импортер сделает следующую запись:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с таможенным органом по таможенным сборам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", субсч. "Текущий валютный счет" и др.

Признание расходов в связи с уплатой сбора обусловит запись:

Д-т сч. 41 "Товары", 10 "Материалы", 07 "Оборудование к установке" и др., 44 "Расходы на продажу" (для торговых организаций, включающих затраты по заготовке и доставке импортных товаров в состав расходов на продажу),

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с таможенным органом по таможенным сборам"

сбор за таможенное оформление ввезенных товаров включен в состав расходов по обычным видам деятельности.

Пример. Российская организация "Гамма" приобрела на внешнем рынке 1000 стиральных машин по цене 200 евро за единицу. Контрактная стоимость всей партии составляет 200 000 евро. Поставка товаров произведена на условиях CIP (расходы по их перевозке и страхованию до таможенного склада в Москве несет продавец). Стоимость транспортной услуги по доставке товаров из Москвы до склада импортера в Твери - 360 000 руб. (в том числе НДС 60 000 руб.). По условиям контракта право собственности на товар переходит к импортеру на границе. Товар пересек границу 01.08.2003 и поступил на склад импортера 05.08.2003. При таможенном оформлении 02.08.2003 уплачены: таможенная пошлина (15%), сбор (0,15%), НДС (20%). Расчеты с продавцом и перевозчиком произведены 07.08.2003. Официальный курс евро составил: на дату пересечения границы - 34,34 руб., таможенного оформления - 34,01 руб., поступления на склад импортера - 34,20 руб., расчетов с продавцом и перевозчиком - 34,58 руб. Согласно учетной политике оценка импортных товаров производится по фактической себестоимости приобретения.

Приведенные операции отражены следующими записями (табл. 3).

Таблица 3

Учет импорта товаров по прямому контракту

при условии последующей оплаты

     
   ———————————————————————————————————————T—————————T———————————————¬
   |          Содержание операции         |  Сумма, |Корреспонденция|
   |                                      |   руб.  |     счетов    |
   |                                      |         |  (субсчетов)  |
   |                                      |         +———————T———————+
   |                                      |         |  Д—т  |  К—т  |
   +——————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Приняты к учету приобретенные товары в|6 868 000|  41—1 |   60  |
   |связи с переходом права собственности |         |       |       |
   |на них (200 000 евро х 34,34 руб.)    |         |       |       |
   +——————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |С расчетного счета уплачена ввозная   |1 020 300|   68  |   51  |
   |таможенная пошлина (200 000 евро х    |         |       |       |
   |15% х 34,01 руб.)                     |         |       |       |
   +——————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |С расчетного счета уплачен НДС        |1 564 460|   68  |   51  |
   |(на таможне) ((200 000 евро х         |         |       |       |
   |34,01 руб. + 1 020 300 руб.) х 20%)   |         |       |       |
   +——————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Уплачен таможенный сбор за таможенное |         |       |       |
   |оформление груза:                     |         |       |       |
   |в рублях                              |         |       |       |
   |200 000 евро х 34,01 руб. х 0,1%      |    6 802|   76  |   51  |
   |в валюте                              |         |       |       |
   |200 000 евро х 34,01 руб. х 0,05%     |    3 401|   76  |  52—2 |
   +——————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Включены в фактическую себестоимость  |         |       |       |
   |приобретенных товаров:                |         |       |       |
   |ввозная таможенная пошлина            |1 020 300|  41—1 |   68  |
   |таможенный сбор                       |         |       |       |
   |(6802 руб. + 3401 руб.)               |   10 203|  41—1 |   76  |
   +——————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Отражен НДС, уплаченный таможенному   |1 564 460|  19—5 |   68  |
   |органу                                |         |       |       |
   +——————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Произведен налоговый вычет НДС,       |1 564 460|   68  |  19—5 |
   |уплаченного на таможне и относящегося |         |       |       |
   |к принятым на учет импортным товарам  |         |       |       |
   +——————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Начислена задолженность перевозчику по|         |       |       |
   |транспортной услуге:                  |         |       |       |
   |на стоимость доставки без НДС         |  300 000|  41—1 |   60  |
   |на сумму НДС                          |   60 000|  19—3 |   60  |
   +——————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |С текущего валютного счета перечислена|6 916 000|   60  |  52—2 |
   |задолженность экспортеру              |         |       |       |
   |(200 000 евро х 34,58 руб.)           |         |       |       |
   +——————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Отражена отрицательная курсовая       |   48 000|  91—2 |   60  |
   |разница между курсом ЦБ РФ на дату    |         |       |       |
   |уплаты долга и курсом ЦБ РФ на дату   |         |       |       |
   |принятия к учету импортных товаров    |         |       |       |
   |(200 000 евро х (34,58 руб. —         |         |       |       |
   |34,34 руб.))                          |         |       |       |
   +——————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |С расчетного счета перечислена        |  360 000|   60  |   51  |
   |задолженность перевозчику             |         |       |       |
   +——————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Принята к вычету сумма "входящего"    |   60 000|   68  |  19—3 |
   |НДС, относящегося к оплаченной        |         |       |       |
   |транспортной услуге                   |         |       |       |
   L——————————————————————————————————————+—————————+———————+————————
   

Таким образом, фактическая себестоимость стиральных машин, сформированная импортером на счете 41 "Товары", субсч. "Товары на складах", составит 8 198 503 руб. (6 868 000 + 1 020 300 + 10 203 + 300 000).

Порядок учета расчетов по НДС, акцизам и таможенным сборам, осуществляемых за счет авансовых платежей, такой же, как и при уплате таможенной пошлины.

В.Н.Жуков

Зав. кафедрой

бухгалтерского учета и финансов

Института международного

бизнес образования

Подписано в печать

04.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——