"Российский налоговый курьер", N 22, 2003

ФРАНЧАЙЗИНГ: НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ У ФРАНЧАЙЗИ

В прошлом номере мы рассказали об одной из сторон договора франчайзинга, или коммерческой концессии, - о франчайзере. Пришла пора поговорить и о другой его стороне, франчайзи - организации, осуществляющей свою деятельность под известной торговой маркой компании-франчайзера.

Небольшая организация, открывая франшизу, может за сравнительно короткий срок наладить бизнес и получить прибыль. Таким образом франчайзи получает ощутимые преимущества перед конкурентами. Это с одной стороны. С другой - использование чужого товарного знака, фирменного наименования и т.п. налагает большую ответственность.

Франчайзи обязан обеспечить соответствующие качество выпускаемой продукции и уровень обслуживания. Таковы условия договора франчайзинга <1>. Это значит, что он обязан неукоснительно соблюдать инструкции и указания франчайзера по использованию предоставленного комплекса исключительных прав. Они касаются в том числе внешнего и внутреннего оформления коммерческих помещений, используемых франчайзи в своей деятельности. Франчайзи должен оказывать покупателям (заказчикам) дополнительные услуги, на которые те могли бы рассчитывать, приобретая (заказывая) товар (работу, услугу) непосредственно у франчайзера. Кроме того, франчайзи должен проинформировать покупателей (заказчиков) наиболее очевидным для них способом о том, что он использует фирменное наименование, коммерческое обозначение, товарный знак или иное средство индивидуализации по договору франчайзинга. Об этом гласит ст.1032 ГК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробнее о правовой природе договора франчайзинга читайте в статье "Франчайзинг: налогообложение у компании-франчайзера" // РНК, 2003, N 21. - Прим. ред.

Однако такой обширный перечень обязанностей ни в коем случае не должен смущать франчайзи, поскольку франчайзер, прежде чем позволит открыть франшизу, обязательно обучит его технологии ведения своего бизнеса. Причем стоимость такого обучения чаще всего включается в сумму вознаграждения франчайзера. Кроме того, владелец торговой марки выделит специальный персонал, который будет контролировать деятельность франчайзи и при необходимости указывать на недочеты. Работу персонала оплачивает франчайзер.

Единственное, чего он не сделает, - не расскажет, какие налоговые последствия ожидают франчайзи, когда тот заключит договор франчайзинга и откроет франшизу.

Налог на прибыль организаций

Налоговым законодательством не предусмотрены особенности налогообложения доходов, полученных франчайзи от осуществления предпринимательской деятельности под вывеской франчайзера. Таким образом, они облагаются налогом на прибыль организаций в обычном порядке. Его рассматривать не будем. А вот порядок определения расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, напротив, рассмотрим обязательно.

Но прежде вспомним, что любые расходы могут быть признаны для целей налогообложения прибыли, если они (п.1 ст.252 НК РФ):

- обоснованны, то есть экономически оправданны, и их оценка выражена в денежной форме;

- подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Иными словами, если расходы, произведенные франчайзи, не отвечают перечисленным критериям, уменьшить налогооблагаемый доход на их сумму нельзя.

Какие же расходы обычно возникают в деятельности франчайзи?

Расходы на государственную регистрацию договора франчайзинга. В соответствии со ст.1028 Гражданского кодекса договор франчайзинга подлежит государственной регистрации, а в определенных случаях - и регистрации в Роспатенте. В договоре может быть предусмотрено, что расходы на регистрацию договора в Роспатенте <2> несет франчайзи.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В настоящий момент пошлины за государственную регистрацию договора франчайзинга, осуществляемую в налоговом органе, не предусмотрены.

Такие расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Об этом сказано в пп.1 п.1 ст.264 НК РФ <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Патентные пошлины приравниваются к сборам. Подробнее об этом читайте в статье "Франчайзинг: налогообложение у компании-франчайзи" // РНК, N 21. - Прим. ред.

Расходы на вознаграждение франчайзера. Франчайзи получает в пользование комплекс исключительных прав за определенное вознаграждение, причитающееся их владельцу. Условиями договора франчайзинга может быть предусмотрена выплата вознаграждения, например в форме паушального платежа или в форме роялти. Возможна и комбинированная форма: паушальный платеж после заключения договора плюс периодические платежи (ежемесячные или ежеквартальные) в течение срока его действия.

Вознаграждение в форме роялти может быть определено либо как ежемесячная (ежеквартальная) фиксированная сумма, либо как расчетная величина, зависимая от критериев, установленных сторонами. Например, в процентах от выручки продукции, реализованной франчайзи в рамках договора франчайзинга.

Суммы паушального платежа и роялти, выплачиваемые владельцу торговой марки, франчайзи учитывает в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Подпункт 37 п.1 ст.264 НК РФ гласит: "...периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности)" учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Иногда вознаграждение устанавливается в виде наценки на оптовую цену товара. То есть франчайзер периодически реализует франчайзи товары, которые тот будет использовать в своей деятельности, по ценам, превышающим цену закупки у поставщика. Сумма превышения и составляет вознаграждение франчайзера. Расходы на выплату вознаграждения в виде наценки на оптовую цену товара в целях налогообложения не рассматриваются отдельно. В данном случае имеет значение вся сумма, уплаченная франчайзеру за переданные франчайзи товары. О том, в состав каких расходов включается данная сумма, читайте ниже.

Расходы на оплату обучения франчайзи ведению бизнеса. Как было отмечено, франчайзер должен обучить франчайзи технологии своей работы. Ведь покупатели не должны усомниться в подлинности товаров, работ или услуг, производимых франчайзи.

Как правило, плата за обучение покрывается за счет паушального платежа. Но иногда она выделяется в договоре отдельной строкой и вносится отдельно. В этом случае затраты франчайзи по оплате обучения полностью включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Основанием служит пп.49 п.1 ст.264 НК РФ.

Расходы в виде покупной стоимости товаров, приобретаемых у франчайзера. Если франчайзи перепродает эти товары в рамках своей деятельности, расходы в виде их покупной стоимости включаются в состав расходов, связанных с реализацией. Порядок их признания определяется ст.ст.268 и 320 Кодекса.

Если же франчайзи закупает сырье, материалы, полуфабрикаты, которые затем использует в производстве, затраты на их приобретение относятся к материальным расходам согласно ст.254 НК РФ.

Расходы на рекламу. Как правило, производимую (перепродаваемую) франчайзи продукцию, выполняемые им работы или оказываемые услуги рекламирует франчайзер. Это и понятно. Ведь он, прежде всего, рекламирует собственную торговую марку. В этом случае сумма роялти включает в себя взнос в рекламный и маркетинговый бюджет франчайзера.

Но иногда рекламу своей продукции заказывают сами франчайзи. Тогда их налоговая база уменьшается на расходы на рекламу в порядке, определенном в п.4 ст.264 НК РФ. Напомним, что расходы на виды рекламы, не перечисленные в данном пункте, нормируются. То есть в целях налогообложения прибыли их можно учесть только в сумме, не превышающей 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 Кодекса.

Остальные расходы франчайзи признает в обычном порядке. Так, как если бы он занимался обычной предпринимательской деятельностью.

Порядок признания расходов. Он зависит от выбранного франчайзи метода признания доходов и расходов. При кассовом методе затраты франчайзи всегда признаются после их фактической оплаты в порядке, установленном в ст.273 Кодекса.

Имейте в виду: при применении данного метода, хотя это и произойдет только после оплаты расходов, последние признаются полностью.

При методе начисления ситуация иная. Расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки независимо от времени фактической выплаты денежных средств с учетом требований ст.ст.318 - 320 Налогового кодекса. Об этом гласит ст.272 НК РФ. То есть при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым они осуществлены. Кроме того, если по условиям договора получение дохода происходит в течение более чем одного отчетного периода и поэтапная сдача товаров (работ, услуг) не предусмотрена, расходы распределяются по принципу равномерности. Поэтому если договор франчайзинга заключен, например, сроком на пять лет, расходы на выплату паушального платежа учитываются ежемесячно в размере 1/60 или ежеквартально в размере 1/20 от полной суммы.

Сказанное не распространяется на роялти, поскольку оно выплачивается периодически. При методе начисления роялти признается полностью в том периоде, к которому относится.

Порядок признания затрат франчайзи расходами при таком методе приведен в таблице.

Порядок признания франчайзером

расходов при методе начисления

     
   ———————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   |      Вид расхода     |          Дата признания расхода         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Паушальный платеж     |Если в договоре не определен срок        |
   |                      |действия — дата расчетов в соответствии с|
   |                      |условиями заключенного договора или дата |
   |                      |предъявления франчайзи документов,       |
   |                      |служащих основанием для произведения     |
   |                      |расчетов, либо последний день отчетного  |
   |                      |(налогового) периода (пп.3 п.7 ст.272    |
   |                      |НК РФ)                                   |
   |                      +—————————————————————————————————————————+
   |                      |Если же срок действия определен, расходы |
   |                      |признаются равномерно в течение этого    |
   |                      |срока на последний день месяца или       |
   |                      |квартала (п.1 и пп.3 п.7 ст.272 НК РФ)   |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Роялти                |Дата расчетов в соответствии с условиями |
   |                      |заключенного договора или дата           |
   |                      |предъявления франчайзи документов,       |
   |                      |служащих основанием для произведения     |
   |                      |расчетов, либо последний день отчетного  |
   |                      |(налогового) периода (пп.3 п.7 ст.272    |
   |                      |НК РФ)                                   |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Пошлины за регистрацию|Дата начисления пошлины. То есть данные  |
   |договора франчайзинга |расходы признаются в том периоде, в каком|
   |в Роспатенте          |возникли основания для уплаты пошлины    |
   |                      |(пп.1 п.7 ст.272 НК РФ)                  |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Плата франчайзеру за  |Дата расчетов в соответствии с условиями |
   |обучение методике     |заключенного договора или дата           |
   |ведения бизнеса, если |предъявления франчайзи документов,       |
   |она выделена отдельной|служащих основанием для произведения     |
   |строкой в договоре    |расчетов, либо последний день отчетного  |
   |                      |(налогового) периода (пп.3 п.7 ст.272    |
   |                      |НК РФ)                                   |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Покупная стоимость    |Расходы признаются в порядке,            |
   |товара, приобретаемого|определенном в ст.ст.268 и 320 НК РФ     |
   |франчайзи у           |                                         |
   |франчайзера           |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Расходы на рекламу    |Дата расчетов в соответствии с условиями |
   |производимых          |заключенных договоров или дата           |
   |(перепродаваемых)     |предъявления франчайзи документов,       |
   |товаров, выполняемых  |служащих основанием для произведения     |
   |работ, оказываемых    |расчетов, либо последний день отчетного  |
   |услуг                 |(налогового) периода (пп.3 п.7 ст.272    |
   |                      |НК РФ)                                   |
   L——————————————————————+——————————————————————————————————————————
   

Налог на добавленную стоимость

Вознаграждение франчайзера за предоставленные франчайзи права пользования средствами индивидуализации и иными объектами интеллектуальной собственности включает НДС. Это связано с тем, что деятельность франчайзера в целях исчисления этого налога квалифицируется как оказание услуг <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Подробнее об этом читайте в статье "Франчайзинг: налогообложение у компании-франчайзера" // РНК, 2003, N 21. - Прим. ред.

Иначе говоря, франчайзи должен иметь на руках счет-фактуру на сумму вознаграждения и соответствующую сумму НДС.

В п.1 ст.171 НК РФ сказано, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, если (ст.ст.171 - 172 НК РФ):

- товары (работы, услуги) приняты на учет;

- НДС по товарам (работам, услугам) уплачен, факт уплаты подтвержден соответствующими документами;

- имеется счет-фактура, выставленный поставщиком товаров (работ, услуг);

- товары (работы, услуги) предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС.

Все перечисленные условия должны быть выполнены. Тогда, уплатив франчайзеру паушальный платеж, франчайзи вправе вычесть весь НДС, приходящийся на сумму этого платежа. Если вознаграждение выплачивается в форме роялти, франчайзи имеет право на вычет НДС, приходящегося на сумму роялти, каждый раз после его уплаты.

Налоговый вычет со стоимости иных услуг (работ), приобретенных для осуществления деятельности в рамках договора франчайзинга, производится в общем порядке по правилам гл.21 Налогового кодекса. То же касается и порядка уплаты франчайзи НДС со стоимости реализуемых им товаров (работ, услуг).

Пример. В октябре 2003 г. две организации заключили договор франчайзинга. Согласно договору с 1 ноября франчайзи получает в пользование комплекс исключительных прав на два года. Расходы на регистрацию договора в Роспатенте в октябре составили 8000 руб. Их несет франчайзер.

По условиям договора франчайзи выплачивает франчайзеру вознаграждение в виде:

- паушального платежа в сумме 1 200 000 руб. (в том числе НДС 200 000 руб.). В данную сумму входит оплата обучения франчайзи ведению бизнеса;

- ежемесячных отчислений (роялти) в размере 8% от выручки, полученной франчайзи. Данная сумма включает сумму НДС.

Паушальный платеж был уплачен 5 ноября.

За реализованные в ноябре товары франчайзи получил 375 000 руб. (в том числе НДС 62 500 руб.). Франчайзеру причитаются 30 000 руб. (в том числе НДС 5000 руб.). Соответствующие документы были подписаны в декабре, после чего франчайзи перечислил сумму роялти.

Франчайзи в целях исчисления налога на прибыль применяет метод начисления, а в целях исчисления НДС - учетную политику "по оплате". НДС и авансовые платежи по налогу на прибыль он платит ежемесячно.

НДС. Уплаченный франчайзеру НДС в размере 200 000 руб. франчайзи может принять к вычету в ноябре. То есть на эту сумму будет уменьшена сумма начисленного на стоимость реализованных товаров НДС (62 500 руб.).

Уплаченный франчайзеру НДС - 5000 руб. можно будет принять к вычету в декабре.

Налог на прибыль. Сумма паушального платежа включается в расходы франчайзи в размере 1 000 000 руб. равномерно в течение двух лет начиная с ноября. То есть каждый месяц франчайзи признает расходом 41 667 руб. (1 000 000 : 24). Сумма НДС 200 000 руб., на основании п.1 ст.170 Кодекса, не включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Сумма роялти (также без НДС) налогооблагаемую базу за ноябрь не уменьшает, так как данный расход был подтвержден документально лишь в декабре. Эта сумма будет признана расходом в декабре.

Налогооблагаемый доход франчайзи за ноябрь равен 312 500 руб. (375 000 - 62 500).

Итак, налоговая база по налогу на прибыль в ноябре составит 270 833 руб. (312 500 - 41 667).

Налогооблагаемая прибыль в декабре будет уменьшена на 66 667 руб. (41 667 + 30 000 - 5000).

Налог на имущество

Налогом на имущество предприятий облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Это установлено ст.2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий".

Налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется исходя из стоимости нематериальных активов, отражаемой в активе баланса по счету 04 "Нематериальные активы". Такой порядок установлен п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".

Еще раз подчеркнем, что по договору франчайзинга предоставляется лишь право использовать принадлежащие франчайзеру средства индивидуализации и иные объекты исключительных прав. Передачи (уступки) этих прав от франчайзера к франчайзи не происходит. Нематериальные активы, полученные в пользование, франчайзи учитывает на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. Об этом сказано в п.26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н. В рабочем плане счетов организации может быть предусмотрен забалансовый счет "Исключительные права, полученные в пользование по договору коммерческой концессии".

Таким образом, учитывая, что право на использование указанных объектов отражается франчайзи на забалансовом счете, стоимость полученных объектов в среднегодовую стоимость имущества для расчета налога не включается. Это первое.

Второе. Согласно п.4 указанной Инструкции в налоговую базу включается сумма, отраженная в активе счета 97 "Расходы будущих периодов". Значит, расходы в виде уплаченного франчайзеру паушального платежа будут облагаться налогом на имущество. Это объясняется следующим.

Если комплекс исключительных прав, полученных в пользование на определенный срок, оплачивается путем перечисления разового платежа, указанные затраты в бухгалтерском учете квалифицируются как расходы будущих периодов. Следовательно, они отражаются на соответствующем субсчете счета 97 и подлежат списанию в течение срока действия договора. Об этом гласит п.26 ПБУ 14/2000.

Налог на рекламу

Итак, иногда за рекламу франшизы отвечает франчайзи. В этом случае он является источником рекламной информации для производства, размещения и последующего распространения рекламы, то есть рекламодателем. Поэтому он обязан уплатить налог на рекламу.

В соответствии с пп.3 п.1 ст.15 НК РФ данный налог относится к местным. А значит, порядок его уплаты определяется местными законами.

Например, согласно Закону г. Москвы от 21.11.2001 N 59 "О налоге на рекламу" налоговая база определяется как стоимость оказанных рекламодателю рекламных услуг (работ) либо расходов по самостоятельному выполнению работ, связанных с рекламой товаров (работ, услуг).

О.А.Старостина

Старший юрисконсульт

департамента налогов и права

ООО "ФБК"

Подписано в печать

04.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——