"Налоговые известия Московского региона", N 11, 2003

Вопрос: Как правильно применить регрессивную шкалу налогообложения по физическим лицам, являющимся инвалидами I, II и III групп, выплаты в пользу которых нарастающим итогом с начала года превысили 100 000 руб.?

Ответ: В соответствии с п.1 ст.236 гл.24 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ) объектом обложения единым социальным налогом (далее - ЕСН) для налогоплательщиков-организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 1 ст.237 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по ЕСН налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п.1 ст.236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Согласно пп.1 п.1 ст.239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы.

Таким образом, у налогоплательщиков-организаций, производящих выплаты в пользу инвалидов I, II и III групп, налоговая база для исчисления ЕСН формируется исходя из объекта налогообложения (ст.236 НК РФ) за вычетом сумм, не подлежащих налогообложению (ст.238 НК РФ), и сумм налоговых льгот (ст.239 НК РФ).

При этом в соответствии с Порядком заполнения расчета по авансовым платежам по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам (Приложение N 2 к Приказу МНС России от 1 февраля 2002 г. N БГ-3-05/49), к указанной налоговой базе при исчислении ЕСН в федеральный бюджет применяются ставки налога, определенные как 1/2 ставок по налогу, установленных для данной категории налогоплательщиков ст.241 НК РФ, с учетом соблюдения условия на право применения регрессивных ставок налога.

Общий порядок и условия применения регрессивных ставок налогообложения ЕСН в 2002 и 2003 гг. определены ст.241 НК РФ.

Расчет условий для применения регрессивных ставок налогообложения производится налогоплательщиком ежемесячно.

Пункт 2 ст.241 НК РФ определяет, что организацией могут применяться регрессивные ставки налогообложения только в том случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде (количество месяцев с начала налогового периода по последний месяц включительно), составляет сумму, равную 2500 руб. и более.

При соблюдении этого условия ЕСН исчисляется по регрессивным ставкам, применяемым к выплатам в пользу конкретных физических лиц, размер которых превышает 100 000 руб. нарастающим итогом с начала года.

В отношении физических лиц, налоговая база по которым не превышает указанную величину, применяются максимальные ставки налогообложения ЕСН.

Пунктом 4 ст.243 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящихся к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Приказом МНС России от 21 февраля 2002 г. N БГ-03-05/91 (с изменениями от 5 июня 2003 г.) утверждена и рекомендована к применению налогоплательщиками форма индивидуальной карточки и Порядок ее заполнения для учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, а также сумм налогового вычета.

В названном Приказе отражены варианты расчета ЕСН с учетом регрессивных ставок с выплат в пользу работников-инвалидов, если сумма выплат превысила сумму 100 000 руб.

Ниже в таблице приведен пример начисления ЕСН в федеральный бюджет в соответствии с Приказом МНС России от 21 февраля 2002 г. N БГ-03-05/91 по трем работникам, имеющим группы инвалидности, выплаты в пользу которых составили в марте 2003 г. нарастающим итогом с начала года соответственно 180 000 руб., 315 000 руб. и 650 000 руб.

     
   —————————————T—————————T—————————T———————————T———————————T———————————¬
   |   Выплаты  |  Общая  |Налоговая| Налоговая | Ставка ЕСН|Сумма ЕСН в|
   |   в марте  |  сумма  | льгота, |   база,   |     в     |федеральный|
   |   2003 г.  |налоговой|   руб.  |уменьшенная|федеральный|  бюджет,  |
   |            |  базы,  |         |  на сумму |  бюджет,  |    руб.   |
   |            |   руб.  |         | налоговых |  руб., %  |           |
   |            |         |         |льгот, руб.|           |           |
   +————————————+—————————+—————————+———————————+———————————+———————————+
   |                            Работник  1                             |
   +————————————T—————————T—————————T———————————T———————————T———————————+
   |С начала    | 180 000 | 100 000 |   80 000  |     —     |    6 320  |
   |года всего, |         |         |           |           |           |
   |руб.        |         |         |           |           |           |
   +————————————+—————————+—————————+———————————+———————————+———————————+
   |В том числе:| 100 000 | 100 000 |        0  |1) 28 000 :|        0  |
   |до          |         |         |           |2 = 14 000 |           |
   |100 000 руб.|         |         |           |2) 14 000 —|           |
   |включительно|         |         |           |14 000 = 0 |           |
   +————————————+—————————+—————————+———————————+———————————+———————————+
   |свыше       |  80 000 |    —    |   80 000  |15,8% : 2 =|    6 320  |
   |100 000 руб.|         |         |           |7,9%       |           |
   +————————————+—————————+—————————+———————————+———————————+———————————+
   |                            Работник  2                             |
   +————————————T—————————T—————————T———————————T———————————T———————————+
   |С начала    | 315 000 | 100 000 |  215 000  |     —     |   16 392,5|
   |года, всего,|         |         |           |           |           |
   |руб.        |         |         |           |           |           |
   +————————————+—————————+—————————+———————————+———————————+———————————+
   |В том числе:| 300 000 | 100 000 |  200 000  |1) 59 600 :|   15 800  |
   |до          |         |         |           |2 = 29 800 |           |
   |300 000 руб.|         |         |           |2) 29 800 —|           |
   |включительно|         |         |           |14 000 =   |           |
   |            |         |         |           |15 800     |           |
   +————————————+—————————+—————————+———————————+———————————+———————————+
   |свыше       |  15 000 |    —    |   15 000  |7,9% : 2 = |      592,5|
   |300 000 руб.|         |         |           |3,95%      |           |
   +————————————+—————————+—————————+———————————+———————————+———————————+
   |                            Работник  3                             |
   +————————————T—————————T—————————T———————————T———————————T———————————+
   |С начала    | 650 000 | 100 000 |  550 000  |     —     |   28 650  |
   |года        |         |         |           |           |           |
   |всего, руб. |         |         |           |           |           |
   +————————————+—————————+—————————+———————————+———————————+———————————+
   |В том числе:| 600 000 | 100 000 |  500 000  |1) 83 300 :|   27 650  |
   |до          |         |         |           |2 = 41 650 |           |
   |600 000 руб.|         |         |           |2) 41 650 —|           |
   |включительно|         |         |           |14 000 =   |           |
   |            |         |         |           |27 650     |           |
   +————————————+—————————+—————————+———————————+———————————+———————————+
   |свыше       |  50 000 |    —    |   50 000  |     2%    |    1 000  |
   |600 000 руб.|         |         |           |           |           |
   L————————————+—————————+—————————+———————————+———————————+————————————
   

Следовательно, по физическим лицам, являющимся инвалидами I, II и III группы, выплаты в пользу которых нарастающим итогом с начала года превысили 100 000 руб., ЕСН в федеральный бюджет исчисляется следующим образом:

по шкале регрессивных ставок ЕСН, предусмотренной ст.241 НК РФ, устанавливается ставка ЕСН в федеральный бюджет для фактически начисленной общей суммы налоговой базы по работнику-инвалиду (не уменьшенной на сумму налоговых льгот);

определяется 1/2 регрессивной налоговой ставки, установленной в порядке, указанном в предыдущем абзаце (кроме сумм свыше 600 000 руб., для которых ставка остается в размере 2%);

абсолютное значение половинной ставки уменьшается на 14 000 руб., т.е. на половину фиксированной величины ставки налога в федеральный бюджет, предусмотренной ст.241 НК РФ для налоговой базы до 100 000 руб. включительно;

полученная расчетным путем ставка применяется к налоговой базе работника-инвалида, уменьшенной на сумму налоговых льгот (100 000 руб.).

Расчет сумм ЕСН, зачисляемых в бюджеты Фонда социального страхования РФ, Фонды обязательного медицинского страхования РФ, производится в аналогичном порядке, но не по половинным, а по полным ставкам налога.

Необходимо учесть, что нормы пп.1 п.1 ст.239 НК РФ не применяются при расчете платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. То есть страховые взносы, зачисляемые в бюджет ПФР, исчисляются с полной суммы выплат в пользу работников-инвалидов по ставкам, предусмотренным ст.22 (ст.33) Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Л.С.Устинова

Советник налоговой службы

III ранга

Управление МНС России

по г. Москве

Подписано в печать

28.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——