"Российский налоговый курьер", N 22, 2003

КАК ОЦЕНИТЬ НАЛОГОВУЮ БАЗУ

ПО КОСВЕННЫМ ПРИЗНАКАМ

Налоговый инспектор, усомнившись в правильности расчета налогоплательщиком налога или не получив этот расчет вообще, может оценить налоговую базу самостоятельно. При этом можно опираться на информацию, полученную как от самого налогоплательщика, так и из внешних источников.

Знаменитые мафиози братья Аль и Ральф Капоне оказались за решеткой только тогда, когда за дело взялись налоговые инспектора. По косвенным признакам инспектора блестяще доказали, что солидная сумма доходов, полученных братьями, была сокрыта от налогообложения. В результате мошенники были осуждены за неуплату налогов.

Косвенные методы определения налоговой базы используют многие страны. А у нас это пока в диковинку, хотя в некоторых случаях налоговые органы имеют на это право. Как это право может быть реализовано, рассмотрим на примере расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Зачем использовать

внешние источники информации

До 2002 г., то есть до вступления в силу гл.25 НК РФ, налоговая база по налогу на прибыль определялась по правилам, установленным Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1). Порядок формирования налоговой базы в то время отличался жестко регламентированным составом затрат, определенным в Положении о составе затрат <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утверждено Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

Кроме того, согласно ст.8 Закона N 2116-1 налогоплательщики самостоятельно определяли сумму налога на прибыль на основании бухгалтерского учета и отчетности по правилам, установленным законодательством о налогах и сборах. Привязка налогооблагаемой прибыли к прибыли, определяемой по данным бухучета <2>, значительно упрощала налоговый контроль. Система двойной записи, на которой, собственно говоря, и базируется бухучет, изначально содержит механизм внутреннего контроля правильности отражения в учете хозяйственных операций организации и формирования финансового результата. Занижение доходов или завышение расходов в условиях ведения двойной записи невозможно. Исключение составляет ситуация, когда в бухгалтерском учете хозяйственная операция полностью не отражается. То есть занижаются как дебетовая, так и кредитовая ее части.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> До вступления в силу гл.25 НК РФ для приведения прибыли, определяемой по данным бухучета, в соответствие с правилами законодательства о налогах и сборах использовался механизм так называемого "налогового моста" (tax bridge mechanism). Суть его заключается в корректировке финансового результата, определенного по правилам бухгалтерского учета, в соответствии с правилами налогового законодательства. Подобный механизм используется в большинстве западных стран.

Как правило, это делается с целью занижения налоговой базы не только по налогу на прибыль, но и по другим налогам.

Ситуация усложнилась с введением в действие гл.25 НК РФ, которая концептуально изменила порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Новая система, безусловно, имеет как сильные, так и слабые стороны. К первым можно отнести независимость механизма формирования налоговой базы от изменений в порядке учета хозяйственных операций и формирования стоимости имущества в бухгалтерском учете. Тем более важным это представляется в свете перехода России на международные стандарты финансовой отчетности.

В то же время существенный недостаток этой системы - ее громоздкость, трудоемкость и отсутствие четких правил.

Немного отвлекаясь от темы, отметим, что Департамент налогообложения прибыли МНС России разработал предложения по внесению поправок в гл.25 НК РФ, которые могли бы смягчить негативные последствия от введения системы налогового учета. При благоприятном стечении обстоятельств (к числу которых в основном относится позиция законодательной власти) можно рассчитывать, что с 1 января 2005 г. эти поправки вступят в силу.

Новая система усложнила жизнь и налоговым органам (хотя вряд ли налогоплательщикам от этого легче), в первую очередь тем, что пришлось разрабатывать и овладевать совершенно новой методикой налогового контроля. Дело в том, что гл.25 Кодекса, к сожалению, не содержит четких правил ведения налогового учета. Более того, ст.313 устанавливает, что налогоплательщик организует систему налогового учета исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. То есть последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и утверждает его в учетной политике. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Таким образом, при выездной проверке налоговому инспектору приходится изучать всю систему постановки налогового учета на предприятии. Не секрет, что в некоторых инспекциях на одного инспектора может приходиться более тысячи налогоплательщиков. Это - колоссальная нагрузка. При том что система налогового учета не предполагает двойной записи. Следовательно, механизм внутреннего контроля, о котором говорилось выше, в данном случае работать не будет.

Кроме того, действующее законодательство не содержит мер ответственности за неведение организациями налогового учета. В ст.120 НК РФ установлена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Под таким нарушением понимается:

- отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета;

- систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Фактически ст.120 Кодекса устанавливает ответственность за нарушение правил бухгалтерского учета. До принятия гл.25 нормы этой статьи работали при администрировании налога на прибыль.

Но с 1 января 2002 г. ситуация изменилась. Был введен налоговый учет в целях исчисления и уплаты налога на прибыль, но при этом "забыли" установить ответственность организации за его неведение <3>. Это существенно осложняет процедуру налогового администрирования.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Следует различать неведение налогового учета и ведение налогового учета с нарушением установленного порядка. Автор имеет в виду именно неведение налогового учета, то есть отсутствие регистров налогового учета, формирующих стоимость имущества, и обязательств налогоплательщика.

Общие подходы

Прежде чем перейти к общим принципам расчета налоговой базы с использованием косвенной информации, освежим в памяти некоторые определения, данные в Налоговом кодексе. Согласно ст.53 налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком (ст.247). Прибылью для российских организаций признается разница между полученными доходами, уменьшенными на величину произведенных расходов, определенных по правилам гл.25 главы. Таким образом, если есть обоснованные сомнения относительно величины налоговой базы, заявленной налогоплательщиком, проверяющего в первую очередь должны интересовать объем заявленных доходов и сумма произведенных расходов.

Недобросовестный налогоплательщик, стремясь уйти от налогообложения, вероятнее всего, выберет путь уменьшения доходов либо завышения расходов. Значит, задача проверяющего - проанализировать финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика, выявить слабые звенья в выстроенной схеме и построить в дальнейшем доказательственную базу.

В то же время, осуществляя налоговый контроль, проверяющий, использующий информацию из внешних источников, должен учитывать ряд важных моментов.

Соотношение ресурсов

Производственный процесс, как правило, предполагает использование определенной технологии, то есть на единицу производимой продукции должно расходоваться вполне определенное количество ресурсов. По количеству фактически использованных ресурсов можно определить объем выпущенной продукции. Кроме того, ресурсы употребляются в определенных пропорциях. Если пропорция нарушена значительно, можно предположить: либо часть готовой продукции не отражена в учете, либо часть ресурсов реализована.

Нет необходимости проверять соотношения по всем ресурсам, которые используются при производстве товаров. Достаточно определить те из них, удельный вес которых в единице продукции занимает значительную долю, и анализировать именно их. Так, например, в цветной металлургии существенный удельный вес в общем объеме затрат на производство единицы продукции занимают расходы на электроэнергию.

Соответственно, если проверяется предприятие, скажем, цветной металлургии, следует обратить особое внимание на объем потребленных предприятием энергоресурсов. И, скорее всего, наиболее достоверными окажутся сведения, полученные не от самой организации, а из внешних источников.

Источники информации

Правомерно может возникнуть такой вопрос: откуда проверяющий может получить данные о нормативном потреблении какого-либо ресурса в единице продукции?

Конечно, единого "рецепта" не существует. Можно использовать все имеющиеся источники информации. Вполне возможно, что нужные сведения имеются у органов статистики, отраслевых министерств или ведомств. Кроме того, инспектор может воспользоваться данными о норме расхода ресурсов по аналогичным организациям.

Источники информации могут различаться в каждом конкретном случае в зависимости от обстоятельств, характера и рода деятельности проверяемого налогоплательщика. К сожалению, на сегодняшний день нет единого органа, располагающего полной и всеобъемлющей информацией (полагаем, что даже при желании такое вряд ли возможно), касающейся структуры затрат в тех или иных отраслях промышленности.

Тем не менее объем потребленных энергоресурсов можно определить с помощью измерительных приборов, фиксирующих величину потребленной электроэнергии. При необходимости эти сведения можно запросить у энергоснабжающей организации. Информацию об объемах потребленных коммунальных услуг можно получить в коммунальных службах города, а также используя данные бухучета.

К внешним источникам также относятся таможенные и пограничные органы, ГИБДД, контрагенты проверяемой организации, в том числе поставщики товаров, работ или услуг, органы лесного и водного хозяйств, Госкомимущество, органы местного самоуправления, регистрирующие, лицензирующие и сертифицирующие органы и т.д.

Так, например, если есть основания считать, что организация занижает налоговую базу путем сокрытия доходов от налогообложения, нужно проанализировать данные о поставках товарно-материальных ценностей в ее адрес. Если поставки осуществляются из-за границы, следует проанализировать данные грузовых таможенных деклараций о количестве и стоимости поставленных товаров и сопоставить их с данными об объеме реализации.

Правовая база

Допустим, инспектор выявил несоответствие величины потребленных ресурсов и готовой продукции. Каковы должны быть его дальнейшие действия? На основании какой законодательной и доказательственной базы он может доначислить налог?

При проведении проверок важно доказать факт нарушения законодательства о налогах и сборах со стороны проверяемой организации и впоследствии быть готовым к сопровождению дела в судебных инстанциях. Наверняка читатель отметит, что построения, приведенные нами в статье, являются несостоятельными, поскольку доказать их в суде будет невозможно.

Безусловно, отчасти такая точка зрения справедлива. Однако не все так безнадежно. Конечно, действующее законодательство по налогам и сборам напрямую не предусматривает права налоговых органов рассчитывать налоговую базу на основании косвенных признаков с использованием информации из внешних источников. Но необходимо учитывать следующее.

Согласно ст.57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Таким образом, представляется, что приведенная норма - обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы - не зависит от механизма определения налоговой базы.

Иначе говоря, должны соблюдаться два условия. Во-первых, у налогоплательщика должен возникать объект налогообложения. А во-вторых, этот объект необходимо оценить в соответствии с правилами, установленными законодательством о налогах и сборах. Здесь не имеет значения, сделал это проверяющий напрямую с использованием первичной документации или на основании косвенной информации. Таким образом, ключевым в этом вопросе (естественно, в том случае, если налогоплательщик на самом деле действовал недобросовестно и имеет место нарушение законодательства о налогах и сборах) является то, насколько тщательно и убедительно налоговый инспектор сможет представить доказательства нарушений при судебных разбирательствах. А эти дела, несомненно, будут рассматриваться в судах.

Кроме того, Налоговый кодекс все-таки позволяет в некоторых случаях использовать внешнюю информацию при расчете налоговой базы. Так, проверяющий в ходе налогового контроля может получать объяснения у налогоплательщика, проверять данные его учета и отчетности, осматривать помещения и территории, используемые для извлечения дохода. Об этом говорится в ст.82 НК РФ. Если же налогоплательщик не допустит проверяющего на свою территорию, не представит в течение более двух месяцев документы, запрашиваемые для расчета налогов, не ведет учета доходов и расходов или ведет его с нарушением, суммы налогов могут быть определены расчетным путем. Расчет производится на основании имеющейся о налогоплательщике информации и данных об иных аналогичных налогоплательщиках (ст.31 НК РФ). Обратите внимание: здесь не уточняется, какая именно информация используется и из каких источников. Следовательно, при расчете налоговой базы может использоваться любая информация, которая имеется.

Например, налогоплательщик, использующий метод начисления при расчете налога на прибыль и исчисляющий НДС "по отгрузке", отразил в декларациях значительно отличающиеся суммы выручки от реализации. Выявив это при камеральной проверке, налоговый инспектор потребовал объяснений о причинах расхождения. Налогоплательщик объяснений не представил. Следовательно, на основании п.7 ст.31 НК РФ инспектор может определить налоговую базу как по НДС, так и по налогу на прибыль расчетным путем.

Занижение доходов

Метод анализа налоговой базы с использованием информации из внешних источников особенно эффективен при сокрытии доходов от налогообложения. Как известно, любой производственный цикл функционирует по определенным логическим и технологическим правилам. Иначе говоря, производственный процесс можно представить в виде черного ящика, на входе которого потребляются определенные ресурсы, а на выходе - готовый продукт.

В зависимости от того, какой продукт мы имеем на выходе, потребляется определенное количество ресурсов. Если, например, на выходе из черного ящика мы имеем автомобиль, соответственно на производство этого автомобиля уходит энное количество металла, электроэнергии и т.д. Если получаем буханку хлеба, то на производство этой буханки (то есть на входе в черный ящик) должно быть потреблено энное количество муки и т.д.

Таким образом, проверяющий, владея информацией о соотношениях расхода ресурсов на единицу продукции и объемах фактического потребления ресурсов, может вывести расчетное количество товара, который должен быть произведен из такого количества ресурсов.

Попытаемся на конкретных примерах проанализировать ситуацию и смоделировать действия налогового инспектора.

Пример 1. Инспектор проверяет предприятие молочной промышленности. Имеются данные о средненормативном расходе ресурсов на единицу продукции, они приведены в табл. 1.

Таблица 1

Норма расхода ресурсов

на 1 т продукции на предприятиях молочной,

маслосыродельной и молочноконсервной

отраслей промышленности (цифры условные)

     
   —————————————————T—————————T——————T———————————————————T——————————¬
   |  Вид продукции |  Вода,  |Пар, т|  Электроэнергия,  |  Холод,  |
   |                |  куб. м |      |       кВт.ч       |   Гкал   |
   +————————————————+—————————+——————+———————————————————+——————————+
   |Молоко          |     4   |  0,1 |         84        |     22   |
   |обезжиренное    |         |      |                   |          |
   +————————————————+—————————+——————+———————————————————+——————————+
   |Масло сливочное |    57   |  1,7 |        667        |    286   |
   +————————————————+—————————+——————+———————————————————+——————————+
   |Сметана         |    23   |  0,9 |        184        |    113   |
   +————————————————+—————————+——————+———————————————————+——————————+
   |Творог          |    53   |  1,4 |        930        |    342   |
   L————————————————+—————————+——————+———————————————————+———————————
   

Приведенные нормы не являются жестко зафиксированными, скорее это показатели, на которые следует ориентироваться. Безусловно, в условиях совершенствования технологий производства показатели, характеризующие нормы расходов ресурсов, могут изменяться. Как правило, они уменьшаются. Но возможен и обратный результат. В любом случае рассматриваемые показатели являются рекомендуемыми, на них следует ориентироваться. Если фактические показатели расхода ресурсов значительно отличаются от нормативных, проверяющий должен выяснить причину этих расхождений.

При проведении налогового контроля было выяснено, что организация в 2001 г. произвела 30 т молока обезжиренного, 20 т сливочного масла, 25 т сметаны и 10 т творога. Проверяющий проанализировал расход соответствующих ресурсов.

Таблица 2

Фактические расходы ресурсов,

выявленные на проверяемом предприятии

     
   —————————————T———————————T———————————T———————————————T———————————¬
   |Вид         |   Вода,   |   Пар, т  |Электроэнергия,|Холод, Гкал|
   |продукции   |   куб. м  |           |     кВт.ч     |           |
   +————————————+—————T—————+—————T—————+————————T——————+—————T—————+
   |            |всего| на  |всего|  на |  всего |на 1 т|всего|  на |
   |            |     | 1 т |     | 1 т |        |      |     | 1 т |
   +————————————+—————+—————+—————+—————+————————+——————+—————+—————+
   |Молоко      |  180|  6  | 44,5| 0,15|   3780 |  126 |  990| 33  |
   |обезжиренное|     |     |     |     |        |      |     |     |
   +————————————+—————+—————+—————+—————+————————+——————+—————+—————+
   |Масло       | 1368| 68,4|339,1| 2   | 16 008 |  800 | 6864|343,2|
   |сливочное   |     |     |     |     |        |      |     |     |
   +————————————+—————+—————+—————+—————+————————+——————+—————+—————+
   |Сметана     |  644| 26  |225,2| 1   |   4968 |  199 | 3164|127  |
   +————————————+—————+—————+—————+—————+————————+——————+—————+—————+
   |Творог      |  901| 90  |223,8| 2,38| 14 880 | 1488 | 5814|581  |
   L————————————+—————+—————+—————+—————+————————+——————+—————+——————
   

Как видно из табл. 2, величины ресурсов, потребленных организацией в процессе производства, отличаются от нормативных. Еще раз подчеркнем, что это не означает автоматического нарушения законодательства о налогах и сборах и неуплаты налогов. Информация в табл. 2 служит лишь отправной точкой для дальнейшего анализа ситуации, складывающейся на предприятии. Если представители его финансовых служб смогут обосновать имеющиеся расхождения, никаких проблем возникнуть не должно. В противном случае проверяющий может сделать вывод о возможном занижении доходов от реализации.

Допустим, организация не смогла обосновать различие между нормативным и фактическим объемом потребленных ресурсов. Как видим, объем произведенного обезжиренного молока мог быть на уровне около 45 т, сливочного масла - 24 т, сметаны - порядка 25 т, творога - 17 т при заявленном объеме соответственно 30, 20, 25 и 10 т. Таким образом, можно сделать вывод, что разница может быть сокрытым от налогообложения объемом произведенной продукции.

Безусловно, пример несколько упрощен, но это сделано намеренно, чтобы продемонстрировать возможные подходы к решению рассматриваемой проблемы.

Пример 2. По данным грузовых таможенных деклараций организация в IV квартале 2002 г. получила и оприходовала 10 000 персональных компьютеров. Основной деятельностью организации является оптовая и розничная торговля компьютерами. Выездная проверка организации выявила следующее. По состоянию на 1 января 2002 г. остаток нереализованных компьютеров на складе составил 3000 штук. По данным бухгалтерского и налогового учета в течение 2002 г. было реализовано 8000 компьютеров. Остаток ПК на складе составил 1500 единиц, что было подтверждено инвентаризацией, проведенной проверяющим.

Исходя из имевшейся информации было выявлено несоответствие данных о реализации товаров и остатка на складе - 5000 шт. (3000 + 10 000 - 8000). То есть, учитывая остаток компьютеров на складе на начало налогового периода, объем их поставок и реализации, остаток на складе на конец налогового периода должен составлять 5000 компьютеров. Фактически на складе было 1500 компьютеров. Никаких объяснений по данному поводу руководство организации не представило. Данные о хищении или других форс-мажорных обстоятельствах отсутствовали. Это дало основание проверяющим сделать вывод о возможном занижении доходов от реализации компьютеров.

В примере 2 были использованы данные грузовых таможенных деклараций. Аналогичным образом объемы покупок и продаж могут быть выявлены на основании данных, скажем, транспортной организации.

Кроме того, свидетельством того, что организация недостоверно отражает свои доходы, может служить анализ расходов на оплату труда. Например, в течение длительного времени организация выплачивает своим работникам зарплату ниже прожиточного минимума или ниже среднего показателя по отрасли. Но тем не менее численность работающих не уменьшается или даже растет, причем некоторые работают в течение длительного времени. Возможно, работники получают неучтенное вознаграждение из неучтенных доходов.

Скорее всего, в этом случае не просто занижаются доходы, а вообще не показывается часть деятельности. Сам по себе факт низкой зарплаты еще не является доказательством неуплаты налога, но требует внимания со стороны налогового инспектора.

Масштабы неучтенной деятельности могут быть определены различными способами. Можно, например, рассчитать налоговую базу по аналогичным налогоплательщикам. Или выявить неучтенные расходы, определить среднюю рентабельность и среднюю зарплату по отрасли и начислить налог на прибыль, которую могла получить организация при таких расходах.

Еще один способ доказать сокрытие доходов - налоговые посты (пп.15 п.1 ст.31 НК РФ). Они особенно эффективны в отношении торговых предприятий, работающих с наличными средствами. Предположим, во время действия налогового поста выручка предприятия превышает средние показатели за аналогичный период, отражаемые налогоплательщиком в отчетности. Следовательно, есть основания утверждать, что часть доходов налогоплательщик не учитывает, и определить налоговую базу расчетным путем <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Некоторые налоговые инспекции этот способ активно используют. Например, см. статью "Контролировать малый бизнес нам помогают налоговые посты" // РНК, 2003, N 16. - Прим. ред.

Завышение расходов

В приведенных выше ситуациях автор анализировал схемы занижения налогоплательщиком доходов от реализации. Однако в налоговой практике чаще встречаются случаи занижения организациями налоговой базы посредством завышения расходов. Особенно актуальной эта проблема стала с принятием гл.25 НК РФ, предусматривающей, как известно, открытый перечень расходов.

В этой связи в целях выявления возможных злоупотреблений крайне важным представляется анализ финансово-экономических показателей организации, в том числе с использованием данных финансовой отчетности. Конечно, подобный анализ не всегда приводит к прямому выявлению фактов нарушений налогового законодательства. Тем не менее, если проверяющий владеет информацией о финансовом состоянии предприятия, это может дать ему "пищу" для размышления и стать основанием для более тщательного анализа направлений деятельности организации.

Основные финансово-экономические показатели организации приведены в табл. 3.

Таблица 3

Основные показатели, характеризующие

финансовое положение организации

     
   ————————————————T———————————————T——————————————————T—————————————¬
   |   Показатель  |   Назначение  |     Расчетная    |   Источник  |
   |               |               |      формула     |  информации |
   +———————————————+———————————————+——————————————————+—————————————+
   |   1. Показатели  платежеспособности и ликвидности предприятия  |
   +———————————————T———————————————T——————————————————T—————————————+
   |Коэффициент    |Показывает,    |(Денежные         |Бухгалтерский|
   |абсолютной     |какая часть    |средства +        |баланс       |
   |ликвидности    |текущей        |Ликвидные ценные  |             |
   |(срочности)    |задолженности  |бумаги) :         |             |
   |               |может быть     |Краткосрочные     |             |
   |               |погашена       |обязательства     |             |
   |               |на дату        |                  |             |
   |               |составления    |                  |             |
   |               |баланса или    |                  |             |
   |               |другую дату    |                  |             |
   +———————————————+———————————————+——————————————————+—————————————+
   |Уточненный     |Показывает,    |(Денежные         |             |
   |коэффициент    |какая часть    |средства +        |             |
   |ликвидности    |текущих        |Ликвидные ценные  |             |
   |               |обязательств   |бумаги +          |             |
   |               |может быть     |Дебиторская       |             |
   |               |погашена       |задолженность) :  |             |
   |               |не только      |Краткосрочные     |             |
   |               |за счет        |обязательства     |             |
   |               |имеющихся      |                  |             |
   |               |ликвидных      |                  |             |
   |               |активов,       |                  |             |
   |               |но и за счет   |                  |             |
   |               |ожидаемых      |                  |             |
   |               |поступлений    |                  |             |
   +———————————————+———————————————+——————————————————+—————————————+
   |Собственный    |Свидетельствует|Текущие активы —  |             |
   |оборотный      |о превышении   |Краткосрочные     |             |
   |капитал        |текущих активов|обязательства     |             |
   |               |над            |                  |             |
   |               |краткосрочным и|                  |             |
   |               |обязательствами|                  |             |
   |               |(об общей      |                  |             |
   |               |ликвидности    |                  |             |
   |               |организации)   |                  |             |
   +———————————————+———————————————+——————————————————+—————————————+
   |Обеспеченность |Характеризует  |(Источники        |             |
   |собственными   |степень участия|собственных       |             |
   |оборотными     |собственного   |средств — Основные|             |
   |средствами     |капитала       |средства и прочие |             |
   |               |в формировании |внеоборотные      |             |
   |               |оборотных      |активы) : Текущие |             |
   |               |средств        |активы            |             |
   +———————————————+———————————————+——————————————————+—————————————+
   |   2. Показатели, используемые для анализа структуры капитала   |
   +———————————————T———————————————T——————————————————T—————————————+
   |Коэффициент    |Показывает     |(Собственный      |Бухгалтерский|
   |финансовой     |удельный вес   |капитал +         |баланс       |
   |устойчивости   |источников     |Долгосрочный      |             |
   |               |финансирования,|заемный капитал) :|             |
   |               |которые        |Валюта баланса    |             |
   |               |могут быть     |                  |             |
   |               |использованы   |                  |             |
   |               |длительное     |                  |             |
   |               |время          |                  |             |
   +———————————————+———————————————+——————————————————+—————————————+
   |Коэффициент    |Показывает,    |Собственный       |             |
   |финансирования |какая часть    |капитал : Заемный |             |
   |               |деятельности   |капитал           |             |
   |               |организации    |                  |             |
   |               |финансируется  |                  |             |
   |               |за счет        |                  |             |
   |               |собственных    |                  |             |
   |               |средств        |                  |             |
   +———————————————+———————————————+——————————————————+—————————————+
   |     3. Показатели, используемые для анализа оборачиваемости    |
   |                        оборотных средств                       |
   +———————————————T———————————————T——————————————————T—————————————+
   |Оборачиваемость|Показывает     |Выручка           |Отчет        |
   |дебиторской    |кратность      |от реализации :   |о прибылях   |
   |задолженности  |превышения     |Средняя           |и убытках,   |
   |               |выручки от     |дебиторская       |Бухгалтерский|
   |               |реализации     |задолженность     |баланс       |
   |               |над средней    |                  |             |
   |               |дебиторской    |                  |             |
   |               |задолженностью |                  |             |
   |               |               |                  |             |
   +———————————————+———————————————+——————————————————+—————————————+
   |Период         |Отражает       |Длительность      |Аналитический|
   |погашения      |средний        |анализируемого    |учет,        |
   |дебиторской    |сложившийся    |периода :         |Бухгалтерский|
   |задолженности  |за период срок |Оборачиваемость   |баланс       |
   |               |расчетов       |дебиторской       |             |
   |               |с покупателями |задолженности     |             |
   |               |и заказчиками  |                  |             |
   |               |               |                  |             |
   +———————————————+———————————————+——————————————————+—————————————+
   |Доля           |Свидетельствует|Сомнительная      |Аналитический|
   |сомнительной   |о качестве     |дебиторская       |учет,        |
   |дебиторской    |текущих активов|задолженность     |Бухгалтерский|
   |задолженности  |               |(по данным        |баланс       |
   |               |               |аналитического    |             |
   |               |               |учета) :          |             |
   |               |               |Дебиторская       |             |
   |               |               |задолженность х   |             |
   |               |               |100%              |             |
   +———————————————+———————————————+——————————————————+—————————————+
   |                  4. Показатели рентабельности                  |
   +———————————————T———————————————T——————————————————T—————————————+
   |Рентабельность |Показывает,    |Прибыль,          |Отчет        |
   |активов        |какую прибыль  |остающаяся        |о прибылях   |
   |               |получает       |в распоряжении    |и убытках,   |
   |               |предприятие    |предприятия :     |Бухгалтерский|
   |               |с каждого      |Средняя величина  |баланс       |
   |               |рубля,         |активов х 100%    |             |
   |               |вложенного     |                  |             |
   |               |в активы       |                  |             |
   |               |               |                  |             |
   +———————————————+———————————————+——————————————————+—————————————+
   |Рентабельность |Показывает,    |Прибыль,          |Отчет        |
   |продаж         |какую прибыль  |остающаяся        |о прибылях   |
   |               |имеет          |в распоряжении    |и убытках    |
   |               |предприятие    |предприятия :     |             |
   |               |с каждого      |Выручка от        |             |
   |               |рубля,         |реализации х 100% |             |
   |               |полученного    |                  |             |
   |               |от реализации  |                  |             |
   |               |               |                  |             |
   +———————————————+———————————————+——————————————————+—————————————+
   |Прибыль/Затраты|Характеризует  |Балансовая        |Отчет        |
   |(прибыльность) |эффективность  |прибыль :         |о прибылях   |
   |               |произведенных  |Затраты           |и убытках,   |
   |               |затрат         |на производство   |Бухгалтерский|
   |               |               |и реализацию      |баланс       |
   L———————————————+———————————————+——————————————————+——————————————
   

После того как проверяющий проанализирует финансово-экономическое положение налогоплательщика, можно приступать к анализу налоговых показателей. Рассмотрим на примере один из возможных подходов.

Пример 3. По результатам анализа деятельности предприятия получены данные, приведенные в табл. 4.

Таблица 4

Динамика основных налоговых показателей

(цифры условные) <5> (к примеру 3)

     
   —————T——————————T—————————T—————————————T—————————T—————————T—————————T——————————T—————————T—————————¬
   | Год|Выручка от|   Темп  |   Расходы,  |   Темп  |    Из   |   Темп  |    Из    |   Темп  |Налоговая|
   |    |реализации|прироста,| связанные с |прироста,| графы 4 |прироста,|  графы 4 |прироста,|  база,  |
   |    | товаров, |    %    |производством|    %    | "Прямые |    %    |"Косвенные|    %    | млн руб.|
   |    |  (работ, |         |      и      |         |расходы",|         | расходы",|         |         |
   |    |  услуг), |         | реализацией,|         | млн руб.|         | млн руб. |         |         |
   |    | млн. руб.|         |   млн руб.  |         |         |         |          |         |         |
   +————+——————————+—————————+—————————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+
   |  1 |    2     |    3    |      4      |    5    |    7    |    8    |     9    |    10   |    11   |
   +————+——————————+—————————+—————————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+
   |2001|   6056   |    —    |     5078    |    —    |    —    |    —    |     —    |    —    |   680   |
   +————+——————————+—————————+—————————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+
   |2002|   6278   |    44   |     5969    |    18   |   4250  |    —    |   1719   |    —    |   278   |
   +————+——————————+—————————+—————————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+
   |2003|   7000   |   112   |     6500    |     9   |   4124  |   97    |   2376   |   38,2  |   110   |
   +————+——————————+—————————+—————————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+—————————+
   |2004|   8000   |   114   |     9000    |    38   |   4631  |   12,3  |   4369   |   83,8  |     0   |
   L————+——————————+—————————+—————————————+—————————+—————————+—————————+——————————+—————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Состав показателей является примерным, и каждый проверяющий может дополнять его по своему усмотрению.

Предварительный анализ данных в таблице показывает, что изучения требуют причины опережающего роста расходов, связанных с производством и реализацией, над выручкой от реализации товаров, работ, услуг в 2002 и 2004 гг. Интерес вызывает непропорциональный рост косвенных расходов в 2004 г.

В данном случае инспектору необходимо затребовать расшифровку расходов в 2002 и 2004 гг., выяснить, какие расходы занимают наибольший удельный вес и насколько они экономически обоснованны. В нормальных экономических условиях с учетом того, что налогоплательщик действует разумно, подобные резкие скачки показателей всегда вызывают достаточно много вопросов и объяснить их обычаями делового оборота довольно сложно. В любом случае внимательное изучение показателей всегда должно являться непременным атрибутом проверки (особенно камеральной) крупнейших и основных налогоплательщиков.

Перспективным направлением является также проведение встречных проверок контрагентов проверяемого налогоплательщика. В подобном случае может иметь место, например, такая ситуация. Контрагентом проверяемого налогоплательщика является фирма-однодневка, как правило, создающаяся для осуществления одной или нескольких операций и впоследствии "благополучно" исчезающая. Этот способ чаще других встречается в налоговой практике и сложнее поддается противодействию.

Основным "противоядием" в этих случаях является своевременное выявление таких организаций, их руководителей и привлечение их к налогообложению. Как правило, в подобных схемах используется принцип "серая компания" --> "легальная компания". Конечно, взыскать сумму налогов с фирмы-однодневки практически невозможно, доначисление налогов в отношении этих фирм приводит к росту безнадежной задолженности. А легальные фирмы, как правило, обладают имуществом, средствами на расчетном счете и т.д.

Сложнее всего в этих ситуациях доказать, что сделка, заключенная с фирмой, переставшей сдавать отчетность и местонахождение которой неизвестно, подпадает под действие ст.ст.166 - 170 ГК РФ. Крайне важны в этих случаях качественная правовая подготовка к процессу и обеспечение доказательственной базы, свидетельствующей о том, что сделки преследовали цель ухода от налогообложения.

Отметим, что в налоговой практике встречались и другие случаи, когда сделки осуществлялись с контрагентом, который изначально не являлся "подставной" фирмой. В то же время проведенные встречные проверки выявляли несоответствие между объемом закупок, отраженных в учете фирмы-покупателя, и объемом продаж, заявленных продавцом. Тем не менее даже в этих, как может показаться, очевидных ситуациях требуется кропотливая работа по доказыванию факта занижения налоговой базы со стороны продавца.

В качестве аргументации продавец обычно использует тезис о том, что он не может нести ответственность за ненадлежащую организацию учета своего контрагента, у себя же в учете он отразил фактические объемы реализации. Вероятно, в этих ситуациях необходимо провести инвентаризацию у покупателя и выявить фактические объемы поставок. В ряде случаев можно привлечь представителей правоохранительных структур для проведения соответствующих следственных мероприятий.

Завышение расходов организации можно выявить с помощью упоминавшегося выше соотношения ресурсов. Например, расход какого-либо ресурса значительно превышает обусловленную технологией норму. Это может означать, что такой расход нельзя считать экономически оправданным. Если он превышает технологическую норму, он не ведет к выпуску дополнительного количества продукции. Следовательно, нет оснований включать его в налоговую базу.

Важно также определить, соответствуют ли производственные мощности объемам производства. Производственные мощности, существенно превышающие реальные объемы производства, могут свидетельствовать как о не учитываемых доходах, так и об экономической неоправданности затрат на их содержание.

Но обратите внимание: свидетельствовать, а не доказывать. Само по себе увеличение каких-то расходов еще не говорит о нежелании налогоплательщика платить налоги, а может быть объективной необходимостью. Например, косвенные расходы выросли потому, что увеличилась арендная плата, приобретено новое программное обеспечение, создана маркетинговая служба. Стоимость ресурсов может колебаться в зависимости от сезона, мировых цен, качества. Расход некоторых ресурсов в натуральном выражении растет при внедрении новых технологий и т.д. В любом случае не будет лишним дать возможность налогоплательщику объяснить, почему он считает эти расходы экономически оправданными.

Пример 4. Продуктовый магазин показывает в своей отчетности убытки, в то время как другие магазины, расположенные на этой же улице и торгующие аналогичной продукцией, получают стабильную прибыль. Налоговому инспектору руководство предприятия дало следующие объяснения: магазин находится на первом этаже жилого дома, и жильцы, проживающие в квартире на втором этаже, затопили торговый зал. Было испорчено много продуктов, поврежден кассовый аппарат, возникла необходимость ремонта. Магазин не работал несколько дней. И хотя он был застрахован, страховка покрыла лишь незначительную часть расходов. Взыскать ущерб с виновных невозможно.

Такие объяснения с указанием конкретных сумм нанесенного ущерба, по полученной страховке, понесенных расходов, упущенной прибыли, подтвержденные документами, инспектор посчитал экономически обоснованными.

Где же доказывать свою правоту?

В зарубежной практике механизмы расчета налоговой базы с использованием косвенных признаков и внешних источников информации используются достаточно активно. Как пример можно привести Францию, судебные органы которой, создав прецедент по рассмотрению подобных дел, уже давно рассматривают такие дела по существу.

В качестве ремарки отметим, что налоговое законодательство Франции также не содержит положений, позволяющих напрямую налоговым органам рассчитывать налоговую базу налогоплательщиков, используя косвенную информацию и внешние источники. Но принципиальным явилось представление судебным властям неоспоримых фактов, свидетельствующих о сокрытии налогоплательщиком доходов от налогообложения. Суд, рассмотрев дело по существу, принял решение в пользу налоговых органов.

Во Франции использование налоговыми органами косвенной информации регламентируется определенной методикой. А в Великобритании полномочия налоговых органов практически безграничны. В Соединенных Штатах Америки источником информации может быть кто угодно, например бывшая жена директора. Но каким бы образом ни была добыта информация, факт занижения налоговой базы должен быть доказан. Это общее правило для всех стран, использующих косвенные методы определения налоговой базы.

Однако до суда дело доходит далеко не всегда. В некоторых странах (Австралия, Великобритания, США, Португалия, Финляндия) налогоплательщику дается возможность доказать неправильность выводов налогового инспектора и опровергнуть их еще до суда. Если же налогоплательщику не удалось этого сделать, ему придется доплатить налог или обратиться в суд. В других странах (Германия, Италия, Норвегия, Швейцария, Голландия) правильность своих расчетов налоговые органы должны доказать сначала налогоплательщику, а если тот не согласен - то суду.

Что касается России, то пока трудно что-либо прогнозировать. Но необходимость надлежащей подготовки налоговых органов к судебному разбирательству ни у кого не вызывает сомнений, тем более что прецедентов по этому вопросу практически нет. Аргументация, обосновывающая факт занижения налоговой базы по налогу на прибыль и основывающаяся на использовании косвенных признаков и внешних источников, безусловно, будет зависеть от специфики конкретной ситуации. Но целесообразно применять следующие подходы.

В первую очередь при подготовке к судебному процессу следует провести встречные проверки основных контрагентов проверяемого налогоплательщика на предмет наличия поставок, не отраженных в отчетности. Инвентаризация у налогоплательщика поможет выявить неучтенное имущество. Кроме того, нужно тщательно проверить объяснения налогоплательщика, обосновывающие причину отклонения фактического потребления ресурсов от нормативов. При необходимости можно привлечь специалистов.

Крайне важным является следующий момент. Даже если удастся доказать, что налогоплательщик не отразил у себя в учете часть произведенных товаров, это еще не означает, что они реализованы. В частности, налогоплательщик может заявить, что произведенные им товары были безвозмездно переданы, утеряны, уничтожены и т.д. Однако безвозмездная передача товаров является объектом налогообложения по НДС. Кроме того, п.16 ст.270 НК РФ не позволяет учитывать в целях налогообложения прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей. Излишне упоминать, что контрагент, которому якобы были безвозмездно отгружены товары, также должен быть проверен. Что касается фактов утери, уничтожения имущества, то это должно быть документально подтверждено, как требует ст.252 НК РФ.

В заключение отметим, что, конечно, тема статьи сложна и неоднозначна. Безусловно, в ней даны наиболее общие подходы к проблеме, многие детали были опущены, в том числе сознательно. Автор решил осветить эту абсолютно неохваченную проблему, чтобы дать пищу для размышления, и любые отзывы по этой теме он примет с благодарностью.

К.И.Оганян

Руководитель

Департамента налогообложения прибыли

МНС России

Подписано в печать

04.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——