"Учет.Налоги.Право", N 40, 2003

НОВЫЕ ОТКРЫТИЯ - НОВЫЕ РАСХОДЫ

При создании нового предприятия или при открытии на уже действующем предприятии нового вида деятельности неизбежно возникают расходы. В бухгалтерском учете сразу списать такие расходы не получится. В налоговом учете этот вопрос законодательно однозначно не решен. Поэтому организация может выбрать для себя оптимальный вариант. Способы, из которых можно выбрать, мы предложим. Что же касается входного НДС, то его можно зачесть, не дожидаясь выручки, хотя у налоговиков по этому вопросу другое мнение.

Какой счет выбрать?

Вновь созданная организация начинает учет своих доходов и расходов с момента государственной регистрации. Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п.2 ст.51 ГК РФ).

Предположим, предприятие только что получило свидетельство о государственной регистрации. Производство еще не налажено, продукция не выпускается (работы не выполняются, услуги не оказываются), а расходы уже тут как тут. Это и заработная плата руководителя с главбухом, и плата за аренду офиса, и амортизация офисного оборудования, расходы, связанные с изготовлением печати, открытием расчетного счета и т.д. Такие расходы с производством продукции не связаны. Как же их учесть в бухгалтерском учете?

На наш взгляд, если организация уверена, что в текущем месяце не будет начата деятельность, то такие расходы должны быть учтены сразу на счете 97 "Расходы будущих периодов".

В том случае, когда неизвестно, будет ли запущено в этом месяце производство или нет, такие расходы нужно отражать на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (для торговых организаций - на счете 44 "Расходы на продажу"). Если до окончания месяца деятельность так и не началась, накопленные на счете 26 (44) расходы необходимо списать. Отнести такие расходы в дебет счета 90 нельзя. Дело в том, что по субсчету 90-2 "Себестоимость продаж" учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 "Выручка" отражена выручка (Инструкция к Плану счетов, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). А у нас выручка отсутствует.

Списать общехозяйственные расходы в дебет счета 91 также нельзя. Такие расходы, согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации", не относятся ни к операционным, ни к внереализационным. Да и Инструкция к Плану счетов не предусматривает такую проводку. Поэтому ничего не остается, как отнести расходы в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" до лучших времен.

Расходы, непосредственно связанные с подготовкой к производству, учитываются сразу на счете 97.

Теперь о расходах на новый вид деятельности. С общехозяйственными расходами, как правило, вопросов не возникает. Их учитывают в целом по предприятию.

Расходы же на освоение самого производства организация учитывает на счете 97, как и вновь созданное предприятие.

Допустим, производство (выполнение работ, оказание услуг) начато. Как правильно списать накопленные расходы будущих периодов?

Единовременно это сделать нельзя. Основание - п.19 ПБУ 10/99. Когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы должны быть обоснованно распределены между отчетными периодами.

Списание расходов будущих периодов в бухгалтерском учете зависит от того, какой для этого метод организация выбрала и установила в учетной политике. Расходы могут списываться равномерно либо пропорционально какому-либо показателю, например выручке (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

При равномерном отнесении расходов будущих периодов на затраты руководитель должен издать приказ, в котором будет установлен экономически обоснованный срок списания данных расходов. Какой бы срок организация ни установила, проблем с налоговой быть не должно. Главное, чтобы это был именно период, а не единовременное списание и он был обоснован.

Налог на прибыль

Начнем с налогового учета расходов вновь созданной организации. Основной вопрос - как учитывать косвенные расходы? Он весьма спорный. Представим по нему две позиции.

Первая позиция - косвенные расходы должны учитываться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Поэтому они полностью уменьшают налогооблагаемую прибыль в том периоде, когда были произведены (п.2 ст.318 НК РФ).

Вторая позиция основана на том, что определить вид расходов (прямые или косвенные) в целях налогообложения можно только после того, как организация получит доходы от своей деятельности. Кроме того, согласно ст.252 НК РФ, "расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода". Поэтому и отражать их в налоговом учете можно только после того, как появится доход. Кстати, именно этой точки зрения придерживаются специалисты МНС России. Такой вывод можно сделать из Письма от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088 (см. также "Косвенные расходы не ждут доходов?" в "УНП" N 25, 2003, стр. 11).

Конечно, этот вариант более выгоден для организации: лучше позже единовременно списать расходы при получении доходов, чем растягивать списание убытков на несколько периодов по правилам ст.283 НК РФ (переносимые убытки могут уменьшать налоговую базу не более чем на 30 процентов за отчетный (налоговый) период).

Теперь посмотрим, как будут учитываться для налогообложения прибыли расходы на освоение нового вида деятельности. В отличие от учета расходов нового предприятия, здесь споров нет. Если предприятие готовится к новому виду деятельности, то расходы на подготовку учитываются при расчете налога на прибыль как прочие затраты, связанные с производством и реализацией, в соответствии со ст.264 НК РФ. Среди указанных в этой статье расходов имеются и затраты на подготовку и освоение новых производств и цехов (пп.34 п.1 ст.264 НК РФ). Причем никаких особенностей списания таких затрат НК РФ не предусматривает. Прочие затраты относятся к косвенным. Поэтому они полностью включаются в расходы того периода, в котором были осуществлены (п.2 ст.318 НК РФ).

Этой же позиции придерживается и МНС России. На многопрофильных предприятиях можно списать в уменьшение прибыли сразу все косвенные расходы. Причем не важно, что по одному виду деятельности получена прибыль, а по другому - убыток (Письмо МНС России от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088).

Когда зачесть НДС?

Прежде чем говорить о возможности применения вычетов по расходам на новое предприятие или новый вид деятельности, напомним условия их применения в общем случае (ст.ст.171 и 172 НК РФ):

- товары, работы или услуги приобретены для осуществления операций, которые облагаются НДС;

- товары, работы, услуги приняты к учету и оплачены;

- имеется правильно оформленный счет-фактура.

Но, по мнению налоговиков, этого недостаточно. Они считают, что если у предприятия нет начисленной к уплате в бюджет суммы НДС, то предъявить НДС к вычету нельзя. Это возможно только после того, как организация осуществит реализацию (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 25.10.2002 N 24-11-50967).

Данная позиция основана на ст.171 НК РФ, в которой говорится, что "налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты". То есть налоговики делают акцент на том, что обязательно должно быть начисление НДС и только после этого можно применить вычеты. Поэтому НДС, приходящийся на расходы вновь созданного предприятия, сразу принять к вычету нельзя. Необходимо ждать, пока появится начисленный с реализации НДС.

Однако в ст.173 НК РФ говорится, что сумма налоговых вычетов может превышать общую сумму исчисленного налога. Поэтому при отсутствии выручки сумма НДС с выручки равна нулю, и весь НДС, представленный к вычету, подлежит возврату из бюджета или зачету в счет предстоящих платежей.

Конечно, такая спорная ситуация может возникнуть только у вновь созданных предприятий при отсутствии реализации. Те же организации, которые несут расходы на открытие новых видов деятельности, могут принять НДС к вычету сразу. Им нет необходимости дожидаться, пока новый вид деятельности принесет доход.

А.М.Куликов

Старший аудитор

ООО "ФинЭкспертиза"

О.А.Романчук

Аудитор

Подписано в печать

27.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——