"Учет.Налоги.Право", N 41, 2003

КАССОВЫЙ МЕТОД РАЗНЫЙ БЫВАЕТ

Ситуация. Сотруднику организации выданы под отчет денежные средства на покупку канцелярских товаров. Но, как оказалось впоследствии, стоимость канцтоваров превысила выданную под отчет сумму. Поэтому сотрудник частично оплатил товары за свои личные деньги. Когда стоимость канцелярских товаров можно отнести на расходы при кассовом методе признания доходов и расходов?

Для начала напомним, какие организации могут использовать кассовый метод признания доходов и расходов. Во-первых, организации, исчисляющие налоги по общепринятой системе налогообложения для расчета налога на прибыль (при соответствующей выручке - ст.273 НК РФ). Во-вторых - по кассовому методу работают все организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (ст.346.17 НК РФ).

Теперь перейдем непосредственно к моменту признания расходов при кассовом методе.

Цитируем закон. "...Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты..." (Пункт 3 статьи 273, пункт 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ).

На первый взгляд может показаться, что порядок признания расходов и для налога на прибыль, и для упрощенной системы налогообложения одинаков. Но это впечатление обманчиво. Различия есть, причем существенные. Поэтому рассмотрим нашу ситуацию отдельно для каждого налогового режима.

По общей системе налогообложения

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ помимо разъяснений, когда при кассовом методе затраты следует считать расходами, уменьшающими прибыль, прописывает, что следует понимать под оплатой товаров, работ, услуг. Так, оплатой считается прекращение встречного обязательства налогоплательщика-покупателя перед продавцом (п.3 ст.273 НК РФ).

Таким образом, погасить встречное обязательство должен налогоплательщик-покупатель.

В нашей ситуации, приобретая товары, работы или услуги через подотчетное лицо, организация поручает своему сотруднику рассчитаться от имени организации. Если же сумма оплаты превысила выданную под отчет сумму и сотрудник внес часть оплаты из своего кармана, то по авансовому отчету у него будет перерасход. То есть получается, что организация не полностью рассчиталась по произведенным расходам.

Непосредственно сама организация погасила только часть задолженности. Оставшуюся часть за нее внес сотрудник, и в этой части организация расходов не понесла, следовательно, и признать эту часть в составе расходов она не может.

Возникает вопрос: а можно ли учесть в налоговом учете частично оплаченные затраты? Признать в составе расходов частичную оплату нельзя. Статья 273 НК РФ, как мы уже сказали, под оплатой понимает прекращение встречного обязательства и не оговаривает, что оплатой можно считать частично погашенное встречное обязательство. В свою очередь Гражданский кодекс не признает частичную оплату прекращением встречного обязательства (п.2 ст.328 ГК РФ). А обратиться к Гражданскому кодексу при решении данного вопроса нас вынуждает п.1 ст.11 НК РФ.

Поэтому формально признать сумму затрат в составе расходов для расчета налога на прибыль можно только после того, как организация рассчитается с сотрудником по авансовому отчету. Только после погашения задолженности перед подотчетным лицом приобретенные товары, работы, услуги будут оплачены полностью самой организацией, а расходы на них будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

На "упрощенке"

Что касается упрощенной системы налогообложения, то относящаяся к ней гл.26.2 НК РФ не дает своего специального определения оплаты. Поэтому раз "упрощенка" не связывает оплату с погашением встречного обязательства, в составе расходов можно учесть и частично оплаченные расходы. Достаточно просто факта оплаты расхода организацией. Кроме того, Конституционный Суд в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П постановил, что под фактически уплаченными поставщикам суммами подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты.

Итак, при упрощенной системе налогообложения в состав расходов понесенные затраты можно включить поэтапно. Сначала отнести на расходы выданную и потраченную подотчетную сумму, а затем сумму погашенной задолженности перед подотчетным лицом.

Но здесь налогоплательщик может столкнуться с возражением налоговых органов на местах. Это связано с тем, что налоговики приравнивают кассовый метод, применяемый для налога на прибыль, к кассовому методу при упрощенной системе. К примеру, МНС России в своих Методических рекомендациях по применению главы 26.2 НК РФ (утверждены Приказом от 10.12.2002 N БГ-3-02/729) прописало, что определенные затраты для расчета единого налога учитываются в соответствии с пп.1 п.3 ст.273 НК РФ.

Однако такой подход в корне не верен. Ведь во всей гл.26.2 НК РФ нет ни одной ссылки на ст.273 НК РФ. А налоговое законодательство в РФ не применяется по аналогии - нормы, установленные для одного налога, не могут использоваться для другого налога, если на то нет прямого указания в законе. Поэтому плательщики единого налога не должны придерживаться правил признания доходов и расходов, установленных для налога на прибыль, только потому, что в гл.25 НК РФ используется термин "кассовый метод".

А.Д.Доронина

Налоговый консультант

Подписано в печать

03.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——