"Финансовая газета", N 44, 2003

УЧЕТ УБЫТКОВ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

В настоящее время организации, в том числе иностранные, ведущие деятельность на территории Российской Федерации через свои постоянные представительства, при расчете налога на прибыль от деятельности в России руководствуются положениями НК РФ. До этого на иностранные представительства распространялись нормы Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц", разработанной в соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Целью создания и деятельности любой коммерческой организации является получение прибыли. Однако бывают периоды, когда компания временно несет убытки. Рассмотрим, какие убытки и каким образом могут учесть организации при расчете налога на прибыль с учетом требований НК РФ. Эти убытки в целях налогообложения прибыли условно можно обозначить как убытки по состоянию на 1 января 2002 г., убытки переходного периода, убытки по состоянию после 1 января 2002 г.

Убытки по состоянию на 1 января 2002 г.

В соответствии с п.5 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (в ред. от 24.07.2002) убытки, образовавшиеся до 1 января 2002 г., не уменьшают налогооблагаемую базу переходного периода и учитываются в порядке, установленном в ст.283 НК РФ. Особенность при этом заключается в том, что налогоплательщик должен для налогового учета отдельно сформировать две суммы убытков:

сумму непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г. (п.3 ст.10 Закона N 110-ФЗ);

сумму убытка 2001 г. (п.4 ст.10 Закона N 110-ФЗ).

Согласно действующему до 1 января 2002 г. законодательству под убытком прошлых отчетных периодов следует понимать убыток от реализации продукции (работ, услуг). При этом если убыток от реализации продукции (работ, услуг) превышает балансовый убыток организации, то для целей налогообложения принимается убыток по балансу. В случае превышения убытка по балансу над убытком от реализации продукции (работ, услуг) принимается убыток от реализации продукции (работ, услуг). Если же от реализации продукции (работ, услуг) получен убыток, а в целом по балансу имеется прибыль, то такой убыток для целей налогообложения не учитывается. В расчете также для целей налогообложения не учитываются убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных Положением о составе затрат, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552. Кроме того, убытки могли уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в течение 5 лет. Учитывая, что сумма убытка за 2001 г. должна быть сформирована отдельно, в сумму убытка по состоянию на 1 января 2001 г. входят убытки, полученные за период с 1997 по 2000 гг. Другими словами, убытки за период 1997 - 2000 гг., сформированные по действующему на тот период законодательству, будут приниматься для целей налогообложения в соответствии с п.3 ст.10 Закона N 110-ФЗ (в данную сумму не входят суммы убытков, по которым организация уже получила льготы в соответствии с действующим на тот период законодательством).

Перейдем к формированию налоговой суммы убытка за 2001 г. Если налогоплательщик получил убыток по результатам 2001 г., то признать такой убыток для целей налогообложения он сможет только в размере, не превышающем сумму убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 г. (п.4 ст.10 Закона N 110-ФЗ).

Пример 1. Организацией А получен убыток, определенный в соответствии с действующим в 2001 г. законодательством, по состоянию на 1 июля 2001 г. - 100 000 руб., а по состоянию на 31 декабря 2001 г. - 135 000 руб. Для целей налогового учета убытком за 2001 г. у организации А будет признан убыток в размере 100 000 руб.

Пример 2. Организация Б в соответствии с действующим в 2001 г. законодательством по состоянию на 1 июля 2001 г. имеет прибыль в размере 80 000 руб., а по состоянию на 31 декабря 2001 г. - убыток в размере 30 000 руб. Для целей налогового учета убыток за 2001 г. у организации равен нулю, так как максимальный размер убытка определяется суммой убытка по состоянию на 1 июля 2001 г. Таким образом, в случае если по состоянию на 1 июля 2001 г. организация имеет прибыль, а по окончании 2001 г. - убыток, то этот убыток не будет признан убытком 2001 г. для целей налога на прибыль и не подлежит отражению в налоговом учете.

Ограничение суммы убытка, принимаемого для целей налогообложения, предусмотренное п.4 ст.10 Закона N 110-ФЗ, является мерой, направленной против недобросовестных налогоплательщиков. В данном случае теряет смысл умышленное завышение убытков в конце года за счет сумм, которые подлежали учету в составе базы переходного периода. Однако под это же ограничение подпадают и добросовестные налогоплательщики, дата начала деятельности которых позже 1 июля 2001 г. Наличие убытков по результатам первого года деятельности организации - обычное явление, и не только в практике российского предпринимательства. Тем не менее в Законе не предусмотрено каких-либо исключительных положений и дополнительных условий для организаций, образованных после 1 июля 2001 г. в части признания убытка по результатам деятельности за 2001 г. для целей налогообложения. Исходя из сказанного, организации, образованные после 1 июля 2001 г. и получившие за 2001 г. убыток по результатам своей деятельности, не могут учесть такой убыток для целей налогообложения. Налогоплательщики, которые все-таки имеют убыток за 2001 г., принимаемый в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, сумму такого убытка переносят на будущее в порядке, предусмотренном ст.283 НК РФ.

Убытки переходного периода

В общем случае убытки, полученные при определении базы переходного периода, не учитываются для целей налогообложения, т.е. не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в 2002 г. и не переносятся в качестве убытка на будущее (п.6 ст.10 Закона N 110-ФЗ). Однако из этого правила есть некоторое исключение, которое касается налогоплательщиков, определяющих до 1 января 2002 г. выручку от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения по методу отгрузки. Согласно п.7.1 ст.10 Закона N 110-ФЗ, если при переходе таких налогоплательщиков с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по методу начисления у них возникнет убыток (превышение расходов над доходами), то частично убыток может быть принят для целей налогообложения. Такие убытки в размере, не превышающем сумму от списания на расходы недоамортизируемой части основных средств стоимостью не более 10 000 руб. или со сроком полезного использования не более 12 месяцев, признаются расходами переходного периода.

Хотя к описанной ситуации применен термин "расходы переходного периода", по сути своей это не что иное, как убытки переходного периода (превышение расходов над доходами), принимаемые для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в особом порядке. Этот особый убыток переходного периода включается в налоговую базу отчетных периодов в качестве расходов переходного периода (а не как убыток согласно правилам ст.283 НК РФ) равномерно в течение 5 лет начиная с 1 января 2002 г.

Заметим, что равномерное распределение и включение названных расходов в налоговую базу налогоплательщик должен осуществлять только в отчетные периоды (п.7.1 ст.10 Закона N 110-ФЗ). Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев (п.2 ст.285 НК РФ).

Итак, сумма убытка переходного периода делится на три равные части и соответственно включается в налоговую базу каждого из отчетных периодов текущего года.

Пример 3. Организация В получила убыток переходного периода, учитываемый для целей налогообложения, в размере 375 000 руб. Ежегодно организация В должна включать сумму, уменьшающую налоговую базу по налогу на прибыль, в размере 75 000 руб. (375 000 / 5).

Ежегодно 75 000 руб. распределяются в следующем порядке:

I квартал - 25 000 руб.;

полугодие - 50 000 руб. (25 000 + 25 000);

9 месяцев - 75 000 руб. (25 000 + 25 000 + 25 000).

Убытки по состоянию после 1 января 2002 г.

Согласно ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных НК РФ, и убытки, понесенные налогоплательщиком. При этом в соответствии с классификацией расходов убытки отнесены к внереализационным расходам, которым посвящена ст.265 НК РФ.

С 1 января 2002 г. в соответствии со ст.283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток, исчисленный в соответствии с гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, то перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

При учете убытка в составе налоговой базы по налогу на прибыль необходимо принимать во внимание следующее. Во-первых, сумма убытка, учитываемая для целей налогообложения, не может уменьшать налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода более чем на 30% (согласно предыдущему законодательству суммарное уменьшение налоговой базы допускалось на 50%). Во-вторых, количество лет, на которое может осуществляться перенос убытков на будущее, равно 10 годам, начиная с года, следующего за тем отчетным периодом, в котором получен убыток (согласно предыдущему законодательству - 5 лет). НК РФ установил предельный период времени, в течение которого допускается учет убытка для целей налогового учета, и не содержит требования равномерного погашения убытка.

Сумма убытка, которую налогоплательщик сможет учесть в налоговом учете, регулируется суммой прибыли данного отчетного (налогового) периода. При этом если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, то перенос таких убытков на будущее производится в очередности их возникновения. Другими словами, если налогоплательщик понес убыток в 2001 г. и 2002 г., то до тех пор, пока не будет погашен убыток 2001 г., сумма убытка 2002 г. не должна уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль текущего периода.

Может сложиться ситуация, при которой налогоплательщик начнет погашать убыток 2002 г. только в 2005 г. Тогда учитывать данный убыток для целей налогообложения налогоплательщик сможет в течение 8 лет до 2012 г. включительно. 2012 г. - год, когда истечет 10-летний срок, установленный НК РФ для переноса убытков на будущее. Если к этому сроку не весь убыток 2002 г. будет погашен, то оставшаяся его часть уже не будет участвовать в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример 4. Организация Г понесла по результатам 2001 г. убыток в сумме 100 000 руб. (см. условия примера 1). По результатам 2002 г. организация получила прибыль 350 000 руб. Предельная сумма убытка, которую можно учесть в 2002 г., составляет 105 000 руб. (350 000 х 30%). Фактический убыток предыдущего налогового периода меньше предельной величины (100 000 < 105 000) и, следовательно, полностью учитывается при формировании налоговой базы 2002 г.

Пример 5. Организация Д понесла убытки, размер которых по состоянию на 1 января 2002 г. составил 125 000 руб. По результатам 2002 г. организация получила прибыль 200 000 руб., по результатам I квартала 2003 г. - прибыль 100 000 руб., по результатам 6 мес. 2003 г. - прибыль 230 000 руб., по результатам 9 мес. 2003 г. - прибыль 190 000 руб.

Перенос убытков на будущее будет осуществляться в следующем порядке.

2002 г.:

предельный размер учитываемого убытка - 60 000 руб. (200 000 х 30%);

сумма учитываемого убытка - 60 000 руб.;

остаток убытка, переносимого на следующий период (2003 г.), - 65 000 руб. (125 000 - 60 000).

I квартал 2003 г.:

предельный размер учитываемого убытка - 30 000 руб. (100 000 х 30%);

сумма учитываемого убытка - 30 000 руб.;

остаток убытка, переносимого на следующий период, - 35 000 руб. (65 000 - 30 000).

6 месяцев 2003 г.:

предельный размер учитываемого убытка - 69 000 руб. (230 000 х 30%);

сумма учитываемого убытка - 65 000 руб. (65 < 69);

остаток убытка, переносимого на следующий период, - 0 руб. (65 000 - 65 000).

Таким образом, за 6 месяцев 2003 г. учтен весь перенесенный на будущее убыток.

Не следует забывать, что сумма перенесенного убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не должна превышать 30% налоговой базы (п.2 ст.283 НК РФ). Таким образом, в каждом отчетном периоде 2003 г. необходимо проверять, выполняется ли приведенное выше условие.

9 месяцев 2003 г.:

предельный размер учитываемого убытка - 57 000 руб. (190 000 х 30%);

сумма убытка, учтенного в предыдущий отчетный период, - 65 000 руб.;

сумма избыточно учтенного убытка - -8000 руб. (57 000 - 65 000);

сумма убытка, учитываемого в отчетном периоде, - 57 000 руб.;

остаток убытка, переносимого на следующий период, - 8000 руб. (65 000 - 57 000).

Таким образом, по итогам 9 месяцев 2003 г. в результате уменьшения прибыли по сравнению с 6 месяцами 2003 г. образовалась сумма убытка, которая подлежит переносу на будущее на следующий отчетный (налоговый) период и будет учитываться организацией Д в налоговом учете в зависимости от финансовых результатов по итогам за 2003 г.

Необходимо обратить внимание на документальное подтверждение понесенных убытков. Согласно п.4 ст.283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенных убытков в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на такие убытки. Следовательно, на протяжении всего периода, когда налоговая база по налогу на прибыль будет уменьшаться на сумму убытков, понесенных в предыдущие налоговые периоды, налогоплательщик должен иметь возможность документально подтвердить размер и причину этого убытка.

В заключение рассмотрим возможность покрытия убытков от одного вида деятельности за счет прибыли, полученной от другого вида деятельности.

В основу построения гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ заложен принцип так называемого котлового метода учета, т.е. в общем случае не требуется обособленный учет доходов и расходов по различным видам деятельности. Однако есть исключения. Случаи, когда требуется раздельное формирование налоговой базы по налогу на прибыль, приведены в п.2 ст.274 НК РФ. Так, налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов и расходов, если:

налоговая база по налогу на прибыль для данного вида деятельности облагается по ставке, отличной от 24%;

для данного вида операций гл.25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядка учета прибыли и убытков.

Примером указанных видов деятельности могут служить деятельность обособленных подразделений, представляющих собой обслуживающие производства и хозяйства, ведение совместной деятельности и т.д. Таким образом, если организация ведет несколько видов деятельности, но ни один из них не требует раздельного учета доходов и расходов, то должна формироваться единая налоговая база, в которой убыток от одного вида деятельности может быть перекрыт прибылью от другого вида деятельности. В этом случае убыток будет выступать как один из видов расходов в общей сумме расходов налогоплательщика (ст.252 НК РФ). Например, организация, осуществляющая деятельность в области проектных работ и сдачи в аренду офисного помещения (как вида деятельности), формирует единую базу по налогу на прибыль, т.е. убыток от одного вида деятельности может быть полностью или частично погашен прибылью от другого вида деятельности.

Если законодательство требует раздельного учета доходов и расходов, то формирование налоговой базы и правила учета убытков для целей налога на прибыль определяются в каждом конкретном случае в зависимости от вида деятельности, по которому получен убыток. Другими словами, здесь полученный убыток будет учитываться в качестве расхода при формировании налоговой базы по конкретному виду деятельности по особым правилам. Например, убыток, полученный по операциям уступки права требования, учитывается в налоговой базе по налогу на прибыль в соответствии с требованиями ст.279 НК РФ, а убыток от совместной деятельности (участия в договоре простого товарищества) вообще не уменьшает налоговую базу по прибыли.

И.Веселовская

Аудиторская фирма "Садал"

Подписано в печать

29.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——