"Учет.Налоги.Право", N 41, 2003

НДС К ВЫЧЕТУ ВОВРЕМЯ

Нечеткие формулировки Налогового кодекса вызывают споры между налогоплательщиками и налоговиками по поводу вычета и начисления НДС при покупке и строительстве недвижимости. Мы постараемся помочь бухгалтеру выработать свою позицию по этим вопросам.

Покупаем недвижимость

Уплаченный при покупке недвижимого имущества НДС организация может полностью поставить к вычету на основании счета-фактуры продавца (п.1 ст.172 НК РФ). Конечно же, если приобретенную недвижимость она будет использовать в деятельности, облагаемой НДС (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ).

Когда можно зачесть уплаченный налог? Только после принятия на учет данных основных средств. Это требование закреплено в п.1 ст.172 Налогового кодекса. Однако Кодекс не говорит, на каком именно счете бухгалтерского учета должны быть отражены приобретенные основные средства. Поэтому не ясно, достаточно ли для вычета отразить стоимость объекта на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или же нужно дожидаться постановки основного средства на счет 01 "Основные средства".

Тем не менее разобраться в этой ситуации очень важно. Дело в том, что перевести объекты недвижимости на счет 01 можно только при наличии документов, подтверждающих их государственную регистрацию. Это предусматривает п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. А государственная регистрация недвижимости займет как минимум месяц. Поэтому если считать принятием на учет основного средства его оприходование на счет 01, то момент вычета НДС будет отсрочен.

Нужно сказать, что с 1 января 2004 г. Минфин планирует признать утратившим силу Приказ N 34н (Письмо Минфина России от 07.10.2003 N 16-00-14/310). При принятии активов к бухгалтерскому учету нужно будет руководствоваться ПБУ 6/01 "Учет основных средств". А этот документ не требует для перевода основных средств на счет 01 факта их государственной регистрации.

Пока же неоднозначность формулировки п.1 ст.172 Кодекса порождает постоянные конфликты между налогоплательщиками и налоговиками. Так, последние считают, что принять уплаченный налог к вычету можно только после того, как объект недвижимости будет принят на учет именно как основное средство. А согласно Инструкции по применению Плана счетов, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01.

Однако доводы налоговиков можно оспорить. Еще не введенное в эксплуатацию основное средство является имуществом организации. Оно принято к бухгалтерскому учету, но не на счет 01, а пока на счет 08. Даже Минфин говорит о том, что уже введенные в эксплуатацию объекты недвижимости до момента регистрации права собственности на них должны отражаться на счете 08 и по ним даже начисляется амортизация (Письмо Минфина России от 08.04.2003 N 16-00-14/121).

Для вычета НДС не важно, на каких счетах бухгалтерского учета числится основное средство. Верность этой позиции подтверждает и судебная практика. К примеру, Федеральный арбитражный суд Московского округа также указал, что независимо от того, что основное средство отражено на счете 08, НДС по нему уже можно принять к вычету (Постановление от 22.07.2002 по делу N КА-А40/5624-02).

Что нам стоит самим построить

Когда организация строит недвижимость своими силами (хозяйственным способом), возникает объект обложения по НДС (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, рассчитанная исходя из фактических расходов на их выполнение, то есть исходя из объема СМР, учтенных на счете 08 (п.2 ст.159 НК РФ). Налог начисляют в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством, независимо от принятой учетной политики в целях налогообложения (п.10 ст.167 НК РФ).

Здесь опять же возникает проблема с понятием "принятие на учет" построенного объекта. Поскольку ссылки на гл.25 Налогового кодекса нет, можно понять, что речь здесь идет о принятии объекта к бухгалтерскому учету. Что это за момент - момент ввода построенного объекта в эксплуатацию (а ввести объект в эксплуатацию можно и до госрегистрации, пока он числится на счете 08) или же это момент оприходования объекта на счет 01?

МНС России попыталось разрешить эту проблему в Методических рекомендациях по НДС, вероятно, чтобы налогоплательщики не медлили с начислением НДС и не дожидались факта госрегистрации недвижимости. В п.47 методичек налоговики прописали, что дата принятия на учет объекта определяется с учетом абз.2 п.2 ст.259 НК РФ. Однако в этом абзаце указано два момента - начало начисления амортизации (по имуществу, требующему госрегистрации, амортизация, согласно п.8 ст.258 НК РФ, начинает начисляться после подачи документов на госрегистрацию) и 1-е число месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. О том, какой момент выбрать, читайте в материале "В каком периоде зачесть налог?".

Перейдем к вычетам. При строительстве хозспособом организация имеет право на вычет двух сумм НДС (п.6 ст.171 НК РФ). Первая сумма - это НДС, уплаченный по товарам, работам и услугам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, в том числе НДС, уплаченный подрядным организациям. Вторая сумма - это НДС, исчисленный самим налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд. К вычету принимается весь начисленный на стоимость СМР налог, в том числе начисленный на стоимость материалов и подрядных работ.

Будьте внимательны, первая и вторая суммы НДС подлежат вычету в разное время (п.5 ст.172 НК РФ). НДС, уплаченный по приобретенным для СМР товарам, работам и услугам, принимают к вычету по мере постановки на учет построенного объекта с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ. То есть опять возникает вопрос: что это за момент - момент подачи документов на госрегистрацию или же 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию (см. материал "В каком периоде зачесть налог?"). Налог, исчисленный на стоимость СМР, можно принять к вычету по мере его уплаты в бюджет.

Пример. В июле 2003 г. организация строила гараж собственными силами. Для строительства приобретены и оплачены материалы на сумму 90 000 руб., в том числе НДС - 15 000 руб. Заработная плата работников, участвующих в строительстве, а также начисленные ЕСН, взносы в ПФР, взносы в ФСС на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний составили 34 000 руб.

Гараж фактически введен в эксплуатацию в августе, а в сентябре поданы документы на госрегистрацию. В октябре уплачен НДС со стоимости СМР и получены документы о государственной регистрации гаража.

Налоговый период по НДС - месяц.

Для упрощения примера расходы на госрегистрацию рассматривать не будем.

В июле сделаны проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 75 000 руб. - приобретены материалы для строительства гаража;

Дебет 19 Кредит 60

- 15 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 90 000 руб. - оплачен счет поставщика;

Дебет 08-3 Кредит 10

- 75 000 руб. - списаны материалы на строительство гаража;

Дебет 08-3 Кредит 70, 69

- 34 000 руб. - начислена заработная плата, ЕСН, страховые взносы в ПФР, страховые взносы в ФСС.

В августе объект введен в эксплуатацию, но продолжает числиться на счете 08.

В сентябре:

Дебет 19 Кредит 68

- 21 800 руб. ((75 000 руб. + 34 000 руб.) х 20%) - начислен НДС по СМР, выполненным для собственных нужд;

Дебет 68 Кредит 19

- 15 000 руб. - зачтен НДС по материалам, использованным для СМР.

В октябре:

Дебет 68 Кредит 51

- 21 800 руб. - уплачен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 21 800 руб. - принят к вычету уплаченный по СМР налог;

Дебет 01 Кредит 08

- 109 000 руб. - учтен гараж в составе основных средств после получения документов о госрегистрации.

О начале амортизации в бухгалтерском и налоговом учете читайте на с. 9 "Амортизация".

О.Ю.Хохлова

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

03.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——