"Налоговые известия Московского региона", N 11, 2003

ИЗМЕНЕНИЕ СРОКА УПЛАТЫ НАЛОГА, СБОРА, ПЕНИ

Главная обязанность налогоплательщика состоит в уплате налогов и сборов в сроки, точно установленные налоговым законодательством. Несоблюдение сроков влечет негативные последствия в виде наложения штрафов, пеней.

На практике нередко случаются ситуации, когда налогоплательщик не может своевременно исполнить свою обязанность. Это может произойти как по не зависящим от налогоплательщика причинам, так и по его собственной вине.

В таких ситуациях налоговое законодательство позволяет изменить срок уплаты налогов, т.е. перенести его на более позднюю дату.

Правовые основы изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени содержатся в гл.9 НК РФ.

Налоговое законодательство выделяет четыре вида изменения сроков уплаты налогов, сборов, пеней: отсрочка, рассрочка, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит.

Кроме того, еще одним вариантом изменения сроков уплаты является реструктуризация задолженности по налогам и сборам, которая также позволяет налогоплательщикам перенести уплату задолженности по налогам и сборам на более поздний срок.

В настоящее время право на реструктуризацию задолженности налогоплательщикам не предоставляется. Этим правом продолжают пользоваться те налогоплательщики, которые получили право на реструктуризацию до 2002 г.

Общие положения

Хотя все виды изменения сроков уплаты налогов и сборов имеют определенные особенности, тем не менее их объединяют многие общие положения. Рассмотрим сначала положения, общие для всех видов, а затем перейдем к особенностям каждого из них.

Для удобства объединим отсрочку, рассрочку, налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит общим термином "отсрочка".

Правовой основой получения отсрочек в федеральный бюджет наряду с положениями Налогового кодекса РФ является Порядок организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате федеральных налогов и сборов, а также пени, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, утвержденный Приказом Минфина России от 30 сентября 1999 г. N 64н (далее - Порядок предоставления отсрочки).

Для получения права на изменение сроков уплаты налога или сбора следует обратиться в уполномоченный орган, который определяется в зависимости от того, по каким налогам и сборам необходимо получить отсрочку.

Если налогоплательщиком принято решение о подаче заявления на получение отсрочки, то заявление подается:

- по федеральным налогам и сборам - в Минфин России;

- по региональным налогам и сборам - в финансовый орган субъекта РФ;

- по местному налогу (сбору) - в финансовый орган муниципального образования.

Если налоговым законодательством предусмотрено, что федеральный налог или сбор перечисляется в бюджеты разного уровня, то в соответствии с вышесказанным решение в части сумм, поступающих в федеральный бюджет, принимается Минфином России, а в части сумм, поступающих в бюджет субъекта РФ или в местный бюджет, - финансовым органом субъекта или муниципалитета (п.2 ст.63 НК РФ).

Пример. Федеральный налог по добытым полезным ископаемым распределяется следующим образом:

- 40% от суммы налога - в доход федерального бюджета;

- 60% от суммы налога - в доход бюджета субъекта РФ.

Поэтому для получения отсрочки по налогу на добычу полезных ископаемых заявление необходимо направить не только в Минфин России, но и в соответствующий финансовый орган субъекта РФ.

При получении отсрочки по региональным налогам и сборам, поступающим в бюджеты разного уровня, в части налога, зачисляемой в бюджет субъекта РФ, следует обращаться в финансовый орган субъекта РФ, а в части налога, поступающего в местный бюджет, - в финансовый орган муниципального образования (п.3 ст.63 НК РФ).

Отсрочка может быть также предоставлена по уплате налогов или сборов, поступающих во внебюджетные фонды. В таком случае заявление подается в соответствующий внебюджетный фонд - ПФР, ФСС РФ.

Статья 62 НК РФ содержит закрытый перечень обстоятельств, наличие которых в любом случае исключает возможность изменения срока уплаты налога и сбора.

Так, исключается предоставление отсрочки, если в отношении заинтересованного лица:

- возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;

- проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах;

- имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы РФ на постоянное место жительства.

В том случае, если уполномоченный орган выяснит такие обстоятельства уже на стадии вынесения решения об изменении срока уплаты налога, такое решение должно быть отменено.

Отсрочка, рассрочка и налоговый кредит могут быть предоставлены при наличии следующих оснований.

1. Лицу причинен ущерб в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы (пп.1 п.2 ст.64 НК РФ).

К обстоятельствам непреодолимой силы не относятся нарушение обязательств со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств (п.3 ст.401 ГК РФ).

2. Налогоплательщику задержано финансирование из бюджета или задержана оплата выполненного этим лицом государственного заказа (пп.2 п.2 ст.64 НК РФ).

В случаях, указанных выше в п.п.1 и 2, уполномоченный орган не вправе отказать в предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита.

Однако обязанность уполномоченного органа в таких случаях отсрочить уплату налога или сбора ограничена суммой, которая не превышает сумму ущерба или сумму недофинансирования (неоплаты госзаказа). В части же, превышающей сумму ущерба или недофинансирования, финансовый орган вправе в отсрочке отказать.

3. Лицу грозит банкротство в случае единовременной выплаты им налога.

4. Имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога.

5. В отношении налогов или сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, Таможенным кодексом РФ предусмотрена возможность изменения сроков по уплате налогов и сборов.

Таковы общие основания для предоставления отсрочки, рассрочки и налогового кредита.

Дополнительные основания изменения срока уплаты налога могут устанавливаться законами субъектов РФ в отношении региональных и местных налогов и сборов (п.12 ст.64 НК РФ).

Указанные выше обстоятельства являются основанием предоставления только отсрочки, рассрочки и налогового кредита.

Такой вид изменения сроков уплаты налога, как инвестиционный налоговый кредит, предполагает наличие совершенно иных оснований (см. с. 52).

Для получения права на отсрочку обязательно представляются следующие документы (п.9 Порядка предоставления отсрочки).

1. Заявление налогоплательщика.

2. Справка налогового органа по месту учета налогоплательщика об отсутствии оснований, исключающих изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени, определенных в п.1 ст.62 НК РФ.

3. Справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о задолженности в бюджеты разных уровней и о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках, налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения.

4. Обязательство налогоплательщика, предусматривающее на период действия рассрочки (отсрочки) соблюдение условий, на которых принимается решение об изменении срока уплаты налога.

5. Копия устава (положения) организации.

6. Баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился за отсрочкой.

7. Документы об имуществе, которое может являться или является предметом залога, либо поручительство, а в случаях обращения за получением налогового кредита - заверенные в установленном порядке копии договора залога имущества либо поручительства.

Кроме перечисленных документов в зависимости от основания предоставления отсрочки должны быть представлены также иные документы.

Так, в случае причинения лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы дополнительно к указанным выше должны быть также представлены:

- документ, подтверждающий факт наступления соответствующих оснований;

- справка о сумме нанесенного ущерба, заверенная уполномоченным на это органом.

В зависимости от конкретных обстоятельств непреодолимой силы такими органами могут выступать, например, Минздрав России, Минтруд России, Росгидромет и т.д.

Если основанием явилась задержка финансирования из государственного бюджета, следует представить также документ, подтверждающий факт задержки. Подтверждающим документом может служить письмо или справка, полученная от главного распорядителя кредита. Форма этих документов может быть произвольной.

Итак, до обращения за предоставлением отсрочки налогоплательщику следует обратиться за документами, подтверждающими факт задержки финансирования, к государственному заказчику или государственному распределителю кредита (Письмо Минфина России от 22 мая 2000 г. N 04-01-10).

При угрозе банкротства представляются:

- пояснительная записка о причинах возникновения необходимости единовременной уплаты налогов с указанием их сумм;

- сведения о расчетных, валютных, депозитных счетах и наличии средств на них по состоянию на начало года, на начало каждого квартала и на дату обращения за изменением срока уплаты налога или сбора;

- сведения о предоставленных отсрочках, рассрочках, налоговых кредитах по такому же основанию в региональный и местные бюджеты;

- документы, подтверждающие возможность наступления банкротства в случае единовременной уплаты сумм налогов.

Перечень таких документов определен в Распоряжении ФСФО России от 13 апреля 2001 г. N 111-р "О даче заключений о возможности наступления банкротства организаций в случае единовременной уплаты сумм налога".

Согласно вышеназванному Распоряжению для получения заключения о возможности наступления банкротства организации в случае единовременной уплаты налога необходимо представить в территориальный орган ФСФО:

- справку налогового органа о величине налогов организации, подлежащих единовременной уплате, и о величине начисленных и уплаченных налогов за последний отчетный период текущего года;

- бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств;

- форму федерального государственного статистического наблюдения за затратами на производство и реализацию продукции (работ, услуг) за последний год и за последний отчетный период текущего года.

Заключение о возможности наступления банкротства будет дано только в следующих случаях:

- у организации есть в наличии собственные оборотные средства и разность между величинами собственного капитала и внеоборотных активов меньше величины налогов, подлежащих единовременной уплате;

- величина прибыли, полученной организацией после налогообложения за последний отчетный период, меньше величины налогов, подлежащих единовременной уплате;

- в отношении организации не возбуждено дело о банкротстве.

В остальных случаях дается заключение либо об отсутствии возможности наступления банкротства организации при единовременной уплате сумм налога, либо о возможности наступления банкротства по другим основаниям, не связанным с единовременной уплатой сумм налога.

О дополнительных документах, которые требуются для предоставления инвестиционного налогового кредита, будет сказано ниже.

В соответствии с п.6 ст.64 НК РФ решение об изменении срока уплаты налога должно быть принято уполномоченным органом в течение месяца.

В случае неполного представления необходимых документов соответствующий орган сначала запрашивает необходимую информацию, которую налогоплательщик должен представить в трехдневный срок (п.5 Порядка предоставления отсрочки).

В тех случаях, когда с учетом срока получения ответа на такой запрос решение не может быть принято в течение одного месяца со дня получения заявления налогоплательщика, заявление подлежит возврату по причине неполного представления требуемых документов.

Поэтому при подаче заявления об изменении срока уплаты налога следует быть очень внимательным, чтобы не упустить из вида ни один документ.

На время рассмотрения и принятия решения об изменении срока уплаты налогов и сборов налогоплательщик вправе обратиться в соответствующий орган с ходатайством о временном приостановлении уплаты суммы задолженности <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Приостановление уплаты задолженности при подаче заявления на предоставление инвестиционного налогового кредита не предусмотрено.

Ходатайство подлежит рассмотрению в недельный срок.

Период приостановления уплаты задолженности засчитывается в срок предоставления отсрочки, рассрочки, налогового кредита.

В случае отказа от предоставления отсрочки (рассрочки) пеня начисляется за весь период приостановления уплаты налога или сбора.

Следует учитывать, что если обращение о приостановлении уплаты налога не поступало, то в таком случае производится начисление пени начиная со дня, следующего после истечения срока уплаты, по день вступления в силу решения о предоставлении отсрочки или рассрочки.

На органы, принявшие решение об изменении сроков уплаты налога или сбора, возлагается обязанность по контролю за исполнением налогоплательщиком своих обязательств, к которым относятся:

- своевременная уплата текущих налогов и сборов во все уровни бюджета в полном размере;

- своевременное погашение причитающихся сумм задолженности в полном размере;

- в случае наступления оснований, указанных в п.1 ст.62 НК РФ, незамедлительное извещение Минфина России и налогового органа по месту учета.

Если налогоплательщик не соблюдает принятых на себя обязательств, то уполномоченный орган вправе принять решение об отмене ранее принятых решений о предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита.

По общему правилу действие отсрочки прекращается истечением срока действия соответствующего решения или договора (п.1 ст.68 НК РФ).

Но действие отсрочки может прекратиться досрочно в следующих случаях.

1. Налогоплательщик сам досрочно уплачивает всю причитающуюся сумму налога и сбора и соответствующие проценты.

2. Уполномоченный орган принимает решение о досрочном прекращении отсрочки.

Это происходит при допущении налогоплательщиком нарушения, которое может выразиться в несоблюдении сроков уплаты платежей согласно графику решения, нарушении договора о залоге, при наступлении оснований, указанных в ст.62 НК РФ.

В таком случае налогоплательщику отправляется решение заказным письмом не позднее пяти рабочих дней со дня принятия такого решения. В течение 30 дней налогоплательщик обязан уплатить неуплаченную сумму задолженности, а также пени за каждый день начиная со дня, следующего за днем получения решения, по день уплаты этой суммы включительно.

При этом неуплаченная сумма задолженности определяется как разница между суммой задолженности, определенной в решении о предоставлении отсрочки (рассрочки), увеличенной на сумму процентов, исчисленную в соответствии с решением за период действия отсрочки, и фактически уплаченными суммами и процентами.

Согласно п.6 ст.68 НК РФ такое решение может быть обжаловано в суд.

3. Договор о налоговом кредите или инвестиционном налоговом кредите может досрочно прекратиться и по соглашению сторон.

4. Договор о налоговом кредите или инвестиционном налоговом кредите может быть досрочно прекращен по решению суда.

Отсрочка (рассрочка)

По своей сути отсрочка и рассрочка по уплате налога и сбора представляют собой перенос срока уплаты налога на срок от одного до шести месяцев.

При этом при отсрочке налог уплачивается единовременно по истечении срока, на который предоставлена отсрочка, в случае же рассрочки налог уплачивается поэтапно.

Отсрочка или рассрочка может быть предоставлена как по одному налогу, так и по нескольким.

Отсрочка или рассрочка может быть предоставлена только в отношении сумм налогов и сборов и только налогоплательщику.

Отсрочка или рассрочка не может быть предоставлена налоговому агенту.

Следует отметить, что помимо общих оснований изменения срока уплаты налога налоговое законодательство указывает еще один случай, когда отсрочка (рассрочка) может быть предоставлена, а именно если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер.

Перечень таких сезонных отраслей и видов деятельности утвержден Постановлением Правительства РФ от 6 апреля 1999 г. N 382 "О перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения".

Налоговое законодательство не требует от налогоплательщика в обязательном порядке обеспечить исполнение уплаты задолженности залогом имущества или поручительством.

Однако, как показала практика, нередко органы, в компетенцию которых входит решение вопросов о предоставлении отсрочки или рассрочки, требуют заключения договора залога имущества или оформления поручительства. При этом в качестве залогодателя может выступать не только сам налогоплательщик (плательщик сбора), но и третье лицо.

В случае неисполнения налогоплательщиком в установленный срок взятых на себя обязательств по уплате отсроченной задолженности и соответствующих процентов такая обязанность исполняется за счет стоимости заложенного имущества.

Если обязанность по возврату задолженности обеспечена поручительством, то в случае ее неисполнения солидарную ответственность будет нести поручитель.

Документом, устанавливающим право на отсрочку (рассрочку), является приказ соответствующего финансового органа, форма которого содержится в Приложении N 1 к Порядку предоставления отсрочки.

В приказе обязательно содержатся следующие данные:

- сумма задолженности;

- налог, по уплате которого предоставляется рассрочка (отсрочка);

- сроки и порядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов.

Если обязанность по уплате суммы задолженности в соответствии с принятым решением обеспечена залогом имущества или поручительством, то решение о предоставлении отсрочки должно содержать информацию и о соответствующем имуществе.

В этом случае необходимо также заключить договор между налоговым органом и налогоплательщиком о залоге имущества.

Перенос предусмотренного налоговым законодательством РФ срока уплаты налога на более поздний срок с экономической точки зрения является своего рода кредитом, который предоставляется за счет бюджетных средств. Поэтому за пользование таким правом налогоплательщик обязан уплатить проценты.

В соответствии с п.4 ст.64 НК РФ размер процентов составляет 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

В настоящее время ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 16% (Телеграмма ЦБ РФ от 20 июня 2003 г. N 1296-У "О процентной ставке рефинансирования, установленной с 21 июня 2003 года").

Порядок расчета процентов за пользование бюджетными средствами при предоставлении отсрочек и рассрочек по уплате налогов и сборов определен Письмом МНС России от 12 мая 1999 г. N АС-6-09/398@.

В случаях причинения налогоплательщику ущерба в результате обстоятельств непреодолимой силы или по причине задержки финансирования из бюджета или задержки оплаты государственного заказа отсрочка (рассрочка) предоставляется безвозмездно.

В настоящее время остается нерешенным вопрос относительно возможности получения отсрочки (рассрочки) по налогам, уплачиваемым в рамках специальных налоговых режимов (упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности).

По спорному вопросу есть Письмо Минфина России от 8 мая 2003 г. N 04-01-10/2-31, которое содержит следующие разъяснения.

Налог, уплачиваемый в связи с применением специального налогового режима, заменяет уплату совокупности налогов и сборов одним налогом и в соответствии с действующим законодательством не относится ни к федеральным, ни к региональным или местным налогам.

Таким образом, единый налог в понимании Налогового кодекса РФ не является налогом, поэтому для предоставления отсрочки (рассрочки) по его уплате в соответствии с гл.9 НК РФ нет законных оснований.

Учитывая изложенное, вопросы об изменении срока уплаты и о признании безнадежными к взысканию и списании недоимки по налогам, уплачиваемым в рамках специальных налоговых режимов, законодательством РФ о налогах и сборах не регламентируются.

Вместе с тем эти вопросы заслуживают внимания, но для их решения нужно внести соответствующие поправки в Налоговый кодекс РФ.

Таким образом, в настоящее время при применении специальных налоговых режимов правовых оснований для получения отсрочки (рассрочки) нет.

Согласно п.12 ст.64 НК РФ законами субъектов РФ могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате региональных и местных налогов.

Так, например, в соответствии с Законом г. Москвы от 9 февраля 2000 г. N 1 "О дополнительных основаниях и условиях изменения сроков уплаты налогов и сборов" отсрочка (рассрочка) может предоставляться также по следующим основаниям:

- направление средств в сроки, совпадающие с уплатой налогов, на реализацию собственных инвестиционных программ;

- аккумуляция финансовых ресурсов для закупок сырья и материалов, необходимых для последующего наращивания производства и реализации продукции и увеличения на этой основе объемов налоговых поступлений;

- принятие мотивированных решений Правительства Москвы в отношении поддержки предприятий и организаций отдельных отраслей народного хозяйства, являющихся приоритетными для города.

При этом отсрочка или рассрочка предоставляется с начислением процентов исходя из ставки, равной 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Отсрочка и рассрочка могут быть предоставлены также по страховым взносам, начисляемым во внебюджетные фонды.

Предоставление рассрочки (отсрочки) по уплате авансового платежа по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, регулируется Порядком организации работы по предоставлению налогоплательщикам отсрочки или рассрочки по уплате авансового платежа по единому социальному налогу, зачисляемого в федеральный бюджет, утвержденным Постановлением Правления ПФР от 5 сентября 2001 г. N 146.

В соответствии с п.2 вышеназванного Порядка налогоплательщик должен обратиться за отсрочкой (рассрочкой) по уплате авансового платежа по ЕСН обязательно до наступления срока его уплаты. В противном случае невнесенный авансовый платеж становится недоимкой.

А на недоимку не распространяются предусмотренные ст.63 НК РФ нормы предоставления отсрочки или рассрочки. Как недоимка авансовый платеж подлежит взысканию с начислением пеней.

Обращаем внимание, что вышеуказанным Порядком отсрочки по уплате авансового платежа по ЕСН установлено, что по суммам, не превышающим 1 млн руб., вопросы предоставления отсрочки рассматриваются региональными отделениями ПФР. Если же сумма превышает 1 млн руб., то такие вопросы рассматриваются ПФР по согласованию с Минфином России.

Предоставление отсрочек (рассрочек) по уплате части ЕСН, направляемой в ФСС РФ, регулируется Порядком организации работы по предоставлению отсрочек или рассрочек по уплате авансового платежа по единому социальному налогу в части суммы, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденным Постановлением ФСС РФ от 19 марта 2002 г. N 28.

Заявление о предоставлении отсрочки (рассрочки) должно быть подано до наступления срока уплаты авансового платежа.

Если срок уплаты авансового платежа предшествует дню вступления в силу решения о предоставлении отсрочки или рассрочки, пени, причитающиеся за время со дня, установленного для уплаты авансового платежа, до дня вступления в силу указанного решения, включаются в сумму задолженности, в отношении которой предоставляется рассрочка (отсрочка).

Налоговый кредит

Налоговый кредит - это перенос срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года с единовременным или поэтапным погашением задолженности (п.1 ст.65 НК РФ).

Налоговый кредит может быть предоставлен по одному или по нескольким налогам.

Налоговый кредит предоставляется только в отношении налогов.

Для получения налогового кредита, в отличие от рассрочки (отсрочки), одного решения уполномоченного органа недостаточно.

После рассмотрения представленных документов и принятия решения о предоставлении налогового кредита заинтересованное лицо и соответствующий финансовый орган должны составить договор о налоговом кредите, форма которого приведена в Приложении N 2 к Порядку предоставления отсрочки (утвержден Приказом Минфина России от 30 сентября 1999 г. N 64н).

Договор обязательно должен содержать следующие существенные условия (п.6 ст.65 НК РФ):

- сумму задолженности, с указанием на налог, по уплате которого предоставлен налоговый кредит;

- срок действия договора;

- начисляемые проценты;

- порядок погашения суммы задолженности и начисленных процентов;

- документы об имуществе, которое является предметом залога, либо договор поручительства.

Налоговый кредит может быть предоставлен только при условии обеспечения договора либо залогом имущества, либо поручительством третьих лиц.

Сущность залога имущества состоит в том, что при неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате задолженности налоговый орган вправе взыскать эту сумму за счет стоимости заложенного имущества (п.3 ст.73 НК РФ).

При залоге залогодателем может быть как сам налогоплательщик, так и третье лицо. При этом стороны в договоре должны определить, остается заложенное имущество у залогодателя или передается налоговому органу.

Проценты за пользование налоговым кредитом, так же как и при отсрочке (рассрочке), не начисляются в том случае, если основанием принятия такого решения явилось:

- причинение лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

- задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа.

Если налоговый кредит предоставляется по причине угрозы банкротства в случае единовременной выплаты всей суммы налога, размер процентов составляет ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую за период договора о налоговом кредите.

Инвестиционный налоговый кредит

Наиболее специфичной и сложной формой изменения сроков уплаты налогов является инвестиционный налоговый кредит.

Суть его состоит в том, что налогоплательщику предоставляется право в течение определенного периода времени в определенных размерах уменьшать свои налоговые платежи с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Уменьшение производится по каждому платежу соответствующего налога, по которому предоставлен кредит за каждый отчетный период, до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате таких уменьшений, не станет равной сумме кредита, предусмотренной договором. Конкретный порядок уменьшения платежей определяется заключенным договором об инвестиционном налоговом кредите.

В каждом отчетном периоде суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50% размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите. При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50% суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период.

В том случае, если накопленная сумма кредита превысит предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога, для такого отчетного периода, разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен только по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам.

Получателем инвестиционного налогового кредита может быть только организация.

Срок, на который может быть предоставлен кредит, довольно продолжителен - от одного года до пяти лет.

Наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по иным основаниям (п.5 ст.67 НК РФ).

Еще одна особенность инвестиционного налогового кредита состоит в том, что проценты начисляются в любом случае независимо от основания предоставления кредита.

Размер процентов определяется по соглашению сторон, но он не может быть ниже 1/2 и более 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ (п.6 ст.67 НК РФ).

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен при наличии следующих оснований (ст.67 НК РФ):

1) проведение организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами.

По данному основанию инвестиционный налоговый кредит предоставляется в размере 30% от стоимости приобретенного организацией оборудования.

Условием предоставления кредита в таком случае является использование соответствующего оборудования исключительно для реализации указанных выше целей.

При этом следует учитывать, что в течение срока действия договора реализация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования, приобретение которого явилось условием предоставления налогового кредита, допускается только в порядке, определенном в договоре;

2) осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.

По второму и третьему основанию сумма кредита определяется по соглашению между уполномоченным органом и организацией, претендующей на предоставление инвестиционного налогового кредита.

Основания для получения инвестиционного налогового кредита должны быть документально подтверждены.

Так, для предоставления инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль согласно вышеуказанному Порядку предоставления отсрочки необходимо представить не только документы, подтверждающие основание для получения такого кредита, но также и бизнес-план инвестиционного проекта в соответствии с Порядком предоставления государственных гарантий на конкурсной основе за счет средств Бюджета развития Российской Федерации и Положением об оценке эффективности инвестиционных проектов при размещении на конкурсной основе централизованных инвестиционных ресурсов Бюджета развития Российской Федерации, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 22 ноября 1997 г. N 1470, с экспертным заключением Министерства экономики РФ о качестве проекта и целесообразности его реализации.

Форма бизнес-плана приведена в вышеназванном Положении об оценке эффективности инвестиционных проектов.

Инвестиционный налоговый кредит оформляется договором.

При этом форма договора устанавливается органом исполнительной власти, принимающим решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита.

Форма договора по налогу на прибыль установлена Порядком предоставления отсрочки.

Договор должен обязательно содержать следующие существенные условия:

- порядок уменьшения налоговых платежей;

- сумму кредита (с указанием налога, по которому он предоставлен);

- срок действия договора;

- начисляемые на сумму кредита проценты;

- порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов;

- документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство;

- обязательство организации не допускать в течение срока действия договора реализации или передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, для приобретения которого и был взят кредит. Либо могут быть определены условия такой реализации.

В отличие от отсрочки, рассрочки, налогового кредита, положения о которых не предусматривают специальных видов ответственности за нарушение условий их предоставления, договор инвестиционного налогового кредита предполагает наличие ответственности организации за нарушение условий предоставления кредита.

Так, ст.68 НК РФ устанавливает ответственность в следующих двух случаях.

1. Организация нарушает предусмотренные договором условия реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления инвестиционного налогового кредита.

В таком случае организация обязана в течение 30 дней уплатить:

- все не уплаченные ранее в соответствии с договором суммы налога;

- соответствующие пени и проценты на неуплаченные суммы налога, начисленные на каждый день действия договора исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период от заключения до расторжения договора.

2. Организация нарушает свои обязательства по кредиту, предоставленному в связи с выполнением этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставлением ею особо важных услуг населению.

В таком случае организация обязана не позднее трех месяцев со дня расторжения договора уплатить всю сумму неуплаченного налога и проценты на эту сумму, которые начисляются за каждый день действия договора исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Реструктуризация кредиторской задолженности

по налогам и сборам, а также задолженности

по начисленным пеням и штрафам

перед федеральным бюджетом

Правовой основой реструктуризации является Порядок проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002.

Сущность реструктуризации задолженности состоит в том, что сумма задолженности по налогам и сборам, определенная на соответствующую дату, погашается организацией в течение шести лет путем внесения ежеквартальных платежей согласно утвержденному графику. При этом прекращается начисление пеней на задолженность, но уплачиваются проценты.

Право на реструктуризацию задолженностей предоставлялось налогоплательщикам до 2002 г.

В настоящее время актуальным является вопрос об утрате права на реструктуризацию, а также о его восстановлении.

В соответствии с п.7 вышеназванного Порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности организация утрачивает право на реструктуризацию в двух случаях:

- если налогоплательщиком не уплачены платежи в соответствии с графиком погашения задолженности;

- если на 1-е число месяца, следующего за истекшим кварталом, у организации имеются задолженности по уплате в федеральный бюджет текущих налоговых платежей, включая авансовые платежи по налогам с налоговым периодом, превышающим один месяц.

При этом следует обратить внимание на тот факт, что причиной прекращения утраты права на реструктуризацию может быть просто допущенная налогоплательщиком ошибка при заполнении платежных документов, например, неверно указан КБК. В этом случае из-за непоступления в бюджет соответствующих платежей это право утрачивается.

При наличии таких обстоятельств налоговый орган по месту нахождения организации в течение месяца должен принять решение о прекращении реструктуризации.

В случае принятия налоговым органом решения о прекращении права налогоплательщика на реструктуризацию на сумму задолженности по налогам и сборам снова начинают начисляться пени в соответствии со ст.75 НК РФ.

В случае утраты права на реструктуризацию налогоплательщик может обратиться за восстановлением этого права.

Согласно абз.2 п.7 Порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности (в ред. от 11 ноября 2002 г.), в случае если организация потеряла право на реструктуризацию после ноября 2002 г., для его восстановления необходимо:

- подать соответствующее заявление не позднее 90 дней со дня принятия решения об утрате права на реструктуризацию;

- уплатить текущие налоговые платежи;

- уплатить сумму недоимки реструктурированной задолженности в соответствии с графиком ее погашения;

- уплатить сумму пеней, начисленную с момента утраты права на реструктуризацию;

- досрочно выполнить график погашения реструктурируемой задолженности за один квартал вперед.

При соблюдении вышеуказанных условий в течение 90 дней налогоплательщик приобретает право на восстановление реструктуризации.

Итак, для сравнения обобщим основные особенности рассмотренных видов изменения сроков уплаты налогов, сборов и пеней - отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита - в форме таблицы.

     
   ———————————————————T————————————————T—————————————————T—————————————————¬
   |  Виды изменения  |    Отсрочка,   | Налоговый кредит|  Инвестиционный |
   |   сроков уплаты  |    рассрочка   |                 | налоговый кредит|
   | налогов, сборов, |                |                 |                 |
   |       пеней      |                |                 |                 |
   +——————————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Кто имеет право на|Юридическое или |Только юридическое лицо            |
   |получение         |физическое лицо |                                   |
   +——————————————————+————————————————+—————————————————T—————————————————+
   |По каким налогам  |По всем налогам и сборам          |По налогу на     |
   |предоставляется   |                                  |прибыль, а также |
   |                  |                                  |по региональным и|
   |                  |                                  |местным налогам  |
   +——————————————————+——————————————————————————————————+—————————————————+
   |Основание         |1. Причинение лицу ущерба в       |1. Проведение    |
   |предоставления    |результате стихийного бедствия,   |организацией     |
   |                  |технологической катастрофы или    |научно—          |
   |                  |иных обстоятельств непреодолимой  |исследовательских|
   |                  |силы.                             |или опытно—      |
   |                  |2. Задержка финансирования из     |конструкторских  |
   |                  |бюджета или оплаты выполненного   |работ либо       |
   |                  |этим лицом государственного       |технического     |
   |                  |заказа.                           |перевооружения   |
   |                  |3. Угроза банкротства в случае    |собственного     |
   |                  |единовременной выплаты налога     |производства.    |
   |                  +————————————————T—————————————————+2. Осуществление |
   |                  |4. Если         |                 |внедренческой или|
   |                  |имущественное   |                 |инновационной    |
   |                  |положение       |                 |деятельности, в  |
   |                  |физического лица|                 |том числе        |
   |                  |исключает       |                 |создание новых   |
   |                  |возможность     |                 |или              |
   |                  |единовременной  |                 |совершенствование|
   |                  |уплаты налога.  |                 |применяемых      |
   |                  |5. Если         |                 |технологий,      |
   |                  |производство    |                 |создание новых   |
   |                  |и (или)         |                 |видов сырья или  |
   |                  |реализация      |                 |материалов.      |
   |                  |товаров, работ  |                 |3. Выполнение    |
   |                  |или услуг носит |                 |организацией     |
   |                  |сезонный        |                 |особо важного    |
   |                  |характер.       |                 |заказа по        |
   |                  |                |                 |социально—       |
   |                  |                |                 |экономическому   |
   |                  |                |                 |развитию региона |
   |                  |                |                 |или              |
   |                  |                |                 |предоставление ею|
   |                  |                |                 |особо важных     |
   |                  |                |                 |услуг населению  |
   |                  |                |                 +—————————————————+
   |                  |6. Наличие иных |                 |                 |
   |                  |оснований,      |                 |                 |
   |                  |предусмотренных |                 |                 |
   |                  |Таможенным      |                 |                 |
   |                  |кодексом РФ     |                 |                 |
   +——————————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Срок              |1 — 6 месяцев   |3 — 12 месяцев   |1 — 5 лет        |
   |предоставления    |                |                 |                 |
   +——————————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Оформление        |Приказ          |Договор о        |Договор об       |
   |предоставления    |уполномоченного |налоговом кредите|инвестиционном   |
   |                  |органа          |                 |налоговом кредите|
   +——————————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Обеспечение       |Не обязательно  |Обязательно обеспечение залогом    |
   |возврата суммы    |                |имущества или поручительством      |
   |задолженности     |                |                                   |
   |налогоплательщиком|                |                                   |
   +——————————————————+————————————————+—————————————————T—————————————————+
   |Проценты за       |Если основание предоставления —   |От 1/2 до 3/4    |
   |пользование       |пп.1 и 2 п.2 ст.64 НК РФ, то      |ставки           |
   |                  |проценты не взимаются             |рефинансирования |
   |                  +————————————————T—————————————————+ЦБ РФ            |
   |                  |В остальных     |В остальных      |                 |
   |                  |случаях         |случаях ставка   |                 |
   |                  |1/2 ставки      |рефинансирования |                 |
   |                  |рефинансирования|ЦБ РФ            |                 |
   |                  |ЦБ РФ           |                 |                 |
   +——————————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Прекращение       |1. Истечение срока.                                 |
   |действия отсрочки |2. Досрочная уплата налогоплательщиком суммы        |
   |                  |отсрочки и процентов.                               |
   |                  |3. Решение уполномоченного органа о досрочном       |
   |                  |прекращении отсрочки (при нарушении условий         |
   |                  |предоставления)                                     |
   +——————————————————+————————————————T———————————————————————————————————+
   |                  |                |4. Досрочное прекращение по        |
   |                  |                |соглашению сторон.                 |
   |                  |                |5. Досрочное прекращение по решению|
   |                  |                |суда                               |
   L——————————————————+————————————————+————————————————————————————————————
   

Ю.Михалычева

Подписано в печать

28.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——