"ГОДОВОЙ ОТЧЕТ 2003" ("Бератор-Пресс", 2003)

"Книги издательства "Бератор-Пресс", 2003

ГОДОВОЙ ОТЧЕТ 2003

Под общей редакцией В.И.Мещерякова

ВВЕДЕНИЕ

Чтобы правильно составить бухгалтерскую и налоговую отчетность, необходимо иметь под рукой информацию, учитывающую все требования действующего законодательства. Между тем в 2003 г. в законодательстве произошло очень много изменений.

Самое важное из них - это новые формы бухгалтерской отчетности, которые Минфин России утвердил в июле 2003 г. И отчетность за этот год нужно будет сдавать уже на новых бланках.

При заполнении форм вы можете использовать старые Методические рекомендации о порядке формирования бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н.

Как нам разъяснили минфиновцы, несмотря на то что Рекомендации отменяются, они могут применяться в части, не противоречащей новым указаниям.

Несколько слов о самих формах.

Бухгалтерский баланс (форма N 1) был заметно сокращен. В нем больше нет расшифровок тех или иных показателей. Например, в старом балансе основные средства разбивались по их видам. Остаточная стоимость земли и остаточная стоимость зданий (машин, оборудования) указывались в разных строках баланса. Теперь они должны указываться в одной строке. Также Минфин убрал из баланса коды строк, по которым отражались активы и пассивы фирмы.

Более того, в балансе появились новые строки. Это "Отложенные налоговые активы" (строка 145) и "Отложенные налоговые обязательства" (строка 515).

Некоторые данные были перенесены из актива баланса в его пассив (например, данные стоимости собственных акций, выкупленных фирмой).

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) стал более компактным и менее формализованным. Из него исключены коды строк и разбивка на разделы. Все показатели, которые уменьшают прибыль, в отчете приводятся в круглых скобках. Чтобы бухгалтеры не ошиблись, скобки уже проставлены в типовом бланке.

В новой форме Отчета о прибылях и убытках добавлены строки "Отложенные налоговые активы", "Отложенные налоговые обязательства" и "Постоянные налоговые обязательства (активы)".

Серьезные изменения произошли в справочном разделе отчета. Раньше в этом разделе бухгалтер акционерного общества должен был указать сумму дивидендов, приходящихся на каждую обычную и привилегированную акцию. Теперь же придется рассчитать базовую и разводненную прибыль на одну акцию.

В новой форме отчета больше не упоминаются чрезвычайные доходы и расходы. Но если у фирмы соответствующие показатели за отчетный период будут, бухгалтер может самостоятельно внести данные о них в форму N 2 - для этого предусмотрена свободная строка.

Отчет об изменениях капитала (форма N 3) теперь просто не узнать. Поменялась вся его структура. В прежнем виде сохранился только справочный раздел формы. Теперь в форме нужно указывать данные не только за отчетный период, но и за два предшествующих года (2001-й и 2002-й). Сведения об изменениях капитала и движении резервов теперь размещаются в двух отдельных таблицах.

В Отчете о движении денежных средств (форма N 4) тоже изменений немало. Теперь в нем надо будет отражать информацию как минимум за два года - 2002 и 2003. Поменялся и состав показателей формы. Например, в разделе, где отражаются источники денежных средств, появились поступления, связанные с погашением займов, выданных вашей фирмой. Также добавились и поступления от эмиссии акций и других ценных бумаг. А в разделе, где указывается расходование денег, появилась новая строка - "Приобретение дочерних компаний". Если фирма проводила такие операции в 2003 г., то бухгалтеру придется приводить в форме аналогичные данные за 2002 г.

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) тоже существенно переработано.

Во-первых, из него исключена таблица, в которой отражалась информация о движении заемных средств.

Во-вторых, изменилась таблица, где показывается состав дебиторской и кредиторской задолженности. Теперь расшифровка задолженности по покупателям и заказчикам, поставщикам и подрядчикам, авансам, займам и т.п. приводится не в балансе, а в приложении к нему. Причем данные о просроченной задолженности указывать больше не нужно. Нет и справок, в которых давались сведения о движении векселей, а также перечень дебиторов и кредиторов с наибольшей задолженностью. В то же время в отдельной таблице требуется отразить суммы выданных и полученных обеспечений. Причем в этой таблице надо указать не только общую сумму обеспечения, но и ее расшифровку.

В-третьих, изменился порядок построения таблицы, в которой приводятся сведения об амортизируемом имуществе. В старой форме был раздел, показывающий наличие нематериальных активов, основных средств и доходных вложений, а в справке к разделу отражалась их амортизация. Теперь же для каждой группы активов предусмотрена отдельная таблица, в которой отражается и движение имущества, и начисленная по нему амортизация.

В-четвертых, раздел "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений" из приложения исключен. Зато расширился раздел "Финансовые вложения". В новой форме нужно не только показывать общий объем вложений, но и выделять те их виды, которые имеют текущую рыночную стоимость.

Все эти новшества связаны с появлением новых Положений по бухгалтерскому учету. С 1 января 2003 г. вступили в силу четыре ПБУ:

- "Информация по прекращаемой деятельности" (ПБУ 16/02), утвержденное Приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. N 66н;

- "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02), утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н;

- "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н;

- "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденное Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

Теперь многие разделы бухгалтерских форм отчетности должны оформляться в соответствии с этими документами. О том, как заполнить формы бухгалтерской и налоговой отчетности с учетом всех изменений, происшедших за 2003 г., вы можете прочесть в соответствующих разделах нашей книги.

Не меньше изменений было и в налогообложении. С 1 января 2003 г. вступили в силу сразу несколько глав Налогового кодекса: 26.2 "Упрощенная система налогообложения", 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" и 28 "Транспортный налог".

Поэтому налоговое ведомство выпустило формы деклараций по этим налогам, которые фирмы будут обязаны сдавать за прошедший год. Декларации по другим налогам (например, по ЕСН) тоже претерпели значительные изменения. Новые декларации и подробный комментарий к порядку их заполнения вы также найдете в этой книге.

Здесь же мы хотим обратить ваше внимание на общие вопросы составления и сдачи отчетности, которые обязательно должен учитывать бухгалтер, работая над отчетом за 2003 г.

Формы бухгалтерской отчетности утверждены Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Однако этим Приказом Минфин России утвердил в качестве образцов лишь примерные формы отчетности, предоставив предприятиям право вносить в них изменения. Но права предприятий не безграничны: разрабатывая собственные формы бухгалтерской отчетности, они должны соблюдать определенные требования. Главное - сохранить принципы построения этих форм. Например, разрабатывая собственную "версию" баланса, предприятие не вправе нарушать порядок расположения статей. Их необходимо размещать по степени возрастания ликвидности (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство и т.д.).

Если бухгалтер считает, что данных, указанных в типовых формах, для формирования полного представления об имущественном и финансовом положении организации недостаточно, в бухгалтерскую отчетность можно включить дополнительные показатели.

Какие формы должны быть в составе бухгалтерской отчетности, также устанавливает Минфин России. Так, годовая бухгалтерская отчетность включает:

- Бухгалтерский баланс (форма N 1);

- Отчет о прибылях и убытках (форма N 2);

- Отчет об изменениях капитала (форма N 3);

- Отчет о движении денежных средств (форма N 4);

- Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5);

- Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

Сразу оговоримся: форму N 6 в составе годовой отчетности представляют только некоммерческие организации.

Кроме того, в состав годовой бухгалтерской отчетности входят пояснительная записка и итоговая часть аудиторского заключения (если организация в соответствии с действующим законодательством должна пройти обязательную аудиторскую проверку).

Обязательные аудиторские проверки должны пройти:

- все открытые акционерные общества;

- банки, страховые организации, товарные и фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды;

- фонды, источником образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц;

- организации с годовым объемом выручки от реализации более 500 000 МРОТ (по итогам 2003 г. - более 50 000 000 руб.);

- организации, сумма активов баланса которых на конец отчетного года превышает 200 000 МРОТ (по итогам 2003 г. - 20 000 000 руб.) и т.д.

При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, договоры на оказание аудиторских услуг заключаются по итогам проведения открытого конкурса.

Некоторые особенности в составе форм годовой бухгалтерской отчетности предусмотрены для малых предприятий и общественных организаций.

Так, малые предприятия, не применяющие упрощенную систему бухгалтерского учета и налогообложения и не обязанные проводить аудиторскую проверку, в составе годового отчета могут сдавать только две формы - Бухгалтерский баланс (форма N 1) и Отчет о прибылях и убытках (форма N 2).

Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4) и Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) эти организации могут не представлять.

Малые предприятия, которые обязаны пройти аудиторскую проверку, могут не представлять формы N N 3 - 5 лишь в том случае, если по результатам деятельности за отчетный год у них нет данных для их заполнения.

Если же малое предприятие уплачивает налоги и ведет учет по упрощенной системе, то бухгалтерскую отчетность оно не составляет. Оно должно вести лишь учет своих доходов и расходов (такой учет ведется по упрощенной форме), основных средств и нематериальных активов.

Общественные организации, если они не ведут предпринимательской деятельности и не имеют выручки от продажи имущества, должны сдать в налоговую инспекцию только Бухгалтерский баланс (форма N 1), Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) и Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

Бюджетные организации включают в состав годовой бухгалтерской отчетности следующие формы:

- отчет об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам - форма N 2 (код 0503004);

- отчет об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам в иностранной валюте - форма N 2-в (код 0503018);

- справку о полученном финансировании из федерального бюджета (код 0503057);

- справку об остатках средств, полученных из федерального бюджета (код 0503058);

- пояснительную записку об исполнении сметы доходов и расходов.

Основной документ, который определяет, кому и в какие сроки представлять годовой отчет, - Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно этому Закону, все организации (кроме бюджетных) должны представлять годовую бухгалтерскую отчетность учредителям, а также в территориальные отделения Госкомстата России. А сдавать отчетность в налоговую инспекцию организации обязывает ст.23 части первой Налогового кодекса РФ.

Но необходимо помнить, что, прежде чем представлять отчетность заинтересованным пользователям, ее нужно утвердить. Порядок утверждения бухгалтерской отчетности должен быть установлен в учредительных документах организации. Так, например, в обществах с ограниченной ответственностью Бухгалтерский баланс утверждает общее собрание участников (Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"), в акционерных обществах - общее собрание акционеров (Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Крайний срок сдачи годового отчета - 90 дней по окончании отчетного года. Конкретную дату, когда бухгалтер должен представить отчет, не выходя за указанные рамки, устанавливают участники (акционеры) организации.

Но принцип "чем раньше, тем лучше" здесь не подходит. Ведь законом не только установлен самый поздний срок для представления отчетности, но и определено время, с которого можно начинать ее представлять. Так, годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее чем через 60 дней после того, как закончился отчетный год.

Последний день сдачи бухгалтерской отчетности за 2003 г. - 31 марта 2004 г.

Открытые акционерные общества, банки, страховые организации, биржи и инвестиционные фонды обязаны опубликовать годовую бухгалтерскую отчетность. Так, отчетность за 2003 г. должна быть опубликована не позднее 1 июня 2004 г. Этого требует ст.16 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Порядок опубликования годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами утвержден Приказом Минфина России от 28 ноября 1996 г. N 101.

Бюджетные организации представляют годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу, которому они подчиняются, в сроки, им установленные. Если бюджетная организация состоит на федеральном бюджете, то она обязана представить бухгалтерскую отчетность и в территориальный орган федерального казначейства.

Скажем еще немного об общих требованиях, которые нужно выполнять при составлении отчета.

В формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок. Исправления допускаются, но их нужно заверить подписями главного бухгалтера и руководителя предприятия.

На предприятиях, где бухгалтерский учет на договорных началах ведет специализированная организация или специалист-внештатник, бухгалтерскую отчетность подписывает руководитель предприятия, руководитель специализированной организации либо специалист, ведущий учет.

В заключение обратим ваше внимание на то, что все показатели бухгалтерской отчетности, которые вычитаются из других показателей при исчислении промежуточных и итоговых данных (например, себестоимость проданных товаров, проценты к уплате и т.п.), указываются в круглых скобках. Так же отражаются и отрицательные величины (например, убыток от продаж).

А теперь перейдем к детальному описанию каждой формы отчетности.

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС (ФОРМА N 1)

ОБЩИЕ ТРЕБОВАНИЯ

Одно из важнейших требований к бухгалтерской отчетности - сопоставимость данных отчетного и предыдущего годов. Это требование позволяет проанализировать показатели деятельности организации в динамике. Поэтому в графе 3 формы N 1 показываются данные на начало отчетного года (вступительный баланс), которые должны соответствовать данным графы 4 баланса за предыдущий год (заключительный баланс). В графе 4 "На конец отчетного периода" показываются данные о стоимости активов, капитала, резервах и обязательствах на конец 2003 г.

В заголовочной части баланса указываются:

- по состоянию на какую дату составлен баланс (в нашем случае - на 31 декабря 2003 г.);

- дата утверждения баланса общим собранием участников (акционеров);

- наименование организации (заполняется в соответствии с учредительными документами);

- индивидуальный номер налогоплательщика;

- вид деятельности организации по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД ОК 029-2001);

- организационно-правовая форма по Общероссийскому классификатору организационно-правовых форм (ОКОПФ ОК 028-99);

- форма собственности организации по Общероссийскому классификатору форм собственности (ОКФС ОК 027-99);

- единица измерения - как правило, тысячи рублей (код по ОКЕИ - 384). Организациям, имеющим существенные объемы оборотов имущества и обязательств, разрешается составлять бухгалтерскую отчетность в миллионах рублей (код по ОКЕИ - 385). Если суммы, указываемые в балансе, незначительны, то их можно отражать в целых рублях (код по ОКЕИ - 383);

- местонахождение (адрес) - указывается полный почтовый адрес организации.

Баланс подписывают руководитель и главный бухгалтер фирмы.

Составляя баланс, бухгалтер должен иметь в виду, что:

- не допускается зачет между статьями активов и пассивов, прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен положениями по бухгалтерскому учету;

- основные средства и нематериальные активы отражают в балансе по остаточной стоимости;

- активы и обязательства указываются в зависимости от сроков их обращения (погашения) с разделением на долгосрочные (свыше 12 месяцев) и краткосрочные (менее 12 месяцев).

РАЗДЕЛ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Строка 110 "Нематериальные активы"

В данном подразделе баланса отражается стоимость имущества, учет которого ведется на счете 04 "Нематериальные активы". В балансе нематериальные активы показываются по остаточной стоимости (то есть за минусом начисленной амортизации).

Учет нематериальных активов

Согласно ПБУ 14/2000, к нематериальным активам (НМА) относят:

- исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (изобретения, компьютерное программное обеспечение, товарные знаки и т.п.), которые используются в производственной деятельности или для управленческих нужд фирмы более одного года;

- организационные расходы, то есть затраты, связанные с образованием юридического лица (оплата консультационных, рекламных, юридических услуг; расходы по подготовке документации и другие затраты, понесенные до момента государственной регистрации организации), признанные частью вклада учредителей в уставный капитал;

- деловая репутация фирмы, то есть разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по Бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

В состав НМА не включаются компьютерные программы, на которые фирма не имеет исключительных прав, и затраты на получение лицензий на право осуществления определенных видов деятельности.

Отметим, что, как правило, исключительные авторские права на покупные компьютерные программы, которые используются на предприятии (такие, как "1С:Бухгалтерия", "БЭСТ", "Парус", "КонсультантПлюс", "Гарант" и т.д.), остаются у фирм-разработчиков, а фирма приобретает лишь право пользования ими. Поэтому такие программы нужно учитывать на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке, принятой в договоре.

Периодические платежи за право пользования программой фирма должна включить в расходы отчетного периода, а фиксированный разовый платеж за установку программы следует учесть как расходы будущих периодов и списать на затраты в течение срока ее использования.

Пример. В июле 2003 г. ЗАО "Актив" приобрело компьютерную программу "1С:Бухгалтерия 7.7" за 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.). Срок использования программы договором не ограничен, однако ЗАО "Актив" по письменному распоряжению директора собирается использовать ее в течение 2 лет.

Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие проводки:

Дебет 002

- 3600 руб. - отражена стоимость компьютерной программы (в оценке, принятой в договоре);

Дебет 97 Кредит 60

- 3000 руб. (3600 - 600) - отражен фиксированный разовый платеж за право использования программы (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 600 руб. - учтен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 600 руб. - произведен налоговый вычет.

Начиная с июля 2003 г. бухгалтер должен ежемесячно делать проводку:

Дебет 26 Кредит 97

- 125 руб. (3000 руб. : 24 мес.) - учтена в расходах текущего месяца часть расходов будущих периодов.

Таким образом, за 6 месяцев - с июля по декабрь 2003 г. - на затраты будет отнесена сумма 750 руб. (125 руб. x 6 мес.).

Оставшаяся сумма 2250 руб. (3000 - 750) должна быть отражена в балансе за 2003 г. по строке "Расходы будущих периодов" (разд.II "Внеоборотные активы").

В аналогичном порядке учитываются затраты на получение лицензий. Такие затраты списываются в течение срока действия лицензии.

Программы для ЭВМ, приобретенные до 1 января 2001 г., и лицензии, полученные до 1 января 2001 г., вы можете продолжать учитывать на счете 04 "Нематериальные активы" до полного погашения их стоимости.

Если ваша организация приобрела нематериальный актив, то вы должны учесть его на балансе по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость - это сумма фактических затрат на приобретение (создание) объекта нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного за плату по договору передачи (уступки) прав, представляет собой сумму всех затрат, связанных с этой покупкой.

Такими затратами, например, могут быть:

- суммы, уплаченные правообладателю по договору передачи (уступки) прав;

- стоимость консультационных услуг, связанных с приобретением нематериального актива;

- регистрационные сборы, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, связанные с регистрацией (перерегистрацией) прав на нематериальный актив;

- невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении нематериального актива;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива.

Все перечисленные затраты сначала вы должны учесть по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". Это отражается следующими проводками:

Дебет 08-5 Кредит 60 (76, 51...)

- учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60 (76, 51...)

- учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением нематериального актива;

Дебет 60 (76) Кредит 51

- оплачены нематериальный актив и затраты, связанные с его приобретением;

Дебет 04 Кредит 08-5

- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- произведен налоговый вычет.

Пример. ЗАО "Актив" приобрело по авторскому договору у ОАО "ЭВМ-сервис" исключительные права на компьютерную программу. Стоимость программы - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

Затраты по регистрации права на программу в Российском агентстве по правовой охране программ для ЭВМ составили 500 руб.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 08-5 Кредит 60

- 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - отражена стоимость исключительных прав на программу (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - учтена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 120 000 руб. - перечислены деньги ОАО "ЭВМ-сервис";

Дебет 08-5 Кредит 76

- 500 руб. - отражены затраты, связанные с регистрацией прав на программу;

Дебет 76 Кредит 51

- 500 руб. - оплачены затраты, связанные с регистрацией прав;

Дебет 04 Кредит 08-5

- 100 500 руб. (100 000 + 500) - принят к бухгалтерскому учету нематериальный актив (по этой стоимости программа отражается в строке 110 баланса);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 20 000 руб. - произведен налоговый вычет.

В балансе вы можете привести расшифровку нематериальных активов по их видам:

- патенты, товарные знаки и другие аналогичные права и активы;

- организационные расходы;

- деловая репутация.

Рассмотрим порядок их учета подробнее.

Патенты, товарные знаки

и другие аналогичные права и активы

Патент является официальным документом, который от имени государства выдает Российское агентство по патентам и товарным знакам (Роспатент).

Организация имеет право получить патенты на изобретения, созданные ее сотрудниками в процессе выполнения служебных обязанностей. Несмотря на то что в патенте указывают имена авторов изобретения, все права на него принадлежат фирме.

Первоначальной стоимостью такого патента являются фактические затраты на его создание и доведение до состояния, пригодного к использованию. Эти затраты учитывают по дебету счета 08 "Капитальные вложения", а затем списывают в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Пример. Научно-производственное предприятие ООО "НИИ "Текстиль" произвело разработку нового способа получения высокопрочной ткани. Сотрудники предприятия И.И. Иванов и А.А. Фокин разработали техническую документацию, изготовили и испытали образец новой ткани. ООО "НИИ "Текстиль" выплатило за проделанную работу Иванову и Фокину 10 000 руб.

Организация уплачивает ЕСН по ставке 35,6 процента, а взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний - по ставке 0,3 процента.

В декабре 2003 г. ООО "НИИ "Текстиль" направило в Роспатент заявку на получение патента на это изобретение. Предприятие оплатило пошлину за регистрацию патента в сумме 1150 руб. и сбор за экспертизу изобретения в Федеральном институте промышленной собственности в сумме 5000 руб.

Предприятие получило в Роспатенте патент N 2224592 на изобретение "Способ получения высокопрочной ткани". В нем указано, что патентообладателем является ООО "НИИ "Текстиль" и приоритет на данное изобретение установлен с 28 декабря 2003 г.

Бухгалтер фирмы сделал проводки:

Дебет 08-5 Кредит 70

- 10 000 руб. - начислена заработная плата авторам изобретения;

Дебет 08-5 Кредит 69

- 3590 руб. (10 000 руб. x (35,6% + 0,3%)) - начислены ЕСН и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве с заработной платы авторов изобретений;

Дебет 08-5 Кредит 60

- 5000 руб. - отражены затраты на экспертизу изобретения;

Дебет 08-5 Кредит 76

- 1150 руб. - отражены затраты на оплату пошлины за рассмотрение заявки на патент;

Дебет 04 Кредит 08-5

- 19 740 руб. (10 000 + 3590 + 5000 + 1150) - отражена первоначальная стоимость исключительных прав по патенту.

Стоимость указанных прав на конец 2003 г. должна быть отражена по строке 110 Бухгалтерского баланса.

Организационные расходы

К организационным расходам можно отнести:

- затраты на нотариальное заверение копий учредительных документов и подлинности подписей на банковских карточках;

- затраты на изготовление печати и т.д.

Указанные затраты учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" и отражаются по строке 110 баланса только в том случае, если они признаны частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал фирмы.

Сумма таких расходов отражается в учете записью:

Дебет 04 Кредит 75

- отражены организационные расходы, признанные вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал.

Расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и других документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т.п., учитываются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и по строке 110 баланса не отражаются. При этом не следует путать с организационными расходами затраты, которые хотя и связаны с образованием юридического лица, но не были признаны вкладом учредителей в уставный капитал. Такие затраты в составе организационных расходов также не учитываются.

Деловая репутация организации

Такой нематериальный актив, как правило, возникает у организаций, приватизированных в процессе проведения аукционов и конкурсов, а также предприятий, консолидирующих отчетность головной и дочерних организаций.

В процессе проведения аукциона организация может быть куплена по цене, которая превышает ее оценочную (начальную) стоимость. В этом случае разница между покупной ценой и оценочной стоимостью отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 80 "Уставный капитал" и указывается в строке 110 баланса.

При составлении консолидированной отчетности стоимостная оценка деловой репутации возникает, если номинальная стоимость акций дочернего общества ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество. Разница между номинальной стоимостью акций дочернего общества и балансовой оценкой финансовых вложений головной организации указывается по строке 110 сводного Бухгалтерского баланса.

Налоговый учет нематериальных активов

Перечень имущества, которое может быть отражено в составе нематериальных активов, по правилам бухгалтерского и налогового учета различается:

     
   ———————————————————————————T————————————————————T————————————————¬
   |       Вид имущества      |      Правила       |   Правила      |
   |                          |бухгалтерского учета|налогового учета|
   +——————————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |Исключительные права на   |Учитываются в       |То же (п.3      |
   |изобретение (промышленный |составе             |ст.257 НК РФ)   |
   |образец, полезную модель) |нематериальных      |                |
   |                          |активов             |                |
   |                          |(п.4 ПБУ 14/2000)   |                |
   +——————————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |Исключительные права      |Учитываются в       |То же (п.3      |
   |на программы для ЭВМ или  |составе             |ст.257 НК РФ)   |
   |базы данных               |нематериальных      |                |
   |                          |активов             |                |
   |                          |(п.4 ПБУ 14/2000)   |                |
   +——————————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |Исключительные права      |Учитываются в       |К нематериальным|
   |на программы для ЭВМ      |составе             |активам не      |
   |стоимостью до 10 000 руб. |нематериальных      |относятся       |
   |                          |активов             |                |
   |                          |(п.4 ПБУ 14/2000)   |                |
   +——————————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |Исключительные права на   |Учитываются в       |То же (п.3      |
   |топологии интегральных    |составе             |ст.257 НК РФ)   |
   |микросхем                 |нематериальных      |                |
   |                          |активов             |                |
   |                          |(п.4 ПБУ 14/2000)   |                |
   +——————————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |Исключительные права на   |Учитываются в       |То же (п.3      |
   |товарный знак (знак       |составе             |ст.257 НК РФ)   |
   |обслуживания, наименование|нематериальных      |                |
   |места происхождения       |активов             |                |
   |товаров, название фирмы)  |(п.4 ПБУ 14/2000)   |                |
   +——————————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |Исключительные права на   |Учитываются в       |То же (п.3      |
   |селекционные достижения   |составе             |ст.257 НК РФ)   |
   |                          |нематериальных      |                |
   |                          |активов             |                |
   |                          |(п.4 ПБУ 14/2000)   |                |
   +——————————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |Интеллектуальные и деловые|К нематериальным    |То же (п.3      |
   |качества персонала фирмы  |активам не относятся|ст.257 НК РФ)   |
   |                          |(п.2 ПБУ 14/2000)   |                |
   +——————————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |Расходы на                |К нематериальным    |То же (п.3      |
   |научно—исследовательские и|активам не относятся|ст.257 НК РФ)   |
   |опытно—конструкторские    |(п.2 ПБУ 14/2000)   |                |
   |работы, не давшие         |                    |                |
   |положительного результата |                    |                |
   +——————————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |Расходы на                |К нематериальным    |То же (п.3      |
   |научно—исследовательские и|активам не относятся|ст.257 НК РФ)   |
   |опытно—конструкторские    |(п.2 ПБУ 14/2000)   |                |
   |работы, не законченные и  |                    |                |
   |документально не          |                    |                |
   |оформленные               |                    |                |
   +——————————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |Ноу—хау, секретная формула|К нематериальным    |Учитываются в   |
   |(процесс), информация о   |активам не относятся|составе         |
   |промышленном, коммерческом|(п.2 ПБУ 14/2000)   |нематериальных  |
   |или научном опыте         |                    |активов (п.3    |
   |                          |                    |ст.257 НК РФ)   |
   +——————————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |Деловая репутация фирмы   |Учитывается в       |К нематериальным|
   |                          |составе             |активам не      |
   |                          |нематериальных      |относится       |
   |                          |активов             |                |
   |                          |(п.4 ПБУ 14/2000)   |                |
   +——————————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |Организационные расходы,  |Учитываются в       |К нематериальным|
   |признанные вкладом        |составе             |активам не      |
   |в уставный капитал фирмы  |нематериальных      |относятся       |
   |                          |активов             |                |
   |                          |(п.4 ПБУ 14/2000)   |                |
   +——————————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |Исключительные права      |Учитываются в       |К нематериальным|
   |стоимостью до 10 000 руб. |составе             |активам не      |
   |                          |нематериальных      |относятся       |
   |                          |активов             |                |
   |                          |(п.4 ПБУ 14/2000)   |                |
   +——————————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |Нематериальные активы,    |Учитываются в       |К нематериальным|
   |оплата за которые         |составе             |активам не      |
   |производится равномерными |нематериальных      |относятся       |
   |платежами в течение срока |активов             |                |
   |действия договора         |(п.4 ПБУ 14/2000)   |                |
   L——————————————————————————+————————————————————+—————————————————

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость купленного нематериального актива формируется по-разному.

Некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включаются в его первоначальную стоимость, а по правилам налогового учета - нет. К таким расходам, в частности, относятся затраты на оплату информационных или консультационных услуг, которые связаны с покупкой НМА, услуг нотариуса по регистрации договора купли-продажи НМА и т.д.

Вот как учитываются затраты, связанные с покупкой нематериальных активов:

     
   ———————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |       Вид расходов       |             Учет расходов           |
   |                          +———————————————————T—————————————————+
   |                          |   бухгалтерский   |    налоговый    |
   +——————————————————————————+———————————————————+—————————————————+
   |Суммы, уплаченные продавцу|Включаются в       |То же            |
   |нематериального актива (за|первоначальную     |(ст.257 НК РФ)   |
   |исключением НДС, который  |стоимость          |                 |
   |принимается к вычету)     |нематериального    |                 |
   |                          |актива             |                 |
   |                          |(п.6 ПБУ 14/2000)  |                 |
   +——————————————————————————+———————————————————+—————————————————+
   |Невозмещаемые налоги,     |Включаются в       |То же            |
   |уплаченные в связи с      |первоначальную     |(ст.257 НК РФ)   |
   |приобретением             |стоимость          |                 |
   |нематериального актива    |нематериального    |                 |
   |(например, налог с продаж)|актива             |                 |
   |                          |(п.6 ПБУ 14/2000)  |                 |
   +——————————————————————————+———————————————————+—————————————————+
   |Расходы на доведение      |Включаются в       |То же            |
   |нематериального актива до |первоначальную     |(ст.257 НК РФ)   |
   |состояния, пригодного к   |стоимость          |                 |
   |использованию             |нематериального    |                 |
   |                          |актива             |                 |
   |                          |(п.6 ПБУ 14/2000)  |                 |
   +——————————————————————————+———————————————————+—————————————————+
   |Затраты по регистрации    |Включаются в       |То же            |
   |права на нематериальный   |первоначальную     |(ст.257 НК РФ)   |
   |актив (например, в        |стоимость          |                 |
   |Российском агентстве по   |нематериального    |                 |
   |правовой охране программ  |актива             |                 |
   |для ЭВМ)                  |(п.6 ПБУ 14/2000)  |                 |
   +——————————————————————————+———————————————————+—————————————————+
   |Суммы, уплаченные за      |Включаются в       |Учитываются в    |
   |информационные,           |первоначальную     |составе прочих   |
   |консультационные и        |стоимость          |расходов         |
   |посреднические услуги,    |нематериального    |(ст.264 НК РФ)   |
   |связанные с покупкой      |актива             |                 |
   |нематериального актива    |(п.6 ПБУ 14/2000)  |                 |
   +——————————————————————————+———————————————————+—————————————————+
   |Услуги нотариуса,         |Включаются в       |Учитываются в    |
   |связанные с регистрацией  |первоначальную     |составе прочих   |
   |договора, по которому     |стоимость          |расходов         |
   |фирма получает право      |нематериального    |(ст.264 НК РФ)   |
   |собственности на          |актива             |                 |
   |нематериальный актив      |(п.6 ПБУ 14/2000)  |                 |
   +——————————————————————————+———————————————————+—————————————————+
   |Проценты по кредитам,     |Включаются в       |Учитываются в    |
   |полученным для покупки    |первоначальную     |составе          |
   |нематериального актива,   |стоимость          |внереализационных|
   |начисленные до его        |нематериального    |расходов         |
   |оприходования на балансе  |актива             |(ст.265 НК РФ)   |
   |фирмы                     |(п.6 ПБУ 14/2000)  |                 |
   +——————————————————————————+———————————————————+—————————————————+
   |Отрицательные суммовые    |Включаются в       |Учитываются в    |
   |разницы, связанные с      |первоначальную     |составе          |
   |покупкой нематериального  |стоимость          |внереализационных|
   |актива, возникшие до его  |нематериального    |расходов         |
   |оприходования             |актива             |(ст.265 НК РФ)   |
   |                          |(п.6 ПБУ 14/2000)  |                 |
   +——————————————————————————+———————————————————+—————————————————+
   |Другие затраты,           |Включаются в       |То же            |
   |непосредственно связанные |первоначальную     |(ст.257 НК РФ)   |
   |с приобретением           |стоимость          |                 |
   |нематериального актива    |нематериального    |                 |
   |                          |актива             |                 |
   |                          |(п.6 ПБУ 14/2000)  |                 |
   L——————————————————————————+———————————————————+——————————————————

Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в первоначальную стоимость нематериальных активов не включают:

- суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой нематериального актива;

- стоимость услуг нотариуса, связанных с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на нематериальный актив;

- проценты по кредитам, полученным для покупки нематериального актива;

- отрицательные суммовые разницы, связанные с покупкой нематериального актива.

Рассмотрим эти виды расходов более подробно.

Информационные, консультационные

и посреднические услуги

В бухгалтерском учете затраты на оплату информационных, консультационных и посреднических услуг, связанных с покупкой нематериальных активов, увеличивают их первоначальную стоимость.

В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов. На первоначальную стоимость нематериальных активов они не влияют. Поэтому нематериальные активы будут числиться в налоговом и бухгалтерском учете по разной стоимости.

Пример. ЗАО "Актив" приобрело по авторскому договору у ОАО "ЭВМ-сервис" исключительные права на базу данных. Стоимость базы - 480 000 руб. (в том числе НДС - 80 000 руб.).

Затраты по регистрации права на базу данных в Российском агентстве по правовой охране программ для ЭВМ составили 1500 руб.

Перед покупкой базы данных "Актив" оплатил услуги ООО "Пассив", связанные с предоставлением информации обо всех аналогичных базах данных, созданных в России.

Стоимость услуг "Пассива" составила 8400 руб. (в том числе НДС - 1400 руб.).

Первоначальная стоимость базы данных составит:

- в бухгалтерском учете - 408 500 руб. (480 000 - 80 000 + 1500 + 8400 - 1400);

- в налоговом учете - 401 500 руб. (480 000 - 80 000 + 1500).

Услуги нотариуса

Вы можете нотариально заверить договор, по которому к вам переходят исключительные права на нематериальный актив. Стоимость услуг нотариуса в бухгалтерском учете включается в первоначальную стоимость нематериального актива, в налоговом - учитывается в составе прочих расходов.

Пример. Вернемся к предыдущему примеру.

Предположим, что "Актив" заверил авторский договор у нотариуса. Стоимость услуг нотариуса (включая госпошлину) составила 7200 руб.

Первоначальная стоимость базы данных составит:

- в бухгалтерском учете - 415 700 руб. (480 000 - 80 000 + 1500 + 8400 - 1400 + 7200);

- в налоговом учете - 401 500 руб. (480 000 - 80 000 + 1500).

Обратите внимание: расходы на оформление у нотариуса договора, по которому фирма получает право собственности на нематериальный актив, учитываются при налогообложении прибыли только в пределах государственных тарифов на нотариальные услуги.

Проценты по кредитам

В бухгалтерском учете проценты по кредиту, полученному для покупки нематериальных активов, включают в их первоначальную стоимость.

Это правило применяется, если проценты начислены до оприходования нематериальных активов.

В налоговом учете проценты по любым кредитам учитывают как внереализационные расходы.

В этой ситуации "бухгалтерская" и "налоговая" стоимость нематериальных активов совпадать не будет. Чтобы этого избежать, попытайтесь договориться с банком, чтобы независимо от того, на какие цели взят кредит, в договоре было записано: "На пополнение оборотных средств".

Тогда первоначальная стоимость нематериального актива в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова. Более того, уплаченные проценты в пределах нормативов вы сразу сможете отнести в уменьшение прибыли. И вы не будете переплачивать налог на имущество.

Пример. ЗАО "Актив" приобрело исключительные права на программу для ЭВМ. Стоимость программы - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

Для покупки прав на программу фирма получила банковский кредит в той же сумме.

Согласно договору, "Актив" должен заплатить проценты по кредиту в сумме 6000 руб.

Проценты были начислены до оприходования программы на балансе фирмы.

Ситуация 1. Цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, - покупка нематериальных активов.

Первоначальная стоимость программы составит:

- в бухгалтерском учете - 106 000 руб. (120 000 - 20 000 + 6000);

- в налоговом учете - 100 000 руб. (120 000 - 20 000).

Ситуация 2. Цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, - пополнение оборотных средств.

Первоначальная стоимость программы и в налоговом, и в бухгалтерском учете составит 100 000 руб. (120 000 - 20 000).

Обратите внимание: проценты по кредиту, полученному для покупки нематериальных активов, начисленные после их оприходования, в налоговом учете отражают в составе внереализационных, а в бухгалтерском - операционных расходов.

Суммовые разницы

Покупная стоимость нематериальных активов может быть выражена в условных единицах (например, долларах или евро). Цены, установленные в у. е., нужно пересчитывать в рубли.

Если с даты оплаты нематериальных активов до даты их оприходования курс доллара вырос, после такого пересчета ваша рублевая задолженность перед продавцом увеличится.

Сумму, которую придется доплатить, называют отрицательной суммовой разницей.

В налоговом учете отрицательные суммовые разницы учитывают как внереализационные расходы.

По правилам же бухгалтерского учета отрицательные суммовые разницы, возникшие до оприходования нематериальных активов, увеличивают их первоначальную стоимость.

В результате одно и то же имущество отражается в бухгалтерском и налоговом учете по разной стоимости. А раз так, придется заполнять отдельные налоговые регистры по учету нематериальных активов.

Пример. ООО "Пассив" покупает исключительные права на изобретение за 10 000 долл. США (без НДС). Нематериальный актив оплачивается авансом. По договору права на изобретение должны быть оплачены по курсу доллара на дату их передачи "Пассиву".

Курс доллара на дату предварительной оплаты прав - 30 руб/USD, на дату их оприходования - 33 руб/USD.

Фирма перечислит собственнику нематериального актива 330 000 руб., в том числе:

- 300 000 руб. (30 руб/USD x 10 000 USD) - стоимость нематериального актива;

- 30 000 руб. ((33 руб/USD - 30 руб/USD) x 10 000 USD) - суммовая разница.

Первоначальная стоимость нематериального актива составит:

- в налоговом учете - 300 000 руб.;

- в бухгалтерском учете - 330 000 руб.

Обратите внимание: суммовые разницы, возникшие после оприходования нематериальных активов, отражают в бухгалтерском учете в составе прочих, а в налоговом учете - внереализационных расходов. На стоимость купленных нематериальных активов они не влияют.

Как оформить регистры налогового учета НМА

В бухгалтерском учете первоначальную стоимость нематериальных активов отражают в специальной карточке (форма N НМА-1).

В налоговом учете первоначальную стоимость нематериальных активов отражают в трех налоговых регистрах:

- регистре учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав;

- регистре-расчете "Формирование стоимости объекта учета";

- регистре информации об объекте нематериальных активов.

Формы этих регистров рекомендованы МНС России.

Если стоимость нематериального актива в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то достаточно вести лишь карточку по форме N НМА-1, если нет - то как карточку, так и упомянутые регистры.

Прежде всего оформите регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав.

Его заполняют на основании первичных документов, в которых отражены затраты, связанные с покупкой нематериального актива (например, договоров, накладных, счетов-фактур и т.д.).

Исходя из данных этого регистра заполните регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета". После этого внесите необходимые данные в регистр информации об объекте нематериальных активов.

Пример. В январе 2003 г. ЗАО "Актив" приобрело у ОАО "Наука" исключительные права на изобретение, подтвержденные патентом N 2341762. Стоимость патента - 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.).

Договор об уступке исключительных прав на изобретение был зарегистрирован в Роспатенте. Затраты на регистрацию (в том числе оплата регистрационной пошлины) составили 1500 руб.

Срок полезного использования патента - 10 лет (120 месяцев). Амортизация по нему начисляется линейным методом.

Налоговые регистры будут заполнены так:

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                 Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав                                                 |
   |                                                                                                                                   |
   |Налогоплательщик: ________ЗАО "Актив"___________________________                                                                   |
   |ИНН: _____________________7732854373____________________________                                                                   |
   |Учетный период:_____с 1 по 31 января 2003 года__________________                                                                   |
   |                                                                                                                                   |
   +———T——————————T——————————————T——————————T————————————T————————————T———————T——————————————T———————————————T——————————T——————————————+
   | N |   Дата   |    Условия   | Основание| Вид расхода|Наименование| Сумма |  Количество  |  Наименование |   Дата   | Основание для|
   |п/п| операции |   получения  | получения|            |  операции  | (руб.)|(в натуральном| объекта учета,| признания|   признания  |
   |   |          |  имущества,  |имущества,|            |            |       |  измерении)  |с приобретением|  объекта | объекта учета|
   |   |          |    работ,    |  работ,  |            |            |       |              |    которого   |   учета  |              |
   |   |          |    услуг,    |  услуг,  |            |            |       |              |связано несение|          |              |
   |   |          |     прав     |   прав   |            |            |       |              |    расходов   |          |              |
   |   |          |              |          |            |            |       |              |   (получение  |          |              |
   |   |          |              |          |            |            |       |              |    доходов)   |          |              |
   +———+——————————+——————————————+——————————+————————————+————————————+———————+——————————————+———————————————+——————————+——————————————+
   | 1 |     2    |       3      |     4    |      5     |      6     |   7   |       8      |        9      |    10    |      11      |
   +———+——————————+——————————————+——————————+————————————+————————————+———————+——————————————+———————————————+——————————+——————————————+
   | 1 |15.01.2003|Приобретение  |Договор от|Приобретение|Покупка у   |300 000|       1      |Исключительные |15.01.2003|Переход       |
   |   |          |исключительных|12.01.2003|имущества   |исполнителя |       |              |права на       |          |исключительных|
   |   |          |прав          |N 23/ПАТ  |            |            |       |              |изобретение    |          |прав          |
   +———+——————————+——————————————+——————————+————————————+————————————+———————+——————————————+———————————————+——————————+——————————————+
   | 2 |15.01.2003|Затраты на    |Квитанция |Приобретение|Регистрация |  1 500|       —      |Исключительные |15.01.2003|Оплата        |
   |   |          |регистрацию   |об оплате |имущества   |в Роспатенте|       |              |права на       |          |расходов по   |
   |   |          |патента       |от        |            |            |       |              |изобретение    |          |регистрации   |
   |   |          |              |15.01.2003|            |            |       |              |               |          |патента       |
   |   |          |              |N 36      |            |            |       |              |               |          |              |
   +———+——————————+——————————————+——————————+————————————+————————————+———————+——————————————+———————————————+——————————+——————————————+
   |Ответственный за составление регистра ______Иванова_____________ /А.Н. Иванова/                                                    |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |          Регистр—расчет "Формирование стоимости объекта учета"          |
   |                                                                         |
   |Налогоплательщик: _____________ЗАО "Актив"_______________________        |
   |ИНН: __________________________7732854373________________________        |
   |Учетный период: _________с 1 по 31 января 2003 года______________        |
   +———T————————————T——————————T—————————————T—————————————T———————T—————————+
   | N |Наименование|   Дата   | Наименование|Количество (в| Сумма |Стоимость|
   |п/п|   объекта  | признания|   операции  | натуральном | (руб.)| объекта |
   |   |    учета   |  объекта |             |  измерении) |       |  учета  |
   |   |            |   учета  |             |             |       |  (руб.) |
   +———+————————————+——————————+—————————————+—————————————+———————+—————————+
   | 1 |     2      |     3    |      4      |      5      |   6   |    7    |
   +———+————————————+——————————+—————————————+—————————————+———————+—————————+
   | 1 |Патент      |15.01.2003|Покупка      |     1 шт.   |300 000| 301 500 |
   |   |N 2341762   |          |у исполнителя|             |       |         |
   +———+————————————+——————————+—————————————+—————————————+———————+—————————+
   | 2 |Затраты на  |15.01.2003|Регистрация  |      —      |  1 500|         |
   |   |регистрацию |          |в Роспатенте |             |       |         |
   |   |патента     |          |             |             |       |         |
   +———+————————————+——————————+—————————————+—————————————+———————+—————————+
   |Ответственный за составление регистра ____Иванова_____ /А.Н. Иванова/    |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                Регистр информации об объекте нематериальных активов                 |
   |                                                                                     |
   |Налогоплательщик: _______________ЗАО "Актив"_____________________                    |
   |ИНН: ____________________________7732854373______________________                    |
   |Учетный период: ___________с 1 по 31 января 2003 года____________                    |
   +———T————————————T——————————————T——————————————T—————————————T———————————T————————————+
   | N |    Дата    | Наименование |Первоначальная|     Срок    |   Способ  | Применение |
   |п/п|приобретения|    объекта   |   стоимость  |  полезного  | начисления| понижающего|
   |   |            |нематериальных|     (руб.)   |использования|амортизации|коэффициента|
   |   |            |    активов   |              |             |           |   (руб.)   |
   +———+————————————+——————————————+——————————————+—————————————+———————————+————————————+
   | 1 |     2      |       3      |       4      |      5      |     6     |     7      |
   +———+————————————+——————————————+——————————————+—————————————+———————————+————————————+
   | 1 | 15.01.2003 |Патент        |    301 500   |   120 мес.  |Линейный   |     Нет    |
   |   |            |N 2341762     |              |             |           |            |
   +———+————————————+——————————————+——————————————+—————————————+———————————+————————————+
   |                                                                                     |
   +———————————T———————————T—————————————T———————————————T———————————T—————————T—————————+
   |   Суммы   |Дата начала|  Количество |    Базовая    |    Срок   |   Дата  |Основания|
   |начисленной| начисления|   месяцев   |   стоимость   |  списания |  снятия |  снятия |
   |амортизации|амортизации|  полезного  |нематериального|  базовой  | объекта | с учета |
   |           |           |использования|     актива    | стоимости | с учета |         |
   |           |           |   или срок  |               |  линейным |         |         |
   |           |           |  окончания  |               |  методом  |         |         |
   |           |           |  начисления |               |           |         |         |
   |           |           | амортизации |               |           |         |         |
   +———————————+———————————+—————————————+———————————————+———————————+—————————+—————————+
   |     8     |     9     |     10      |       11      |     12    |    13   |    14   |
   +———————————+———————————+—————————————+———————————————+———————————+—————————+—————————+
   |     —     | 01.02.2003|      —      |       —       |     —     |    —    |    —    |
   +———————————+———————————+—————————————+———————————————+———————————+—————————+—————————+
   |                                                                                     |
   |Ответственный за составление регистра _______Иванова_______ /А.Н. Иванова/           |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Амортизация нематериальных активов

По строке 110 баланса нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за вычетом начисленной амортизации).

Амортизация - это постепенное перенесение стоимости нематериального актива на себестоимость продукции (работ, услуг). Вы должны начислять амортизацию по каждому нематериальному активу ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем, когда вы приняли нематериальный актив к бухгалтерскому учету и отразили его стоимость на счете 04.

Пример. ООО "Пассив" приобрело исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом. Договор об уступке патента был зарегистрирован в Роспатенте 15 марта 2003 г., и нематериальный актив был принят к бухгалтерскому учету. Амортизацию этого нематериального актива бухгалтер "Пассива" должен был начислять с апреля 2003 г.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда нематериальный актив полностью самортизирован или списан с баланса вашей фирмы (например, ваша организация уступила исключительное право на этот нематериальный актив другому предприятию).

Пример. ЗАО "Актив" уступило исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом, другому предприятию. Договор об уступке патента был зарегистрирован в Роспатенте 15 сентября 2003 г. В этот день нематериальный актив был списан с баланса "Актива". Несмотря на это, за сентябрь 2003 г. амортизация по этому нематериальному активу должна быть начислена полностью.

Существует две схемы начисления амортизации нематериальных активов:

- с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов";

- без использования этого счета.

Если вы используете первую схему, начисление амортизации в бухгалтерском учете отражайте по кредиту счета 05 и дебету соответствующего счета затрат или расходов:

Дебет 08 (20, 23, 25, 26, 29, 44, 97) Кредит 05

- начислена амортизация нематериальных активов.

В этом случае по строке 110 баланса должно быть указано дебетовое сальдо по счету 04 "Нематериальные активы" за минусом сумм, учтенных по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов", по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Если вы используете вторую схему, то сумму начисленной амортизации отнесите непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы". В учете вы должны сделать проводку:

Дебет 08 (20, 23, 25, 26, 29, 44, 97) Кредит 04

- начислена амортизация нематериальных активов.

В этом случае в строке 110 баланса должно быть указано дебетовое сальдо по счету 04 "Нематериальные активы" по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Начислять амортизацию по организационным расходам и деловой репутации организации вы должны были без использования счета 05 (п.п.21, 29 ПБУ 14/2000).

Все нематериальные активы необходимо разделить на однородные группы, объединенные общими признаками (например, исключительные права на изобретения, на товарные знаки, организационные расходы). По всем объектам одной группы нематериальных активов можно применять только одну из схем начисления амортизации.

Существует три способа начисления амортизации нематериальных активов:

- линейный;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При начислении амортизации вы можете использовать любой из этих способов. Выбранный способ должен быть указан в учетной политике вашей организации. Отметим, что в налоговом учете существует только два метода амортизации: линейный и нелинейный.

Выбранный способ начисления амортизации вы должны применять в течение всего срока полезного использования нематериального актива. Срок полезного использования нематериального актива вы можете определить исходя из срока действия патента, свидетельства, исключительной лицензии или других документов, подтверждающих права на данный нематериальный актив.

Если срок использования нематериального актива официально не установлен (например, ваша организация разработала авторскую компьютерную программу для собственных нужд, но права на нее официально не зарегистрировала), то вы можете определить его самостоятельно. Так, например, за основу можно взять срок, в течение которого ваша организация собирается получать экономические выгоды от использования данного нематериального актива.

Если же такие расчеты провести затруднительно (или вообще невозможно), срок полезного использования устанавливается равным 20 годам (но не более срока деятельности вашей организации).

Обратите внимание, что в налоговом учете по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

Срок амортизации по организационным расходам и деловой репутации организации всегда устанавливается равным 20 годам (но не более срока деятельности вашей организации) (п.п.21, 29 ПБУ 14/2000).

Большинство организаций использует линейный способ начисления амортизации. Линейный способ предполагает равномерное начисление амортизации в течение срока полезного использования нематериального актива.

Пример. ЗАО "Актив" приобрело у ОАО "Приборстрой" исключительные права на изобретение, подтвержденные патентом N 1159113. Стоимость исключительных прав на патент, согласно договору, составила 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

Приняв нематериальный актив к учету, бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 04 Кредит 08-5

- 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - принят к бухгалтерскому учету объект нематериальных активов (после регистрации договора в Роспатенте).

Договор об уступке патента был зарегистрирован в Роспатенте 25 июля 2003 г. Патент действует на всей территории Российской Федерации в течение 20 лет начиная с 25 июля 1993 г. Таким образом, оставшийся срок действия патента составляет 10 лет.

В данном случае для ЗАО "Актив" срок полезного использования нематериального актива будет равен оставшемуся сроку действия патента, то есть 10 годам.

Годовая норма амортизации составит 10 процентов (100% / 10 лет). Следовательно, годовая сумма амортизации составит 10 000 руб. (100 000 руб. х 10%).

Начиная с августа 2003 г. бухгалтер "Актива" должен был ежемесячно делать проводку:

- если амортизация нематериальных активов начисляется с использованием счета 05

Дебет 20 (26...) Кредит 05

- 833,3 руб. (10 000 руб. : 12 мес.) - начислена амортизация нематериального актива за отчетный месяц;

- если амортизация нематериальных активов начисляется без использования счета 05

Дебет 20 (26...) Кредит 04

- 833,3 руб. (10 000 руб. : 12 мес.) - начислена амортизация нематериального актива за отчетный месяц.

Таким образом, за 5 месяцев - с августа по декабрь 2003 г. - на затраты будет отнесена сумма 4167 руб. (833,3 руб. x 5 мес.).

Остаточная стоимость патента в сумме 95 833 руб. (100 000 - 4167) должна быть отражена в балансе за 2003 г. по строке 110.

Сумма амортизации, начисленная по нематериальным активам, на начало и конец отчетного года отражается в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Налоговый учет амортизации нематериальных активов

Амортизацию по нематериальным активам начисляют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Причем по некоторым нематериальным активам амортизацию в налоговом учете начислять нельзя.

Перечень нематериальных активов, по которым амортизация в налоговом учете не начисляется, приведен в таблице:

     
   ———————————————————————————————T————————————————T————————————————¬
   |         Вид имущества        |   Амортизация  |   Амортизация  |
   |                              |   по правилам  |   по правилам  |
   |                              | бухгалтерского |налогового учета|
   |                              |      учета     |                |
   +——————————————————————————————+————————————————+————————————————+
   |Нематериальные активы         |Начисляется     |Не начисляется, |
   |некоммерческих организаций    |в обычном       |если            |
   |                              |порядке         |нематериальный  |
   |                              |                |актив куплен за |
   |                              |                |счет целевых    |
   |                              |                |поступлений и   |
   |                              |                |используется для|
   |                              |                |некоммерческой  |
   |                              |                |деятельности    |
   |                              |                |(п.2 ст.256     |
   |                              |                |НК РФ)          |
   +——————————————————————————————+————————————————+————————————————+
   |Нематериальные активы,        |Начисляется     |Не начисляется  |
   |переданные другим лицам       |в обычном       |(п.3 ст.256     |
   |в безвозмездное пользование   |порядке         |НК РФ)          |
   +——————————————————————————————+————————————————+————————————————+
   |Нематериальные активы         |Начисляется     |Не начисляется  |
   |стоимостью до 10 000 руб.     |в обычном       |(п.2 ст.256     |
   |                              |порядке         |НК РФ)          |
   +——————————————————————————————+————————————————+————————————————+
   |Нематериальные активы, которые|Начисляется     |Не начисляется  |
   |не используются для извлечения|в обычном       |(п.1 ст.256     |
   |дохода                        |порядке         |НК РФ)          |
   +——————————————————————————————+————————————————+————————————————+
   |Нематериальные активы,        |Начисляется     |Не начисляется  |
   |приобретенные за счет         |в обычном       |(п.2 ст.256     |
   |бюджетных денег               |порядке         |НК РФ)          |
   +——————————————————————————————+————————————————+————————————————+
   |Нематериальные активы,        |Начисляется     |Не начисляется  |
   |купленные или созданные       |в обычном       |(п.2 ст.256     |
   |за счет средств целевого      |порядке         |НК РФ)          |
   |финансирования                |                |                |
   L——————————————————————————————+————————————————+—————————————————

Амортизацию по каждому объекту нематериальных активов вы должны начислять в налоговом учете в пределах его стоимости, отраженной в регистре информации об объекте нематериальных активов. Остаточная стоимость нематериального актива, который полностью самортизирован, равна нулю. Поэтому на балансе и в налоговом учете фирмы он будет числиться по нулевой остаточной стоимости. Начислять амортизацию по такому нематериальному активу не нужно.

Если в бухгалтерском учете есть три метода начисления амортизации (линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции), то в налоговом учете их только два:

- линейный;

- нелинейный.

При использовании линейного метода месячная норма амортизации для каждого объекта нематериальных активов определяется так:

Норма = ---------------------------------- х 100%

амортизации Срок полезного использования

нематериального актива (в месяцах)

По решению руководителя фирмы норма амортизации может быть понижена. Пониженная норма может применяться с начала налогового периода (года) до его окончания.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется так:

Сумма Первоначальная

ежемесячных = стоимость х Норма

амортизационных нематериального амортизации

отчислений актива

Пример. ЗАО "Актив" приобрело исключительное право на изобретение. Первоначальная стоимость права - 120 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет (60 мес.).

Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на нематериальные активы начисляется линейным методом.

Норма амортизации по исключительному праву составит:

(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

120 000 руб. x 1,667% = 2000 руб.

При использовании нелинейного метода месячная норма амортизации для каждого объекта нематериальных активов определяется по формуле:

Норма = ---------------------------------- х 100%

амортизации Срок полезного использования

нематериального актива (в месяцах)

Как и при использовании первого метода по решению руководителя фирмы норма амортизации может быть понижена. Пониженная норма может применяться с начала налогового периода (года) до его окончания.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется так:

Сумма Первоначальная стоимость

ежемесячных = нематериального актива - х Норма

амортизационных - Общая сумма начисленной амортизации

отчислений амортизации

Амортизация на нематериальный актив может начисляться в этом порядке до тех пор, пока его остаточная стоимость не достигнет 20 процентов от первоначальной стоимости. После этого остаточная стоимость нематериального актива фиксируется, и амортизация по нему начисляется линейным методом.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется так:

Количество месяцев,

Сумма ежемесячных Остаточная оставшихся до

амортизационных = стоимость х окончания срока

отчислений нематериального эксплуатации

актива нематериального актива

Пример. ЗАО "Актив" приобрело исключительное право на изобретение. Первоначальная стоимость права - 120 000 руб. Срок полезного использования - 2 года (24 мес.).

Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на нематериальные активы начисляется нелинейным методом.

Норма амортизации по исключительному праву составит:

(2 : 24 мес.) x 100% = 8,333%.

На нематериальный актив будет начислена амортизация:

- в первый месяц - 9999,6 руб. (120 000 руб. x 8,333%);

- во второй месяц - 9166,3 руб. ((120 000 руб. - 9999,6 руб.) x 8,333%);

- в третий месяц - 8402,5 руб. ((120 000 руб. - 9999,6 руб. - 9166,3 руб.) x 8,333%) и т.д.

Когда остаточная стоимость нематериального актива станет меньше 24 000 руб. (120 000 руб. x 20%), "Активу" придется перейти на линейный метод начисления амортизации. Это произойдет через 19 месяцев.

К этому моменту сумма амортизации по нематериальному активу составит 97 026 руб., а его остаточная стоимость - 22 974 руб. (120 000 - 97 026). Оставшийся срок полезного использования нематериального актива - 5 месяцев (24 - 19).

С этого момента сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

22 974 руб. : 5 мес. = 4595 руб.

Как оформить регистры налогового учета

амортизации НМА

В налоговом учете информацию, связанную с начислением амортизации по нематериальным активам, отражают в двух налоговых регистрах:

- регистре информации об объекте нематериальных активов;

- регистре-расчете амортизации нематериальных активов.

Формы этих регистров рекомендованы МНС России.

Если порядок начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то упомянутые регистры вести не нужно. Всю необходимую информацию можно получить из данных бухгалтерского учета.

Прежде всего заполните регистр информации об объекте нематериальных активов. Это делают на основании первичных документов, связанных с его покупкой (например, договоров, накладных, счетов-фактур и т.д.), а также приказов об установлении срока полезного использования нематериальных активов. Затем исходя из данных этого регистра заполняют регистр-расчет амортизации нематериальных активов.

Как заполнить регистры, покажет пример.

Пример. 15 января 2003 г. ЗАО "Актив" приобрело исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом N 1159113. Стоимость права - 60 000 руб. (без НДС), срок полезного использования - 5 лет (60 мес.). Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на нематериальные активы начисляется линейным методом.

Норма амортизации по нематериальному активу составит:

(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна:

60 000 руб. x 1,667% = 1000 руб.

Регистры могут быть заполнены так:

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                Регистр информации об объекте нематериальных активов                 |
   |                                                                                     |
   |Налогоплательщик: _______________ЗАО "Актив"_____________________                    |
   |ИНН: ____________________________7732854373______________________                    |
   |Учетный период: ___________с 1 по 30 июня 2003 года______________                    |
   +———T————————————T——————————————T——————————————T—————————————T———————————T————————————+
   | N |    Дата    | Наименование |Первоначальная|     Срок    |   Способ  | Применение |
   |п/п|приобретения|    объекта   |   стоимость  |  полезного  | начисления| понижающего|
   |   |            |нематериальных|     (руб.)   |использования|амортизации|коэффициента|
   |   |            |    активов   |              |             |           |            |
   +———+————————————+——————————————+——————————————+—————————————+———————————+————————————+
   | 1 |     2      |       3      |       4      |      5      |     6     |      7     |
   +———+————————————+——————————————+——————————————+—————————————+———————————+————————————+
   | 1 | 28.01.2003 |Патент        |    60 000    |    60 мес.  |  Линейный |     Нет    |
   |   |            |N 1159113     |              |             |           |            |
   +———+————————————+——————————————+——————————————+—————————————+———————————+————————————+
   | 2 |     —      |       —      |       —      |      —      |     —     |      —     |
   +———+————————————+——————————————+——————————————+—————————————+———————————+————————————+
   | 3 |     —      |       —      |       —      |      —      |     —     |      —     |
   +———+————————————+——————————————+——————————————+—————————————+———————————+————————————+
   | 4 |     —      |       —      |       —      |      —      |     —     |      —     |
   +———+————————————+——————————————+——————————————+—————————————+———————————+————————————+
   | 5 |     —      |       —      |       —      |      —      |     —     |      —     |
   +———+————————————+——————————————+——————————————+—————————————+———————————+————————————+
   | 6 |     —      |       —      |       —      |      —      |     —     |      —     |
   +———+————————————+——————————————+——————————————+—————————————+———————————+————————————+
   |                                                                                     |
   +———————————T———————————T—————————————T———————————————T———————————T—————————T—————————+
   |   Суммы   |Дата начала|  Количество |    Базовая    |    Срок   |   Дата  |Основания|
   |начисленной| начисления|   месяцев   |   стоимость   |  списания |  снятия |  снятия |
   |амортизации|амортизации|  полезного  |нематериального|  базовой  | объекта | с учета |
   |   (руб.)  |           |использования|     актива    | стоимости | с учета |         |
   |           |           |   или срок  |               |  линейным |         |         |
   |           |           |  окончания  |               |  методом  |         |         |
   |           |           |  начисления |               |           |         |         |
   |           |           | амортизации |               |           |         |         |
   +———————————+———————————+—————————————+———————————————+———————————+—————————+—————————+
   |     8     |     9     |     10      |       11      |     12    |    13   |    14   |
   +———————————+———————————+—————————————+———————————————+———————————+—————————+—————————+
   |     —     |     —     |      —      |       —       |     —     |    —    |    —    |
   +———————————+———————————+—————————————+———————————————+———————————+—————————+—————————+
   |    1000   | 01.02.2003|      1      |       —       |     —     |    —    |    —    |
   +———————————+———————————+—————————————+———————————————+———————————+—————————+—————————+
   |    2000   | 01.03.2003|      2      |       —       |     —     |    —    |    —    |
   +———————————+———————————+—————————————+———————————————+———————————+—————————+—————————+
   |    3000   | 01.04.2003|      3      |       —       |     —     |    —    |    —    |
   +———————————+———————————+—————————————+———————————————+———————————+—————————+—————————+
   |    4000   | 01.05.2003|      4      |       —       |     —     |    —    |    —    |
   +———————————+———————————+—————————————+———————————————+———————————+—————————+—————————+
   |    5000   | 01.06.2003|      5      |       —       |     —     |    —    |    —    |
   +———————————+———————————+—————————————+———————————————+———————————+—————————+—————————+
   |Ответственный за составление регистра _______Иванова_______ /А.Н. Иванова/           |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                    Регистр—расчет амортизации нематериальных активов                                      |
   |                                                                                                           |
   |Налогоплательщик: _______________ЗАО "Актив"_____________________                                          |
   |ИНН: ____________________________7732854373______________________                                          |
   |Учетный период: _______с 1 февраля по 30 июня 2003 года__________                                          |
   +———T————————T——————————————T———————————T————————————T——————————————T——————————————T———————————T————————————+
   | N |  Дата  | Наименование |   Метод   | Применение |Первоначальная|     Срок     |   Сумма   | Общая сумма|
   |п/п|операции|    объекта   | начисления| понижающего| (остаточная, |  (полезный,  |амортизации| амортизации|
   |   |        |              |амортизации|коэффициента|   базовая)   |  оставшийся  | по объекту|за налоговый|
   |   |        |              |           |            |   стоимость  | до истечения |   (руб.)  |   период   |
   |   |        |              |           |            |    объекта   |   полезного  |           |   (руб.)   |
   |   |        |              |           |            |     (руб.)   |     срока    |           |            |
   |   |        |              |           |            |              |использования,|           |            |
   |   |        |              |           |            |              |    который   |           |            |
   |   |        |              |           |            |              |  применяется |           |            |
   |   |        |              |           |            |              |  при расчете |           |            |
   |   |        |              |           |            |              | амортизации) |           |            |
   |   |        |              |           |            |              |  (в месяцах) |           |            |
   +———+————————+——————————————+———————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+————————————+
   | 1 |    2   |       3      |     4     |      5     |      6       |       7      |     8     |      9     |
   +———+————————+——————————————+———————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+————————————+
   | 1 |Февраль |Исключительные|  Линейный |     Нет    |    60 000    |      60      |    1000   |    1000    |
   |   |2003 г. |права         |           |            |              |              |           |            |
   |   |        |по патенту    |           |            |              |              |           |            |
   |   |        |N 1159113     |           |            |              |              |           |            |
   +———+————————+——————————————+———————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+————————————+
   | 2 |Март    |       —      |  Линейный |     Нет    |      —       |      60      |    1000   |    2000    |
   |   |2003 г. |              |           |            |              |              |           |            |
   +———+————————+——————————————+———————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+————————————+
   | 3 |Апрель  |       —      |  Линейный |     Нет    |      —       |      60      |    1000   |    3000    |
   |   |2003 г. |              |           |            |              |              |           |            |
   +———+————————+——————————————+———————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+————————————+
   | 4 |Май     |       —      |  Линейный |     Нет    |      —       |      60      |    1000   |    4000    |
   |   |2003 г. |              |           |            |              |              |           |            |
   +———+————————+——————————————+———————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+————————————+
   | 5 |Июнь    |       —      |  Линейный |     Нет    |      —       |      60      |    1000   |    5000    |
   |   |2003 г. |              |           |            |              |              |           |            |
   +———+————————+——————————————+———————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+————————————+
   |Ответственный за составление регистра _______Иванова_______ /А.Н. Иванова/                                 |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Какой метод амортизации выбрать, чтобы сблизить

бухгалтерский и налоговый учет

Выбранный метод начисления амортизации (для целей и бухгалтерского, и налогового учета) вы должны применять в течение всего срока полезного использования объекта нематериальных активов.

Выбранный вами метод начисления амортизации для целей бухгалтерского учета должен быть закреплен в учетной политике, метод начисления амортизации для целей налогового учета - в учетной политике для целей налогообложения.

Проще всего закрепить в обеих учетных политиках единый и для бухгалтерского, и для налогового учета линейный метод амортизации - это позволит избежать двойной работы.

С другой стороны, выбрав для налогового учета нелинейный метод, вы сможете списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в первые годы эксплуатации нематериального актива амортизацию в большей сумме. Следовательно, вам не придется переплачивать налог на имущество.

Строка 120 "Основные средства"

По этой строке отражается стоимость имущества, учет которого ведется на счете 01 "Основные средства". В балансе основные средства показываются по остаточной стоимости (то есть за минусом начисленной амортизации).

Согласно ПБУ 6/01, основные средства - это имущество, которое используется в организации в качестве средств труда более одного года (например, здания, рабочие и силовые машины и оборудование, вычислительная техника, транспортные средства).

Таким образом, имущество со сроком службы более года (независимо от того, сколько оно стоит) нужно учитывать на счете 01 "Основные средства". Причем ПБУ 6/01 предусматривает, что основные средства стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также книги, брошюры и другие печатные издания можно списывать на затраты по мере их отпуска в эксплуатацию без начисления амортизации.

Обратите внимание: организация может в своей учетной политике установить меньший лимит стоимости основных средств для их списания по мере отпуска в эксплуатацию без начисления амортизации.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом может быть:

- отдельный предмет (например, сейф);

- единый комплекс из нескольких предметов, которые смонтированы на едином фундаменте или имеют общее управление (например, персональный компьютер, в состав которого входят системный блок, монитор, клавиатура, мышь).

Эта строка баланса заполняется на основании данных, отраженных в инвентарных карточках учета основных средств по форме N N ОС-6, ОС-6а или ОС-6б. Эти формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

Если учет ведется по каждому объекту, оформляют карточку N ОС-6, на группу объектов оформляют карточку N ОС-6а. Малые предприятия ведут учет основных средств в инвентарной карточке N ОС-6б.

Если ваша организация приобрела основные средства, вы должны учесть их по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость - это сумма фактических затрат на приобретение объекта основных средств.

Оприходование объекта основных средств отразите по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы":

Дебет 08 Кредит 60 (71, 76...)

- оприходован объект основных средств.

После того как объект основных средств будет введен в эксплуатацию, сделайте проводку по дебету счета 01:

Дебет 01 Кредит 08

- введен в эксплуатацию объект основных средств.

Приобретение основных средств

Основные средства могут быть:

- куплены;

- приобретены в обмен на другое имущество по товарообменному (бартерному) договору;

- внесены учредителями в счет вкладов в уставный капитал;

- получены безвозмездно;

- изготовлены силами фирмы.

Покупка

Если ваша организация приобрела основные средства за плату (по договору купли-продажи или поставки), их первоначальную стоимость определите как сумму всех затрат, связанных с этой покупкой.

Такими затратами, например, являются:

- суммы, уплаченные продавцу в соответствии с договором;

- суммы, уплаченные за доставку и монтаж;

- суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением этого объекта основных средств;

- регистрационные сборы и иные аналогичные платежи, связанные с регистрацией прав организации на объект основных средств (например, расходы, связанные с регистрацией автомобиля в ГИБДД);

- невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении объекта основных средств (например, НДС, уплаченный при приобретении оборудования для производства продукции, освобожденной от этого налога, налог с продаж);

- проценты по кредитам и займам, полученным для приобретения объекта основных средств, начисленные до его оприходования;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

Затраты по приобретению основных средств сначала вы должны учесть по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы":

Дебет 08 Кредит 60 (76...)

- учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств (без НДС).

Также на основании счетов-фактур следует отразить сумму налога на добавленную стоимость. Для этого необходимо сделать запись:

Дебет 19 Кредит 60 (76...)

- учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением объекта основных средств.

После того как объект основных средств будет введен в эксплуатацию, сделайте проводку по дебету счета 01:

Дебет 01 Кредит 08

- введен в эксплуатацию объект основных средств.

После оплаты объекта основных средств отразите вычет по НДС:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- произведен налоговый вычет.

Основные средства, подлежащие государственной регистрации, могут быть приняты к бухгалтерскому учету только после того, как они пройдут такую регистрацию. Поэтому, купив основные средства, организация должна определить, подлежат они государственной регистрации или нет.

Ответ на этот вопрос можно найти в ст.164 Гражданского кодекса РФ. В ней сказано, что государственной регистрации подлежат сделки с землей и недвижимым имуществом, а также с определенными видами движимого имущества. По общему правилу к недвижимому имуществу относятся объекты, которые прочно связаны с землей. Иными словами, недвижимыми вещами являются объекты, перемещение которых невозможно без несоразмерного ущерба их назначению (п.1 ст.130 ГК РФ). Таким образом, к недвижимости следует отнести земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты, леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К примеру, ангар является недвижимой вещью, поскольку он прочно связан с землей и его перемещение невозможно без несоразмерного ущерба его назначению. Если ангар разбирается с целью перемещения в другое место, то в разобранном виде он утрачивает связь с землей и утрачивает свое назначение. Как только ангар устанавливают на новом месте, он вновь становится недвижимостью. В отличие от ангара бытовка на колесах или железнодорожный вагон не имеют связи с землей, и их перемещение не может причинить ущерб их назначению.

Отступая от общего правила, ГК РФ относит также к недвижимым вещам подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Причем перечень таких объектов, относимых к недвижимости в порядке отступления от общего правила, Кодекс оставляет открытым, устанавливая, что законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество. К примеру, недвижимостью ГК РФ признает предприятие в целом как имущественный комплекс.

В некоторых случаях государственной регистрации подлежат и отдельные виды оборудования, например основное технологическое оборудование для производства этилового спирта или алкогольной продукции, что установлено Постановлением Правительства РФ от 8 апреля 1999 г. N 392.

Порядок государственной регистрации транспортных средств регулируется Постановлением Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации".

Так, государственную регистрацию должны пройти:

- автомототранспортные средства с рабочим объемом двигателя более 50 куб. см и максимальной конструктивной скоростью более 50 км/ч;

- тракторы;

- самоходные дорожно-строительные и иные машины, а также прицепы к ним.

Регистрацией автомототранспортных средств, предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования, занимаются подразделения ГИБДД. Тракторы, самоходные дорожно-строительные, иные машины и прицепы к ним регистрируют органы Гостехнадзора. А таможенные органы проводят регистрацию транспортных средств, которые уже прошли подобную процедуру в других странах и находятся на территории России не более шести месяцев.

По транспортным средствам, купленным в 2003 г., организации уплачивают:

- транспортный налог;

- регистрационные сборы (за проведение технического осмотра, выдачу паспорта транспортного средства, номерных знаков и т.п.);

- налог на имущество.

В соответствии с п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации основные средства, не оформленные актами приемки-передачи и другими документами (включая и те документы, которые в случаях, установленных законодательством, подтверждают, что объекты недвижимости имеют государственную регистрацию), относятся к незавершенным капитальным вложениям.

До тех пор пока основное средство не прошло государственную регистрацию, оно должно отражаться в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Проводку по дебету счета 01 вы можете сделать только после того, как такая регистрация проведена.

Пример. В 2003 г. ЗАО "Актив" приобрело по договору купли-продажи легковой автомобиль ВАЗ-21099. Согласно договору, стоимость автомобиля - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 100 000 руб. - автомобиль оприходован на балансе организации (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - учтена сумма НДС согласно счету-фактуре продавца;

Дебет 60 Кредит 51

- 120 000 руб. - оплачен счет продавца.

Дебет 71 Кредит 50

- 700 руб. - выданы из кассы деньги подотчетному лицу для оплаты регистрационных сборов;

Дебет 08 Кредит 71

- 700 руб. - учтена плата за регистрацию в балансовой стоимости автомобиля (на основании авансового отчета подотчетного лица).

После ввода автомобиля в эксплуатацию бухгалтер "Актива" должен сделать записи:

Дебет 01 Кредит 08

- 100 700 руб. (100 000 + 700) - автомобиль зачислен в состав основных средств организации;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 20 000 руб. - произведен налоговый вычет НДС.

Как было сказано выше, единый комплекс из нескольких предметов, которые смонтированы на едином фундаменте или имеют общее управление, учитывается как отдельный объект основных средств. Поясним сказанное на примере.

Пример. ЗАО "Актив" приобрело по договору купли-продажи персональный компьютер. В счете была обозначена стоимость составных частей компьютера:

- системный блок - 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.);

- монитор - 4200 руб. (в том числе НДС - 700 руб.);

- клавиатура - 300 руб. (в том числе НДС - 50 руб.);

- мышь - 180 руб. (в том числе НДС - 30 руб.).

Итого стоимость компьютера - 16 680 руб. (в том числе НДС - 2780 руб.).

Составные части компьютера (системный блок, монитор, клавиатура, мышь) могут функционировать только в составе единого комплекса, поэтому бухгалтер "Актива" должен их отразить как единый инвентарный объект. Эти операции отражаются записями:

Дебет 08 Кредит 60

- 13 900 руб. (16 680 - 2780) - оприходован компьютер на балансе организации (по стоимости составных частей без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 2780 руб. - учтена сумма НДС согласно счету-фактуре продавца;

Дебет 60 Кредит 51

- 16 680 руб. - оплачен счет продавца.

Доставку компьютера (300 руб., в том числе НДС - 50 руб.) "Актив" дополнительно оплатил наличными из кассы через подотчетное лицо:

Дебет 71 Кредит 50

- 300 руб. - выданы из кассы деньги подотчетному лицу для оплаты доставки компьютера;

Дебет 08 Кредит 71

- 250 руб. (300 - 50) - плата за доставку учтена в балансовой стоимости компьютера (на основании авансового отчета подотчетного лица);

Дебет 19 Кредит 71

- 50 руб. - учтен НДС по расходам на доставку (на основании счета-фактуры транспортной организации).

Когда компьютер ввели в эксплуатацию, бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 01 Кредит 08

- 14 150 руб. (13 900 + 250) - зачислен компьютер в состав основных средств;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19

- 2830 руб. (2780 + 50) - произведен налоговый вычет НДС.

Учитывать разные части основного средства как единый инвентарный объект, как правило, неудобно и невыгодно фирме. Прежде всего из-за того, что у организации нет возможности включить стоимость купленного имущества в расходы единовременно. Так, например, различные части компьютера могут стоить не больше 10 000 руб. Однако, если стоимость всего компьютера превысит эту сумму, то они отражаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в составе амортизируемого имущества.

Из этой ситуации есть выход. Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств", если один объект состоит из "нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект" (п.6).

Поэтому, чтобы учесть разные части основного средства как отдельные объекты, нужно лишь установить разные сроки их полезного использования. Причем эти сроки могут различаться лишь незначительно (например, всего в один месяц).

Напомним, что срок полезного использования того или иного основного средства фирма устанавливает самостоятельно. Примерные сроки определены в Постановлении Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Пример. В 2003 г. ЗАО "Актив" приобрело компьютер стоимостью 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.) и принтер стоимостью 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.).

Предположим, что срок полезного использования компьютера был установлен в 48 месяцев, а принтера - в 36 месяцев.

В этой ситуации при оприходовании техники бухгалтер "Актива" должен сделать записи:

Дебет 08 Кредит 60

- 10 000 руб. (12 000 - 2000) - оприходован компьютер;

Дебет 19 Кредит 60

- 2000 руб. - учтен НДС по компьютеру;

Дебет 08 Кредит 60

- 5000 руб. (6000 - 1000) - оприходован принтер;

Дебет 19 Кредит 60

- 1000 руб. - учтен НДС по принтеру;

Дебет 60 Кредит 61

- 18 000 руб. (12 000 + 6000) - перечислены деньги за компьютер и принтер;

Дебет 01 Кредит 08

- 10 000 руб. - компьютер введен в эксплуатацию и учтен как отдельный объект основных средств;

Дебет 01 Кредит 08

- 5000 руб. - принтер введен в эксплуатацию и учтен как отдельный объект основных средств;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3000 руб. (2000 + 1000) - принят НДС по компьютеру и принтеру к налоговому вычету.

Так как цена каждого объекта основных средств не превышает 10 000 руб., они включаются в бухгалтерском и налоговом учете в состав расходов фирмы.

Это отражается проводками:

Дебет 20 Кредит 01

- 10 000 руб. - списана стоимость компьютера;

Дебет 20 Кредит 01

- 5000 руб. - списана стоимость принтера.

Амортизацию по этому имуществу не начисляют.

Как видно из примера, такой вариант более выгоден фирме. Во-первых, стоимость основных средств будет включена в расходы единовременно. Во-вторых, бухгалтеру не придется начислять амортизацию по этим основным средствам. И в-третьих, фирма не будет переплачивать налог на имущество.

Покупка основных средств, цена которых

выражена в условных единицах

Цена основных средств может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчеты производятся только в рублях. Поэтому цену, установленную в иностранной валюте или условных единицах, нужно пересчитывать в рубли.

Так, в договоре купли-продажи может быть предусмотрено условие, что основные средства оплачиваются в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем.

В такой ситуации бухгалтеру необходимо:

а) отразить задолженность перед поставщиком на момент перехода права собственности на основные средства к организации-покупателю (по курсу иностранной валюты, действующему на этот момент);

б) скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность исходя из суммы денежных средств, фактически перечисленных поставщику.

Если курс валюты на дату оплаты основных средств будет выше, чем на дату их оприходования, то возникает отрицательная суммовая разница. На эту сумму необходимо увеличить затраты на приобретение основных средств. Увеличение затрат отражается проводкой:

Дебет 08 Кредит 60

- увеличена задолженность перед поставщиком по оплате объекта основных средств.

Одновременно увеличивается сумма НДС, подлежащая уплате поставщику:

Дебет 19 Кредит 60

- увеличена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику.

Пример. ЗАО "Актив" в мае 2003 г. приобрело у российской организации копировальный аппарат стоимостью 600 долл. США (в том числе НДС - 100 долл. США). Договором предусмотрено, что оплата производится в рублях по официальному курсу. На дату принятия к бухгалтерскому учету копировального аппарата официальный курс доллара США составлял 28,88 руб/USD. В июне копировальный аппарат был оплачен и введен в эксплуатацию. На момент оплаты курс доллара США составил 29,16 руб/USD.

В мае 2003 г. бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 14 440 руб. ((600 USD - 100 USD) x 28,88 руб/USD) - учтены затраты, связанные с приобретением копировального аппарата;

Дебет 19 Кредит 60

- 2888 руб. (100 USD x 28,88 руб/USD) - учтен НДС по приобретенному копировальному аппарату.

В июне 2003 г. бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 17 496 руб. (600 USD x 29,16 руб/USD) - оплачен счет поставщика;

Дебет 08 Кредит 60

- 140 руб. ((29,16 руб/USD - 28,88 руб/USD) x 500 USD) - отражена отрицательная суммовая разница;

Дебет 19 Кредит 60

- 28 руб. ((29,16 руб/USD - 28,88 руб/USD) x 100 USD) - доначислен НДС с отрицательной суммовой разницы;

Дебет 01 Кредит 08

- 14 580 руб. (14 440 + 140) - введен в эксплуатацию копировальный аппарат;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2916 руб. (2888 + 28) - произведен налоговый вычет НДС.

Если курс валюты на дату оплаты основных средств будет ниже, чем на день их оприходования, то возникает положительная суммовая разница. На эту сумму бухгалтеру следует уменьшить затраты на приобретение основных средств.

Уменьшение затрат отражается сторнировочной проводкой:

     
        ———————————————————¬
        |Дебет 08 Кредит 60|
        L———————————————————

- уменьшена задолженность перед поставщиком по оплате объекта основных средств.

Одновременно необходимо уменьшить и сумму НДС по основному средству:

     
        ———————————————————¬
        |Дебет 19 Кредит 60|
        L———————————————————

- уменьшена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику.

Получение основных средств в качестве

вклада в уставный капитал

Если ваша организация получила объект основных средств в качестве вклада в уставный капитал, вы должны учесть его на балансе по стоимости, согласованной между учредителями.

Если размер вклада превышает 20 000 руб., то цену основных средств, которую устанавливают учредители, должен подтвердить независимый оценщик (п.3 ст.34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и п.2 ст.15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Как отразить в учете получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал, покажет пример.

Пример. Одним из учредителей ООО "Стандарт" является ЗАО "Актив". В качестве вклада в уставный капитал "Стандарта" "Актив" по согласованию с другими учредителями передал технологическое оборудование. Согласованная стоимость этого оборудования, подтвержденная независимым оценщиком, составила 25 000 руб. Расходы по доставке оборудования составили 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.). Оборудование готово к использованию, поэтому расходы на монтаж не предусмотрены.

Бухгалтер "Стандарта" сделал следующие проводки:

Дебет 75-1 Кредит 80

- 25 000 руб. - отражена задолженность ЗАО "Актив" по вкладу в уставный капитал ООО "Стандарт";

Дебет 08 Дебет 75-1

- 25 000 руб. - получено оборудование в счет вклада в уставный капитал;

Дебет 08 Кредит 60

- 1000 руб. (1200 - 200) - отражена сумма транспортных расходов (без НДС) по доставке оборудования в организацию;

Дебет 19 Кредит 60

- 200 руб. - отражена сумма НДС по транспортным расходам (на основании счета-фактуры транспортной организации);

Дебет 01 Кредит 08

- 26 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию;

Дебет 60 Кредит 51

- 1200 руб. - оплачен счет транспортной организации;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 200 руб. - произведен налоговый вычет НДС.

Получение основных средств безвозмездно

Если организация получила основные средства безвозмездно, то их стоимость определяется исходя из рыночной цены на подобное имущество.

Однако имейте в виду: безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 500 руб. между коммерческими организациями запрещены (ст.575 ГК РФ).

Таким образом, безвозмездно получить основные средства ваша организация может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов.

Стоимость основных средств, полученных безвозмездно, отражается проводкой:

Дебет 08 Кредит 98-2

- получены основные средства безвозмездно.

При вводе основных средств в эксплуатацию сделайте запись:

Дебет 01 Кредит 08

- основные средства введены в эксплуатацию.

В 2003 г. стоимость материальных ценностей, безвозмездно полученных от другой организации или физического лица, облагается налогом на прибыль, который нужно заплатить по итогам того отчетного периода, когда эти ценности получены. Исключение составляют материальные ценности, полученные организацией безвозмездно от физического лица или фирмы, имеющей долю в уставном капитале не менее 50 процентов. При этом полученное имущество не облагается налогом на прибыль, только если оно не будет передано третьим лицам в течение года со дня его получения.

Пример. В марте 2002 г. ЗАО "Актив" получило безвозмездно от органа местного самоуправления технологическое оборудование. Его рыночная цена составила 120 000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 98-2

- 120 000 руб. - оприходовано по рыночной цене безвозмездно полученное оборудование;

Дебет 01 Кредит 08

- 120 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию.

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2003 г. стоимость оборудования (120 000 руб.) учитывается в составе внереализационных доходов.

Стоимость безвозмездно полученного основного средства, учтенную в составе доходов будущих периодов, вы должны списать по мере начисления амортизации. Эта операция отражается следующими записями:

Дебет 20 (23, 44...) Кредит 02

- начислена амортизация по безвозмездно полученному основному средству;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- соответствующая доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов.

Стоимость безвозмездно полученных ценностей для целей налогообложения повторно не учитывается.

Приобретение основных средств

по товарообменному договору

Как правило, право собственности на ценности, которые вы получаете по бартерному договору, переходит к вам только после того, как вы передадите какое-либо имущество взамен.

Первоначальная стоимость основных средств, полученных по бартерному договору, рассчитывается исходя из рыночной стоимости того имущества, которое вы передали взамен.

Пример. ЗАО "Актив" заключило договор мены с ООО "Пассив". Согласно договору, ЗАО "Актив" передает ООО "Пассив" партию товаров. Себестоимость товаров - 15 000 руб. В обычных условиях ЗАО "Актив" реализует такую же партию товаров за 20 000 руб. (без НДС).

В обмен на товары ЗАО "Актив" получает от ООО "Пассив" лазерный принтер.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 45 Кредит 41

- 15 000 руб. - списана себестоимость товаров, отгруженных по товарообменному договору;

Дебет 08 Кредит 60

- 20 000 руб. - оприходован лазерный принтер, полученный по товарообменному договору;

Дебет 19 Кредит 60

- 4000 руб. (20 000 руб. x 20%) - учтен НДС по принтеру на основании счета-фактуры поставщика;

Дебет 01 Кредит 08

- 20 000 руб. - введен в эксплуатацию лазерный принтер.

После этого бухгалтер "Актива" должен отразить выручку от продажи товаров, списать их себестоимость и отразить вычет по НДС.

Если рыночную цену переданного имущества установить невозможно, стоимость полученных основных средств определите исходя из цен, по которым организация приобретает аналогичные основные средства.

Особенности учета отдельных видов основных средств

Жилищный фонд

Особенности бухгалтерского учета объектов, относящихся к жилому фонду, определены Минфином России в Письме от 29 октября 1993 г. N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве". Так, приобретенные объекты жилищного фонда учитываются по первоначальной стоимости по дебету счета 01 "Основные средства" субсчет "Жилищный фонд" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Пример. Промышленное предприятие заключило договор купли-продажи коттеджа, находящегося на балансе другого промышленного предприятия, с целью предоставления его для постоянного проживания семье своего работника. Цена коттеджа, согласно договору купли-продажи, составила 1 200 000 руб., в том числе НДС - 200 000 руб. На балансе продавца коттедж числился по стоимости 500 000 руб., начисленная амортизация - 100 000 руб.

Операции по покупке коттеджа отражаются в учете записями:

Дебет 08 Кредит 60

- 1 000 000 руб. - отражена стоимость приобретаемого коттеджа (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 200 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 01 субсчет "Жилищный фонд" Кредит 08

- 1 000 000 руб. - оприходован коттедж.

Обратите внимание, что по объектам жилищного фонда амортизация не начисляется. По указанным объектам производится начисление износа в конце года по нормам амортизационных отчислений, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" или Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Суммы износа отражаются на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Для учета нежилых помещений, встроенных в здания (включая жилые дома) и являющихся вместе с ними неделимым объектом, открывается отдельный субсчет к счету 01 "Основные средства" соответствующего наименования "Нежилые помещения" (стоимость этих помещений определяется в общеустановленном порядке).

Пример. ЗАО "Актив" заключило договор купли-продажи многокомнатной квартиры, переведенной в нежилое помещение с целью устройства в ней офиса. Цена нежилого помещения - 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.). На балансе продавца нежилое помещение числится в составе жилого дома по стоимости 500 000 руб., начисленная амортизация - 100 000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен был сделать следующие записи:

Дебет 08 Кредит 60

- 1 000 000 руб. - отражена стоимость приобретаемой квартиры без НДС;

Дебет 19 Кредит 60

- 200 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 01 субсчет "Нежилые помещения" Кредит 08

- 1 000 000 руб. - оприходовано нежилое помещение.

Учет телефонов

Стационарный телефон

Как правило, в состав расходов, связанных с установкой телефонов, входят затраты на приобретение телефонных аппаратов, прокладку кабельных линий, подключение к местной телефонной сети с предоставлением нового телефонного номера.

Приобретаемые телефонные аппараты приходуются на баланс как основные средства (независимо от их стоимости). При этом если стоимость аппарата менее 10 000 руб., то он может быть списан на затраты после передачи в эксплуатацию.

Если свободные абонентские линии в телефонных кабелях связи отсутствуют, то строительные работы по прокладке недостающих линий связи могут проводиться за счет средств фирмы, в том числе путем заключения договора подряда с телефонным узлом. После выполнения этих работ телефонный узел заключает с предприятием договор об оказании услуг телефонной связи.

Затраты на прокладку кабельной линии по мере оплаты и выполнения работ отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По завершении работ и составлении акта о вводе телефонной линии в эксплуатацию затраты списываются в дебет счета 01 "Основные средства".

Пример. ООО "Пассив" (арендатор) заключило с ЗАО "Актив" (арендодатель) договор аренды производственных помещений сроком на 2 года.

Так как в помещении не было телефонов, а они необходимы для работы, то с согласия арендодателя арендатор подал заявление в местный телефонный узел на заключение договора об оказании услуг телефонной связи. Поскольку на территории, взятой в аренду, не было свободных линий связи, арендатор заключил с телефонным узлом договор подряда на строительство новой кабельной линии. Договорная стоимость работ составила 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).

В учете "Пассива" были сделаны проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 10 000 руб. - отражена стоимость работ (без НДС) по прокладке телефонной линии;

Дебет 19 Кредит 60

- 2000 руб. - отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 12 000 руб. - оплачена стоимость работ по прокладке телефонной линии;

Дебет 01 Кредит 08

- 10 000 руб. - введена в эксплуатацию телефонная линия;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2000 руб. - произведен налоговый вычет НДС.

Сооружения связи, построенные за счет фирмы, могут быть переданы телефонной организации в собственность, в безвозмездное пользование или на техническое обслуживание.

Если построенные сооружения связи не были переданы телефонному узлу, их эксплуатация осуществляется предприятием самостоятельно в соответствии с нормативно-техническими документами.

Стоимость принятой на учет телефонной линии будет погашаться путем ежемесячного начисления амортизации.

Если кабельная линия была проложена за счет средств арендатора для телефонизации арендуемого помещения, то по окончании срока аренды она остается в этом помещении. Кабельная линия в данном случае представляет собой улучшение арендованного имущества, причем отделить это улучшение без нанесения вреда для имущества невозможно. Как отражать в учете у арендатора передачу линии на баланс арендодателя, зависит от условий договора аренды.

Если прокладка кабельной сети была осуществлена с согласия арендодателя, арендодатель обязан возместить арендатору затраты по прокладке кабельной линии в арендуемом помещении (ст.623 ГК РФ).

В этом случае выбытие линии в бухгалтерском учете арендатора должно отражаться с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример. Используем данные предыдущего примера. Предположим, что через полтора месяца после подписания акта о вводе телефонной линии в эксплуатацию договор аренды был расторгнут. За это время арендатор успел начислить амортизацию телефонной линии в сумме 100 руб.

Так как договором аренды было предусмотрено возмещение арендатору стоимости неотделимых улучшений, то стороны согласовали сумму возмещения в размере 12 960 руб. (включая НДС). Эту сумму арендодатель (ЗАО "Актив") перечислил на расчетный счет арендатора (ООО "Пассив").

В учете ООО "Пассив" были сделаны проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 12 960 руб. - передана телефонная линия ЗАО "Актив" согласно акту приема-передачи основных средств;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 10 000 руб. - списана стоимость телефонной линии;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 100 руб. - списана начисленная амортизация;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 9900 руб. (10 000 - 100) - списана остаточная стоимость телефонной линии;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2160 руб. (12 960 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 900 руб. (12 960 - 9900 - 2160) - определен финансовый результат от передачи телефонной линии (по окончании отчетного месяца);

Дебет 51 Кредит 62

- 12 960 руб. - поступила оплата от арендодателя за переданную телефонную линию.

По мнению налоговых органов, затраты на подключение любого нового объекта основных средств относятся к капитальным. Действительно, затраты на получение доступа к телефонной сети являются долгосрочными. Это связано с тем, что договор между абонентом и оператором об оказании услуг телефонной связи за редким исключением является бессрочным. Таким исключением может быть случай заключения договора между телефонным узлом и предприятием, арендующим помещение на определенный срок. Тогда на такой же срок будет заключен и договор.

Кроме того, Федеральный закон от 16 февраля 1995 г. N 15-ФЗ "О связи" определяет услуги телефонной связи как продукт деятельности по приему, обработке, передаче и доставке сообщений по линиям электросвязи. Как видно, под услугами здесь подразумевают использование уже готовой телефонной сети.

Исходя из вышеизложенного можно предложить такие способы отражения в учете затрат на подключение нового телефона.

Учет затрат на подключение в составе

основных средств

Если подключение к местной телефонной сети с предоставлением нового телефонного номера произошло до подписания акта о вводе новой кабельной линии в эксплуатацию, затраты на подключение можно учесть в составе затрат на строительство кабельной линии.

В учете должны быть сделаны проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- отражена стоимость работ по прокладке телефонной линии;

Дебет 19 Кредит 60

- отражен НДС по работам, связанным с прокладкой линии;

Дебет 60 Кредит 51

- оплачена стоимость работ по прокладке телефонной линии;

Дебет 76 Кредит 51

- оплачены услуги телефонного узла по подключению к телефонной сети;

Дебет 08 Кредит 76

- отражены затраты на подключение;

Дебет 19 Кредит 76

- отражен НДС по затратам на подключение;

Дебет 01 Кредит 08

- кабельная линия введена в эксплуатацию по акту;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- произведен налоговый вычет НДС.

Учет затрат на подключение в составе

расходов будущих периодов

Если организация, заключая договор об оказании услуг телефонной связи, хочет продать, передать безвозмездно, вернуть собственнику телефонизируемое помещение по истечении небольшого периода времени, то затраты на подключение номера можно отразить на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Период списания этих расходов будет тогда равен планируемому времени использования помещения.

Пример. В январе 2003 г. ООО "Пассив" (арендатор помещения) заключило с телефонным узлом договор об оказании услуг телефонной связи сроком на 1 год. За подключение к местной телефонной сети предприятие уплатило 2400 руб. (в том числе НДС - 400 руб.).

В учете "Пассива" были сделаны следующие записи:

Дебет 97 Кредит 60

- 2000 руб. - отражена стоимость подключения к телефонной сети;

Дебет 19 Кредит 60

- 400 руб. - отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 2400 руб. - оплачены услуги телефонного узла по подключению к телефонной сети;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 400 руб. - произведен налоговый вычет.

В течение 2003 г. бухгалтер "Пассива" должен ежемесячно делать запись:

Дебет 26 Кредит 97

- 166,67 руб. (2000 руб. : 12 мес.) - отнесена на себестоимость часть стоимости подключения.

Мобильный телефон

Есть два способа организовать на фирме мобильную связь. Компания может:

- приобрести телефонные аппараты и оприходовать их на балансе;

- использовать телефонные аппараты, принадлежащие сотрудникам.

При покупке мобильного телефона для сотрудника фирма оплачивает:

- стоимость телефонного аппарата;

- расходы, связанные с подключением к оператору сотовой связи.

Приобретенный телефон необходимо учесть как основное средство. При этом не забудьте: расходы на подключение включают в первоначальную стоимость аппарата. Как правило, стоимость мобильного телефона (вместе с подключением) не превышает 10 000 руб. Поэтому и в бухгалтерском, и в налоговом учете ее можно сразу списать на расходы.

Пример. ООО "Пассив" в сентябре 2003 г. купило мобильный телефон для финансового директора. Стоимость телефонного аппарата составила 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.), а стоимость подключения к оператору сотовой связи - 300 руб. (в том числе НДС - 50 руб.).

Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 6300 руб. (6000 + 300) - оплачена стоимость телефона;

Дебет 08 Кредит 60

- 5000 руб. (6000 - 1000) - отражены затраты на покупку телефонного аппарата;

Дебет 19 Кредит 60

- 1000 руб. - учтен НДС по купленному телефонному аппарату;

Дебет 08 Кредит 60

- 250 руб. (300 - 50) - отражены затраты на подключение мобильного телефона;

Дебет 19 Кредит 60

- 50 руб. - учтен НДС за оказанную услугу по подключению к оператору сотовой связи;

Дебет 01 Кредит 08

- 5250 руб. (5000 + 250) - введен в эксплуатацию мобильный телефон;

Дебет 26 (20, 44) Кредит 01

- 5250 руб. - списана на затраты стоимость мобильного телефона;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1050 руб. (1000 + 50) - принят НДС к вычету.

В налоговом учете на 5250 руб. нужно уменьшить налогооблагаемую прибыль за сентябрь 2003 г.

Если же стоимость телефонного аппарата (вместе с подключением) составляет более 10 000 руб., то аппарат придется учитывать в составе основных средств и начислять по нему амортизацию.

Если у сотрудника уже есть телефонный аппарат и он согласен пользоваться им для служебных переговоров, фирма может просто купить SIM-карту и установить ее на принадлежащий сотруднику аппарат.

В этом случае можно поступить так:

- арендовать у сотрудника телефонный аппарат;

- выплачивать сотруднику компенсацию за использование личного имущества в служебных целях.

Если фирма арендует телефонный аппарат у сотрудника, то в этом случае лучше заключите с ним договор аренды. Тогда у проверяющих не будет вопросов, каким образом был подключен мобильный телефон, который не отражен в учете.

Пример. В сентябре 2003 г. ООО "Пассив" заключило договор с оператором сотовой связи на подключение мобильного телефона. Стоимость подключения составила 240 руб. (в том числе НДС - 40 руб.).

Телефонный аппарат принадлежит сотруднику "Пассива". Стоимость телефона составляет 5400 руб. "Пассив" заключил с сотрудником договор аренды телефонного аппарата. Ежемесячная арендная плата составляет 900 руб.

Бухгалтер "Актива" в учете сделает проводки:

Дебет 001

- 5400 руб. - учтен на забалансовом счете телефон, арендованный у сотрудника;

Дебет 60 Кредит 51

- 240 руб. - оплачены услуги по подключению к оператору сотовой связи;

Дебет 26 (20, 44) Кредит 60

- 200 руб. (240 - 40) - списаны на затраты расходы на подключение телефонного аппарата к оператору сотовой связи;

Дебет 19 Кредит 60

- 40 руб. - учтен НДС за оказанную услугу по подключению к оператору сотовой связи;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 40 руб. - принят НДС к вычету.

В налоговом учете бухгалтер "Пассива" может уменьшить налогооблагаемую прибыль на 200 руб.

В этом же месяце бухгалтер "Пассива" должен начислить сотруднику арендную плату за использование его телефонного аппарата в служебных целях.

С суммы арендной платы нужно удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц. Однако ЕСН и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислять на сумму арендной платы не нужно (п.1 ст.236 НК РФ).

В учете бухгалтер "Пассива" сделает проводки:

Дебет 26 (20, 44) Кредит 76

- 900 руб. - начислена арендная плата за использование телефонного аппарата сотрудника;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 117 руб. (900 руб. x 13%) - удержан налог на доходы физических лиц с арендной выплаты сотруднику;

Дебет 76 Кредит 50

- 783 руб. (900 - 117) - выплачена сотруднику арендная плата.

В налоговом учете на сумму арендной платы (900 руб.) можно уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Фирма может назначить сотруднику ежемесячную компенсацию за использование его личного телефонного аппарата в служебных целях. Сумма компенсации определяется по согласованию с работником.

Можно, например, установить, что фирма возмещает сотруднику стоимость всех разговоров, связанных с работой. Для этого сотрудник должен представить распечатку оператора сотовой связи, где указаны телефонные номера и стоимость каждого разговора.

Фирма также может установить ежемесячную фиксированную сумму компенсации. Она утверждается приказом руководителя. В приказе указывают фамилию, имя, отчество работника, получающего компенсацию, и ее сумму.

Приказ может выглядеть так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                    ООО "Пассив"|
   |                                                                |
   |                             ПРИКАЗ                             |
   |                                                                |
   |    от 31 января 2003 г. N 21/КА                                |
   |                                                                |
   |    Назначить Петрову Сергею  Сергеевичу ежемесячную компенсацию|
   |за использование  его  личного  телефонного   аппарата  (сотовый|
   |телефон) в  служебных  целях  в  размере  600 руб.  с  1 февраля|
   |2003 г.                                                         |
   |    Основание: соглашение от 30.01.2003 N 15.                   |
   |                                                                |
   |    Директор _____Иванов_______ /И.И. Иванов/                   |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

Особенности налогового учета

приобретения основных средств

В налоговом учете основные средства отражают по первоначальной стоимости (то есть исходя из суммы всех расходов, связанных с его покупкой).

Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете первоначальная стоимость основного средства формируется в зависимости от того, как оно было приобретено.

Основные средства могут быть:

- куплены у поставщиков;

- получены безвозмездно;

- построены или изготовлены силами самой фирмы.

Покупка

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость купленных основных средств формируется по-разному. Так, некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включаются в первоначальную стоимость основных средств, а по правилам налогового учета - нет.

Вот как учитываются затраты, связанные с покупкой основных средств:

     
   ———————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |       Вид расходов       |             Учет расходов           |
   |                          +———————————————————T—————————————————+
   |                          |   бухгалтерский   |    налоговый    |
   +——————————————————————————+———————————————————+—————————————————+
   |Суммы, уплаченные продавцу|Включаются в       |То же            |
   |основного средства (за    |первоначальную     |(ст.257 НК РФ)   |
   |исключением НДС, который  |стоимость ОС       |                 |
   |принимается к вычету)     |(п.8 ПБУ 6/01)     |                 |
   +——————————————————————————+———————————————————+—————————————————+
   |Суммы, уплаченные за      |Включаются в       |То же            |
   |транспортировку и монтаж  |первоначальную     |(ст.257 НК РФ)   |
   |основного средства        |стоимость ОС       |                 |
   |                          |(п.п.8, 12         |                 |
   |                          |ПБУ 6/01)          |                 |
   +——————————————————————————+———————————————————+—————————————————+
   |Невозмещаемые налоги,     |Включаются в       |То же            |
   |уплаченные в связи с      |первоначальную     |(ст.257 НК РФ)   |
   |приобретением основного   |стоимость ОС       |                 |
   |средства (например, налог |(п.8 ПБУ 6/01)     |                 |
   |с продаж)                 |                   |                 |
   +——————————————————————————+———————————————————+—————————————————+
   |Расходы на транспортировку|Включаются в       |То же            |
   |основного средства до     |первоначальную     |(ст.257 НК РФ)   |
   |фирмы                     |стоимость ОС       |                 |
   |                          |(п.12 ПБУ 6/01)    |                 |
   +——————————————————————————+———————————————————+—————————————————+
   |Расходы на доведение      |Включаются в       |То же            |
   |основного средства до     |первоначальную     |(ст.257 НК РФ)   |
   |состояния, пригодного     |стоимость ОС       |                 |
   |к использованию           |(п.8 ПБУ 6/01)     |                 |
   +——————————————————————————+———————————————————+—————————————————+
   |Таможенные пошлины,       |Включаются в       |Учитываются      |
   |уплаченные при ввозе      |первоначальную     |в составе прочих |
   |основного средства        |стоимость ОС       |расходов         |
   |в Россию                  |(п.8 ПБУ 6/01)     |(ст.264 НК РФ)   |
   +——————————————————————————+———————————————————+—————————————————+
   |Суммы, уплаченные         |Включаются в       |Учитываются      |
   |за информационные,        |первоначальную     |в составе прочих |
   |консультационные и        |стоимость ОС       |расходов         |
   |посреднические услуги,    |(п.8 ПБУ 6/01)     |(ст.264 НК РФ)   |
   |связанные с покупкой      |                   |                 |
   |основного средства        |                   |                 |
   +——————————————————————————+———————————————————+—————————————————+
   |Услуги нотариуса,         |Включаются в       |Учитываются      |
   |связанные с регистрацией  |первоначальную     |в составе прочих |
   |договора, по которому     |стоимость ОС       |расходов         |
   |фирма получает право      |(п.8 ПБУ 6/01)     |(ст.264 НК РФ)   |
   |собственности на основное |                   |                 |
   |средство                  |                   |                 |
   +——————————————————————————+———————————————————+—————————————————+
   |Проценты по кредитам,     |Включаются в       |Учитываются      |
   |полученным для покупки    |первоначальную     |в составе        |
   |основного средства,       |стоимость ОС       |внереализационных|
   |начисленные до его        |(п.8 ПБУ 6/01)     |расходов         |
   |оприходования на балансе  |                   |(ст.265 НК РФ)   |
   |фирмы                     |                   |                 |
   +——————————————————————————+———————————————————+—————————————————+
   |Отрицательные суммовые    |Включаются в       |Учитываются      |
   |разницы, связанные с      |первоначальную     |в составе        |
   |покупкой основного        |стоимость ОС       |внереализационных|
   |средства                  |(п.8 ПБУ 6/01)     |расходов         |
   |                          |                   |(ст.265 НК РФ)   |
   +——————————————————————————+———————————————————+—————————————————+
   |Сборы, связанные с        |Включаются в       |Учитываются      |
   |регистрацией прав на      |первоначальную     |в составе прочих |
   |основные средства, которые|стоимость ОС       |расходов         |
   |относятся к недвижимому   |(п.8 ПБУ 6/01)     |(ст.264 НК РФ)   |
   |имуществу (например,      |                   |                 |
   |здания, земля и т.д.)     |                   |                 |
   +——————————————————————————+———————————————————+—————————————————+
   |Другие затраты,           |Включаются в       |То же            |
   |непосредственно связанные |первоначальную     |(ст.257 НК РФ)   |
   |с приобретением основного |стоимость ОС       |                 |
   |средства                  |(п.8 ПБУ 6/01)     |                 |
   L——————————————————————————+———————————————————+——————————————————

Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в первоначальную стоимость основного средства не включают: - таможенные пошлины, уплаченные при ввозе основного средства в Россию; - суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой основного средства; - стоимость услуг нотариуса, связанных с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на основное средство; - проценты по кредитам, полученным для покупки основного средства; - отрицательные суммовые разницы, связанные с покупкой основного средства; - расходы по госрегистрации основных средств, которые относятся к недвижимому имуществу. Рассмотрим эти виды расходов более подробно. Таможенные пошлины По правилам бухгалтерского учета таможенные пошлины, которые были уплачены при ввозе объекта основных средств в Россию, увеличивают его первоначальную стоимость. Как сказано в ст.257 НК РФ, в первоначальную стоимость основных средств не включают суммы налогов, которые учитываются в составе расходов. Таможенные пошлины относят к федеральным налогам. Следовательно, в налоговом учете они отражаются в составе прочих расходов и на первоначальную стоимость основных средств не влияют. Пример. ЗАО "Актив" ввозит на территорию России грузовой автомобиль. Таможенная стоимость автомобиля - 600 000 руб. (без НДС). Ставка пошлины на автомобиль - 10 процентов от его таможенной стоимости. Сумма таможенной пошлины составит 60 000 руб. (600 000 руб. x 10%). Бухгалтер "Актива" сделал проводки: Дебет 08 Кредит 60 - 600 000 руб. - оприходован автомобиль; Дебет 08 Кредит 76 - 60 000 руб. - начислена таможенная пошлина; Дебет 19 Кредит 76 - 132 000 руб. ((600 000 руб. + 60 000 руб.) x 20%) - учтен НДС, подлежащий уплате на таможне; Дебет 76 Кредит 51 - 192 000 руб. (60 000 + 132 000) - перечислены в бюджет таможенная пошлина и НДС; Дебет 01 Кредит 08 - 660 000 руб. (600 000 + 60 000) - автомобиль введен в эксплуатацию; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 132 000 руб. - принят НДС к вычету. В бухгалтерском учете первоначальная стоимость автомобиля составит 660 000 руб. (600 000 + 60 000). В налоговом учете расходы на оплату таможенной пошлины в стоимость автомобиля не включают. Поэтому его первоначальная стоимость составит 600 000 руб. Информационные, консультационные и посреднические услуги В бухгалтерском учете затраты на оплату информационных, консультационных и посреднических услуг, связанных с покупкой основного средства, увеличивают его первоначальную стоимость. В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов (ст.264 НК РФ). На первоначальную стоимость объекта основных средств они не влияют. Поэтому основное средство будет числиться в налоговом и бухгалтерском учете по разной стоимости. Пример. Московская фирма ЗАО "Актив" приобрела у ООО "Пассив" производственное здание. Стоимость здания - 3 600 000 руб. (в том числе НДС - 600 000 руб.). Перед покупкой здания "Актив" оплатил услуги ОАО "Недвижимость", связанные с предоставлением информации о производственных зданиях, которые продаются в Москве. Стоимость услуг "Недвижимости" составила 48 000 руб. (в том числе НДС - 8000 руб.). Первоначальная стоимость здания составит: - в бухгалтерском учете - 3 040 000 руб. (3 600 000 - 600 000 + 48 000 - 8000); - в налоговом учете - 3 000 000 руб. (3 600 000 - 600 000). Услуги нотариуса Вы можете нотариально заверить договор, по которому к вам переходит право собственности на основное средство. Стоимость услуг нотариуса в бухгалтерском учете включается в первоначальную стоимость объекта основных средств, в налоговом - учитывается в составе прочих расходов. Пример. Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что "Актив" заверил договор купли-продажи здания у нотариуса. Стоимость услуг нотариуса (включая госпошлину) составила 54 000 руб. Первоначальная стоимость здания составит: - в бухгалтерском учете - 3 094 000 руб. (3 600 000 - 600 000 + 48 000 - 8000 + 54 000); - в налоговом учете - 3 000 000 руб. (3 600 000 - 600 000). Обратите внимание: расходы на оформление у нотариуса договора купли-продажи основного средства учитываются при налогообложении прибыли только в пределах государственных тарифов на нотариальные услуги. Проценты по кредитам В налоговом учете проценты по любым кредитам учитывают как внереализационные расходы. В бухгалтерском же учете уплаченные проценты по дебету субсчета 91-2 нужно отражать не всегда. Если кредит взят для покупки основных средств, проценты по нему включают в первоначальную стоимость приобретаемого имущества. Это правило применяется, если проценты начислены до оприходования основных средств. В этой ситуации основные средства будут числиться в налоговом и бухгалтерском учете по разной стоимости. Если вы хотите этого избежать, попытайтесь договориться с банком, чтобы независимо от того, на какие цели взят кредит, в договоре было записано: "на пополнение оборотных средств". Тогда вы получите не одно, а сразу три преимущества. Во-первых, вы сможете учесть уплаченные проценты по дебету субсчета 91-2, а значит, первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова и отдельных налоговых регистров по учету основных средств не потребуется. Во-вторых, уплаченные проценты в пределах нормативов вы сразу сможете отнести в уменьшение прибыли. И в-третьих, вы не будете переплачивать налог на имущество. Пример. ЗАО "Актив" приобретает станок. Стоимость станка - 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.). Для покупки станка фирма получила банковский кредит в той же сумме. Согласно договору, "Актив" должен заплатить проценты по кредиту в сумме 60 000 руб. Проценты были начислены до оприходования станка на балансе фирмы. Ситуация 1. Цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, - покупка основных средств. Первоначальная стоимость станка составит: - в бухгалтерском учете - 1 060 000 руб. (1 200 000 - 200 000 + 60 000); - в налоговом учете - 1 000 000 руб. (1 200 000 - 200 000). Ситуация 2. Цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, - пополнение оборотных средств. Первоначальная стоимость станка и в налоговом, и в бухгалтерском учете составит 1 000 000 руб. (1 200 000 - 200 000). Обратите внимание: проценты по кредиту, полученному для покупки основных средств, начисленные после их оприходования, в налоговом учете отражают в составе внереализационных, а в бухгалтерском - операционных расходов. Суммовые разницы Поставщики могут устанавливать цены на свою продукцию в условных единицах (как правило, в долларах). Законом это не запрещено, однако цены, установленные в у. е., нужно пересчитывать в рубли. Если с даты оприходования основного средства до даты его оплаты курс доллара вырос, ваша рублевая задолженность перед поставщиком после такого пересчета увеличится. Сумму, которую придется доплатить, называют отрицательной суммовой разницей. В налоговом учете отрицательные суммовые разницы учитывают как внереализационные расходы. По правилам же бухгалтерского учета отрицательные суммовые разницы, связанные с приобретением основных средств, увеличивают их первоначальную стоимость. В результате одно и то же имущество отражается в бухгалтерском и налоговом учете по разной стоимости. А раз так, придется заполнять отдельные налоговые регистры по учету основных средств. Из этой ситуации есть выход. Нужно так сформулировать условия договора, чтобы суммовую разницу можно было квалифицировать как штрафные санкции (пени) за несвоевременную оплату основного средства. В бухгалтерском и налоговом учете уплаченные пени учитывают одинаково (как внереализационные расходы). Действовать нужно так. Во-первых, установите стоимость основного средства в рублях. Во-вторых, запишите в договоре, что за несвоевременную оплату покупатель должен заплатить пени, которые рассчитываются по формуле: / \ Стоимость основного | Курс доллара | средства в рублях Сумма = | на дату оплаты - | х ----------------- ———— пеней | - Курс доллара | Курс доллара

| на дату отгрузки | на дату отгрузки

\ /

В результате вы заплатите поставщику такую же сумму в рублях, как если бы стоимость основного средства была установлена в валюте. Однако сумма доплаты уже не будет квалифицирована как суммовая разница.

Преимущества этого варианта в том, что, во-первых, вы сэкономите на налоге на имущество, а во-вторых, дополнительных налоговых регистров по учету основных средств не потребуется.

Пример. ООО "Пассив" покупает станок за 1000 долл. США (без НДС). Курс доллара на дату оприходования станка - 30 руб/USD, на дату оплаты - 33 руб/USD.

Ситуация 1. По договору цена станка установлена в долларах. Тогда фирма перечислит поставщику 33 000 руб., в том числе:

- 30 000 руб. (30 руб/USD x 1000 USD) - цена станка;

- 3000 руб. ((33 руб/USD - 30 руб/USD) x 1000 USD) - суммовая разница.

Первоначальная стоимость станка составит:

- в налоговом учете - 30 000 руб.;

- в бухгалтерском учете - 33 000 руб.

Ситуация 2. По договору цена станка установлена в рублях и составляет 30 000 руб. (без НДС). Фирма перечислит поставщику 33 000 руб., в том числе:

- 30 000 руб. - цена станка;

- 3000 руб. ((33 руб/USD - 30 руб/USD) x (30 000 руб. / 30 руб/USD)) - пени.

Первоначальная стоимость станка и в бухгалтерском, и в налоговом учете составит 30 000 руб.

Расходы по госрегистрации основных средств

Право собственности на некоторые объекты основных средств подлежит государственной регистрации. Без нее основное средство не может быть принято к бухгалтерскому учету. Регистрировать надо сделки с землей и недвижимостью (зданиями, сооружениями и т.п.), а также с определенными видами движимого имущества.

В налоговом учете расходы по государственной регистрации сделок с землей и недвижимостью учитывают как прочие. В бухгалтерском учете такие расходы включают в первоначальную стоимость основного средства.

Пример. ЗАО "Актив" приобрело здание.

Стоимость здания - 3 600 000 руб. (в том числе НДС - 600 000 руб.). Расходы на госрегистрацию здания составили 12 000 руб.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость здания составит 3 012 000 руб. (3 600 000 - 600 000 + 12 000).

В налоговом учете расходы по госрегистрации здания в его стоимость не включают. Поэтому первоначальная стоимость здания составит 3 000 000 руб. (3 600 000 - 600 000).

Поступление безвозмездно

Если ваша фирма получила основные средства безвозмездно, определите их стоимость исходя из рыночной цены на подобное имущество. Это правило действует как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Однако в налоговом учете стоимость такого основного средства не может быть меньше его остаточной стоимости по данным передающей стороны (п.8 ст.250 НК РФ).

Если остаточная стоимость основного средства больше, чем его рыночная цена, то в налоговом учете его отражают по остаточной, а в бухгалтерском - по рыночной стоимости. Следовательно, вам придется вести по этому имуществу отдельные регистры налогового учета.

Пример. ЗАО "Актив" безвозмездно получило от некоммерческой организации "Фонд-М" оборудование. Рыночная стоимость оборудования - 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.). По данным налогового учета "Фонда-М", остаточная стоимость оборудования - 450 000 руб.

Первоначальная стоимость оборудования составит:

- в налоговом учете - 450 000 руб.;

- в бухгалтерском учете - 360 000 руб.

Чтобы избежать лишней работы, в этой ситуации можно посоветовать подобрать такую рыночную цену, которая будет соответствовать остаточной стоимости основного средства.

В Налоговом кодексе (п.11 ст.40) записано:

"...при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках".

О том, что такое "официальные источники информации", в Налоговом кодексе нет ни слова. Некоторые налоговые инспекции на местах попытались разобраться в этом, но особой ясности в этот вопрос так и не внесли. Вот, например, что понимают под "официальными источниками информации" московские налоговики (Письмо УМНС по г. Москве от 25 апреля 2000 г. N 03-08/16182):

- биржевые котировки по сделкам с товаром на ближайшей к местонахождению продавца или покупателя бирже;

- информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;

- информация в печатных изданиях;

- заключение оценщика о рыночной стоимости товара (работы, услуги).

Иными словами, по мнению самих же налоговиков, единого, всеми признанного источника информации о рыночных ценах в России нет. И если спор дойдет до суда, налоговая инспекция может предложить один источник (например, данные Госкомстата), а вы - другой (например, каталог "Услуги и цены").

Со стоимости основного средства, по которой оно отражено в налоговом учете, нужно заплатить налог на прибыль.

Исключение из этого правила предусмотрено для основных средств, полученных:

- от другой организации, если ее доля в уставном капитале вашей фирмы превышает 50 процентов;

- от другой организации, если доля вашей фирмы в ее уставном капитале превышает 50 процентов;

- от человека, если его доля в уставном капитале вашей фирмы превышает 50 процентов.

При этом основное средство не может быть передано третьим лицам в течение одного года с момента его получения. В противном случае вам придется заплатить налог в общем порядке.

Обратите внимание: безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 500 руб. между коммерческими организациями запрещены (ст.575 ГК РФ). Таким образом, безвозмездно получить основные средства ваша фирма может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов.

Строительство

Основное средство может быть построено двумя способами:

- подрядным (если работы по строительству проводят сторонние организации - подрядчики);

- хозяйственным (если ваша фирма ведет строительство самостоятельно).

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств, построенных любым из этих способов, складывается из всех затрат на их строительство и ввод в эксплуатацию (расходы на покупку материалов, приобретение и монтаж оборудования, оплату труда рабочих и т.д.).

Это же правило применяется и в налоговом учете, но только при одном условии - строительство ведется подрядным способом (абз.2 п.1 ст.257 НК РФ).

Если строительство ведется хозяйственным способом, то стоимость основного средства отражают в налоговом учете в том же порядке, что и стоимость готовой продукции на складе (абз.9 п.1 ст.257 НК РФ).

Порядок расчета стоимости готовой продукции на складе есть в п.2 ст.319 НК РФ. Согласно этой статье, в стоимость готовой продукции включают только прямые расходы. К таким расходам относят:

- материальные затраты (расходы на покупку сырья и материалов, инструментов и инвентаря, полуфабрикатов и т.д.);

- расходы на оплату труда строительных рабочих;

- расходы на оплату ЕСН с зарплаты строительных рабочих;

- амортизацию по строительным машинам и оборудованию.

Все остальные расходы считаются косвенными и стоимость основного средства в налоговом учете не увеличивают.

Пример. ЗАО "Актив" строит склад хозяйственным способом.

Расходы на строительство составили:

     
   ———————————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   |        Расходы на строительство (без НДС)        | Сумма, руб. |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Прямые, всего                                     | 10 790 000  |
   |в том числе:                                      |             |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |— сырье и материалы                               | 10 000 000  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |— расходы на покупку строительных инструментов    |             |
   |  и инвентаря                                     |    250 000  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |— расходы на заработную плату строителей          |             |
   |  (в том числе ЕСН)                               |    450 000  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |— амортизация строительных машин и оборудования   |     90 000  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Косвенные, всего                                  |    195 000  |
   |в том числе:                                      |             |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |— оплата услуг сторонних организаций по вводу     |             |
   |  здания в эксплуатацию                           |     75 000  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |— плата за аренду строительной техники            |     90 000  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |— расходы по охране труда и технике безопасности  |     30 000  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Общая сумма расходов на строительство             | 10 985 000  |
   L——————————————————————————————————————————————————+——————————————

Первоначальная стоимость склада составит:

- в налоговом учете - 10 790 000 руб.;

- в бухгалтерском учете - 10 985 000 руб.

В этой ситуации одно и то же имущество отражается в бухгалтерском и налоговом учете по разной стоимости. Поэтому вам придется заполнять отдельные налоговые регистры по учету основных средств, построенных хозяйственным способом.

Как оформить регистры налогового учета

основных средств

В бухгалтерском учете первоначальную стоимость основных средств отражают в инвентарной карточке (форма N N ОС-6, ОС-6а или ОС-6б).

В налоговом учете первоначальную стоимость основных средств отражают в трех налоговых регистрах:

- регистре учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав;

- регистре-расчете "Формирование стоимости объекта учета";

- регистре информации об объекте основных средств.

Формы этих регистров рекомендованы МНС России.

Если стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то достаточно вести лишь карточку по форме N ОС-6, если нет - то как карточку, так и упомянутые регистры.

Прежде всего оформите регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав. Его заполняют на основании первичных документов, в которых отражены затраты, связанные с покупкой основного средства (например, договоров, накладных, счетов-фактур и т.д.). Исходя из данных этого регистра заполните регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета". После этого внесите необходимые данные в регистр информации об объекте основных средств.

Пример. В январе 2003 г. ЗАО "Актив" купило легковой автомобиль ВАЗ-21093. Общая сумма расходов на покупку автомобиля (без НДС) составила 128 200 руб., в том числе:

- стоимость машины - 125 000 руб.;

- стоимость оформления сделки купли-продажи - 2000 руб.;

- стоимость регистрации машины в ГИБДД - 1200 руб.

Налоговые регистры будут заполнены так:

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                 Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав                                                 |
   |                                                                                                                                   |
   |Налогоплательщик: ________ЗАО "Актив"___________________________                                                                   |
   |ИНН: _____________________7732854373____________________________                                                                   |
   |Учетный период:_____с 1 по 31 января 2003 года__________________                                                                   |
   |                                                                                                                                   |
   +———T——————————T———————————————T——————————T————————————T————————————T———————T——————————————T———————————————T——————————T—————————————+
   | N |   Дата   |    Условия    | Основание| Вид расхода|Наименование| Сумма |  Количество  |  Наименование |   Дата   |Основание для|
   |п/п| операции |   получения   | получения|            |  операции  | (руб.)|(в натуральном| объекта учета,| признания|  признания  |
   |   |          |   имущества,  |имущества,|            |            |       |  измерении)  |с приобретением|  объекта |объекта учета|
   |   |          | работ, услуг, |  работ,  |            |            |       |              |    которого   |   учета  |             |
   |   |          |     прав      |  услуг,  |            |            |       |              |связано несение|          |             |
   |   |          |               |   прав   |            |            |       |              |    расходов   |          |             |
   |   |          |               |          |            |            |       |              |   (получение  |          |             |
   |   |          |               |          |            |            |       |              |    доходов)   |          |             |
   +———+——————————+———————————————+——————————+————————————+————————————+———————+——————————————+———————————————+——————————+—————————————+
   | 1 |     2    |       3       |     4    |      5     |      6     |   7   |       8      |        9      |    10    |     11      |
   +———+——————————+———————————————+——————————+————————————+————————————+———————+——————————————+———————————————+——————————+—————————————+
   | 1 |15.01.2003|Покупка        |Договор от|Приобретение|Покупка у   |125 000|     1 шт.    |Легковой       |15.01.2003|Переход права|
   |   |          |основного      |10.01.2003|имущества   |поставщика  |       |              |автомобиль     |          |собственности|
   |   |          |средства       |N 123А    |            |            |       |              |ВАЗ—21093      |          |             |
   +———+——————————+———————————————+——————————+————————————+————————————+———————+——————————————+———————————————+——————————+—————————————+
   | 2 |15.01.2003|Оформление     |Счет от   |Приобретение|Оплата      |  2 000|       —      |Покупка        |15.01.2003|Оплата       |
   |   |          |сделки         |12.01.2003|имущества   |расходов    |       |              |автомобиля     |          |расходов     |
   |   |          |купли—продажи  |N 234/А   |            |по счету    |       |              |               |          |             |
   +———+——————————+———————————————+——————————+————————————+————————————+———————+——————————————+———————————————+——————————+—————————————+
   | 3 |15.01.2003|Оплата         |Квитанции |Приобретение|Регистрация |  1 200|       —      |Покупка        |15.01.2003|Оплата       |
   |   |          |регистрационных|N 04, 06, |имущества   |в ГИБДД     |       |              |автомобиля     |          |расходов по  |
   |   |          |сборов         |09, 2     |            |            |       |              |               |          |регистрации  |
   |   |          |               |          |            |            |       |              |               |          |автомобиля   |
   +———+——————————+———————————————+——————————+————————————+————————————+———————+——————————————+———————————————+——————————+—————————————+
   |                                                                                                                                   |
   |Ответственный за составление регистра _______Иванова_______ /А.Н. Иванова/                                                         |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |          Регистр—расчет "Формирование стоимости объекта учета"             |
   |                                                                            |
   |Налогоплательщик: _____________ЗАО "Актив"_______________________           |
   |ИНН: __________________________7732854373________________________           |
   |Учетный период: _________с 1 по 31 января 2003 года______________           |
   +———T———————————————T——————————T—————————————T—————————————T———————T—————————+
   | N |  Наименование |   Дата   | Наименование|Количество (в| Сумма |Стоимость|
   |п/п| объекта учета | признания|   операции  | натуральном | (руб.)| объекта |
   |   |               |  объекта |             |  измерении) |       |  учета  |
   |   |               |   учета  |             |             |       |  (руб.) |
   +———+———————————————+——————————+—————————————+—————————————+———————+—————————+
   | 1 |       2       |     3    |      4      |      5      |   6   |    7    |
   +———+———————————————+——————————+—————————————+—————————————+———————+—————————+
   | 1 |Легковой       |15.01.2003|Покупка      |     1 шт.   |125 000| 128 200 |
   |   |автомобиль     |          |у поставщика |             |       |         |
   |   |ВАЗ—21093      |          |             |             |       |         |
   +———+———————————————+——————————+—————————————+—————————————+———————+—————————+
   | 2 |Расходы по     |15.01.2003|Оплата       |      —      |  2 000|         |
   |   |оформлению     |          |расходов     |             |       |         |
   |   |сделки         |          |по счету     |             |       |         |
   |   |купли—продажи  |          |             |             |       |         |
   +———+———————————————+——————————+—————————————+—————————————+———————+—————————+
   | 3 |Расходы по     |15.01.2003|Регистрация  |      —      |  1 200|         |
   |   |оплате         |          |в ГИБДД      |             |       |         |
   |   |регистрационных|          |             |             |       |         |
   |   |сборов         |          |             |             |       |         |
   +———+———————————————+——————————+—————————————+—————————————+———————+—————————+
   |Ответственный за составление регистра _______Иванова_______ /А.Н. Иванова/  |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                Регистр информации об объекте основных средств                                                     |
   |                                                                                                                   |
   |Налогоплательщик: _______________ЗАО "Актив"_____________________                                                  |
   |ИНН: ____________________________7732854373______________________                                                  |
   |Учетный период: ___________с 1 по 31 января 2003 года____________                                                  |
   +———T————————————T————————————T——————————————T——————————————T———————————————T—————————————T———————————T—————————————+
   | N |Наименование|    Дата    |Первоначальная|   Изменение  |Амортизационная|     Срок    |   Способ  |    Дата     |
   |п/п|   объекта  |приобретения|   стоимость  |первоначальной|     группа    |  полезного  | начисления| определения |
   |   |            |            |     (руб.)   |   стоимости  |               |использования|амортизации| направления |
   |   |            |            |              |              |               |             |           |использования|
   |   |            |            |              |              |               |             |           |  основного  |
   |   |            |            |              |              |               |             |           |   средства  |
   +———+————————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+———————————+—————————————+
   | 1 |      2     |     3      |       4      |       5      |       6       |      7      |     8     |      9      |
   +———+————————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+———————————+—————————————+
   | 1 |Легковой    | 15.01.2003 |    128 200   |       —      |     Третья    |     5 лет   |Линейный   |15.01.2003   |
   |   |автомобиль  |            |              |              |               |             |           |             |
   |   |ВАЗ—21093   |            |              |              |               |             |           |             |
   +———+————————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+———————————+—————————————+
   |                                                                                                                   |
   +——————————————————T————————————T————————————T————————————T———————————T———————————T—————————T—————————T—————————————+
   |  Принадлежность  | Применение | Дата начала|  Величина  |Дата начала|   Суммы   | Базовая |   Срок  |  Количество |
   |    к основным    |специального| применения | понижающего| начисления|начисленной|стоимость| списания|   месяцев   |
   |    средствам,    |коэффициента| понижающего|коэффициента|амортизации|амортизации|основного| базовой |  полезного  |
   |  непосредственно |            |коэффициента|            |           |   (руб.)  |средства |стоимости|использования|
   |   используемым   |            |            |            |           |           | (руб.)  | линейным| (начисления |
   | при производстве |            |            |            |           |           |         | методом | амортизации)|
   |  товаров (работ, |            |            |            |           |           |         |         |             |
   |      услуг)      |            |            |            |           |           |         |         |             |
   +——————————————————+————————————+————————————+————————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+
   |        10        |     11     |     12     |     13     |    14     |     15    |    16   |    17   |     18      |
   +——————————————————+————————————+————————————+————————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+
   |Управленческое    |    Нет     |      —     |      —     |01.02.2003 |     —     |    —    |    —    |     60      |
   +——————————————————+————————————+————————————+————————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+
   |                                                                                                                   |
   +——————————————————————————T———————————T———————————T————————————————T——————————————T———————————T———————T————————————+
   |    Признак прекращения   |Дата начала| Основания |   Количество   |Дата окончания| Основания |  Дата |  Основания |
   |  начисления амортизации  |прекращения|прекращения|месяцев перерыва|  прекращения | окончания | снятия| для снятия |
   |(движение основных средств| начисления| начисления|  в начислении  |  начисления  |прекращения|объекта|   объекта  |
   |  без утраты на них права |амортизации|амортизации|   амортизации  |  амортизации | начисления|с учета|   с учета  |
   |      собственности)      |           |           |                |              |амортизации|       |            |
   +——————————————————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————————+———————————+———————+————————————+
   |            19            |     20    |     21    |       22       |      23      |     24    |   25  |     26     |
   +——————————————————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————————+———————————+———————+————————————+
   |             —            |     —     |     —     |        —       |       —      |      —    |   —   |      —     |
   +——————————————————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————————+———————————+———————+————————————+
   |                                                                                                                   |
   |Ответственный за составление регистра _______Иванова_______ /А.Н. Иванова/                                         |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Изменение первоначальной стоимости

основных средств

Достройка, реконструкция и дооборудование

Исходя из конъюнктуры рынка, предприятия стремятся видоизменить и улучшить свою продукцию либо переходят на выпуск других товаров. Нередко выясняется, что производственное оборудование устарело и его невозможно использовать для выпуска усовершенствованной продукции. Это вынуждает фирму снабжать станки новыми механизмами и конструкциями (то есть дооборудовать основные средства).

Как следует из практики, распространенной ошибкой является отнесение на себестоимость затрат, которые в действительности являются капитальными. Такие затраты возникают при достройке, реконструкции и дооборудовании (модернизации) основных средств. Ситуация усугубляется еще и тем, что отсутствуют четко утвержденные критерии, по которым затраты относятся к текущим или капитальным.

Во избежание ошибок рекомендуем придерживаться следующих определений.

Достройка - возведение новых частей зданий, сооружений и других строительных объектов. Вновь возведенные части должны составлять единое целое с объектом основных средств, то есть их отделение друг от друга без ущерба невозможно.

Реконструкция - полное или частичное переустройство и переоборудование (как правило, без расширения) существующих зданий, сооружений и других объектов основных средств. Реконструкция приводит к изменению основных технических и (или) экономических показателей объекта.

Дооборудование - дополнение основных средств новыми (дополнительными, а не взамен существующих) частями, деталями и другими механизмами, которые будут составлять с этим оборудованием единое целое, придадут ему новые функции или изменят показатели его работы.

Например, применительно к компьютеру это может выглядеть так:

- дооборудование - установка встроенного модема для связи через телефонную сеть;

- реконструкция - наращивание объема оперативной памяти путем замены жесткого диска на более мощный.

Согласно ПБУ 6/01, затраты на дооборудование основных средств могут увеличивать их первоначальную стоимость, если в результате улучшаются первоначальные нормативные показатели функционирования основного средства (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).

Затраты на дооборудование основных средств увеличивают их первоначальную стоимость только после того, как соответствующие работы полностью выполнены. До этого момента все расходы отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Дооборудование основных средств отражается в бухгалтерском учете предприятия следующим образом:

Дебет 08 Кредит 10 (23, 29, 60, 69, 70, 76...)

- отражены расходы на дооборудование основного средства;

Дебет 01 Кредит 08

- увеличена первоначальная стоимость основного средства после полного окончания работ по его дооборудованию.

Основанием для отнесения затрат на увеличение первоначальной стоимости основного средства является акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов, составленный по форме N ОС-3.

Если же в процессе дооборудования основного средства выполняются какие-либо строительные или монтажные работы, то дополнительно составляются:

- справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 (составляется ежемесячно);

- акт приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11 (составляется по окончании всего комплекса работ по дооборудованию).

Все указанные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

В соответствии с ПБУ 6/01 дооборудование основного средства может (но не должно) увеличивать его первоначальную стоимость. Поэтому в некоторых случаях дооборудование объекта может и не увеличивать его первоначальную стоимость (например, когда дооборудование имеет некапитальный характер).

Затраты на дооборудование основного средства являются некапитальными в том случае, если одновременно выполняются следующие условия:

- в результате такого дооборудования показатели работы основного средства не улучшаются или улучшаются незначительно;

- дооборудование не связано с осуществлением строительных или монтажных работ;

- срок службы дополнительных узлов, агрегатов, деталей и т.п., установленных в результате дооборудования основного средства, не превышает одного года.

Затраты на дооборудование основного средства некапитального характера могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг).

Пример. ЗАО "Актив" купило автомобиль, на который после покупки были установлены:

- противотуманные фары стоимостью 750 руб.;

- замок топливного бака стоимостью 60 руб.

Все эти комплектующие были приобретены в организациях розничной торговли, и счета-фактуры на купленные ценности отсутствуют, поэтому НДС по ним к вычету не принимается.

В данном случае дооборудование автомобиля носит некапитальный характер.

Произведенные затраты отражаются в бухгалтерском учете предприятия такими проводками:

Дебет 71 Кредит 50

- 810 руб. - выданы из кассы денежные средства под отчет для приобретения комплектующих для автомобиля;

Дебет 10 Кредит 71

- 810 руб. - отражена стоимость комплектующих для автомобиля, приобретенных в организациях розничной торговли;

Дебет 26 Кредит 10

- 810 руб. - списаны затраты некапитального характера на дооборудование автомобиля.

Переоценка

Ваша фирма имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств.

Если в результате переоценки стоимость основных средств увеличилась, то сумма увеличения относится в кредит счета 83 "Добавочный капитал".

В учете делаются проводки:

Дебет 01 Кредит 83

- увеличена стоимость основного средства в результате переоценки;

Дебет 83 Кредит 02

- доначислена сумма амортизации основного средства в результате переоценки.

В ходе переоценки вы можете увеличить стоимость тех объектов основных средств, которые ранее были уценены. Тогда сумма дооценки, равная сумме предыдущей уценки, учитывается в составе внереализационных доходов. Превышение суммы дооценки над суммой уценки включается в состав добавочного капитала.

Пример. На балансе ЗАО "Актив" числится станок. По состоянию на 1 января 2002 г. станок был переоценен. Первоначальная стоимость станка была уменьшена на 2000 руб., а сумма амортизации - на 500 руб.

По состоянию на 1 января 2003 г. вновь была проведена переоценка станка. Первоначальная стоимость станка была увеличена на 6000 руб., а сумма амортизации - на 1500 руб.

Результаты переоценки станка по состоянию на 1 января 2003 г. бухгалтер "Актива" должен отразить так:

Дебет 01 Кредит 91-1

- 2000 руб. - отражена дооценка станка в пределах предыдущей уценки;

Дебет 01 Кредит 83

- 4000 руб. - отражена дооценка станка сверх предыдущей уценки;

Дебет 91-2 Кредит 02

- 500 руб. - увеличена амортизация станка в пределах предыдущей уценки;

Дебет 83 Кредит 02

- 1000 руб. (1500 - 500) - увеличена амортизация станка сверх предыдущей уценки.

Если в результате переоценки стоимость основных средств уменьшилась, то сумма уменьшения относится в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В учете делаются проводки:

Дебет 84 Кредит 01

- уценен объект основных средств, который ранее не дооценивался;

Дебет 02 Кредит 84

- уменьшена амортизация уцененного объекта, который ранее не дооценивался.

В ходе переоценки вы можете и уменьшить стоимость тех объектов основных средств, которые ранее были дооценены. Тогда сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал.

Превышение суммы уценки над суммой дооценки относится в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Пример. На балансе ЗАО "Актив" числится станок. По состоянию на 1 января 2002 г. станок был переоценен. Первоначальная стоимость станка была увеличена на 2000 руб., а сумма амортизации - на 500 руб.

По состоянию на 1 января 2003 г. вновь была проведена переоценка станка. Первоначальная стоимость станка была уменьшена на 6000 руб., а сумма амортизации - на 1500 руб.

Результаты переоценки станка по состоянию на 1 января 2003 г. бухгалтер "Актива" должен отразить так:

Дебет 83 Кредит 01

- 2000 руб. - отражена уценка станка в пределах предыдущей дооценки;

Дебет 84 Кредит 01

- 4000 руб. (6000 - 2000) - отражена уценка станка сверх предыдущей дооценки;

Дебет 02 Кредит 83

- 500 руб. - уменьшена амортизация станка в пределах предыдущей дооценки;

Дебет 02 Кредит 84

- 1000 руб. (1500 - 500) - уменьшена амортизация станка сверх предыдущей дооценки.

Обратите внимание: на стоимость основных средств, по которой они числятся в налоговом учете, переоценка не влияет. Увеличилась в результате "бухгалтерской" переоценки стоимость основных средств или уменьшилась - в налоговом учете вы должны начислять амортизацию в том же порядке и в тех же суммах, что и до переоценки.

Несмотря на это, в некоторых случаях провести переоценку фирме выгодно.

Так, если стоимость основных средств в результате переоценки уменьшится, их лучше переоценить. Это позволит сэкономить на налоге на имущество.

Дело в том, что налог на имущество рассчитывают исходя из той стоимости основных средств, по которой они числятся в бухгалтерском учете. А раз "бухгалтерская" стоимость основных средств уменьшилась, налог на имущество придется платить в меньшей сумме.

Амортизацию же в налоговом учете необходимо по-прежнему начислять исходя из старой стоимости основных средств. Следовательно, несмотря на то что в бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств стала меньше, сумма налога на прибыль не возрастет.

Пример. На балансе ООО "Пассив" числится оборудование, которое раньше не переоценивалось.

Его первоначальная стоимость составляет 400 000 руб. По оборудованию начислена амортизация в сумме 100 000 руб. Остаточная стоимость оборудования составляет 300 000 руб. (400 000 - 100 000).

В 2003 г. фирма решила его переоценить. В результате переоценки стоимость оборудования была уценена в 2 раза (на основании данных экспертизы, проведенной оценочной фирмой).

Таким образом, после переоценки первоначальная стоимость оборудования в бухгалтерском учете составит 200 000 руб. (400 000 руб. : 2), сумма начисленной амортизации - 50 000 руб. (100 000 руб. : 2). Остаточная стоимость оборудования, которая облагается налогом на имущество, составит 150 000 руб. (200 000 - 50 000).

Налог на имущество и амортизацию в бухгалтерском учете бухгалтер "Пассива" должен рассчитывать исходя из новой (уцененной) стоимости оборудования, а амортизацию в налоговом учете - исходя из его старой стоимости (400 000 руб.).

Если же в результате переоценки стоимость основных средств должна увеличиться, их лучше не переоценивать. Ведь, если вы проведете переоценку, налог на имущество ваша фирма станет платить больше, а амортизационные отчисления вы увеличить не сможете.

Кроме того, стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться. Но в отличие от ситуации, рассмотренной выше, в данном случае это ничем не оправдано.

Частичная ликвидация

Основное средство может быть частично ликвидировано (например, со станка может быть снято то или иное оборудование, часть здания может быть демонтирована и т.д.). В этой ситуации первоначальная стоимость основного средства уменьшается.

В налоговом учете затраты на частичную ликвидацию основных средств учитываются в составе внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы (п.1 ст.265 НК РФ). В бухгалтерском учете их отражают как операционные расходы.

Материалы, которые остались после частичной ликвидации основного средства, приходуются по рыночной стоимости. Их стоимость отражается в составе внереализационных доходов и увеличивает облагаемую прибыль. Это правило применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Пример. ЗАО "Актив" ликвидирует сооружение, пристроенное к зданию склада. Стоимость здания склада - 1 600 000 руб. Инвентарная стоимость пристройки - 200 000 руб.

Расходы, связанные с ликвидацией пристройки (расходы на демонтаж оборудования, разборку здания и т.п.), составили 4000 руб.

В результате частичной ликвидации оприходованы материалы стоимостью 6000 руб.

Бухгалтер "Актива" сделал записи:

Дебет 91-2 Кредит 01

- 200 000 руб. - списана инвентарная стоимость пристройки;

Дебет 91-2 Кредит 23 (20, 25...)

- 4000 руб. - списаны расходы, связанные с ликвидацией пристройки;

Дебет 10 Кредит 91-1

- 6000 руб. - оприходованы материалы, полученные при ликвидации пристройки.

В результате стоимость основного средства уменьшится на 200 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Как отразить изменение стоимости основных средств

в регистрах налогового учета

Чтобы отразить увеличение или уменьшение стоимости основного средства, нужно внести изменения в два регистра налогового учета:

- регистр информации об объекте основных средств;

- регистр-расчет амортизации основных средств.

Формы этих регистров рекомендованы МНС России.

Пример. В декабре 2002 г. ЗАО "Актив" приобрело деревообрабатывающий станок.

Первоначальная стоимость станка, сформированная в налоговом учете, - 240 000 руб.

Срок полезного использования - 5 лет (60 мес.).

Амортизация на станок начисляется линейным методом.

Норма амортизации по станку составляет 1,667 процента.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

240 000 руб. x 1,667% = 4000 руб.

В феврале 2003 г. станок был модернизирован.

Его стоимость увеличилась на 80 000 руб.

С марта 2003 г. сумма ежемесячных амортизационных отчислений по станку составит:

(240 000 руб. + 80 000 руб.) x 1,667% = 5334 руб.

Регистры налогового учета будут заполнены так:

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                Регистр информации об объекте основных средств                                             |
   |                                                                                                           |
   |Налогоплательщик: _______________ЗАО "Актив"_____________________                                          |
   |ИНН: ____________________________7732854373______________________                                          |
   |Учетный период: _______с 1 января по 31 марта 2003 года__________                                          |
   +———T————————————T————————————T——————————————T——————————————T———————————————T—————————————T———————————T—————+
   | N |Наименование|    Дата    |Первоначальная|   Изменение  |Амортизационная|     Срок    |   Способ  | ... |
   |п/п|   объекта  |приобретения|   стоимость  |первоначальной|     группа    |  полезного  | начисления|     |
   |   |            |            |     (руб.)   |   стоимости  |               |использования|амортизации|     |
   |   |            |            |              |    (руб.)    |               |             |           |     |
   +———+————————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+———————————+—————+
   | 1 |      2     |     3      |       4      |       5      |       6       |      7      |     8     | ... |
   +———+————————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+———————————+—————+
   | 1 |Станок      | 15.12.2002 |    240 000   |   + 80 000   |     Третья    |     5 лет   |  Линейный | ... |
   |   |деревообра— |            |              |              |               |             |           |     |
   |   |батывающий  |            |              |              |               |             |           |     |
   |   |СДО 34/02   |            |              |              |               |             |           |     |
   +———+————————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+———————————+—————+
   |                                                                                                           |
   |Ответственный за составление регистра _______Иванова_______ /А.Н. Иванова/                                 |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                    Регистр—расчет амортизации основных средств                                                            |
   |                                                                                                                           |
   |Налогоплательщик: _______________ЗАО "Актив"_____________________                                                          |
   |ИНН: ____________________________7732854373______________________                                                          |
   |Учетный период: _________с 1 января по 30 июня 2003 года_________                                                          |
   +———————————T——————————————T————————————————T———————————T————————————T——————————————T——————————————T———————————T————————————+
   |   Месяц,  | Наименование | Принадлежность |   Метод   | Применение |Первоначальная|     Срок     |   Сумма   | Общая сумма|
   | за который|    объекта   |   к основным   | начисления|специального| (остаточная, |  (полезный,  |амортизации| амортизации|
   |начисляется|              |   средствам,   |амортизации|коэффициента|   базовая)   |  оставшийся  | по объекту|   (руб.)   |
   |амортизация|              | непосредственно|           |            |   стоимость  | до истечения |   (руб.)  |            |
   |           |              |  используемым  |           |            |   основного  |   полезного  |           |            |
   |           |              |при производстве|           |            |   средства   |     срока    |           |            |
   |           |              | товаров (работ,|           |            |    (руб.)    |использования,|           |            |
   |           |              |      услуг)    |           |            |              |    который   |           |            |
   |           |              |                |           |            |              |  применяется |           |            |
   |           |              |                |           |            |              |  при расчете |           |            |
   |           |              |                |           |            |              | амортизации) |           |            |
   |           |              |                |           |            |              |  (в месяцах) |           |            |
   +———————————+——————————————+————————————————+———————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+————————————+
   |     1     |       2      |        3       |     4     |      5     |      6       |       7      |     8     |      9     |
   +———————————+——————————————+————————————————+———————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+————————————+
   |Январь     |Станок дерево—|Основное        | Линейный  |     Нет    |   240 000    |      60      |   4 000   |    4 000   |
   |           |обрабатывающий|производство    |           |            |              |              |           |            |
   |           |СДО 34/02     |                |           |            |              |              |           |            |
   +———————————+——————————————+————————————————+———————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+————————————+
   |Февраль    |       —      |        —       |     —     |      —     |   240 000    |      60      |   4 000   |    8 000   |
   +———————————+——————————————+————————————————+———————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+————————————+
   |Март       |       —      |        —       |     —     |      —     |   320 000    |      60      |   5 333   |   13 333   |
   +———————————+——————————————+————————————————+———————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+————————————+
   |Апрель     |       —      |        —       |     —     |      —     |   320 000    |      60      |   5 333   |   18 666   |
   +———————————+——————————————+————————————————+———————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+————————————+
   |Май        |       —      |        —       |     —     |      —     |   320 000    |      60      |   5 333   |   23 999   |
   +———————————+——————————————+————————————————+———————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+————————————+
   |Июнь       |       —      |        —       |     —     |      —     |   320 000    |      60      |   5 333   |   29 332   |
   +———————————+——————————————+————————————————+———————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+————————————+
   |                                                                                                                           |
   |Ответственный за составление регистра _______Иванова_______ /А.Н. Иванова/                                                 |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Амортизация основных средств

По строке 120 баланса основные средства указывают по первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации.

Как мы указывали выше, в составе основных средств учитываются земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Поскольку потребительские свойства данных объектов с течением времени не изменяются, амортизация по ним не начисляется. То есть в бухгалтерском балансе они отражаются по первоначальной стоимости.

Также амортизация не начисляется по следующим основным средствам:

- объектам жилищного фонда (если они не используются для получения дохода);

- объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного и дорожного хозяйства;

- продуктивному скоту;

- многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.

Начисление амортизации приостанавливается:

- на период реконструкции, модернизации и капитального ремонта основных средств, если срок проведения этих работ превышает один год;

- если основные средства переведены на консервацию на срок более трех месяцев.

Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб., а также книги, брошюры и другие издания (независимо от их стоимости) можно списывать на затраты по мере их передачи в эксплуатацию без начисления амортизации.

Порядок начисления амортизации

Амортизация - это постепенное перенесение стоимости объекта основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг).

Вы должны начислять амортизацию по каждому объекту основных средств ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем, когда вы ввели объект основных средств в эксплуатацию, то есть после того, как вы сделали проводку:

Дебет 01 Кредит 08

- объект основных средств введен в эксплуатацию.

Пример. Ваша организация приобрела технологическое оборудование и 15 марта 2003 г. ввела его в эксплуатацию. Амортизацию этого оборудования вы должны были начислять начиная с апреля 2003 г.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект основных средств полностью самортизирован или списан с баланса вашей организации (продан, ликвидирован и т.п.).

Пример. Ваша организация продала технологическое оборудование 15 сентября 2003 г. Несмотря на это, за сентябрь 2003 г. амортизация по этому оборудованию должна быть начислена полностью.

Амортизацию по каждому объекту основных средств вы должны начислять только в пределах его стоимости, учтенной на счете 01 "Основные средства".

Если оборудование полностью самортизировано, но ваша организация продолжает его использовать, остаточная стоимость такого оборудования равна нулю, то есть на балансе организации такое оборудование числится по нулевой стоимости. Начислять амортизацию на такое оборудование не нужно.

Начисление амортизации в учете вы должны отражать по кредиту счета 02 и дебету соответствующего счета затрат:

Дебет 08 (20, 23, 25, 26, 29, 44) Кредит 02

- начислена амортизация основных средств.

Способы начисления амортизации

Существует четыре способа начисления амортизации основных средств:

- линейный;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

При начислении амортизации вы можете использовать любой из вышеперечисленных способов. Для этого все основные средства вашей организации вы должны разделить на однородные группы объектов, объединенных общими признаками (например, здания, однотипные станки, легковой автотранспорт).

По объектам одной группы основных средств можно использовать только один из перечисленных способов.

Выбранный способ начисления амортизации вы должны применять в течение всего срока полезного использования (то есть срока службы) объекта основных средств.

Срок полезного использования основных средств для целей налогообложения прибыли приведен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Указанная Классификация может использоваться и для целей бухгалтерского учета.

Если же в Классификации срок полезного использования для приобретенного вами объекта основных средств не указан, вы можете установить его самостоятельно исходя:

- из ожидаемого срока использования объекта с учетом производительности и мощности применения;

- из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы планово-предупредительных (всех видов) ремонтов;

- из нормативно-правовых и других ограничений срока использования объекта (например, использование объекта по договору аренды).

Линейный способ

Линейный способ начисления амортизации предполагает равномерное начисление амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств.

Пример. ЗАО "Актив" приобрело станок для использования в основном производстве. Первоначальная стоимость станка - 120 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет.

При использовании линейного способа начисления амортизации ежегодно должна амортизироваться 1/5 стоимости станка.

Сначала нужно определить годовую норму амортизации. Для этого первоначальную стоимость станка примем за 100 процентов. Годовая норма амортизации составит 20 процентов (100% : 5). Следовательно, годовая сумма амортизации составит 24 000 руб. (120 000 руб. x 20%).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 2000 руб. (24 000 руб. : 12 мес.). Ежемесячно в течение 5 лет бухгалтер "Актива" должен делать проводку:

Дебет 20 Кредит 02

- 2000 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Способ уменьшаемого остатка

При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка годовая норма амортизации определяется так же, как и при линейном способе. Однако начисление амортизации производится исходя не из первоначальной, а из остаточной стоимости объекта основных средств на начало каждого отчетного года.

Пример. Вернемся к предыдущему примеру и рассчитаем сумму ежемесячных амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка.

Годовая норма амортизации, как и в предыдущем случае, составит 20 процентов (100% : 5).

В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 24 000 руб. (120 000 руб. x 20%). Остаточная стоимость станка на конец первого года - 96 000 руб. (120 000 - 24 000). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 2000 руб. (24 000 руб. : 12 мес.).

Ежемесячно в течение первого года начисления амортизации бухгалтер "Актива" должен был делать проводку:

Дебет 20 Кредит 02

- 2000 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Во второй год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 19 200 руб. (96 000 руб. x 20%). Остаточная стоимость станка на конец второго года составит 76 800 руб. (96 000 - 19 200). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 1600 руб. (19 200 руб. : 12 мес.).

Ежемесячно в течение второго года начисления амортизации бухгалтер "Актива" будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 02

- 1600 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

В третий, четвертый и пятый годы амортизация будет начисляться аналогично.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет

срока полезного использования

При использовании этого метода начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости станка по формуле:

Количество лет, Сумма чисел лет

Первоначальная оставшихся срока полезного

стоимость объекта = до конца срока : использования

основных средств службы объекта объекта основных

основных средств средств

Пример. Снова вернемся к нашему примеру. Срок полезного использования станка - 5 лет. Следовательно, сумма чисел лет срока полезного использования станка составит:

1 год + 2 года + 3 года + 4 года + 5 лет = 15 лет.

В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит:

5 лет : 15 лет x 120 000 руб. = 40 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 3333,3 руб. (40 000 руб. : 12 мес.).

Ежемесячно в течение первого года начисления амортизации бухгалтер "Актива" будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 02

- 3333,3 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Во второй год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит:

4 года : 15 лет x 120 000 руб. = 32 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 2666,7 руб. (32 000 руб. : 12 мес.).

Ежемесячно в течение второго года начисления амортизации бухгалтер "Актива" будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 02

- 2666,7 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

В третий, четвертый и пятый годы амортизация будет начисляться аналогично.

Способ списания стоимости пропорционально

объему продукции (работ, услуг)

При этом способе начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости основных средств и предполагаемого объема выпуска продукции (работ, услуг) за весь срок его полезного использования.

Как начислить амортизацию этим способом, покажет пример.

Пример. Первоначальная стоимость станка - 120 000 руб. Экономический отдел "Актива" на основании данных технической документации рассчитал, что станок должен быть полностью самортизирован, когда с его помощью будет выпущено 1000 единиц продукции. Станок был введен в эксплуатацию в ноябре 2002 г. В 2002 г. с помощью станка было выпущено 90 единиц продукции. Сумма амортизации, начисленной за 2002 г., составила 10 800 руб.:

90 ед. x 120 000 руб. : 1000 ед. = 10 800 руб.

В январе 2003 г. фактический выпуск продукции составил 50 единиц. Сумма амортизации за январь будет рассчитана так:

50 ед. x 120 000 руб. : 1000 ед. = 6000 руб.

В январе бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 20 Кредит 02

- 6000 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

В феврале 2003 г. фактический выпуск продукции составил 30 единиц. Сумма амортизации за февраль будет рассчитана так:

30 ед. x 120 000 руб. : 1000 ед. = 3600 руб.

В феврале бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 20 Кредит 02

- 3600 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Всего в 2003 г. с помощью станка выпущено 510 единиц продукции. Сумма начисленной амортизации за 2003 г. составила:

510 ед. x 120 000 руб. : 1000 ед. = 61 200 руб.

В третий год эксплуатации станка фактический выпуск продукции составил 400 единиц. Годовая сумма амортизации составила:

400 ед. x 120 000 руб. : 1000 ед. = 48 000 руб.

Всего за 3 года сумма начисленной амортизации по станку составила 120 000 руб. (10 800 + 61 200 + 48 000). Таким образом, остаточная стоимость станка на конец 2004 г. будет нулевой.

Налоговый учет амортизации основных средств

Для целей налогообложения существует два метода амортизации основных средств:

- линейный;

- нелинейный.

Выбранный способ начисления амортизации для целей налогообложения вы должны применять в течение всего срока полезного использования (то есть срока службы) объекта основных средств.

Срок службы основных средств для целей налогообложения прибыли приведен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).

Если же в Классификации срок полезного использования для приобретенного вами объекта основных средств не указан, вы можете установить его на основании рекомендаций его изготовителя.

Рекомендации изготовителя могут быть в технической документации к основному средству (паспорте, техническом описании, инструкции по эксплуатации и т.д.).

Если их и там нет, то вам придется обратиться к изготовителю с соответствующим запросом. Устанавливать срок полезного использования самостоятельно фирма не вправе (п.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729).

Пример. ЗАО "Актив" приобрело водяной фильтр стоимостью 20 000 руб. (без НДС). В Классификации основных средств срок его полезного использования не указан. По данным, полученным от завода-изготовителя, фильтр может использоваться не более 4 лет.

Срок полезного использования фильтра составит 48 месяцев (4 года x 12 мес.).

Обратите внимание: по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, которые входят в восьмую, девятую и десятую группы, амортизация может начисляться только линейным методом.

Линейный метод

При использовании линейного метода месячная норма амортизации для каждого объекта основных средств определяется так:

Срок полезного

Норма использования

амортизации = 1 : основного средства х 100%

(в месяцах)

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется так:

Сумма ежемесячных Первоначальная Норма

амортизационных = стоимость х амортизации

отчислений основного средства

Пример. ЗАО "Актив" приобрело станок. Первоначальная стоимость станка - 120 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет (60 мес.). Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на станки начисляется линейным методом.

Норма амортизации по станку составит:

(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

120 000 руб. x 1,667% = 2000 руб.

Нелинейный метод

При использовании нелинейного метода месячная норма амортизации для каждого объекта основных средств определяется по формуле:

Норма 2

амортизации = ------------------------------ х 100%

Срок полезного использования

основного средства (в месяцах)

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется так:

/ \

| Первоначальная |

Сумма ежемесячных | стоимость |

амортизационных = |основного средства -| х Норма

отчислений | - Общая сумма | амортизации

| начисленной |

| амортизации |

\ /

Амортизация на основное средство может начисляться в этом порядке до тех пор, пока его остаточная стоимость не достигнет 20 процентов от первоначальной стоимости. После этого остаточная стоимость основного средства фиксируется и амортизация по нему начисляется линейным методом.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется так:

Сумма ежемесячных Остаточная Количество месяцев,

амортизационных = стоимость : оставшихся до окончания

отчислений основного срока эксплуатации

средства основного средства

Пример. ЗАО "Актив" приобрело станок. Первоначальная стоимость станка - 120 000 руб. Срок полезного использования - 2 года (24 мес.). Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на станки начисляется нелинейным методом.

Норма амортизации по станку составит:

(2 : 24 мес.) x 100% = 8,333%.

На станок будет начислена амортизация:

- в первый месяц - 9999,6 руб. (120 000 руб. x 8,333%);

- во второй месяц - 9166,3 руб. ((120 000 руб. - 9999,6 руб.) x 8,333%);

- в третий месяц - 8402,5 руб. ((120 000 руб. - 9999,6 руб. - 9166,3 руб.) x 8,333%) и т.д.

Когда остаточная стоимость станка станет меньше 24 000 руб. (120 000 руб. x 20%), "Активу" придется перейти на линейный метод начисления амортизации. Это произойдет через 19 месяцев эксплуатации станка. Сумма амортизации по станку составит 97 026 руб., а его остаточная стоимость - 22 974 руб. (120 000 - 97 026). Оставшийся срок эксплуатации станка - 5 месяцев (24 - 19).

С этого момента сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

22 974 руб. : 5 мес. = 4595 руб.

Особенности начисления амортизации

для целей налогообложения

Повышение норм амортизации

По основным средствам, работающим в агрессивной среде или в многосменном режиме, норма амортизации может быть увеличена максимум в два раза. По основным средствам, которые переданы в лизинг, норма амортизации может быть увеличена максимум в три раза.

Исключение из этого порядка предусмотрено для основных средств, включенных в первую, вторую и третью группы, по которым амортизация начисляется нелинейным методом. По таким основным средствам норма амортизации увеличена быть не может.

Пример. ЗАО "Актив" приобрело станок для использования в основном производстве. Первоначальная стоимость станка - 120 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет (60 мес.).

Станок работает в течение дня в 3 смены. Амортизация по станку начисляется линейным методом.

Норма амортизации по станку составит:

(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Так как станок работает в многосменном режиме, то норма амортизации может быть увеличена в 2 раза.

В этой ситуации норма составит:

1,667% x 2 = 3,334%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна:

120 000 руб. x 3,334% = 4000 руб.

Снижение норм амортизации

По легковым автомобилям стоимостью более 300 000 руб., а также по пассажирским микроавтобусам стоимостью более 400 000 руб. норма амортизации уменьшается в два раза.

Пример. ООО "Пассив" приобрело легковой автомобиль. Первоначальная стоимость автомобиля - 540 000 руб.

Срок полезного использования - 4 года (48 мес.).

Норма амортизации по автомобилю составит:

(1 : 48 мес.) x 100% = 2,083%.

Так как автомобиль дороже 300 000 руб., норма амортизации должна быть уменьшена в 2 раза.

В этой ситуации норма составит:

2,083% : 2 = 1,042%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна:

540 000 руб. x 1,042% = 5627 руб.

Руководитель фирмы может самостоятельно понизить нормы амортизационных отчислений по тому или иному объекту основных средств. Решение о снижении норм должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Амортизация основных средств, бывших в эксплуатации

Если ваша фирма приобрела объект основных средств, уже бывший в эксплуатации (например, подержанный автомобиль), то его первоначальная стоимость определяется исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с приобретением.

При этом сумма амортизации, начисленной по этому объекту основных средств прежним владельцем, в расчет приниматься не должна. Чтобы начислять амортизацию по такому основному средству, вы должны определить срок его полезного использования.

Он рассчитывается так:

Срок полезного Срок полезного Срок фактической

использования использования, эксплуатации

подержанного = исчисленный - объекта

объекта основных для нового объекта у прежнего

средств основных средств владельца

Срок полезного использования нового объекта вы должны определить по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).

Пример. ЗАО "Актив" приобрело станок, бывший в эксплуатации. Стоимость станка, согласно договору, - 120 000 руб. (без НДС). Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на станки начисляется линейным методом.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, нормативный срок эксплуатации такого станка - 10 лет. По данным прежнего владельца, станок уже отработал 6 лет. Следовательно, срок полезного использования станка составит 4 года (10 - 6), или 48 месяцев (4 года x 12 мес.).

Ежемесячная норма амортизации по станку составит:

(1 : 48 мес.) x 100% = 2,083%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

120 000 руб. x 2,083% = 2499,6 руб.

Если приобретенный вами подержанный объект основных средств уже полностью отработал свой срок, вы можете определить срок его полезного использования самостоятельно. В этой ситуации нужно учитывать период, в течение которого основное средство еще может проработать.

Амортизация основных средств,

приобретенных до 2002 года

Практически у каждой фирмы есть основные средства, приобретенные до 1 января 2002 г., амортизация на которые начислялась по старым правилам - в соответствии с Едиными нормами. Но, как известно, с 1 января 2002 г. амортизация для целей налогового учета начисляется в соответствии с требованиями Налогового кодекса. Возникает вопрос: как начислять амортизацию по "старым" основным средствам?

Предположим, на балансе вашей организации числится оборудование, приобретенное до 2002 г. Чтобы начислять на это основное средство амортизацию по новым правилам, вы должны определить:

- остаточную стоимость основного средства;

- оставшийся срок его полезного использования;

- норму амортизации.

Остаточная стоимость такого основного средства определяется по формуле:

Остаточная Первоначальная Сумма амортизации,

стоимость = стоимость - начисленной

(с учетом переоценок) на 1 января 2002 г.

Оставшийся срок полезного использования рассчитывают так:

Оставшийся Полный срок полезного Фактический срок

срок полезного = использования согласно - эксплуатации

использования Классификации основного средства

основных средств

Норма амортизации рассчитывается в зависимости от того, какой метод начисления амортизации - линейный или нелинейный - используется в налоговом учете. Эта норма применяется к остаточной стоимости основного средства.

На практике могут возникнуть две ситуации.

1. Фактический срок эксплуатации основного средства меньше, чем срок, установленный по Классификации. В этом случае амортизацию нужно начислять исходя из оставшегося срока полезного использования.

2. Фактический срок эксплуатации основного средства больше, чем срок, установленный по Классификации. Такие основные средства объединяются в отдельную амортизационную группу. Срок амортизации таких основных средств должен быть не менее семи лет начиная с 1 января 2002 г. Однако вы можете этот срок увеличить.

Такой порядок начисления амортизации применяют только для расчета налога на прибыль. В бухгалтерском учете амортизацию начисляют в том же порядке, что и прежде. Норму амортизации менять нельзя (см. Письмо Минфина России от 6 марта 2002 г. N 16-00-14/80). Поэтому в этой ситуации фирме придется начислять амортизацию в бухгалтерском учете по одним нормам, а в налоговом - по другим.

Пример. По состоянию на 1 января 2003 г. на балансе ЗАО "Актив" числится оборудование. При вводе его в эксплуатацию, согласно Единым нормам, срок полезного использования был установлен в 6 лет (72 мес.).

Первоначальная стоимость оборудования - 12 000 руб.

Для целей бухгалтерского учета "Актив" применяет линейный способ начисления амортизации.

В соответствии с Классификацией оборудование относится к третьей амортизационной группе.

Срок полезного использования в этой группе - от 3 до 5 лет.

Для целей налогового учета "Актив" установил срок полезного использования этого оборудования 4 года (48 мес.).

Ситуация 1. Оборудование было введено в эксплуатацию в январе 1999 г. Амортизация начислялась с февраля 1999 г. Фактический срок использования оборудования на 1 января 2002 г. составил 35 месяцев.

За время эксплуатации была начислена амортизация в сумме 5833 руб. (12 000 руб. : 72 мес. x 35 мес.).

Остаточная стоимость оборудования на 1 января 2002 г. составила:

12 000 руб. - 5833 руб. = 6167 руб.

Оставшийся срок полезного использования оборудования будет равен:

48 мес. - 35 мес. = 13 мес.

Ежемесячная сумма амортизации для целей налогового учета составит:

6167 руб. : 13 мес. = 474 руб.

Таким образом, ЗАО "Актив" в налоговом учете будет начислять амортизацию на оборудование по 474 руб. в течение 13 месяцев. В бухгалтерском учете ежемесячно будет начисляться амортизация в сумме 167 руб. (12 000 руб. : 72 мес.) в течение 37 месяцев (72 - 35).

Ситуация 2. Оборудование было введено в эксплуатацию в ноябре 1997 г. Амортизация начислялась с декабря 1997 г. Фактический срок использования на 1 января 2002 г. составил 49 месяцев.

За время эксплуатации была начислена амортизация в сумме 8167 руб. (12 000 руб. : 72 мес. x 49 мес.).

Остаточная стоимость оборудования на 1 января 2002 г. составила:

12 000 руб. - 8167 руб. = 3833 руб.

В данной ситуации срок полезного использования, определенный по Классификации (48 мес.), будет меньше фактического срока эксплуатации оборудования (49 мес.).

Бухгалтер ЗАО "Актив" включил оборудование в отдельную амортизационную группу и установил минимальный срок списания остаточной стоимости оборудования для целей налогообложения прибыли 7 лет (84 мес.).

Ежемесячная сумма амортизации составит:

3833 руб. : 84 мес. = 46 руб.

Таким образом, в налоговом учете ЗАО "Актив" будет начислять амортизацию на оборудование по 46 руб. в течение 84 месяцев. В бухгалтерском учете ежемесячно будет начисляться амортизация в сумме 167 руб. (12 000 руб. : 72 мес.) в течение 23 месяцев (72 - 49).

Амортизация расконсервированных основных средств

По основным средствам, которые законсервированы на период больше трех месяцев, амортизацию не начисляют. После расконсервации объекта амортизацию нужно начислять в прежнем порядке. Причем срок использования такого основного средства нужно увеличить на период консервации.

Пример. На балансе ЗАО "Актив" числится станок. Он куплен и введен в эксплуатацию в январе 2003 г. Срок полезного использования станка - 7 лет. Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на станки начисляется линейным методом.

По станку нужно начислять амортизацию до февраля 2010 г. (84 мес.).

Норма ежемесячной амортизации составит:

(1 : 84 мес.) x 100% = 1,19%.

В сентябре 2003 г. руководитель "Актива" распорядился законсервировать станок.

Период консервации - 6 месяцев.

После расконсервации амортизация на станок будет начисляться по той же норме (1,19%), но уже до августа 2010 г.

Амортизация реконструированных

или модернизированных основных средств

Если объект основных средств был реконструирован или модернизирован, то срок его полезного использования может быть увеличен. При этом он не должен превышать те сроки, которые установлены для амортизационной группы, в которую включено основное средство.

Пример. В 2003 г. ООО "Пассив" купило компьютер. Срок его полезного использования - четыре года. В 2004 г. компьютер был модернизирован.

По Классификации срок использования ЭВМ - от 3 до 5 лет. Поэтому "Пассив" может увеличить срок полезного использования компьютера до 5 лет.

Больший срок установить нельзя.

Как оформить регистры налогового учета амортизации

В налоговом учете информацию, связанную с начислением амортизации по основным средствам, отражают в двух налоговых регистрах:

- регистре информации об объекте основных средств;

- регистре-расчете амортизации основных средств.

Формы этих регистров рекомендованы МНС России.

Если в регистре бухгалтерского учета нет тех или иных данных, которые необходимы для расчета налога на прибыль (например, в нем не указана амортизационная группа, к которой относится основное средство), его можно дополнить недостающими "налоговыми" реквизитами.

Прежде всего заполните регистр информации об объекте основных средств.

Его оформляют на основании первичных документов, связанных с покупкой основного средства (например, договоров, накладных, счетов-фактур и т.д.), а также распорядительных документов фирмы, которые устанавливают порядок начисления амортизации (приказов об установлении срока полезного использования основного средства, применении пониженных или повышенных норм амортизации и т.д.).

Затем исходя из данных этого регистра заполняют регистр-расчет амортизации основных средств.

Как заполнить регистры, покажет пример.

Пример. В декабре 2002 г. ЗАО "Актив" приобрело металлообрабатывающий станок. Стоимость станка - 80 000 руб. (без НДС).

В этом же месяце станок был введен в эксплуатацию.

Срок полезного использования станка - 5 лет (60 мес.).

Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на станки начисляется линейным методом.

Норма амортизации по станку составит:

(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна:

80 000 руб. x 1,667% = 1333,6 руб.

Амортизация по станку должна начисляться с января 2003 г.

Регистры могут быть заполнены так:

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                Регистр информации об объекте основных средств                                                     |
   |                                                                                                                   |
   |Налогоплательщик: _______________ЗАО "Актив"_____________________                                                  |
   |ИНН: ____________________________7732854373______________________                                                  |
   |Учетный период: _________с 1 по 31 января 2003 года______________                                                  |
   +———T————————————T————————————T——————————————T——————————————T———————————————T—————————————T———————————T—————————————+
   | N |Наименование|    Дата    |Первоначальная|   Изменение  |Амортизационная|     Срок    |   Способ  |    Дата     |
   |п/п|   объекта  |приобретения|   стоимость  |первоначальной|     группа    |  полезного  | начисления| определения |
   |   |            |            |     (руб.)   |   стоимости  |               |использования|амортизации| направления |
   |   |            |            |              |    (руб.)    |               |             |           |использования|
   |   |            |            |              |              |               |             |           |  основного  |
   |   |            |            |              |              |               |             |           |   средства  |
   +———+————————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+———————————+—————————————+
   | 1 |      2     |     3      |       4      |       5      |       6       |      7      |     8     |      9      |
   +———+————————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+———————————+—————————————+
   | 1 |Металлообра—| 18.12.2002 |    80 000    |       —      |     Третья    |    5 лет    |  Линейный |  18.12.2002 |
   |   |батывающий  |            |              |              |               |             |           |             |
   |   |станок      |            |              |              |               |             |           |             |
   |   |СМП 56/12   |            |              |              |               |             |           |             |
   +———+————————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————————+—————————————+———————————+—————————————+
   |                                                                                                                   |
   +——————————————————T————————————T————————————T————————————T———————————T———————————T—————————T—————————T—————————————+
   |  Принадлежность  | Применение | Дата начала|  Величина  |Дата начала|   Суммы   | Базовая |   Срок  |  Количество |
   |    к основным    |специального| применения | понижающего| начисления|начисленной|стоимость| списания|   месяцев   |
   |    средствам,    |коэффициента| понижающего|коэффициента|амортизации|амортизации|основного| базовой |  полезного  |
   |  непосредственно |            |коэффициента|            |           |   (руб.)  |средства |стоимости|использования|
   |   используемым   |            |            |            |           |           | (руб.)  | линейным| (начисления |
   | при производстве |            |            |            |           |           |         | методом | амортизации)|
   |  товаров (работ, |            |            |            |           |           |         |         |             |
   |      услуг)      |            |            |            |           |           |         |         |             |
   +——————————————————+————————————+————————————+————————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+
   |        10        |     11     |     12     |     13     |    14     |     15    |    16   |    17   |     18      |
   +——————————————————+————————————+————————————+————————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+
   |Основное          |    Нет     |      —     |      —     | 01.01.2003|     —     |    —    |    —    |     60      |
   |производство      |            |            |            |           |           |         |         |             |
   +——————————————————+————————————+————————————+————————————+———————————+———————————+—————————+—————————+—————————————+
   |                                                                                                                   |
   +——————————————————————————T———————————T———————————T————————————————T——————————————T———————————T———————T————————————+
   |    Признак прекращения   |Дата начала| Основания |   Количество   |Дата окончания| Основания |  Дата |  Основания |
   |  начисления амортизации  |прекращения|прекращения|месяцев перерыва|  прекращения | окончания | снятия| для снятия |
   |(движение основных средств| начисления| начисления|  в начислении  |  начисления  |прекращения|объекта|   объекта  |
   |  без утраты на них права |амортизации|амортизации|   амортизации  |  амортизации | начисления|с учета|   с учета  |
   |      собственности)      |           |           |                |              |амортизации|       |            |
   +——————————————————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————————+———————————+———————+————————————+
   |            19            |     20    |     21    |       22       |      23      |     24    |   25  |     26     |
   +——————————————————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————————+———————————+———————+————————————+
   |             —            |     —     |     —     |        —       |       —      |      —    |   —   |      —     |
   +——————————————————————————+———————————+———————————+————————————————+——————————————+———————————+———————+————————————+
   |                                                                                                                   |
   |Ответственный за составление регистра _______Иванова_______ /А.Н. Иванова/                                         |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                    Регистр—расчет амортизации основных средств                                                            |
   |                                                                                                                           |
   |Налогоплательщик: _______________ЗАО "Актив"_____________________                                                          |
   |ИНН: ____________________________7732854373______________________                                                          |
   |Учетный период: _______с 1 января по 30 июня 2003 года___________                                                          |
   +———————————T——————————————T————————————————T———————————T————————————T——————————————T——————————————T———————————T————————————+
   |   Месяц,  | Наименование | Принадлежность |   Метод   | Применение |Первоначальная|     Срок     |   Сумма   | Общая сумма|
   | за который|    объекта   |   к основным   | начисления|специального| (остаточная, |  (полезный,  |амортизации| амортизации|
   |начисляется|              |   средствам,   |амортизации|коэффициента|   базовая)   |  оставшийся  | по объекту|   (руб.)   |
   |амортизация|              | непосредственно|           |            |   стоимость  | до истечения |   (руб.)  |            |
   |           |              |  используемым  |           |            |   основного  |   полезного  |           |            |
   |           |              |при производстве|           |            |   средства   |     срока    |           |            |
   |           |              | товаров (работ,|           |            |    (руб.)    |использования,|           |            |
   |           |              |      услуг)    |           |            |              |    который   |           |            |
   |           |              |                |           |            |              |  применяется |           |            |
   |           |              |                |           |            |              |  при расчете |           |            |
   |           |              |                |           |            |              | амортизации) |           |            |
   |           |              |                |           |            |              |  (в месяцах) |           |            |
   +———————————+——————————————+————————————————+———————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+————————————+
   |     1     |       2      |        3       |     4     |      5     |      6       |       7      |     8     |      9     |
   +———————————+——————————————+————————————————+———————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+————————————+
   |Январь     |Металлообра—  |Основное        |  Линейный |     Нет    |    80 000    |      60      |   1333,6  |   1333,6   |
   |           |батывающий    |производство    |           |            |              |              |           |            |
   |           |станок        |                |           |            |              |              |           |            |
   |           |СМП 56/12     |                |           |            |              |              |           |            |
   +———————————+——————————————+————————————————+———————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+————————————+
   |Февраль    |       —      |        —       |     —     |      —     |    80 000    |      60      |   1333,6  |   2667,2   |
   +———————————+——————————————+————————————————+———————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+————————————+
   |Март       |       —      |        —       |     —     |      —     |    80 000    |      60      |   1333,6  |   4000,8   |
   +———————————+——————————————+————————————————+———————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+————————————+
   |Апрель     |       —      |        —       |     —     |      —     |    80 000    |      60      |   1333,6  |   5334,4   |
   +———————————+——————————————+————————————————+———————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+————————————+
   |Май        |       —      |        —       |     —     |      —     |    80 000    |      60      |   1333,6  |   6668     |
   +———————————+——————————————+————————————————+———————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+————————————+
   |Июнь       |       —      |        —       |     —     |      —     |    80 000    |      60      |   1333,6  |   8001,6   |
   +———————————+——————————————+————————————————+———————————+————————————+——————————————+——————————————+———————————+————————————+
   |                                                                                                                           |
   |Ответственный за составление регистра _______Иванова_______ /А.Н. Иванова/                                                 |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Какой метод амортизации основных средств выбрать,

чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет

Выбранный метод начисления амортизации (для целей и бухгалтерского, и налогового учета) вы должны применять в течение всего срока полезного использования объекта основных средств.

С другой стороны, выбрав для налогового учета нелинейный метод, вы сможете списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в первые годы эксплуатации основного средства амортизацию в большей сумме.

Выбытие основных средств

Если ваша фирма ликвидировала, продала или передала другому предприятию объект основных средств, вы должны списать его стоимость с баланса организации. Эти операции отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

При списании с баланса объекта основных средств сделайте следующую проводку:

Дебет 02 Кредит 01

- списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств.

Таким образом, на дебете счета 01 будет сформирована остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств. Эту сумму вы должны отнести в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы":

Дебет 91-2 Кредит 01

- списана остаточная стоимость основного средства.

Обратите внимание: для отражения операций по выбытию объектов основных средств вы можете открыть к счету 01 отдельный субсчет "Выбытие основных средств". Такой субсчет прежде всего необходим для случаев, когда выбытие основных средств происходит достаточно долго (например, при демонтаже сложного оборудования).

Если ваша организация решила использовать субсчет "Выбытие основных средств", при списании с баланса объекта основных средств вы должны сделать проводки:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость объекта основных средств.

Если выбывает объект основных средств, стоимость которого в результате переоценки была увеличена, то сумму его дооценки, числящуюся на счете 83 "Добавочный капитал", включите в состав нераспределенной прибыли. Эта операция отражается проводкой:

Дебет 83 Кредит 84

- сумма дооценки выбывшего объекта основных средств включена в состав нераспределенной прибыли.

Продажа

Если ваша организация продает объект основных средств (например, компьютер или автомобиль), сделайте следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

- отражены доход от продажи объекта основных средств и задолженность покупателя;

Дебет 51 (50...) Кредит 76

- поступили денежные средства от покупателя;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость объекта основных средств;

Дебет 91-2 Кредит 23 (20, 25...)

- списаны расходы, связанные с продажей объекта основных средств (например, расходы на демонтаж оборудования, разборку здания и т.п.);

Дебет 91-9 Кредит 99

- отражена прибыль

или

Дебет 99 Кредит 91-9

- отражен убыток (по итогам отчетного месяца).

Пример. ЗАО "Актив" продает принадлежащий ему грузовой автомобиль за 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Первоначальная стоимость автомобиля - 120 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи - 40 000 руб. Расходы по снятию автомобиля с учета в ГИБДД составили 1000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен был сделать следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 120 000 руб. - отражена задолженность покупателя;

Дебет 51 Кредит 76

- 120 000 руб. - поступили деньги от покупателя на расчетный счет "Актива";

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 120 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 40 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 80 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 71

- 1000 руб. - списаны расходы по снятию автомобиля с учета в ГИБДД (на основании авансового отчета подотчетного лица);

Дебет 91-9 Кредит 99

- 19 000 руб. (120 000 - 20 000 - 80 000 - 1000) - отражена прибыль от продажи автомобиля (по итогам отчетного месяца).

Безвозмездная передача

Если ваша организация передает объект основных средств безвозмездно (например, некоммерческой организации), сделайте следующие проводки:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость объекта основных средств;

Дебет 91-2

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС исходя из рыночной цены объекта основных средств;

Дебет 99 Кредит 91-9

- отражен убыток от безвозмездной передачи (по итогам отчетного месяца).

Помните, что безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 500 руб. между коммерческими организациями запрещены (ст.575 ГК РФ). Убыток от безвозмездной передачи объекта основных средств налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает (п.16 ст.270 НК РФ).

Передача в уставный капитал другой организации

Если ваша организация вносит в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия объект основных средств, сделайте следующие проводки:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 58-1 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- отражена передача объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал (по остаточной стоимости).

Если стоимость объекта основных средств, согласованная учредителями, больше его остаточной стоимости, вы должны сделать проводку:

Дебет 58-1 Кредит 91-1

- отражено превышение стоимости объекта основных средств, согласованной учредителями, над его остаточной стоимостью (прибыль).

Если же стоимость объекта основных средств, согласованная учредителями, меньше его остаточной стоимости, проводка будет такой:

Дебет 91-2 Кредит 58-1

- отражено превышение остаточной стоимости объекта основных средств над стоимостью, согласованной учредителями (убыток).

Передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией и, следовательно, НДС не облагается (п.3 ст.39 части первой НК РФ). Убыток от передачи объекта основных средств в уставный капитал другого предприятия налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает (п.3 ст.270 НК РФ).

Ликвидация

Если ваша организация решила ликвидировать объект основных средств (например, вследствие его физического или морального износа), сделайте следующие проводки:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- списана первоначальная стоимость ликвидируемого объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта основных средств;

Дебет 91-2 Кредит 23 (20, 25...)

- списаны расходы, связанные с ликвидацией объекта основных средств (например, расходы на демонтаж оборудования, разборку здания и т.п.);

Дебет 10 Кредит 91-1

- оприходованы материалы, лом, утиль, полученные при ликвидации объекта основных средств;

Дебет 99 Кредит 91-9

- отражен убыток от ликвидации объекта основных средств (по итогам отчетного месяца).

Пример. На балансе ООО "Пассив" числился станок первоначальной стоимостью 360 000 руб. В 2003 г. станок был демонтирован и списан. На момент списания станка по нему была начислена амортизация в сумме 90 000 руб. Расходы по демонтажу станка составили 20 000 руб. Демонтаж был произведен ремонтным цехом "Пассива".

После демонтажа и разборки станка были получены материалы и запасные части, пригодные для дальнейшего использования. Рыночная стоимость материалов - 50 000 руб.

Бухгалтер "Пассива" должен был сделать следующие записи:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 360 000 руб. - списана первоначальная стоимость демонтированного станка;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 90 000 руб. - списана амортизация по демонтированному станку;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 270 000 руб. (360 000 - 90 000) - списана остаточная стоимость станка;

Дебет 91-2 Кредит 23

- 20 000 руб. - списаны расходы по демонтажу станка;

Дебет 10 Кредит 91-1

- 50 000 руб. - оприходованы материалы, оставшиеся после демонтажа станка и пригодные для дальнейшего использования;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 240 000 руб. (270 000 + 20 000 - 50 000) - отражен убыток от списания станка.

Налоговый учет выбытия основного средства

Порядок налогового учета выбытия основных средств зависит от причин их выбытия (продажи, безвозмездной передачи, передачи в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы, ликвидации).

Продажа

При продаже основных средств в налоговом учете нужно отразить:

- выручку от реализации;

- расходы, связанные с их реализацией.

Если эти показатели в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, то вести регистры налогового учета выручки или расходов от продажи основных средств не нужно. Всю необходимую информацию можно получить из данных бухгалтерского учета.

Доходы, полученные от продажи основных средств, уменьшают:

- остаточная стоимость проданного основного средства;

- расходы, связанные с продажей основного средства.

Обратите внимание: если первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете различается, то для целей налогообложения его остаточную стоимость определяют по данным регистров налогового учета. Это же правило применяется, если амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется на основное средство по-разному.

В бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные с продажей основных средств, формируются по-разному. Вот как учитываются затраты, связанные с продажей основных средств:

     
   —————————————————————————T———————————————————————————————————————¬
   |      Вид расходов      |              Учет расходов            |
   |                        +————————————————————T——————————————————+
   |                        |    бухгалтерский   |     налоговый    |
   +————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Суммы, уплаченные за    |Операционные расходы|Расходы, связанные|
   |транспортировку и       |(п.31 ПБУ 6/01)     |с реализацией     |
   |демонтаж основного      |                    |основного средства|
   |средства                |                    |(п.1 ст.268 НК РФ)|
   +————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Таможенные пошлины,     |Операционные расходы|Прочие расходы    |
   |уплаченные при вывозе   |(п.31 ПБУ 6/01)     |(п.1 ст.264 НК РФ)|
   |основного средства      |                    |                  |
   |из России               |                    |                  |
   +————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Суммы, уплаченные за    |Операционные расходы|Прочие расходы    |
   |информационные,         |(п.31 ПБУ 6/01)     |(п.1 ст.264 НК РФ)|
   |консультационные и      |                    |                  |
   |посреднические услуги,  |                    |                  |
   |связанные с продажей    |                    |                  |
   |основного средства      |                    |                  |
   +————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Плата нотариусу         |Операционные расходы|Прочие расходы    |
   |за оформление сделки    |(п.31 ПБУ 6/01)     |(п.1 ст.264 НК РФ)|
   |купли—продажи           |                    |                  |
   +————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Сборы, связанные        |Операционные расходы|Прочие расходы    |
   |с регистрацией прав     |(п.31 ПБУ 6/01)     |(п.1 ст.264 НК РФ)|
   |собственности           |                    |                  |
   |на основное средство    |                    |                  |
   +————————————————————————+————————————————————+——————————————————+
   |Другие затраты,         |Операционные расходы|Расходы, связанные|
   |непосредственно         |(п.31 ПБУ 6/01)     |с реализацией     |
   |связанные с реализацией |                    |основного средства|
   |основного средства      |                    |(п.1 ст.268 НК РФ)|
   L————————————————————————+————————————————————+———————————————————

Как отразить расходы, связанные с продажей основных средств, покажет пример.

Пример. ЗАО "Актив" продает здание за 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.). Первоначальная стоимость здания - 740 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи - 60 000 руб. Затраты, связанные с продажей здания, составили 40 000 руб.

Расходы по регистрации договора купли-продажи здания у нотариуса составили 18 000 руб.

Расходы от продажи основного средства отражают так:

- в бухгалтерском учете - как операционные расходы в сумме 738 000 руб. (680 000 + 40 000 + 18 000);

- в налоговом учете - как расходы по продаже основного средства в сумме 720 000 руб. (680 000 + 40 000) и прочие расходы в сумме 18 000 руб.

Обратите внимание: убыток от продажи основных средств уменьшает налогооблагаемую прибыль не единовременно, а в течение определенного периода времени. Этот период рассчитывается как разница между фактическим сроком эксплуатации основного средства и сроком его полезного использования (п.3 ст.268 НК РФ).

Пример. ЗАО "Актив" продает принадлежащий ему деревообрабатывающий станок за 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). Первоначальная стоимость станка - 120 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи - 40 000 руб.

Срок полезного использования станка - 8 лет. В "Активе" он эксплуатировался 3 года.

Убыток от продажи станка составил:

60 000 руб. - 10 000 руб. - 120 000 руб. + 40 000 руб. = 30 000 руб.

Этот убыток должен быть списан в уменьшение налогооблагаемой прибыли в течение 5 лет (8 - 3).

Ежемесячно "Актив" может уменьшать прибыль на 500 руб. (30 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

Безвозмездная передача

В бухгалтерском учете остаточную стоимость безвозмездно переданных основных средств, а также затраты, связанные с такой передачей, отражают в составе операционных расходов. При налогообложении прибыли такие расходы не учитывают (п.16 ст.270 НК РФ).

Обратите внимание: стоимость безвозмездно переданного имущества облагается НДС.

Пример. ЗАО "Актив" безвозмездно передает детскому саду компьютер. Первоначальная стоимость компьютера - 30 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту передачи - 15 000 руб. Предположим, что компьютер был передан по остаточной стоимости, которая соответствует его рыночной цене. Сумма НДС, которая была начислена при безвозмездной передаче компьютера, составила:

(30 000 руб. - 15 000 руб.) x 20% = 3000 руб.

Убыток от безвозмездной передачи компьютера составит:

3000 руб. + 30 000 руб. - 15 000 руб. = 18 000 руб.

Сумма убытка при налогообложении прибыли не учитывается.

Передача основных средств в уставный капитал

Если стоимость объекта основных средств, согласованная учредителями, больше его остаточной стоимости, то в бухгалтерском учете сумму превышения отражают в составе операционных доходов. В налоговом учете эта сумма в составе доходов не учитывается.

Если стоимость объекта основных средств, согласованная учредителями, меньше его остаточной стоимости, то в бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе операционных расходов. Налогооблагаемую прибыль такой убыток не уменьшает (п.3 ст.270 НК РФ).

Обратите внимание: передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией и, следовательно, НДС не облагается (п.3 ст.39 НК РФ).

Пример. ЗАО "Актив" передает компьютер в качестве вклада в уставный капитал. Первоначальная стоимость компьютера - 30 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту передачи - 15 000 руб. По договоренности между учредителями компьютер оценен в 10 000 руб.

Убыток от передачи компьютера составит:

10 000 руб. - 30 000 руб. + 15 000 руб. = -5000 руб.

В бухгалтерском учете сумму убытка отражают как операционный расход. Сумму убытка при налогообложении прибыли не учитывают.

Ликвидация

В бухгалтерском учете остаточную стоимость основных средств, которые ликвидируются, учитывают в составе операционных расходов. В аналогичном порядке отражают все затраты, связанные с ликвидацией основного средства (расходы на демонтаж, разборку, транспортировку и т.д.).

В налоговом учете такие затраты отражают в составе внереализационных расходов (ст.265 НК РФ).

Стоимость материалов или другого имущества, полученного при разборке или демонтаже ликвидируемого основного средства, отражается в налоговом учете в составе внереализационных доходов (п.13 ст.250 НК РФ).

Пример. ЗАО "Актив" решило ликвидировать здание склада. Первоначальная стоимость здания - 740 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту ликвидации - 75 000 руб.

Затраты, связанные с ликвидацией здания, составили 80 000 руб. (демонтаж, вывоз разобранных блоков и т.д.).

Затраты, связанные с ликвидацией здания, в сумме 745 000 руб. (740 000 - 75 000 + 80 000) отражают в налоговом учете как внереализационные расходы.

Как отразить выбытие основных средств

в регистрах налогового учета

Данные, связанные со списанием объекта основных средств, отражают в трех налоговых регистрах:

- регистре учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав;

- регистре-расчете "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества";

- регистре информации об объекте основных средств.

Если фирма получила убыток от продажи основного средства, то дополнительно заполняют регистр учета расходов будущих периодов.

Формы этих регистров рекомендованы МНС России.

Прежде всего заполните регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав. Его заполняют на основании первичных документов, которыми оформляется выбытие основного средства (накладных, договоров и т.д.).

Затем заполните регистр-расчет "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества". Его оформляют на основании данных:

- регистра учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав;

- регистра-расчета "Формирование стоимости объекта учета".

После этого заполните в регистре информации об объекте основных средств графы, в которых отражают данные о выбывшем имуществе.

Как заполнить регистры, покажет пример.

Пример. 15 января 2003 г. ЗАО "Актив" продало деревообрабатывающий станок за 70 000 руб. (без НДС). Первоначальная стоимость станка - 120 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи - 40 000 руб. Расходы, связанные с продажей станка, составили 20 000 руб.

Срок полезного использования станка - 8 лет. В "Активе" он эксплуатировался 3 года.

Убыток от продажи станка составил:

70 000 руб. - 120 000 руб. + 40 000 руб. - 20 000 руб. = -30 000 руб.

Этот убыток должен быть списан в уменьшение налогооблагаемой прибыли в течение 5 лет (8 - 3).

Начиная с февраля 2003 г. "Актив" может ежемесячно включать в состав прочих расходов сумму убытка в размере 500 руб. (30 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

Налоговые регистры будут заполнены так:

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |             Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав             |
   |                                                                                      |
   |Налогоплательщик: _______________ЗАО "Актив"_____________________                     |
   |ИНН: ____________________________7732854373______________________                     |
   |Учетный период: __________с 1 по 31 января 2003 года_____________                     |
   +———T——————————T——————————T———————————————T—————————————T————————————T——————T——————————+
   | N |   Дата   |  Условия |   Вид дохода  |  Основание  |Наименование|Сумма |Количество|
   |п/п| операции |  выбытия |               |   выбытия   | выбывающего|(руб.)|          |
   |   |          |имущества,|               | (реквизиты  |   объекта  |      |          |
   |   |          |  работ,  |               |  операции)  |            |      |          |
   |   |          |  услуг,  |               |             |            |      |          |
   |   |          |   прав   |               |             |            |      |          |
   +———+——————————+——————————+———————————————+—————————————+————————————+——————+——————————+
   | 1 |     2    |     3    |       4       |      5      |      6     |   7  |     8    |
   +———+——————————+——————————+———————————————+—————————————+————————————+——————+——————————+
   |   |15.01.2003|Продажа   |Выручка от     |Договор      |Деревообра— |70 000|     1    |
   |   |          |          |реализации     |купли—продажи|батывающий  |      |          |
   |   |          |          |амортизируемого|от 12.01.2003|станок      |      |          |
   |   |          |          |имущества      |N 34/ОС,     |СДО—567     |      |          |
   |   |          |          |               |счет—фактура |            |      |          |
   |   |          |          |               |от 15.01.2003|            |      |          |
   |   |          |          |               |N 234/ОС,    |            |      |          |
   |   |          |          |               |накладная от |            |      |          |
   |   |          |          |               |15.01.2003   |            |      |          |
   |   |          |          |               |N 24/ОС      |            |      |          |
   +———+——————————+——————————+———————————————+—————————————+————————————+——————+——————————+
   |Ответственный за составление регистра _______Иванова_______ /А.Н. Иванова/            |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |            Регистр—расчет "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества"            |
   |                                                                                                     |
   |Налогоплательщик: _______________ЗАО "Актив"_____________________                                    |
   |ИНН: ____________________________7732854373______________________                                    |
   |Учетный период: _________с 1 по 31 января 2003 года______________                                    |
   +———T——————————T————————————T——————————T——————————————T———————————T———————————T———————————T———————————+
   | N |   Дата   |Наименование|   Цена   |Первоначальная|   Сумма   |  Расходы, |   Общая   |  Величина |
   |п/п| операции |   объекта  |реализации|   стоимость  |начисленной|связанные с|  величина | убытка от |
   |   |          |            |  объекта |    (руб.)    |амортизации|реализацией| расходов, |реализации,|
   |   |          |            |  (руб.)  |              |   (руб.)  |  объекта  |связанных с|относящаяся|
   |   |          |            |          |              |           |   (руб.)  |реализацией| к расходам|
   |   |          |            |          |              |           |           |  объекта  |  будущих  |
   |   |          |            |          |              |           |           |  (гр. 5 — |  периодов |
   |   |          |            |          |              |           |           |  гр. 6 +  |  (гр. 8 — |
   |   |          |            |          |              |           |           |   гр. 7)  |   гр. 4)  |
   |   |          |            |          |              |           |           |   (руб.)  |   (руб.)  |
   +———+——————————+————————————+——————————+——————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   | 1 |     2    |      3     |     4    |       5      |     6     |     7     |     8     |     9     |
   +———+——————————+————————————+——————————+——————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |   |15.01.2003|Деревообра— |  70 000  |    120 000   |   40 000  |   20 000  |  100 000  |   30 000  |
   |   |          |батывающий  |          |              |           |           |           |           |
   |   |          |станок      |          |              |           |           |           |           |
   |   |          |СДО—567     |          |              |           |           |           |           |
   +———+——————————+————————————+——————————+——————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |                                                                                                     |
   |Ответственный за составление регистра _______Иванова_______ /А.Н. Иванова/                           |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

-------------------------------------------------------------------------¬ ¦ Регистр информации об объекте основных средств ¦ ¦ ¦ ¦Налогоплательщик: _______________ЗАО "Актив"_____________________ ¦ ¦ИНН: ____________________________7732854373______________________ ¦ ¦Учетный период: __________с 1 по 31 января 2003 года_____________ ¦ +---T------------T------------T--------------T---T-----------T-----------+ ¦ N ¦Наименование¦ Дата ¦Первоначальная¦...¦Дата снятия¦ Основания ¦ ¦п/п¦ объекта ¦приобретения¦ стоимость ¦ ¦ объекта ¦ для снятия¦ ¦ ¦ ¦ ¦ (руб.) ¦ ¦ с учета ¦ объекта ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ с учета ¦ +---+------------+------------+--------------+---+-----------+-----------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦...¦ 25 ¦ 26 ¦ +---+------------+------------+--------------+---+-----------+-----------+ ¦ 1 ¦Деревообра- ¦ 10.01.2003 ¦ 120 000 ¦...¦15.01.2003 ¦Продажа по ¦ ¦ ¦батывающий ¦ ¦ ¦ ¦ ¦договору от¦ ¦ ¦станок ¦ ¦ ¦ ¦ ¦12.01.2003 ¦ ¦ ¦СДО-567 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦N 34/ОС ¦ +---+------------+------------+--------------+---+-----------+-----------+ ¦ ¦ ¦Ответственный за составление регистра ____Иванова___ /А.Н. Иванова/ ¦ L----------------------------------------------------------------------- ————

Строка 130 "Незавершенное строительство"

По строке 130 Бухгалтерского баланса учитывают:

- стоимость затрат по незаконченному капитальному строительству, учет которого организации-застройщики и организации-заказчики ведут на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы";

- сумма затрат на приобретение объектов основных средств, которые еще не введены в эксплуатацию и окончательная стоимость которых еще не сформирована;

- стоимость приобретенного оборудования, еще не переданного для монтажа;

- стоимость оборудования, переданного для монтажа, но не смонтированного;

- сумма авансов, выданных предприятию-застройщику для выполнения строительных работ, а также другие авансовые платежи на осуществление капитальных вложений;

- затраты на приобретение нематериальных активов, право собственности на которые к предприятию-инвестору еще не перешло.

Таким образом, по строке 130 "Незавершенное строительство" собираются остатки по счетам 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", а также 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" (в части авансовых платежей на осуществление капвложений).

Отметим, что счет 07 "Оборудование к установке", остаток по которому учитывается по строке 130 баланса, используется предприятиями-застройщиками. К оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются также контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

Оборудование к установке отражается в балансе по фактической себестоимости. Она складывается из стоимости приобретения и расходов по заготовке и доставке этих ценностей до склада.

Организации, которые отражают это оборудование в учетных ценах, применяют счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Разница в стоимости приобретенного оборудования, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается в дебет или кредит счета 16. При этом дебетовое сальдо по счету 16, относящееся к стоимости приобретенного оборудования, предназначенного для установки, также указывается по строке 130 Бухгалтерского баланса.

На счете 07 "Оборудование к установке" не учитываются:

- транспортные средства;

- свободно стоящие станки;

- строительные механизмы;

- сельскохозяйственные машины;

- производственный инструмент;

- измерительные и другие приборы;

- производственный инвентарь и т.д.

После фактической передачи оборудования подрядчику для монтажа его стоимость списывается на счет 08:

Дебет 08 Кредит 07

- списана стоимость оборудования, переданного в монтаж.

Стоимость такого оборудования учитывается по строке 130 баланса до ввода в эксплуатацию строительного объекта, на котором это оборудование установлено.

Подрядчик это оборудование отражает у себя в учете на забалансовом счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа" и снимает с учета при передаче организации-заказчику.

Пример. Завод "Сокол" купил токарные станки стоимостью 384 000 руб. (в том числе НДС - 64 000 руб.). Монтаж станков выполнила сторонняя организация. Стоимость ее услуг - 144 000 руб. (в том числе НДС - 24 000 руб.).

В учете "Сокола" должны быть сделаны проводки:

Дебет 07 Кредит 60

- 320 000 руб. - оприходованы станки на складе завода;

Дебет 19 Кредит 60

- 64 000 руб. - учтен НДС по станкам;

Дебет 08 Кредит 07

- 320 000 руб. - переданы со склада станки в монтаж;

Дебет 08 Кредит 60

- 120 000 руб. - отражена стоимость работ по монтажу, выполняемых подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60

- 24 000 руб. - учтен НДС по работам подрядчика.

В учете у подрядчика станки отражаются на счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа" в сумме 320 000 руб.

По окончании работ подрядчик снимает оборудование с забалансового учета, а завод отражает ввод оборудования в эксплуатацию проводкой:

Дебет 01 Кредит 08

- 440 000 руб. - введено оборудование в эксплуатацию.

При оплате станков и работ подрядчика в учете завода делаются записи:

Дебет 60 Кредит 51

- 384 000 руб. - оплачены станки;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 64 000 руб. - произведен вычет НДС по станкам;

Дебет 60 Кредит 51

- 144 000 руб. - оплачены работы подрядчика по монтажу станков;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 24 000 руб. - произведен вычет НДС по работам подрядчика.

Транспортные расходы, связанные с приобретением оборудования, включаются в затраты по возведению объекта (дебет счета 08) пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования.

Учет капитальных вложений организации ведется по фактическим расходам:

а) в целом по строительству и отдельным объектам (зданию, сооружению), входящим в него;

б) по приобретаемым отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам и т.д.

Для этого на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" открывается ряд субсчетов:

- 08-1 "Приобретение земельных участков";

- 08-2 "Приобретение объектов природопользования";

- 08-3 "Строительство объектов основных средств";

- 08-4 "Приобретение объектов основных средств" и т.д.

При покупке основных средств и нематериальных активов в учете организации делаются записи:

Дебет 08 Кредит 60

- учтены затраты на приобретение основного средства, не требующего монтажа;

Дебет 08 Кредит 60

- учтены затраты на приобретение нематериального актива.

До ввода в эксплуатацию основного средства или включения имущества в состав нематериальных активов их стоимость отражается по строке 130 баланса.

При вводе в эксплуатацию основного средства (включении имущества в состав нематериальных активов) в учете будут сделаны проводки:

Дебет 01 Кредит 08

- введено в эксплуатацию основное средство, не требующее монтажа;

Дебет 04 Кредит 08

- отражена стоимость нематериального актива.

После этого стоимость данных объектов будет отражаться по строкам 110 и 120 баланса.

Как мы указали выше, по строке 130 баланса также отражаются затраты по незавершенному капитальному строительству. Строительство можно проводить:

- подрядным способом;

- хозяйственным способом.

Строительство подрядным способом

При подрядном способе строительства весь цикл строительных работ выполняет подрядная организация. Окончание работ оформляется актом с указанием договорной (сметной) стоимости строительства. На основании такого акта вы должны сделать проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- отражена стоимость строительных работ;

Дебет 19 Кредит 60

- отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре подрядной организации.

Если вы перечислили подрядчику аванс, то его сумма также отражается по строке 130 баланса.

После зачета аванса в учете делается проводка:

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- зачтена сумма аванса, относящегося к выполненным работам.

Пример. В 2003 г. ЗАО "Актив" строит подрядным способом административное здание. Строительство осуществляет подрядчик. Договорная стоимость работ составила 2 400 000 руб. (в том числе НДС - 400 000 руб.).

При подписании акта о выполнении работ бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 2 000 000 руб. (2 400 000 - 400 000) - отражена стоимость строительных работ;

Дебет 19 Кредит 60

- 400 000 руб. - отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре подрядной организации.

Если до 31 декабря 2003 г. здание не будет введено в эксплуатацию, то его стоимость отражается в бухгалтерском балансе за 2003 г. по строке 130.

После государственной регистрации административное здание было введено в эксплуатацию. Все затраты, учтенные по дебету счета 08, списываются на счет 01.

Бухгалтер должен сделать проводки:

Дебет 01 Кредит 08

- 2 000 000 руб. - здание введено в эксплуатацию (построенный объект зачислен в состав основных средств);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 400 000 руб. - произведен вычет по НДС.

Строительство хозяйственным способом

При хозяйственном способе строительные работы фирма выполняет самостоятельно. В этом случае все затраты, связанные со строительством (стоимость строительных материалов, амортизация основных средств, используемых для строительства, заработная плата рабочих и т.п.), также учитываются по дебету счета 08.

В учете это отражается так:

Дебет 08 Кредит 10 (02, 70, 69...)

- отражены затраты на строительные работы, выполненные собственными силами.

Стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления организации облагается НДС (п.1 ст.146 НК РФ). При этом суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ, подлежат вычету по мере того, как они будут уплачены в бюджет (п.5 ст.172 НК РФ).

Пример. ЗАО "Актив" уплачивает НДС поквартально.

В июле 2003 г. ЗАО "Актив" построило хозяйственным способом производственный склад. Общая величина затрат по строительству составила 1 200 000 руб., в том числе:

- материалы - 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.);

- заработная плата работников с учетом начисленных сумм единого социального налога и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 400 000 руб.;

- амортизация основных средств, использованных при строительстве, - 200 000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен был сделать проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 500 000 руб. (600 000 - 100 000) - оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 100 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 60 Кредит 51

- 600 000 руб. - оплачены материалы;

Дебет 08 Кредит 10

- 500 000 руб. - списаны материалы на выполнение работ;

Дебет 08 Кредит 70, 69

- 400 000 руб. - начислены заработная плата, единый социальный налог, а также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Дебет 08 Кредит 02

- 200 000 3.руб. - начислена амортизация основных средств, использованных при строительстве.

В момент принятия склада на учет на стоимость строительно-монтажных работ по его возведению должен быть начислен НДС.

Сумма начисленного налога будет равна:

(500 000 руб. + 400 000 руб. + 200 000 руб.) x 20% = 220 000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 01 Кредит 08

- 1 100 000 руб. (500 000 + 400 000 + 200 000) - склад введен в эксплуатацию;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 220 000 руб. - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления.

С 1 августа 2003 г. на склад можно начислять амортизацию. Следовательно, с этого же момента суммы НДС, учтенные по дебету счета 19 и уплаченные поставщикам материалов, можно принять к налоговому вычету (п.5 ст.172 НК РФ). Бухгалтер должен сделать проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 100 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам материалов.

Предположим, что других операций в III квартале 2003 г. у "Актива" не было.

По итогам III квартала 2003 г. сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит 120 000 руб. (220 000 - 100 000).

В октябре 2003 г. налог был перечислен в бюджет. Бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 120 000 руб. - уплачен в бюджет НДС за III квартал.

Принять к вычету сумму НДС, начисленную на стоимость строительно-монтажных работ, можно только после того, как налог по итогам налогового периода будет уплачен в бюджет. В нашем примере это октябрь 2003 г.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 220 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом.

Налоговый вычет бухгалтер "Актива" отразит в налоговой декларации по НДС за IV квартал. Эту декларацию необходимо подать в налоговую инспекцию до 20 января 2003 г.

Строка 135 "Доходные вложения

в материальные ценности"

По этой строке отражается стоимость имущества, учтенного на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

На счете 03 учитывается стоимость имущества, которое ваша организация собирается использовать:

- для сдачи в аренду;

- для сдачи в лизинг;

- для сдачи в прокат.

Отметим, что на счете 03 учитываются также объекты жилого фонда, используемые для извлечения дохода.

Если то или иное имущество, учтенное на счете 03, не используется для лизинга (аренды) или сдачи в прокат, то его стоимость переносится с кредита счета 03 на счет 01 "Основные средства" или 10 "Материалы". Данные о стоимости такого имущества по строке 135 баланса не отражаются.

К счету 03 вы можете открыть субсчета:

- 03-1 "Имущество для сдачи в аренду (лизинг, прокат)" - для учета имущества, приобретенного и поставленного на учет;

- 03-2 "Имущество, переданное в аренду (лизинг, прокат)" - для учета имущества, переданного во временное владение или пользование организации, с которой вы заключили соответствующий договор.

Имущество, приобретенное для передачи во временное пользование, ставится на учет по первоначальной стоимости (как и объекты основных средств).

Первоначальная стоимость имущества, приобретенного за плату (например, по договору поставки или купли-продажи), определяется как сумма всех затрат, связанных с этой покупкой. Такими затратами, например, могут быть:

- суммы, уплаченные в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплаченные за доставку и монтаж;

- суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением этого имущества (в налоговом учете такие затраты учитывают в составе прочих расходов);

- регистрационные сборы и иные аналогичные платежи, связанные с регистрацией прав организации на это имущество. Например, расходы, связанные с регистрацией автомобиля в ГИБДД. В налоговом учете такие затраты также учитывают в составе прочих расходов;

- другие затраты, непосредственно связанные с приобретением этого имущества.

Затраты на покупку имущества вы должны учесть по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы":

Дебет 08 Кредит 60 (76, 51...)

- учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением имущества, предназначенного для передачи во временное пользование (без НДС).

Одновременно на основании счетов-фактур поставщика отражается сумма налога на добавленную стоимость по этому имуществу:

Дебет 19 Кредит 60 (76, 51...)

- учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением имущества, предназначенного для передачи во временное пользование.

После того как имущество будет принято к бухгалтерскому учету (введено в эксплуатацию), делаются проводки:

Дебет 03-1 Кредит 08

- имущество, предназначенное для передачи во временное пользование, введено в эксплуатацию;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- произведен вычет по НДС.

Пример. Основной вид деятельности ЗАО "Актив" - передача в прокат легковых автомобилей. В декабре 2003 г. "Актив" приобрел по договору купли-продажи автомобиль ВАЗ-21099. Стоимость автомобиля, согласно договору, - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 100 000 руб. - оприходован автомобиль на балансе организации (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - учтена сумма НДС согласно счету-фактуре продавца;

Дебет 60 Кредит 51

- 120 000 руб. - оплачен счет продавца.

За регистрацию автомобиля в ГИБДД (проведение технического осмотра, получение свидетельства о регистрации транспортного средства и номерных знаков) было заплачено 700 руб. Эту сумму бухгалтер "Актива" должен учесть в балансовой стоимости автомобиля. В налоговом учете она включается в состав прочих расходов и на стоимость машины не влияет.

Бухгалтер "Актива" должен сделать записи:

Дебет 71 Кредит 50

- 700 руб. - выданы из кассы деньги подотчетному лицу для оплаты регистрационных сборов;

Дебет 08 Кредит 71

- 700 руб. - плата за регистрацию учтена в балансовой стоимости автомобиля (на основании авансового отчета подотчетного лица).

Когда автомобиль будет введен в эксплуатацию, бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 03-1 Кредит 08

- 100 700 руб. (100 000 + 700) - автомобиль зачислен в состав основных средств;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 20 000 руб. - произведен вычет по НДС.

Стоимость автомобиля должна быть указана по строке 135 Бухгалтерского баланса за 2003 г.

Передача имущества во временное пользование

Передачу имущества во временное пользование (владение) другим организациям, а также возврат такого имущества следует отражать так:

Дебет 03-2 Кредит 03-1

- имущество передано во временное пользование (владение) другим организациям;

Дебет 03-1 Кредит 03-2

- имущество возвращено на фирму.

Амортизация имущества,

предназначенного для предоставления

во временное пользование (владение)

Право собственности на имущество, переданное во временное пользование (владение), остается у вашей фирмы. Поэтому амортизацию такого имущества вы должны начислять в том же порядке, что и амортизацию основных средств.

Для учета амортизации имущества, предназначенного для предоставления во временное пользование (владение) другим организациям, на счете 02 вы можете открыть отдельный субсчет "Амортизация имущества, предназначенного для предоставления во временное пользование (владение)".

В Бухгалтерском балансе такое имущество отражается по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за вычетом амортизации).

Пример. В декабре 2003 г. ООО "Пассив" приобрело оборудование, предназначенное для передачи по договору лизинга. Стоимость оборудования - 96 000 руб. (в том числе НДС - 16 000 руб.). "Пассив" заключил договор лизинга с ЗАО "Актив". По этому договору имущество было передано "Активу". Согласно договору, оборудование числится на балансе "Пассива". На оборудование начисляется амортизация в сумме 500 руб. в месяц.

В учете "Пассива" делаются следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 80 000 руб. (96 000 - 16 000) - отражена стоимость оборудования, полученного от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 16 000 руб. - учтен НДС по оборудованию;

Дебет 03-1 Кредит 08

- 80 000 руб. - учтено полученное оборудование в составе доходных вложений в материальные ценности;

Дебет 60 Кредит 51

- 96 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиками оборудования;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 16 000 руб. - произведен вычет по НДС;

Дебет 03-2 Кредит 03-1

- 96 000 руб. - передано оборудование "Активу" по договору лизинга.

Ежемесячно бухгалтер "Пассива" должен делать запись:

Дебет 20 Кредит 02

- 500 руб. - начислена амортизация по оборудованию.

За 2003 г. на оборудование будет начислена амортизация в сумме 6000 руб. (500 руб. x 12 мес.). В Бухгалтерском балансе за 2003 г. по строке 135 указывается остаточная стоимость оборудования в сумме 74 000 руб. (80 000 - 6000).

Материальные ценности, учтенные на счете 03, списываются с баланса организации в том же порядке, что и основные средства.

Строка 140 "Долгосрочные финансовые вложения"

По строке 140 баланса отражаются долгосрочные (произведенные на срок свыше одного года) инвестиции предприятия в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги, в уставные (складочные) капиталы, а также предоставленные займы.

Вы можете дать в балансе расшифровку этой строки. Для этого баланс можно дополнить дополнительными строками. В них можно указать:

- инвестиции в дочерние общества;

- инвестиции в зависимые общества;

- инвестиции в другие организации;

- суммы займов, предоставленных другим организациям на срок более 12 месяцев;

- прочие долгосрочные финансовые вложения.

Инвестиции в дочерние общества

Здесь учитываются вложения в уставный капитал или приобретение ценных бумаг дочернего общества. Согласно Гражданскому кодексу РФ, общество признается дочерним, если другое (основное) общество или товарищество имеет возможность определять его решения в результате:

- преобладающего по сравнению с другими участниками (акционерами) участия в его уставном капитале;

- заключения между ними договора (например, об управлении делами такого общества, когда другое общество или товарищество выступает в качестве управляющей компании);

- иной причины (например, вследствие фактической возможности оказывать такое воздействие на органы управления данным обществом).

Дочернее общество не отвечает по долгам основного общества (товарищества). Основное общество (товарищество) в некоторых случаях отвечает по обязательствам дочернего общества. Так, если дочернее общество заключило сделку по указанию основного общества (товарищества), последнее отвечает по этой сделке солидарно с дочерним обществом.

Солидарная ответственность означает, что кредитор вправе потребовать исполнения обязательства как от дочернего общества и основного общества (товарищества) совместно, так и от любой из этих организаций в отдельности, причем как полностью, так и в части долга (ст.323 ГК РФ). Если требование кредитора не было удовлетворено полностью, он может потребовать недополученное от любого из солидарных должников. Последние остаются обязанными до тех пор, пока обязательство кредитора не исполнено полностью.

Помимо ответственности в указанных выше случаях по обязательствам дочернего общества основное общество (товарищество) обязано по требованию участников (акционеров) дочернего общества возместить причиненные ему убытки (п.3 ст.105 ГК РФ).

Инвестиции в зависимые общества

Согласно п.1 ст.106 ГК РФ, хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее) общество имеет более 20 процентов голосующих акций (уставного капитала) такого общества.

Преобладающее общество не располагает теми правами, которые имеет основное по отношению к дочернему. Его возможности определяются тем, что оно, являясь владельцем значительного пакета акций и обладая соответствующим числом голосов, может влиять на принятие решений зависимого общества, но не вправе давать ему обязательные указания. Поэтому ГК РФ устанавливает, что такие отношения не порождают взаимной или дополнительной ответственности по долгам, как в случае с дочерним основным обществом (товариществом). Однако в п.2 ст.106 ГК РФ указано, что хозяйственное общество, которое приобрело более 20 процентов голосующих акций акционерного общества или более 20 процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, обязано незамедлительно публиковать сведения об этом в порядке, предусмотренном законами о хозяйственных обществах.

Так, акционерное общество, приобретшее более 20 процентов голосующих акций другого общества, обязано незамедлительно опубликовать сведения об этом в порядке, определяемом ФКЦБ и МАП России (п.4 ст.6 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Общества с ограниченной ответственностью, получившие более 20 процентов голосующих акций акционерного общества или более 20 процентов уставного капитала другого ООО, обязаны опубликовать сведения об этом в СМИ (п.4 ст.6 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Инвестиции в другие организации

Здесь можно отразить вложения в уставные капиталы или приобретение ценных бумаг других организаций (как корпоративных, так и эмиссионных ценных).

Вложения в ценные бумаги, по которым срок погашения не установлен (например, акции), отражаются в этом разделе баланса, если организация приобрела их с намерением получать доходы по ним более одного года.

Корпоративные ценные бумаги - это акции и облигации, выпускаемые организациями (кроме банков и инвестиционных компаний).

Эмиссионные ценные бумаги могут быть именными (информация о владельцах которых заносится в реестр владельцев ценных бумаг) и на предъявителя (для операций, с которыми не требуется идентификация владельца).

Форма выпуска ценных бумаг может быть документарной (в виде сертификата) и бездокументарной (запись в реестре владельцев ценных бумаг). В бездокументарной форме выпускаются только именные акции и облигации.

Основанием для отражения операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете служат следующие документы, подтверждающие переход права собственности на них:

- договор купли-продажи (для всех ценных бумаг);

- акт приемки-передачи сертификата (только для документарных ценных бумаг);

- выписка по лицевому счету (при учете именных ценных бумаг в системе ведения реестра);

- выписка по счету депо (при учете ценных бумаг в депозитарии).

В зависимости от вида ценных бумаг датой перехода права собственности, а следовательно, и датой принятия их к бухгалтерскому учету может быть:

- дата, указанная в акте приемки-передачи (если сертификат предъявительской ценной бумаги получен непосредственно от продавца);

- дата, указанная в выписке по лицевому счету приобретателя, открытому ему в системе ведения реестра;

- дата, указанная в выписке по счету депо, открытому приобретателю в депозитарии, в который были отданы на хранение ценные бумаги продавцом.

Ценные бумаги учитывают по строке 140 баланса, если организация получила на них право собственности.

Договор, по которому происходит передача ценных бумаг, может предусматривать определенную дату перехода права собственности на них (например, дату поступления оплаты на счет продавца). Следовательно, в этом случае ценные бумаги можно отразить в балансе по строке 140 только после перечисления денежных средств продавцу.

Учет ценных бумаг

Как указывалось выше, по строке 140 баланса отражают стоимость ценных бумаг, если вложения средств предприятия в них осуществлены с намерением получать доходы более одного года. Также ценные бумаги отражают в этой строке, если установленный срок их погашения превышает один год. В иных случаях стоимость ценных бумаг отражают по строке 250 баланса.

Как долгосрочные, так и краткосрочные финансовые вложения вы должны учитывать на счете 58 "Финансовые вложения".

Чтобы получить данные о краткосрочных и долгосрочных вложениях, к субсчетам счета 58 лучше открыть субсчета второго порядка. Например, к субсчету 58-1 "Паи и акции" - субсчета 58-1-1 "Краткосрочные вложения" и 58-1-2 "Долгосрочные вложения".

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги учитываются на одноименном счете 59.

Таким образом, в строке 140 баланса вы должны показать дебетовое сальдо по соответствующим "долгосрочным" субсчетам счета 58 "Финансовые вложения" за вычетом кредитового сальдо по счету 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Финансовые вложения (затраты на покупку ценных бумаг, облигаций и т.д.) принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. К этим затратам относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

- вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;

- расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг и произведенные до их постановки на учет.

В оплату ценных бумаг (например, акций) можно либо перечислить деньги, либо передать имущество.

Если ваша организация приобрела акции или долю в уставном (складочном) капитале другой организации за деньги, в учете должны быть сделаны такие проводки:

а) при приобретении доли в уставном (складочном) капитале:

Дебет 58-1 Кредит 76

- вклад в уставный капитал отражен в составе финансовых вложений в соответствии с учредительными документами;

Дебет 76 Кредит 51, 52 (50)

- перечислены (внесены в кассу) деньги в оплату вклада в уставный капитал;

б) при приобретении акций:

Дебет 58-1 Кредит 76

- отражена задолженность по приобретенным акциям, право собственности на которые перешло приобретающей организации;

Дебет 58-1 Кредит 76

- учтены прочие затраты, связанные с приобретением акций;

Дебет 76 Кредит 50, 51, 52

- произведена оплата денежными средствами приобретенных ценных бумаг.

Пример. В 2003 г. ЗАО "Актив" оплатило 40 акций сторонней организации на сумму 40 000 руб., а также услуги консультанта по приобретению этих акций на сумму 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.).

В бухгалтерском учете "Актива" были сделаны следующие проводки:

Дебет 58-1 Кредит 76

- 40 000 руб. - оприходованы акции;

Дебет 58-1 Кредит 76

- 5000 руб. (6000 - 1000) - учтены расходы по покупке акций;

Дебет 19 Кредит 76

- 1000 руб. - учтен НДС по расходам, связанным с покупкой акций;

Дебет 76 Кредит 51

- 46 000 руб. (40 000 + 6000) - оплачены акции и расходы по их покупке;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1000 руб. - произведен налоговый вычет НДС.

В Бухгалтерском балансе на 31 декабря 2003 г. по строке 140 баланса указывается стоимость акций в размере 45 000 руб. (40 000 + 5000).

Финансовые вложения, учитываемые на счете 58, не облагаются налогом на имущество предприятий. Отметим также, что в соответствии с Законом РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" приобретение и продажа ценных бумаг за иностранную валюту являются операциями, связанными с движением капитала. Осуществление таких операций требует специального разрешения Банка России.

Особенности учета котирующихся акций

Как указывалось выше, организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, показывают по строке 140 "Долгосрочные финансовые вложения" сумму фактических затрат на приобретение корпоративных ценных бумаг (дебетовое сальдо по "долгосрочным" субсчетам счета 58-1). Исключением из этого порядка являются акции, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется.

Вложения в такие акции при составлении годового Бухгалтерского баланса должны отражаться по рыночной цене, если она ниже их балансовой стоимости. Для этого на разность между учетной и рыночной стоимостью таких акций предприятие образует резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Это отражается проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 59

- образован резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Резерв создается по каждому виду таких ценных бумаг. В пассиве баланса сумма образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отдельно не отражается.

Таким образом, если предприятие создает резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, то данные о финансовых вложениях отражаются в балансе предприятия за вычетом суммы созданного резерва.

Пример. По состоянию на 31 декабря 2003 г. у ЗАО "Актив" имеются котирующиеся акции другой организации на общую сумму 150 000 руб. Рыночная цена этого пакета акций по состоянию на 31 декабря 2003 г. - 130 000 руб.

"Актив" создает резерв под обесценение вложений в данные акции на разницу между их балансовой и рыночной стоимостью в размере 20 000 руб. (150 000 - 130 000).

Бухгалтер "Актива" должен был сделать запись:

Дебет 91-2 Кредит 59

- 20 000 руб. - образован резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Таким образом, в Бухгалтерском балансе за 2003 г. по строке 140 будет отражена сумма в размере 130 000 руб. (150 000 - 20 000).

Резерв под обесценение акций налогооблагаемую прибыль "Актива" не уменьшает.

Займы

Сумма денежных средств, переданная другим организациям в рамках договора займа, заключенного на срок более года, и не погашенная заемщиком по состоянию на 31 декабря 2003 г., отражается по строке 140 баланса.

Если организация предоставляет заем другой организации или физическому лицу, то между ними должен быть заключен письменный договор (п.1 ст.808 ГК РФ).

Ни размер, ни срок погашения займа законодательство не ограничивает. Лицензии для предоставления займа не требуется.

Проценты, получаемые по договору займа, предоставленного в денежной форме, НДС не облагаются (пп.15 п.4 ст.149 НК РФ).

Если фирма предоставила другой организации долгосрочный денежный заем, то в учете делаются следующие проводки:

Дебет 58 Кредит 51 (50...)

- предоставлен заем;

Дебет 76 Кредит 91-1

- начислены проценты по договору займа за соответствующий период;

Дебет 51 (50...) Кредит 76

- получены проценты по договору займа.

Пример. ЗАО "Актив" 1 января 2003 г. предоставило ООО "Прогресс" заем на сумму 100 000 руб. сроком на 2 года. За пользование займом "Прогресс" должен уплачивать проценты из расчета 60 процентов годовых. Проценты уплачиваются ежегодно.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 58 Кредит 51

- 100 000 руб. - предоставлен заем;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 60 000 руб. (100 000 руб. x 60%) - начислены проценты по договору займа за 2003 г.

В балансе "Актива" за 2003 г. сумма займа и процентов по нему в размере 160 000 руб. указывается по строке 140.

Прочие долгосрочные финансовые вложения

К прочим вложениям, в частности, относятся долговые ценные бумаги (векселя, облигации) и вклады по договору простого товарищества.

В настоящее время достаточно большое распространение имеют расчеты между предприятиями с использованием векселей. Они бывают товарными и финансовыми.

Товарными называются векселя, которые выдаются покупателями (заказчиками) поставщикам продукции (работ, услуг) в качестве отсрочки платежа по договорам купли-продажи, поставки, возмездного оказания услуг и т.п. Такие векселя в строке 140 баланса не отражают.

Если вы получили товарный вексель, то его стоимость должна быть учтена по строке 230 (если срок платежа по векселю наступает после 31 декабря 2004 г.) или 242 (если срок платежа по векселю наступает до 31 декабря 2004 г.) Бухгалтерского баланса.

Финансовые векселя используются организациями-эмитентами для привлечения заемных средств, а организациями-векселеполучателями - для размещения временно свободных активов.

Финансовые векселя являются ценными бумагами. Если срок платежа по векселю установлен после 31 декабря 2004 г., его стоимость отражается по строке 140 баланса. Если срок платежа по векселю установлен до 31 декабря 2004 г., его стоимость отражается по строке 250 баланса.

Операции с долговыми ценными бумагами отражаются в учете на балансовом счете 58 субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" в порядке, предусмотренном для учета ценных бумаг.

Финансовые вложения организации в долговые ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости их приобретения. Планом счетов предусмотрена методика учета долговых ценных бумаг, согласно которой разница между фактическими затратами на приобретение и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг подлежит ежемесячному отнесению равными долями в течение срока обращения ценной бумаги на финансовые результаты деятельности организации. К моменту погашения покупная стоимость ценной бумаги доводится до номинальной.

На счете 58 субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества" учитывают наличие и движение вкладов организаций-товарищей в общее имущество по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности). Согласно такому договору, двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели. Взаимоотношения сторон по договору простого товарищества регулируются гл.55 ГК РФ.

При заключении договора простого товарищества участники-товарищи обязаны предусмотреть внесение вкладов. Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, деловая репутация и деловые связи.

Вклады в общее имущество могут осуществляться участником договора (товарищем) в денежной форме. При этом в бухгалтерском учете участника следует сделать проводку:

Дебет 58-4 Кредит 50, 51, 52

- отражен взнос денежных средств в счет вклада в общее дело простого товарищества.

Если участник договора в качестве вклада вносит имущество, то денежная оценка вклада производится по соглашению между товарищами.

Оценка по договору может быть выше, ниже или равна балансовой стоимости передаваемого имущества. При этом в балансе участника, передающего имущество, делают проводки:

Дебет 02 Кредит 01

- сформирована остаточная стоимость основного средства, передаваемого по договору простого товарищества;

Дебет 05 Кредит 04

- сформирована остаточная стоимость нематериального актива, передаваемого по договору простого товарищества;

Дебет 58-4 Кредит 01, 04, 07, 08, 10, 16, 41, 43, 58...

- отражена стоимость имущества, передаваемого в счет вклада в общее имущество простого товарищества;

Дебет 58-4 Кредит 91-1

- отражено превышение денежной оценки вклада над его балансовой стоимостью;

Дебет 91-2 Кредит 58-4

- отражено превышение балансовой стоимости переданного имущества над его денежной оценкой по договору.

При прекращении договора простого товарищества делают проводку:

Дебет 01, 04, 10... Кредит 58-4

- отражен возврат имущества при прекращении договора простого товарищества.

Строка 145 "Отложенные налоговые активы"

Отложенный налоговый актив, который отражается по строке 145 баланса, возникает, когда моменты признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают.

Его рассчитывают по формуле:

Отложенный = Вычитаемая - Ставка налога

налоговый актив временная разница на прибыль

Вычитаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, чем в налоговом, а доходы - позже. Эти разницы приводят к уменьшению налога на прибыль в будущих периодах.

Такие ситуации могут возникать, например, если:

- фирма, использующая кассовый метод, начислила расходы, но фактически их не оплатила;

- сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;

- убыток прошлого периода не был использован в этом году и перенесен на будущее;

- в текущем году произошла переплата налога на прибыль и вам засчитали его в счет будущих платежей.

Вычитаемые временные разницы отражают на субсчетах тех счетов, по которым они возникли.

Пример. 22 февраля 2003 г. ЗАО "Актив" ввело в эксплуатацию новое оборудование стоимостью 240 000 руб. Срок его полезного использования - 4 года.

В целях бухгалтерского учета "Актив" начисляет амортизацию по количеству лет срока полезного использования, в целях налогообложения применяет линейный метод.

Начислять амортизацию бухгалтер должен с 1 марта 2003 г.

Как это сделать, показано в таблице:

     
   —————————————————————————T———————————————————T———————————————————¬
   |         Условия        |  В бухгалтерском  | В налоговом учете,|
   |                        |     учете, руб.   |        руб.       |
   +————————————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |Первоначальная стоимость|     240 000       |      240 000      |
   |оборудования            |                   |                   |
   +————————————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |Сумма начисленной       |       8 000       |        5 000      |
   |амортизации за март     |(4 года / 10 лет x |(240 000 руб. /    |
   |2003 г.                 |240 000 руб. /     |4 года : 12 мес.)  |
   |                        |12 мес.)           |                   |
   +————————————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |Остаточная стоимость    |     232 000       |      235 000      |
   |на 1 апреля 2003 г.     |(240 000 — 8000)   |(240 000 — 5000)   |
   L————————————————————————+———————————————————+————————————————————

Таким образом, вычитаемая временная разница составит 3000 руб. (8000 - 5000). В конце I квартала 2003 г. бухгалтер "Актива" сделает проводку:

Дебет 02 субсчет "Амортизация по оборудованию" Кредит 02 субсчет "Вычитаемые временные разницы"

- 3000 руб. - отражена вычитаемая временная разница.

Одновременно с вычитаемой временной разницей рассчитывают и сумму отложенного налогового актива. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражена сумма отложенного налогового актива.

Пример. ЗАО "Актив" признает доходы и расходы для целей налогообложения кассовым методом.

В IV квартале 2003 г. "Актив" получил от своих поставщиков материалы на сумму 450 000 руб. (в том числе НДС - 75 000 руб.) и передал их в производство. В этом квартале фирма перечислила поставщику только часть денег - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.).

Ставка налога на прибыль составляет 24 процента.

Таким образом, в бухгалтерском учете расходы будут признаны в размере 375 000 руб. (450 000 - 75 000), а в налоговом - в сумме 200 000 руб. (240 000 - 40 000).

Вычитаемая временная разница составит 175 000 руб. (375 000 - 200 000).

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 375 000 руб. (450 000 - 75 000) - оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 75 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 60 Кредит 51

- 240 000 руб. - перечислены деньги поставщику за материалы;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Вычитаемые временные разницы"

- 175 000 руб. - отражена вычитаемая временная разница.

По итогам 2003 г. бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 42 000 руб. (175 000 руб. x 24%) - отражена сумма отложенного налогового актива.

Эту сумму указывают по строке 145 баланса.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц нужно делать проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- уменьшена сумма отложенного налогового актива.

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что в IV квартале 2003 г. "Актив" полностью погасил свою задолженность перед поставщиками, перечислив им 250 000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 210 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 42 000 руб. (175 000 руб. x 24%) - отложенный налоговый актив погашен.

Если объект, по которому вы ранее отразили отложенный налоговый актив, выбыл, то сумму отложенного актива нужно списать на счет 99 "Прибыль и убытки":

Дебет 99 Кредит 09

- списана сумма отложенного налогового актива.

Пример. В декабре 2003 г. ЗАО "Актив" продало станок.

Сумма начисленной амортизации к моменту выбытия составила:

- в бухгалтерском учете - 44 000 руб.;

- в налоговом учете - 40 000 руб.

Сумма отложенного налогового актива, числящаяся на счете 09 по амортизационным отчислениям на этот объект, - 4000 руб.

При списании станка с баланса бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:

Дебет 99 Кредит 09

- 4000 руб. - сумма отложенного налогового актива отнесена на убытки отчетного периода.

Строка 150 "Прочие внеоборотные активы"

По строке 150 баланса отражаются данные о средствах и вложениях, не нашедших своего отражения по другим строкам разд.I "Внеоборотные активы".

Строка 190 "ИТОГО по разделу I"

По данной строке приводится сумма строк 110 "Нематериальные активы", 120 "Основные средства", 130 "Незавершенное строительство", 135 "Доходные вложения в материальные ценности", 140 "Долгосрочные финансовые вложения", 145 "Отложенные налоговые активы" и 150 "Прочие внеоборотные активы" баланса.

РАЗДЕЛ II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Строка 210 "Запасы"

По строке 210 баланса отражаются данные обо всех запасах и затратах организации (материалах, готовой продукции, товарах, незавершенном производстве, расходах будущих периодов и т.п.). В балансе также указывают расшифровку конкретных видов товарно-материальных ценностей и затрат (готовая продукция, отгруженные товары, расходы будущих периодов и т.д.).

Строка "Сырье, материалы и другие

аналогичные ценности"

По этой строке отражают стоимость имеющихся на предприятии сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий, топлива, смазочных материалов, тары и тарных материалов, запасных частей, строительных материалов, материалов, переданных в переработку, и т.п.

Согласно п.5 ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов" запасы отражаются в бухгалтерском учете организации по фактической себестоимости.

В фактическую себестоимость материально-производственных запасов включаются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением запасов;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, через которые приобретены запасы;

- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

- затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты их оприходования на складах организации;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Приобретение материально-производственных запасов

Материалы

Стоимость материалов может отражаться в бухгалтерском учете предприятия двумя способами:

- по фактической себестоимости;

- по учетным ценам.

В первом случае фактическая себестоимость материалов формируется непосредственно на счете 10 "Материалы".

Во втором случае их себестоимость формируется с использованием дополнительных счетов - 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Отметим, что суммы, учтенные на счете 16, связанные с формированием стоимости материалов, также отражаются по строке "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" баланса.

Формирование фактической себестоимости

материалов на счете 10

При этом способе все данные о фактических расходах, понесенных при приобретении материалов, собираются по дебету счета 10. При этом в учете делаются проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- отражена покупная стоимость материалов;

Дебет 10 Кредит 76

- отражены транспортные расходы по приобретению материалов;

Дебет 10 Кредит 76

- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению материалов;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- учтен НДС по оприходованным материалам (транспортным расходам, вознаграждению посреднической организации) на основании счетов-фактур;

Дебет 60 (76) Кредит 51

- оплачены расходы, связанные с приобретением материалов;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- произведен налоговый вычет НДС по расходам, связанным с приобретением материалов.

Пример. ООО "Сатурн" приобрело 10 000 кг масляной краски. Организация ведет учет материалов по фактической себестоимости. Согласно расчетным документам поставщика цена 1 кг краски составляет 180 руб. (в том числе НДС - 30 руб.). Краска была приобретена через посредническую организацию. Расходы по оплате ее услуг составили 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).

При оприходовании краски бухгалтер должен сделать проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 1 500 000 руб. (150 руб. x 10 000 кг) - оприходована масляная краска;

Дебет 19 Кредит 60

- 300 000 руб. (30 руб. x 10 000 кг) - учтен НДС по масляной краске;

Дебет 10 Кредит 60

- 10 000 руб. (12 000 - 2000) - учтены расходы по оплате услуг посреднической организации;

Дебет 19 Кредит 60

- 2000 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре посреднической организации;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 812 000 руб. (1 800 000 + 12 000) - оплачены масляная краска поставщику и услуги посреднической организации;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 302 000 руб. (300 000 + 2000) - произведен налоговый вычет НДС.

Аналитический учет по счету 10 организуется по отдельным наименованиям материалов и местам их хранения.

Пытаясь организовать учет материалов на практике, бухгалтеры сталкиваются с различными техническими трудностями. Эти трудности связаны прежде всего со следующими ситуациями:

1) счета транспортных организаций могут поступать позже, чем были оприходованы материалы. В этом случае транспортные расходы не могут быть включены в фактическую себестоимость материалов сразу в момент их оприходования. Аналогичная ситуация может возникнуть и со счетами посреднических организаций, через которые приобретены материалы;

2) расходы по содержанию заготовительно-складского персонала предприятия подлежат включению в фактическую себестоимость заготовленных материалов в соответствии с учетной политикой организации. При этом распределение таких расходов, как правило, производится по окончании отчетного месяца.

Перечень таких ситуаций можно продолжить. Приведены они для иллюстрации того, что данные, необходимые для формирования фактической себестоимости материалов, могут поступать в бухгалтерию не единовременно, а с разрывом во времени.

Пример. В ЗАО "Актив" 1 декабря 2003 г. поступили материалы. Стоимость материалов - 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.). Материалы были доставлены транспортной компанией.

"Актив" 31 декабря 2003 г. получил от транспортной компании счет-фактуру за услуги по доставке материалов. Стоимость услуг транспортной компании составила 2400 руб. (в том числе НДС - 400 руб.).

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

1 декабря 2003 г.

Дебет 10 Кредит 60

- 15 000 руб. - оприходованы материалы, полученные от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 3000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;

31 декабря 2003 г.

Дебет 10 Кредит 76

- 2000 руб. - учтены транспортные расходы, связанные с приобретением материалов;

Дебет 19 Кредит 76

- 400 руб. - учтен НДС по транспортным расходам.

Таким образом, фактическая себестоимость материалов, сформированная в учете по состоянию на 31 декабря 2003 г., составила 17 000 руб. (15 000 + 2000).

Именно эта сумма должна быть отражена в балансе за 2003 г. при условии, что указанные материалы не отпускались в производство в декабре 2003 г.

Как видно из примера, формирование фактической себестоимости материалов, как правило, происходит не единовременно. Поэтому материалы могут быть списаны в производство еще до того, как будет окончательно сформирована их себестоимость.

Пример. Сохраним условия предыдущего примера и предположим, что материалы были отпущены в производство 10 декабря 2003 г.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

10 декабря 2003 г.

Дебет 20 Кредит 10

- 15 000 руб. - списаны материалы в производство;

31 декабря 2003 г.

Дебет 20 Кредит 10

     
          ——————————————¬
        — |15  000  руб.|   —   сторнировано  списание  материалов  в
          L——————————————

производство в связи с изменением их фактической себестоимости;

Дебет 10 Кредит 76

- 2000 руб. - учтены транспортные расходы, связанные с приобретением материалов;

Дебет 20 Кредит 10

- 17 000 руб. - списаны материалы в производство.

Из всего изложенного можно сделать вывод о том, что рассмотренный способ формирования фактической себестоимости заготовления материалов целесообразно использовать лишь предприятиям, у которых:

- небольшая номенклатура используемых материалов;

- небольшое количество поставок материалов;

- все данные для формирования фактической себестоимости материалов, как правило, поступают в бухгалтерию единовременно.

Формирование себестоимости материалов

с применением счетов 15 и 16

При таком способе учета вся информация о фактической себестоимости материалов выявляется путем суммирования данных, отраженных по дебету счета 10 "Материалы" и дебету счета 16. При этом по дебету счета 10 материалы отражаются по учетным ценам, а на счете 16 показывается разница между учетной ценой и фактической себестоимостью материалов. В качестве вспомогательного счета используется счет 15.

За учетную цену (по выбору организации) может быть принята:

- цена поставщика;

- фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца;

- фиксированная цена, утверждаемая на определенный период времени.

Выбранный метод определения учетной цены должен быть закреплен в учетной политике организации.

При поступлении материалов на склад они приходуются по учетной цене проводкой:

Дебет 10 Кредит 15

- оприходованы материалы по учетным ценам.

Все данные о фактических расходах при заготовлении материалов собираются по дебету счета 15. При этом в учете делаются проводки:

Дебет 15 Кредит 60

- отражена покупная стоимость материалов;

Дебет 15 Кредит 76

- отражены транспортные расходы по приобретению материалов;

Дебет 15 Кредит 76

- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению материалов;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

Дебет 60 (76) Кредит 51

- оплачены расходы, связанные с приобретением материалов;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- произведен налоговый вычет НДС по расходам, связанным с приобретением материалов.

Для оперативного учета важно, чтобы каждый вид расходов мог быть четко отнесен к конкретному виду и партии материалов. Поэтому аналитический учет по счету 15 целесообразно организовать аналогично аналитическому учету по счету 10, а именно по отдельным наименованиям материалов и местам их хранения.

Таким образом, по дебету счета 15 формируется информация о фактической себестоимости материалов, а по кредиту - информация об их учетной цене.

Пример. ООО "Сатурн" 1 декабря 2003 г. получило на склад 100 банок масляной краски. Согласно учетной политике организации материалы отражаются по учетным ценам. Учетная цена 1 банки краски - 140 руб.

"Сатурн" 3 декабря 2003 г. получил счет-фактуру от поставщика краски. Согласно счету-фактуре общая стоимость материалов составила 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.).

5 декабря 2003 г. был получен счет-фактура от транспортной компании на оплату услуг по доставке краски на сумму 2400 руб. (в том числе НДС - 400 руб.).

Бухгалтер "Сатурна" должен сделать проводки:

1 декабря 2003 г.

Дебет 10 Кредит 15

- 14 000 руб. (140 руб. x 100 ед.) - оприходована краска по учетной цене;

3 декабря 2003 г.

Дебет 15 Кредит 60

- 15 000 руб. (18 000 - 3000) - отражена покупная стоимость краски на основании счета-фактуры поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 3000 руб. - отражен НДС по оприходованной краске;

5 декабря 2003 г.

Дебет 15 Кредит 60

- 2000 руб. (2400 - 400) - отражены транспортные расходы, связанные с доставкой краски на склад;

Дебет 19 Кредит 60

- 400 руб. - отражен НДС, указанный в счете-фактуре транспортной компании.

Таким образом, по кредиту счета 15 формируется информация об учетной цене материалов, а по дебету - об их фактической себестоимости.

В нашем примере учетная цена партии краски составила 14 000 руб., фактическая себестоимость, которая отражается в балансе, - 17 000 руб. (15 000 + 2000).

Если учетная цена запасов превысила их фактическую себестоимость, на сумму превышения сделайте в учете проводку:

Дебет 15 Кредит 16

- списано превышение учетной цены запасов над их фактической себестоимостью (экономия).

Пример. ООО "Сатурн" покупает материалы и отражает их стоимость по учетным ценам. Учетная цена единицы материалов составляет 500 руб. Было приобретено 700 единиц материалов. Согласно расчетным документам поставщика общая стоимость материалов составила 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.).

Оприходование материалов бухгалтер "Сатурна" должен отразить проводками:

Дебет 10 Кредит 15

- 350 000 руб. (500 руб. x 700 ед.) - оприходованы материалы, поступившие на склад, по учетным ценам;

Дебет 15 Кредит 60

- 300 000 руб. (360 000 - 60 000) - отражена фактическая себестоимость материалов;

Дебет 19 Кредит 60

- 60 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 15 Кредит 16

- 50 000 руб. (350 000 - 300 000) - списано превышение учетной цены материалов над их фактической себестоимостью.

Если учетная цена запасов оказалась меньше их фактической себестоимости, сделайте в учете запись:

Дебет 16 Кредит 15

- списано превышение фактической себестоимости запасов над их учетной ценой (перерасход).

Пример. ООО "Сатурн" покупает материалы и отражает их стоимость по учетным ценам. Учетная цена единицы материалов составляет 300 руб. Было приобретено 700 единиц материалов. Согласно расчетным документам поставщика общая стоимость материалов составила 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.).

Оприходование материалов бухгалтер "Сатурна" должен отразить проводками:

Дебет 10 Кредит 15

- 210 000 руб. (300 руб. x 700 ед.) - оприходованы материалы, поступившие на склад, по учетным ценам;

Дебет 15 Кредит 60

- 300 000 руб. (360 000 - 60 000) - отражена фактическая себестоимость материалов;

Дебет 19 Кредит 60

- 60 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 16 Кредит 15

- 90 000 руб. (300 000 - 210 000) - списано превышение фактической себестоимости материалов над их учетной ценой.

Списание отклонений в стоимости

материально-производственных запасов

Дебетовое сальдо по счету 16 списывается в конце отчетного месяца на те счета, на которые были списаны израсходованные или проданные материально-производственные запасы, пропорционально стоимости материально-производственных запасов, отпущенных в производство или проданных покупателям.

Сумма отклонений, подлежащая списанию, рассчитывается по формуле:

/ \

¦ Дебетовое сальдо по счету 16 ¦

¦ на начало месяца + Оборот ¦

Сумма ¦ по дебету счета 16 за месяц ¦ Оборот

отклонений, = < ---------------------------- > х по кредиту

подлежащая ¦ Дебетовое сальдо по счету 10 ¦ счета 10

списанию ¦ на начало месяца + Оборот ¦ за месяц

¦ по дебету счета 10 за месяц ¦

\ /

Отклонение в стоимости материалов, отпущенных в производство, списывается на соответствующие счета учета затрат:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 16

- списано отклонение в стоимости материалов.

Отклонение в стоимости проданных материалов списывается на счета учета прочих доходов и расходов. Для этого в учете делается запись:

Дебет 91-2 Кредит 16

- списано отклонение в стоимости проданных материалов.

Пример. ООО "Сатурн" отражает стоимость материалов по учетным ценам. По состоянию на начало декабря 2003 г. у "Сатурна" числились в учете:

- остаток материалов на складе (сальдо счета 10) - 30 000 руб.;

- дебетовое сальдо по счету 16 - 2000 руб.

В декабре 2003 г. были оприходованы материалы по учетным ценам на сумму 50 000 руб. Согласно расчетным документам поставщика фактическая себестоимость материалов составила 72 000 руб. (в том числе НДС - 12 000 руб.).

В декабре в основное производство было списано материалов на сумму 40 000 руб. по учетным ценам.

При покупке материалов и их списании в производство бухгалтер "Сатурна" сделал записи:

Дебет 10 Кредит 15

- 50 000 руб. - оприходованы материалы по учетным ценам;

Дебет 15 Кредит 60

- 60 000 руб. (72 000 - 12 000) - отражена фактическая себестоимость материалов согласно расчетным документам поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 12 000 руб. - учтен НДС по материалам;

Дебет 16 Кредит 15

- 10 000 руб. (60 000 - 50 000) - отражено отклонение в стоимости материалов;

Дебет 20 Кредит 10

- 40 000 руб. - списаны материалы в производство по учетным ценам.

Отклонение в стоимости материалов, подлежащее списанию на счет 20, составит:

(2000 руб. + 10 000 руб.) : (30 000 руб. + 50 000 руб.) x 40 000 руб. = 6000 руб.

При списании отклонения надо сделать запись:

Дебет 20 Кредит 16

- 6000 руб. - списано отклонение в стоимости материалов.

Кредитовое сальдо по счету 16, относящееся к списанным запасам, сторнируется в конце отчетного месяца в корреспонденции с теми счетами, на которые были списаны материально-производственные запасы, пропорционально стоимости материально-производственных запасов, отпущенных в производство или проданных покупателям.

Сумма отклонений, подлежащая списанию, рассчитывается по формуле:

/ \

¦ Кредитовое сальдо по счету 16 ¦

¦ на начало месяца + Оборот ¦

Сумма ¦ по кредиту счета 16 за месяц ¦ Оборот по

отклонений, = < ----------------------------- > х кредиту

подлежащая ¦ Дебетовое сальдо по счету 10 ¦ счета 10

списанию ¦ на начало месяца + Оборот ¦ за месяц

¦ по дебету счета 10 за месяц ¦

\ на начало месяца /

Отклонение в стоимости материалов, отпущенных в производство, сторнируется в корреспонденции со счетами учета затрат:

     
        ———————————————————————————————————————¬
        |Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 16|
        L———————————————————————————————————————

- сторнировано отклонение в стоимости материалов.

Отклонение в стоимости проданных материалов сторнируется в корреспонденции со счетами учета прочих доходов и расходов. Для этого в учете делается запись:

     
        —————————————————————¬
        |Дебет 91—2 Кредит 16|
        L—————————————————————

- сторнировано отклонение в стоимости проданных материалов.

- остаток материалов на складе (сальдо счета 10) - 30 000 руб.;

- кредитовое сальдо по счету 16 - 2000 руб.

В декабре были оприходованы материалы по учетным ценам на сумму 50 000 руб. Согласно расчетным документам поставщика фактическая себестоимость материалов составила 48 000 руб. (в том числе НДС - 8000 руб.).

В декабре было списано в основное производство материалов на сумму 40 000 руб. по учетным ценам.

При покупке материалов и их списании в производство бухгалтером "Сатурна" были сделаны записи:

Дебет 10 Кредит 15

- 50 000 руб. - оприходованы материалы по учетным ценам;

Дебет 15 Кредит 60

- 40 000 руб. (48 000 - 8000) - отражена фактическая себестоимость материалов согласно расчетным документам поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 8000 руб. - учтен НДС по материалам;

Дебет 15 Кредит 16

- 10 000 руб. (50 000 - 40 000) - отражено отклонение в стоимости материалов;

Дебет 20 Кредит 10

- 40 000 руб. - списаны материалы в производство по учетным ценам.

Отклонение в стоимости материалов, подлежащее сторнированию со счета 20, составит:

(2000 руб. + 10 000 руб.) : (30 000 руб. + 50 000 руб.) x 40 000 руб. = 6000 руб.

При списании отклонения надо сделать запись:

Дебет 20 Кредит 16

     
          ———————————¬
        — |6000  руб.|  —   сторнировано   отклонение   в   стоимости
          L———————————

материалов.

Учет материалов, стоимость которых выражена

в условных денежных единицах

Продавец материалов может установить цену на них в условных денежных единицах. Обычно условные денежные единицы приравниваются к доллару США или евро.

Но расчеты между покупателем и продавцом производятся в рублях. За время, прошедшее с момента оприходования материальных ценностей в учете до момента их оплаты, курс условной денежной единицы к рублю может измениться.

В такой ситуации вы должны:

а) отразить задолженность перед поставщиком на момент перехода к вам права собственности на материальные ценности (по курсу иностранной валюты, действующему на этот момент);

Если курс валюты на дату оплаты материальных ценностей будет выше, чем на дату их оприходования, то вам необходимо увеличить задолженность перед поставщиком.

Сумма, на которую нужно увеличить задолженность (отрицательная суммовая разница), рассчитывается так:

Отрицательная Стоимость материальных Стоимость

суммовая = ценностей на день - материальных

разница их оплаты поставщику ценностей на день

их оприходования

Увеличение задолженности отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 60

- доначислена задолженность перед поставщиком по оплате материальных ценностей.

Одновременно вы должны увеличить и сумму НДС, подлежащую уплате поставщику:

Дебет 19 Кредит 60

- доначислена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику.

Пример. ЗАО "Актив" покупает материалы, цена которых, согласно договору, составляет 12 000 долл. США (в том числе стоимость товара - 10 000 долл. США, НДС - 2000 долл. США). Оприходовать и оплатить материалы "Актив" должен в рублях.

Курс доллара США составил:

- на дату оприходования материалов - 27,62 руб/USD;

- на дату оплаты материалов - 29,50 руб/USD.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 276 200 руб. (10 000 USD x 27,62 руб/USD) - оприходованы поступившие материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 55 240 руб. (2000 USD x 27,62 руб/USD) - учтен НДС по материалам;

Дебет 60 Кредит 51

- 354 000 руб. (12 000 USD x 29,50 руб/USD) - материалы оплачены поставщику;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 18 800 руб. ((29,50 руб/USD - 27,62 руб/USD) x 10 000 USD) - увеличена задолженность перед поставщиком;

Дебет 19 Кредит 60

- 3760 руб. ((29,50 руб/USD - 27,62 руб/USD) x 2000 USD) - увеличены сумма НДС по оприходованным материалам и задолженность перед поставщиком;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 59 000 руб. (55 240 + 3760) - произведен вычет по НДС.

Если курс валюты на дату оплаты материалов будет ниже, чем на день их оприходования, то вам необходимо уменьшить задолженность перед поставщиком. Сумма, на которую нужно уменьшить задолженность (положительная суммовая разница), рассчитывается так:

Положительная Стоимость материальных Стоимость

суммовая = ценностей на день - материальных

разница их оприходования ценностей на день

их оплаты поставщику

Чтобы отразить уменьшение задолженности, сделайте сторнировочную проводку:

     
        —————————————————————¬
        |Дебет 91—2 Кредит 60|
        L—————————————————————

- уменьшена задолженность перед поставщиком по оплате материальных ценностей.

Одновременно уменьшите и сумму НДС:

     
        ———————————————————¬
        |Дебет 19 Кредит 60|
        L———————————————————

- уменьшена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику.

Пример. ЗАО "Актив" покупает материалы, цена которых, согласно договору, составляет 300 долл. США (в том числе стоимость товара - 250 долл. США, НДС - 50 долл. США). Оприходовать и оплатить материалы "Актив" должен в рублях.

Курс доллара США составил:

- на дату оприходования материалов - 29 руб/USD;

- на дату оплаты материалов - 25 руб/USD.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 7250 руб. (250 USD x 29 руб/USD) - оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 1450 руб. (50 USD x 29 руб/USD) - учтен налог на добавленную стоимость;

Дебет 60 Кредит 51

- 8700 руб. (300 USD x 29 руб/USD) - перечислены денежные средства продавцу материалов;

Дебет 91-2 Кредит 60

     
          ——————————¬
        — |1000 руб.| ((29  руб/USD  —  25  руб/USD)  x  250  USD)  —
          L——————————

сторнирована часть стоимости материалов в связи с возникновением

положительной суммовой разницы;

Дебет 19 Кредит 60

     
          ——————————¬
        — |200  руб.|  ((29  руб/USD  —  25  руб/USD)  x  50  USD)  —
          L——————————

сторнирована часть суммы НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1250 руб. (1450 - 200) - произведен вычет по НДС.

Суммовые разницы, возникшие до оприходования материалов, увеличивают или уменьшают их стоимость.

Иногда материалы списываются в производство до того, как они оплачены. Куда относить возникающие в этом случае суммовые разницы? Однозначного ответа на этот вопрос нет.

Этих проблем можно избежать, если вести учет материалов с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Сальдо по счету 15 в конце месяца списывается в дебет или кредит счета 16. Накопленные на этом счете отклонения фактической себестоимости материалов от их учетной цены (в том числе образовавшиеся из-за возникновения суммовых разниц) в конце месяца списываются на себестоимость пропорционально стоимости отпущенных в производство материалов в учетных ценах.

Пример. В декабре 2003 г. ООО "Пассив" приобрело партию материалов, цена которой, согласно договору, составляет 12 000 долл. США (в том числе стоимость материалов - 10 000 долл. США, сумма НДС - 2000 долл. США). Оплатить материалы "Пассив" должен в рублях, причем оплата была произведена уже после того, как материалы были отпущены в производство.

Предположим, что курс доллара составил:

- на дату оприходования материалов - 28,4 руб/USD;

- на дату оплаты материалов - 28,5 руб/USD.

"Пассив" ведет учет материалов с использованием счетов 15 и 16. Учетная цена приобретенной партии материалов равна 280 000 руб. Сальдо по счетам 10 и 16 по состоянию на 1 декабря были равны нулю, и других материалов "Пассив" не закупал.

Бухгалтер "Пассива" должен сделать такие проводки:

на дату оприходования материалов

Дебет 10 Кредит 15

- 280 000 руб. - оприходованы материалы (по учетной цене);

Дебет 15 Кредит 60

- 284 000 руб. (10 000 USD x 28,4 руб/USD) - отражена фактическая себестоимость материалов;

Дебет 19 Кредит 60

- 56 800 руб. (2000 USD x 28,4 руб/USD) - учтен НДС;

на дату списания материалов в производство

Дебет 20 Кредит 10

- 280 000 руб. - материалы списаны в производство (по учетной цене);

на дату оплаты материалов

Дебет 60 Кредит 51

- 342 000 руб. (12 000 USD x 28,5 руб/USD) - перечислены деньги поставщику;

Дебет 15 Кредит 60

- 1000 руб. ((28,5 руб/USD - 28,4 руб/USD) x 10 000 USD) - увеличена фактическая себестоимость материалов (отражена отрицательная суммовая разница);

Дебет 19 Кредит 60

- 200 руб. ((28,5 руб/USD - 28,4 руб/USD) x 2000 USD) - увеличена сумма НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 57 000 руб. (56 800 + 200) - принят к вычету НДС по оприходованным и оплаченным материалам;

в конце декабря 2003 г.

Дебет 16 Кредит 15

- 5000 руб. (284 000 - 280 000 + 1000) - отражено отклонение в стоимости материалов;

Дебет 20 Кредит 16

- 5000 руб. - отклонение в стоимости материалов списано на себестоимость.

Как видно, списанное на себестоимость отклонение включает в себя 1000 руб. отрицательной суммовой разницы.

Договоры с особым переходом

права собственности

Договором поставки материалов может быть предусмотрен переход права собственности на материалы от поставщика к покупателю не в момент их отгрузки, а в момент оплаты. При таком порядке покупатель не может учесть полученные материалы в составе собственных запасов, даже несмотря на то, что эти материалы были фактически оприходованы на склад. До тех пор пока оприходованные материалы не будут оплачены поставщику, они учитываются покупателем на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Данные о стоимости таких материалов отражаются в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах в строке "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Покупатель не имеет права использовать эти материалы в производстве до момента перехода права собственности на них.

Пример. ЗАО "Актив" покупает материалы. По договору поставки право собственности на материалы переходит к "Активу" только после их оплаты. Материалы оприходованы "Активом" 10 декабря 2003 г. Стоимость оприходованных материалов - 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).

Материал был оплачен поставщику 31 декабря 2003 г.

Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие записи:

10 декабря 2003 г.

Дебет 002

- 60 000 руб. - приняты материалы, право собственности на которые еще не получено;

31 декабря 2003 г.

Дебет 60 Кредит 51

- 60 000 руб. - оплачены оприходованные материалы;

Кредит 002

- 60 000 руб. - сняты материалы с забалансового учета;

Дебет 10 Кредит 60

- 50 000 руб. - оприходованы оплаченные материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 000 руб. - учтен НДС по оприходованным и оплаченным материалам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 10 000 руб. - принят к вычету НДС.

Только после перехода права собственности на материалы от поставщика к покупателю их стоимость может быть отражена в балансе по строке 210 и строке "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности".

Отходы

Следует отметить, что по строке "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" баланса должны также учитываться отходы, возникающие при переработке материалов. К отходам, образовавшимся при обработке материалов в процессе производства, относят остатки исходных материалов, потерявшие полностью или частично качества, свойственные данному виду материалов (полномерность, форму и др.).

Отходы материалов, которые могут быть использованы предприятием для изготовления продукции, выполнения работ, услуг или на хозяйственные нужды, называют возвратными или ценными.

Отходы материалов, которые невозможно использовать внутри предприятия или реализовать на сторону, а также невидимые отходы (усушка, угары и т.п.) называют безвозвратными.

Стоимость возвратных отходов уменьшает сумму затрат производства, что отражается бухгалтерской записью:

Дебет 10 Кредит 20

- отражена стоимость возвратных отходов.

На основании накладных на сдачу на склад отходов материалов составляют группировочную ведомость о списании их стоимости с затрат по соответствующим заказам.

Указанные суммы записывают в карточках аналитического учета затрат на производство по статье "Возвратные отходы производства" со знаком "минус" и в журнале-ордере N 10/1 по кредиту счета 20. В упомянутой строке баланса возвратные отходы учитываются вместе со стоимостью материалов.

Налоговый учет материалов

Как сформировать фактическую себестоимость

материалов

Материалы отражают в налоговом учете по фактической себестоимости (то есть исходя из суммы всех расходов, связанных с их приобретением). В бухгалтерском и налоговом учете фактическая себестоимость купленных материалов формируется по-разному. Так, некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включаются в их фактическую себестоимость, а по правилам налогового учета - нет.

Вот как учитываются затраты, связанные с покупкой материалов:

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |         Вид расходов         |          Учет расходов          |
   |                              +———————————————T—————————————————+
   |                              | бухгалтерский |    налоговый    |
   +——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Суммы, уплаченные продавцу    |Включаются в их|То же (ст.254    |
   |материалов (за исключением    |фактическую    |НК РФ)           |
   |НДС, который принимается к    |себестоимость  |                 |
   |вычету)                       |(п.6 ПБУ 5/01) |                 |
   +——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Невозмещаемые налоги,         |Включаются в их|То же (ст.254    |
   |уплаченные в связи с          |фактическую    |НК РФ)           |
   |приобретением материалов      |себестоимость  |                 |
   |(например, налог с продаж)    |(п.6 ПБУ 5/01) |                 |
   +——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Расходы на транспортировку    |Включаются в их|То же (ст.254    |
   |материалов до склада фирмы    |фактическую    |НК РФ)           |
   |                              |себестоимость  |                 |
   |                              |(п.6 ПБУ 5/01) |                 |
   +——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Расходы на доведение          |Включаются в их|То же (ст.254    |
   |материалов до состояния,      |фактическую    |НК РФ)           |
   |пригодного к использованию    |себестоимость  |                 |
   |                              |(п.6 ПБУ 5/01) |                 |
   +——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Таможенные пошлины, уплаченные|Включаются в их|То же (ст.254    |
   |при ввозе материалов в Россию |фактическую    |НК РФ)           |
   |                              |себестоимость  |                 |
   |                              |(п.6 ПБУ 5/01) |                 |
   +——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Комиссионные вознаграждения,  |Включаются в их|То же (ст.254    |
   |уплачиваемые посредническим   |фактическую    |НК РФ)           |
   |организациям, через которые   |себестоимость  |                 |
   |куплены материалы             |(п.6 ПБУ 5/01) |                 |
   +——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Суммы, уплаченные за          |Включаются в их|Учитываются в    |
   |информационные и              |фактическую    |составе прочих   |
   |консультационные услуги,      |себестоимость  |расходов (ст.264 |
   |связанные с покупкой          |(п.6 ПБУ 5/01) |НК РФ)           |
   |материалов                    |               |                 |
   +——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Проценты по кредитам,         |Включаются в их|Учитываются в    |
   |полученным для покупки        |фактическую    |составе          |
   |материалов, начисленные до их |себестоимость  |внереализационных|
   |оприходования на балансе фирмы|(п.6 ПБУ 5/01) |расходов (ст.265 |
   |                              |               |НК РФ)           |
   +——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Отрицательные суммовые        |Включаются в их|Учитываются в    |
   |разницы, связанные с покупкой |фактическую    |составе          |
   |материалов и возникшие до их  |себестоимость  |внереализационных|
   |оприходования                 |(п.6 ПБУ 5/01) |расходов (ст.265 |
   |                              |               |НК РФ)           |
   +——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+
   |Другие затраты,               |Включаются в их|То же (ст.254    |
   |непосредственно связанные с   |фактическую    |НК РФ)           |
   |приобретением материалов      |себестоимость  |                 |
   |                              |(п.6 ПБУ 5/01) |                 |
   L——————————————————————————————+———————————————+——————————————————

Обратите внимание: если те или иные расходы (например, транспортные) связаны с приобретением разных партий материалов, то они включаются в фактическую себестоимость ценностей пропорционально их покупной цене.

Пример. ЗАО "Актив" приобрело две партии материалов для производства готовой продукции. Покупная стоимость материалов составила 800 000 руб. (без НДС), в том числе:

- стоимость первой партии - 500 000 руб.;

- стоимость второй партии - 300 000 руб.

Транспортные расходы, связанные с доставкой материалов до склада "Актива", составили 18 000 руб. (без НДС).

Сумма транспортных расходов, которая относится к первой партии материалов, составит:

500 000 руб. : 800 000 руб. x 18 000 руб. = 11 250 руб.

Сумма транспортных расходов, которая относится ко второй партии материалов, составит:

300 000 руб. : 800 000 руб. x 18 000 руб. = 6750 руб.

Себестоимость первой партии составит:

500 000 руб. + 11 250 руб. = 511 250 руб.

Себестоимость второй партии составит:

300 000 руб. + 6750 руб. = 306 750 руб.

По правилам налогового учета в фактическую себестоимость материалов не включают:

- суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой материалов;

- проценты по кредитам, полученным для покупки материалов;

- отрицательные суммовые разницы, связанные с покупкой материалов.

Рассмотрим эти виды расходов более подробно.

Информационные и консультационные услуги

В бухгалтерском учете затраты на оплату информационных и консультационных услуг, связанных с покупкой материалов, увеличивают их стоимость.

В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов. На фактическую себестоимость материалов они не влияют. Поэтому при оплате фирмой таких услуг материалы будут числиться в налоговом и бухгалтерском учете по разной стоимости.

Пример. ЗАО "Актив" приобрело у ООО "Пассив" гофрированный металл. Стоимость металла - 1 800 000 руб. (в том числе НДС - 300 000 руб.).

Перед покупкой материалов "Актив" оплатил услуги ОАО "Чермет", связанные с предоставлением информации о гофрированном металле, который продается на рынке.

Стоимость услуг "Чермета" составила 36 000 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.).

Первоначальная стоимость купленных материалов составит:

- в бухгалтерском учете - 1 530 000 руб. (1 800 000 - 300 000 + 36 000 - 6000);

- в налоговом учете - 1 500 000 руб. (1 800 000 - 300 000).

Проценты по кредитам

В бухгалтерском учете проценты по кредитам отражают так:

- если кредит получен для покупки материалов и проценты по нему начислены до их оприходования - в составе первоначальной стоимости материалов;

- если кредит получен для покупки материалов и проценты по нему начислены после их оприходования - в составе операционных расходов.

В налоговом учете проценты по любым кредитам учитывают как внереализационные расходы.

Если проценты по кредиту начисляются до оприходования материалов, то их стоимость в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться.

Чтобы этого избежать, договоритесь с банком, чтобы независимо от того, на какие цели взят кредит, в договоре было записано: "На пополнение оборотных средств". Тогда вы получите несколько преимуществ.

Во-вторых, уплаченные проценты в пределах нормативов вы сразу сможете отнести в уменьшение прибыли.

И в-третьих, не будете переплачивать налог на имущество.

Пример. ЗАО "Актив" приобретает материалы стоимостью 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Для покупки материалов фирма получила банковский кредит в той же сумме. Согласно договору "Актив" должен заплатить проценты по кредиту в сумме 6000 руб. Проценты были начислены до оприходования материалов на балансе фирмы.

Ситуация 1. Цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, - покупка материалов.

Фактическая себестоимость материалов составит:

- в бухгалтерском учете - 206 000 руб. (240 000 - 40 000 + 6000);

- в налоговом учете - 200 000 руб. (240 000 - 40 000).

Ситуация 2. Цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, - пополнение оборотных средств. Фактическая себестоимость материалов и в налоговом, и в бухгалтерском учете составит 200 000 руб. (240 000 - 40 000).

Суммовые разницы

Если с даты оплаты материалов, стоимость которых установлена в иностранной валюте, до даты их оприходования курс доллара вырос, после такого пересчета ваша рублевая задолженность перед продавцом увеличится. Сумму, которую придется доплатить, называют отрицательной суммовой разницей.

По правилам бухгалтерского учета отрицательные суммовые разницы, возникшие до оприходования материалов, увеличивают их первоначальную стоимость. В налоговом учете отрицательные суммовые разницы учитывают как внереализационные расходы.

В результате одно и то же имущество отражается в бухгалтерском и налоговом учете по разной стоимости. А раз так, придется заполнять отдельные налоговые регистры по учету материалов.

Пример. ООО "Пассив" приобрело материалы за 10 000 долл. США (без НДС). Материалы оплачиваются авансом. По договору материалы должны быть оплачены по курсу доллара на дату их передачи "Пассиву".

Курс доллара на дату предварительной оплаты материалов - 30 руб/USD, на дату их оприходования - 33 руб/USD.

Фирма перечислит продавцу материалов 330 000 руб., в том числе:

- 300 000 руб. (30 руб/USD x 10 000 USD) - стоимость материалов;

- 30 000 руб. ((33 руб/USD - 30 руб/USD) x 10 000 USD) - отрицательная суммовая разница.

Фактическая себестоимость материалов составит:

- в бухгалтерском учете - 330 000 руб. (в том числе отрицательная суммовая разница);

- в налоговом учете - 300 000 руб. (отрицательная суммовая разница будет учитываться в составе внереализационных расходов).

Обратите внимание: суммовые разницы, возникшие после оприходования материалов, отражают в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, а в налоговом учете - внереализационных расходов. На стоимость купленных материалов они не влияют.

Как отразить стоимость материалов

в регистрах налогового учета

В налоговом учете фактическую себестоимость материалов отражают:

- в регистре учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав;

- в регистре-расчете "Формирование стоимости объекта учета".

Формы этих регистров рекомендованы МНС России.

После этого оформляется один из следующих регистров:

- если материалы списываются по методу ФИФО или ЛИФО - регистр информации о приобретенных партиях сырья/материалов, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО);

- если материалы списываются по средней себестоимости - регистр информации о движении приобретенных сырья/материалов, учитываемых по методу средней себестоимости.

Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав заполняют на основании первичных документов, в которых отражены затраты, связанные с получением материалов (например, договоров, накладных, счетов-фактур и т.д.).

Исходя из данных этого регистра заполните регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета".

Затем оформите либо регистр информации о приобретенных партиях сырья/материалов, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО), либо регистр информации о движении приобретенных сырья/материалов, учитываемых по методу средней себестоимости (в зависимости от метода списания материалов).

Эти регистры оформляют на основании данных бухгалтерского и налогового учета (например, регистра-расчета "Формирование стоимости объекта учета", регистра-расчета стоимости списанных сырья/материалов по методу ФИФО (ЛИФО)).

Пример. В январе 2003 г. ЗАО "Актив" купило две партии красного кирпича марки М-16.

Первая партия в количестве 10 000 штук приобретена 10 января по цене 40 000 руб. (без НДС). Расходы по доставке кирпича до склада "Актива" составили 2000 руб. (без НДС).

Вторая партия в количестве 12 000 штук приобретена 15 января по цене 60 000 руб. (без НДС). Расходы по доставке кирпича до склада "Актива" составили 2500 руб. (без НДС). 25 января 2003 г. 15 000 штук кирпича было отпущено в производство.

Налоговые регистры будут заполнены так:

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |              Регистр учета операций приобретения                                                                        |
   |                 имущества, работ, услуг, прав                                                                           |
   |                                                                                                                         |
   |    Налогоплательщик:  _ЗАО "Актив"______________________________                                                        |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                                                        |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________                                                        |
   |                                                                                                                         |
   +———T——————————T———————————T——————————T————————————T————————————T——————T———————————T—————————————T——————————T—————————————+
   | N |   Дата   |  Условия  | Основание| Вид расхода|Наименование| Сумма| Количество| Наименование|   Дата   |  Основание  |
   |п/п| операции | получения | получения|            |  операции  |(руб.)|     (в    |   объекта   | признания|для признания|
   |   |          | имущества,|имущества,|            |            |      |натуральном|   учета, с  |  объекта |объекта учета|
   |   |          |   работ,  |  работ,  |            |            |      | измерении)|приобретением|   учета  |             |
   |   |          |услуг, прав|  услуг,  |            |            |      |           |   которого  |          |             |
   |   |          |           |   прав   |            |            |      |           |   связано   |          |             |
   |   |          |           |          |            |            |      |           |   несение   |          |             |
   |   |          |           |          |            |            |      |           |   расходов  |          |             |
   |   |          |           |          |            |            |      |           |  (получение |          |             |
   |   |          |           |          |            |            |      |           |   доходов)  |          |             |
   +———+——————————+———————————+——————————+————————————+————————————+——————+———————————+—————————————+——————————+—————————————+
   | 1 |     2    |     3     |     4    |      5     |      6     |   7  |     8     |      9      |    10    |      11     |
   +———+——————————+———————————+——————————+————————————+————————————+——————+———————————+—————————————+——————————+—————————————+
   | 1 |10.01.2003|С          |Договор от|Покупка     |Покупка у   |40 000|10 000 шт. |Кирпич марки |10.01.2003|Переход права|
   |   |          |последующей|08.01.2003|материалов  |поставщика  |      |           |М—16         |          |собственности|
   |   |          |оплатой    |N 234/М   |            |            |      |           |             |          |             |
   +———+——————————+———————————+——————————+————————————+————————————+——————+———————————+—————————————+——————————+—————————————+
   | 2 |10.01.2003|С          |Счет от   |Транспортные|Оплата      | 2 000|     —     |Кирпич марки |10.01.2003|Оплата       |
   |   |          |последующей|10.01.2003|расходы     |расходов по |      |           |М—16         |          |расходов     |
   |   |          |оплатой    |N 12/ДК   |            |счету       |      |           |             |          |             |
   +———+——————————+———————————+——————————+————————————+————————————+——————+———————————+—————————————+——————————+—————————————+
   | 3 |15.01.2003|В счет     |Договор от|Покупка     |Покупка у   |60 000|12 000 шт. |Кирпич марки |15.01.2003|Переход права|
   |   |          |погашения  |10.01.2003|материалов  |поставщика  |      |           |М—16         |          |собственности|
   |   |          |авансов    |N 238/М   |            |            |      |           |             |          |             |
   +———+——————————+———————————+——————————+————————————+————————————+——————+———————————+—————————————+——————————+—————————————+
   | 4 |15.01.2003|С          |Счет от   |Транспортные|Оплата      | 2 500|     —     |Кирпич марки |15.01.2003|Оплата       |
   |   |          |последующей|15.01.2003|расходы     |расходов по |      |           |М—16         |          |расходов     |
   |   |          |оплатой    |N 15/ДК   |            |счету       |      |           |             |          |             |
   +———+——————————+———————————+——————————+————————————+————————————+——————+———————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |                                                                                                                         |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                                                        |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Регистр—расчет "Формирование стоимости объекта учета"           |
   |                                                                     |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________    |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________    |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________    |
   |                                                                     |
   +———T————————————T——————————T————————————T———————————T——————T—————————+
   | N |Наименование|   Дата   |Наименование| Количество| Сумма|Стоимость|
   |п/п|   объекта  | признания|  операции  |     (в    |(руб.)| объекта |
   |   |    учета   |  объекта |            |натуральном|      |  учета  |
   |   |            |   учета  |            | измерении)|      |  (руб.) |
   +———+————————————+——————————+————————————+———————————+——————+—————————+
   | 1 |      2     |     3    |      4     |     5     |   6  |    7    |
   +———+————————————+——————————+————————————+———————————+——————+—————————+
   | 1 |Кирпич марки|10.01.2003|Покупка у   |10 000 шт. |40 000|  42 000 |
   |   |М—16        |          |поставщика  |           |      |         |
   +———+————————————+——————————+————————————+———————————+——————+         |
   | 2 |Расходы по  |10.01.2003|Оплата      |     —     | 2 000|         |
   |   |доставке    |          |расходов по |           |      |         |
   |   |кирпича     |          |счету       |           |      |         |
   |   |марки М—16  |          |            |           |      |         |
   +———+————————————+——————————+————————————+———————————+——————+—————————+
   | 3 |Кирпич марки|15.01.2003|Покупка у   |12 000 шт. |60 000|  62 500 |
   |   |М—16        |          |поставщика  |           |      |         |
   +———+————————————+——————————+————————————+———————————+——————+—————————+
   | 4 |Расходы по  |15.01.2003|Оплата      |     —     | 2 500|    —    |
   |   |доставке    |          |расходов по |           |      |         |
   |   |кирпича     |          |счету       |           |      |         |
   |   |марки М—16  |          |            |           |      |         |
   +———+————————————+——————————+————————————+———————————+——————+—————————+
   |                                                                     |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/    |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————

Ситуация 1. "Актив" списывает материалы по методу ФИФО. Налоговый регистр будет заполнен так:

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Регистр информации о приобретенных партиях                                                                                              |
   |      сырья/материалов, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО)                                                                                          |
   |                                                                                                                                                   |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                                                                                  |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                                                                                  |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________                                                                                  |
   |                                                                                                                                                   |
   +———T————————————T——————T————————————T————————————T————————————T———————T——————————T—————————————T————————————T————————————T————————————T————————————+
   | N |    Дата    | Номер|Наименование|  Приход (в |  Приход (в |  Цена |   Дата   |Наименование,| Списание (в| Списание (в|   Остаток  |   Остаток  |
   |п/п|приобретения|партии|   единицы  | натуральных| стоимостных|единицы| списания | дата и номер| натуральных| стоимостных| текущий (в | текущий (в |
   |   |   партии   |      |учета сырья/|измерителях)|измерителях)| товара|          |  документа  |измерителях)|измерителях)| натуральных| стоимостных|
   |   |            |      | материалов |            |            | данной|          | на списание |            |            |измерителях)|измерителях)|
   |   |            |      |            |            |            | партии|          |             |            |            |            |            |
   +———+————————————+——————+————————————+————————————+————————————+———————+——————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   | 1 |      2     |   3  |      4     |      5     |      6     |   7   |     8    |      9      |     10     |     11     |     12     |     13     |
   +———+————————————+——————+————————————+————————————+————————————+———————+——————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   | 1 |10.01.2003  |   1  |шт.         |   10 000   |   42 000   |  4,20 |25.01.2003|Лимитно—     |   10 000   |   42 000   |      —     |      —     |
   |   |            |      |            |            |            |       |          |заборная     |            |            |            |            |
   |   |            |      |            |            |            |       |          |карта от     |            |            |            |            |
   |   |            |      |            |            |            |       |          |25.01.2003   |            |            |            |            |
   |   |            |      |            |            |            |       |          |N 6          |            |            |            |            |
   +———+————————————+——————+————————————+————————————+————————————+———————+——————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   | 2 |15.01.2003  |   2  |шт.         |   12 000   |   62 500   |  5,21 |25.01.2003|Лимитно—     |    5 000   |   26 050   |    7 000   |   36 450   |
   |   |            |      |            |            |            |       |          |заборная     |            |            |            |            |
   |   |            |      |            |            |            |       |          |карта от     |            |            |            |            |
   |   |            |      |            |            |            |       |          |25.01.2003   |            |            |            |            |
   |   |            |      |            |            |            |       |          |N 6          |            |            |            |            |
   +———+————————————+——————+————————————+————————————+————————————+———————+——————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |                                                                                                                                                   |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                                                                                  |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Ситуация 2. "Актив" списывает материалы по средней себестоимости. Налоговый регистр будет заполнен так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                 Регистр информации о движении                                                                                                                                  |
   |                приобретенных сырья/материалов,                                                                                                                                 |
   |          учитываемых по методу средней себестоимости                                                                                                                           |
   |                                                                                                                                                                                |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                                                                                                               |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                                                                                                               |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________                                                                                                               |
   |                                                                                                                                                                                |
   +———T————————————T——————————T—————————T————————————T————————————T————————————T————————————T————————————T————————————T————————————T————————T————————————T————————————T————————————+
   | N |Наименование|   Дата   |Основание|   Остаток  |   Остаток  |  Приход (в |  Приход (в |  Возвраты  |  Возвраты  | Списание (в|  Цена  | Списание (в|   Остаток  |   Остаток  |
   |п/п|   сырья/   | операции | операции|  на начало |  на начало | натуральных| стоимостных| поставщикам| поставщикам| натуральных| единицы| стоимостных|на конец дня|на конец дня|
   |   | материалов |          |         |     дня    |     дня    |измерителях)|измерителях)|     (в     |     (в     |измерителях)|списания|измерителях)| проведения | проведения |
   |   |            |          |         | проведения | проведения |            |            | натуральных| стоимостных|            | (руб.) |            | операции (в| операции (в|
   |   |            |          |         | операции (в| операции (в|            |            |показателях)|показателях)|            |        |            | натуральных| стоимостных|
   |   |            |          |         | натуральных| стоимостных|            |            |            |            |            |        |            |измерителях)|измерителях)|
   |   |            |          |         |измерителях)|измерителях)|            |            |            |            |            |        |            |            |            |
   +———+————————————+——————————+—————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   | 1 |      2     |     3    |    4    |      5     |      6     |      7     |      8     |      9     |     10     |     11     |   12   |     13     |     14     |     15     |
   +———+————————————+——————————+—————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   | 1 |Кирпич марки|10.01.2003|Накладная|      —     |      —     |    10 000  |   42 000   |      —     |      —     |      —     |    —   |      —     |      —     |      —     |
   |   |М—16        |          |N 456/78 |            |            |            |            |            |            |            |        |            |            |            |
   +———+————————————+——————————+—————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   | 2 |Кирпич марки|15.01.2003|Накладная|      —     |      —     |    12 000  |   62 500   |      —     |      —     |      —     |    —   |      —     |      —     |      —     |
   |   |М—16        |          |N 532/71 |            |            |            |            |            |            |            |        |            |            |            |
   +———+————————————+——————————+—————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   | 3 |Кирпич марки|25.01.2003|Лимитно— |      —     |      —     |      —     |      —     |      —     |      —     |   15 000   |  4,75  |   71 250   |    7 000   |   33 250   |
   |   |М—16        |          |заборная |            |            |            |            |            |            |            |        |            |            |            |
   |   |            |          |карта    |            |            |            |            |            |            |            |        |            |            |            |
   |   |            |          |N 490    |            |            |            |            |            |            |            |        |            |            |            |
   +———+————————————+——————————+—————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   |                                                                                                                                                                                |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                                                                                                               |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Списание материально-производственных запасов Списание материалов методами ФИФО, ЛИФО, по средней себестоимости На показатель строки 210 баланса влияют как правильность формирования себестоимости приобретенных материалов, так и порядок их списания. Материалы отпускаются в производство на основании надлежаще оформленных документов по весу, объему, площади или счету в строгом соответствии с нормами и требованиями технологического процесса. Материалы могут быть отпущены на нужды основного, вспомогательного или обслуживающего производства. На стоимость материалов, фактически отпущенных в производство, сделайте проводку по кредиту счета 10: Дебет 20 (23, 29) Кредит 10 - списаны материалы на нужды основного (вспомогательного, обслуживающего) производства. Материалы могут списываться в производство одним из четырех методов: - ФИФО; - ЛИФО; - по средней себестоимости; - по себестоимости каждой единицы. Конкретный метод списания материалов должен быть установлен в учетной политике вашей организации. При этом по каждому виду материалов могут применяться различные методы списания. Метод ФИФО предполагает, что материалы, поступившие ранее других, передаются в производство первыми. Если материалы были куплены партиями, то сначала передается в производство первая партия, затем вторая и т.д. Если материалов в первой партии недостаточно, то списывается часть материалов из второй. При использовании метода ЛИФО предполагается, что материалы, поступившие последними, передаются в производство первыми. Если материалы были куплены партиями, то сначала передается в производство последняя партия материалов, затем предпоследняя и т.д. Если материалов в последней партии недостаточно, то списывается часть материалов из предпоследней. При списании ценностей по методу средней себестоимости бухгалтеру необходимо определить среднюю себестоимость единицы материалов. Этот показатель определяется по формуле: / \ | Стоимость остатка материалов на начало | < отчетного периода + Стоимость материалов, > | поступивших в отчетном периоде | Средняя \ / себестоимость = ------------------------------------------- ———— единицы / \

материалов | Количество материалов на начало |

< отчетного периода + Количество >

| материалов, поступивших в отчетном |

\ периоде /

Чтобы установить стоимость материалов, которая подлежит списанию, средняя себестоимость единицы умножается на общее количество списанных материалов.

По методу себестоимости каждой единицы оцениваются материалы, используемые в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.). Единица таких материалов, как правило, уникальна, то есть существует в единственном экземпляре. В большинстве случаев такие материалы являются весьма дорогостоящими.

Рассмотрим порядок списания материалов с использованием первых трех методов на примере.

Пример. Ремонтная организация "Зенит" купила кирпич марки М-150 для выполнения ремонтных работ. Кирпич покупался 3 партиями по 10 000 штук в каждой.

Первая партия приобретена 1 января 2003 г. по цене 42 000 руб. (в том числе НДС - 7000 руб.). Вторая - 3 февраля 2003 г. по цене 44 000 руб. (в том числе НДС - 7333 руб.). Третья - 2 марта 2003 г. по цене 47 000 руб. (в том числе НДС - 7833 руб.).

На выполнение ремонтных работ было списано 25 000 штук кирпича. Работы выполнялись в марте 2003 г.

При покупке кирпича бухгалтеру "Зенита" нужно сделать проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 35 000 руб. (42 000 - 7000) - приобретена первая партия кирпича;

Дебет 19 Кредит 60

- 7000 руб. - учтен НДС по первой партии кирпича;

Дебет 10 Кредит 60

- 36 667 руб. (44 000 - 7333) - приобретена вторая партия кирпича;

Дебет 19 Кредит 60

- 7333 руб. - учтен НДС по второй партии кирпича;

Дебет 10 Кредит 60

- 39 167 руб. (47 000 - 7833) - приобретена третья партия кирпича;

Дебет 19 Кредит 60

- 7833 руб. - учтен НДС по третьей партии кирпича.

Теперь нужно определить стоимость кирпича, которую бухгалтер должен списать на себестоимость ремонтных работ.

Метод ФИФО

При использовании метода ФИФО бухгалтеру необходимо списать:

- 10 000 штук кирпича из первой партии стоимостью 35 000 руб.;

- 10 000 штук кирпича из второй партии стоимостью 36 667 руб.;

- 5000 штук кирпича из третьей партии стоимостью 19 584 руб. (39 167 руб. x 5000 шт. : 10 000 шт.).

Общая стоимость кирпича, подлежащая списанию, составит:

35 000 руб. + 36 667 руб. + 19 584 руб. = 91 251 руб.

При списании кирпича необходимо сделать проводку:

Дебет 20 Кредит 10

- 91 251 руб. - списан кирпич на выполнение ремонтных работ.

Метод ЛИФО

При использовании метода ЛИФО бухгалтеру необходимо списать:

- 10 000 штук кирпича из третьей партии стоимостью 39 167 руб.;

- 10 000 штук кирпича из второй партии стоимостью 36 667 руб.;

- 5000 штук кирпича из первой партии стоимостью 17 500 руб. (35 000 руб. x 5000 шт. : 10 000 шт.).

Общая стоимость кирпича, подлежащая списанию, составит:

39 167 руб. + 36 667 руб. + 17 500 руб. = 93 334 руб.

При списании кирпича необходимо сделать проводку:

Дебет 20 Кредит 10

- 93 334 руб. - списан кирпич на выполнение ремонтных работ.

Метод средней себестоимости

При использовании этого метода бухгалтеру необходимо определить среднюю себестоимость единицы материалов (одного кирпича).

Она составит:

(35 000 руб. + 36 667 руб. + 39 167 руб.) / (10 000 шт. + 10 000 шт. + 10 000 шт.) = 3,69 руб.

Стоимость кирпича, подлежащая списанию, составит:

3,69 руб. x 25 000 шт. = 92 250 руб.

При списании кирпича необходимо сделать проводку:

Дебет 20 Кредит 10

- 92 250 руб. - списан кирпич на выполнение ремонтных работ.

Прочее списание материалов

Материалы, предназначенные для основного производства, могут быть использованы на собственные нужды организации (например, на ремонт производственного оборудования или офисного помещения).

Стоимость таких материалов спишите проводкой:

Дебет 25 (26) Кредит 10

- списана стоимость материалов, использованных для собственных нужд организации.

При использовании материалов для продажи готовой продукции и товаров сделайте запись:

Дебет 44 Кредит 10

- списана стоимость материалов, использованных в процессе продажи продукции (товаров).

Продажа материалов

Иногда у организации накапливаются излишки материалов, которые не используются в процессе производства. Такие материалы могут быть проданы.

Операции по продаже материалов отражаются так:

Дебет 62 Кредит 91-1

- отражена выручка от продажи материалов;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС с выручки от продажи материалов;

Дебет 91-2 Кредит 10

- списана себестоимость проданных материалов.

В конце месяца определяется финансовый результат от продажи:

Дебет 91-9 Кредит 99

- отражена прибыль от продажи материалов

или

Дебет 99 Кредит 91-9

- отражен убыток от продажи материалов.

Пример. У ОАО "Стройинвест" образовались излишки пиломатериалов, себестоимость которых составила 60 000 руб. Было принято решение продать пиломатериалы за 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

Бухгалтер "Стройинвеста" должен сделать следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от продажи материалов;

Дебет 51 Кредит 62

- 120 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 91-2 Кредит 10

- 60 000 руб. - списана себестоимость проданных материалов;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 40 000 руб. (120 000 - 60 000 - 20 000) - отражена прибыль от продажи материалов (по итогам отчетного месяца).

Передача материалов безвозмездно

Организация может передать излишки материалов безвозмездно. Обратите внимание: стоимость безвозмездно переданных материалов облагается НДС.

Такая операция отражается в учете следующими записями:

Дебет 91-2 Кредит 10

- списаны материалы, переданные безвозмездно;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС по материалам, переданным безвозмездно;

Дебет 99 Кредит 91-9

- отражен убыток от безвозмездной передачи материалов (по итогам отчетного месяца).

Убыток от безвозмездной передачи материалов не включается в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.16 ст.270 НК РФ).

Налоговый учет списания

материально-производственных запасов

Методы списания материалов

Материалы в налоговом учете списываются теми же методами, что и в бухгалтерском:

- по себестоимости единицы материалов;

- по средней себестоимости;

- по методу ФИФО;

- по методу ЛИФО.

Как отразить стоимость списанных материалов

в регистрах налогового учета

Фактическую себестоимость списанных материалов отражают в следующих регистрах налогового учета:

- регистре информации о движении приобретенных сырья/материалов, учитываемых по методу средней себестоимости;

- регистре-расчете стоимости списанных сырья/материалов по методу ФИФО (ЛИФО);

- регистрах налогового учета первоначальной стоимости приобретенных материалов;

- сводном регистре-расчете стоимости сырья/материалов, списанных в отчетном периоде;

- регистре учета стоимости реализованного прочего имущества;

- регистре учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав.

Формы этих регистров рекомендованы МНС России.

При списании материалов прежде всего оформляют регистр-расчет стоимости сырья/материалов, списанных в отчетном периоде.

Последующий налоговый учет стоимости израсходованных материалов зависит от способа их списания (по средней себестоимости, методу ФИФО или ЛИФО).

Если материалы списываются по средней себестоимости, то оформляют регистр информации о движении приобретенных сырья/материалов, учитываемых по методу средней себестоимости.

Если материалы списываются по методу ФИФО или ЛИФО, то оформляют регистр-расчет стоимости списанных сырья/материалов по методу ФИФО (ЛИФО).

Обратите внимание: некоторые данные из этих регистров переносят в регистры налогового учета первоначальной стоимости приобретенных материалов (например, регистр информации о приобретенных партиях сырья/материалов, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО)).

Если ваша фирма продала материалы на сторону (передала безвозмездно, передала в качестве вклада в уставный капитал), дополнительно оформляют:

- регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав;

- регистр учета стоимости реализованного прочего имущества.

Все эти регистры заполняют на основании первичных документов по отпуску материалов (лимитно-заборных карт, требований-накладных), договоров и накладных (при отпуске материалов на сторону) и данных регистров налогового учета по формированию фактической себестоимости материалов.

Отпуск материалов в производство

Как заполнить регистры налогового учета при отпуске материалов в производство, покажет пример.

Пример. Для изготовления верхней одежды в январе 2003 г. ЗАО "Актив" купило 2 партии драповой ткани.

Первая партия (800 пог. м) приобретена 4 января. Общая стоимость ткани - 640 000 руб. (без НДС). Стоимость 1 пог. м ткани - 800 руб. (640 000 руб. : 800 пог. м).

Вторая партия (1200 пог. м) приобретена 15 января. Общая стоимость ткани - 1 030 000 руб. (без НДС). Стоимость 1 пог. м ткани - 858,33 руб. (1 030 000 руб. / 1200 пог. м).

Для изготовления верхней одежды 25 января 2003 г. было отпущено 1700 пог. м ткани.

Ситуация 1. Материалы списываются в производство по средней себестоимости.

Налоговые регистры будут заполнены так:

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Регистр—расчет стоимости сырья/материалов,                                          |
   |                  списанных в отчетном периоде                                                 |
   |                                                                                               |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                              |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                              |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________                              |
   |                                                                                               |
   +———T——————————T—————————————T—————————————T————————————T———————————T———————T—————————T—————————+
   | N |   Дата   |Наименование,| Направление |Объект учета| Количество|  Цена |Стоимость|  Общая  |
   |п/п| операции | дата и номер|использования|            |     (в    |единицы|  (руб.) |стоимость|
   |   |          |  документа, |             |            |натуральном| (руб.)|         |  (руб.) |
   |   |          | являющегося |             |            | измерении)|       |         |         |
   |   |          |  основанием |             |            |           |       |         |         |
   |   |          | для списания|             |            |           |       |         |         |
   +———+——————————+—————————————+—————————————+————————————+———————————+———————+—————————+—————————+
   | 1 |     2    |      3      |      4      |      5     |     6     |   7   |    8    |    9    |
   +———+——————————+—————————————+—————————————+————————————+———————————+———————+—————————+—————————+
   | 1 |25.01.2003|Лимитно—     |На           |Изготовление|1700 п/м   |  835  |1 419 500|1 419 500|
   |   |          |заборная     |производство |верхней     |           |       |         |         |
   |   |          |карта от     |             |одежды      |           |       |         |         |
   |   |          |25.01.2003   |             |            |           |       |         |         |
   |   |          |N 678        |             |            |           |       |         |         |
   +———+——————————+—————————————+—————————————+————————————+———————————+———————+—————————+—————————+
   |                                                                                               |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                              |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |          Регистр информации о движении приобретенных                                                                                                                               |
   |                 сырья/материалов, учитываемых                                                                                                                                      |
   |                по методу средней себестоимости                                                                                                                                     |
   |                                                                                                                                                                                    |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                                                                                                                   |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                                                                                                                   |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________                                                                                                                   |
   |                                                                                                                                                                                    |
   +———T————————————T——————————T—————————————T————————————T————————————T————————————T————————————T————————————T————————————T————————————T————————T————————————T————————————T————————————+
   | N |Наименование|   Дата   |  Основание  |   Остаток  |   Остаток  |  Приход (в |  Приход (в |  Возвраты  |  Возвраты  | Списание (в|  Цена  | Списание (в|   Остаток  |   Остаток  |
   |п/п|   сырья/   | операции |   операции  |  на начало |  на начало | натуральных| стоимостных| поставщикам| поставщикам| натуральных| единицы| стоимостных|на конец дня|на конец дня|
   |   | материалов |          |             |     дня    |     дня    |измерителях)|измерителях)|     (в     |     (в     |измерителях)|списания|измерителях)| проведения | проведения |
   |   |            |          |             | проведения | проведения |            |            | натуральных| стоимостных|            | (руб.) |            | операции (в| операции (в|
   |   |            |          |             | операции (в| операции (в|            |            |показателях)|показателях)|            |        |            | натуральных| стоимостных|
   |   |            |          |             | натуральных| стоимостных|            |            |            |            |            |        |            |измерителях)|измерителях)|
   |   |            |          |             |измерителях)|измерителях)|            |            |            |            |            |        |            |            |            |
   +———+————————————+——————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   | 1 |      2     |     3    |      4      |      5     |      6     |      7     |      8     |      9     |     10     |     11     |   12   |     13     |     14     |     15     |
   +———+————————————+——————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   | 1 |Ткань       |04.01.2003|Оприходование|      —     |      —     |      800   |    640 000 |      —     |      —     |      —     |    —   |      —     |      —     |      —     |
   |   |драповая    |          |             |            |            |            |            |            |            |            |        |            |            |            |
   +———+————————————+——————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   | 2 |Ткань       |15.01.2003|Оприходование|      —     |      —     |    1 200   |  1 030 000 |      —     |      —     |      —     |    —   |      —     |      —     |      —     |
   |   |драповая    |          |             |            |            |            |            |            |            |            |        |            |            |            |
   +———+————————————+——————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   | 3 |Ткань       |25.01.2003|Списание     |      —     |      —     |      —     |      —     |      —     |      —     |    1 700   |   835  |  1 419 500 |     300    |   250 500  |
   |   |драповая    |          |             |            |            |            |            |            |            |            |        |            |            |            |
   +———+————————————+——————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   |                                                                                                                                                                                    |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                                                                                                                   |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Ситуация 2. Материалы списываются в производство по методу ФИФО. Налоговые регистры будут заполнены так:

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Регистр—расчет стоимости сырья/материалов,                                          |
   |                  списанных в отчетном периоде                                                 |
   |                                                                                               |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                              |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                              |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________                              |
   |                                                                                               |
   +———T——————————T—————————————T—————————————T————————————T———————————T———————T—————————T—————————+
   | N |   Дата   |Наименование,| Направление |Объект учета| Количество|  Цена |Стоимость|  Общая  |
   |п/п| операции | дата и номер|использования|            |     (в    |единицы|  (руб.) |стоимость|
   |   |          |  документа, |             |            |натуральном| (руб.)|         |  (руб.) |
   |   |          | являющегося |             |            | измерении)|       |         |         |
   |   |          |  основанием |             |            |           |       |         |         |
   |   |          | для списания|             |            |           |       |         |         |
   +———+——————————+—————————————+—————————————+————————————+———————————+———————+—————————+—————————+
   | 1 |     2    |      3      |      4      |      5     |     6     |   7   |    8    |    9    |
   +———+——————————+—————————————+—————————————+————————————+———————————+———————+—————————+—————————+
   | 1 |25.01.2003|Лимитно—     |На           |Изготовление|1700 п/м   |   —   |1 412 497|1 412 497|
   |   |          |заборная     |производство |верхней     |           |       |         |         |
   |   |          |карта от     |             |одежды      |           |       |         |         |
   |   |          |25.01.2003   |             |            |           |       |         |         |
   |   |          |N 678        |             |            |           |       |         |         |
   +———+——————————+—————————————+—————————————+————————————+———————————+———————+—————————+—————————+
   |                                                                                               |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                              |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |               Регистр—расчет стоимости списанных                                                       |
   |             сырья/материалов по методу ФИФО (ЛИФО)                                                     |
   |                                                                                                        |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                                       |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                                       |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________                                       |
   |                                                                                                        |
   +———T————————————T——————————T—————————————T———————————T———————————T——————T———————————T—————————T—————————+
   | N |Наименование|   Дата   |Наименование,|   Общее   |    Дата   | Номер|Количество,|Стоимость|  Общая  |
   |п/п|   объекта  | списания | дата и номер|количество,|поступления|партии|списываемое| списания|стоимость|
   |   |            |    по    |  документа, |списываемое|списываемой|      | из партии |из партии| списания|
   |   |            | документу| являющегося |     по    |   партии  |      |           |  (руб.) |  (руб.) |
   |   |            |          |  основанием | документу |           |      |           |         |         |
   |   |            |          | для данного |           |           |      |           |         |         |
   |   |            |          |   списания  |           |           |      |           |         |         |
   +———+————————————+——————————+—————————————+———————————+———————————+——————+———————————+—————————+—————————+
   | 1 |      2     |     3    |      4      |     5     |     6     |   7  |     8     |    9    |    10   |
   +———+————————————+——————————+—————————————+———————————+———————————+——————+———————————+—————————+—————————+
   | 1 |1 погонный  |25.01.2003|Лимитно—     |   1 700   |04.01.2003 |   1  |    800    | 640 000 |1 412 497|
   |   |метр ткани  |          |заборная     |           |           |      |           |         |         |
   |   |драповой    |          |карта от     |           |           |      |           |         |         |
   |   |            |          |25.01.2003   |           |           |      |           |         |         |
   |   |            |          |N 678        |           |           |      |           |         |         |
   +———+————————————+——————————+—————————————+           +———————————+——————+———————————+—————————+         |
   | 2 |1 погонный  |25.01.2003|Лимитно—     |           |15.01.2003 |   2  |    900    | 772 497 |         |
   |   |метр ткани  |          |заборная     |           |           |      |           |         |         |
   |   |драповой    |          |карта от     |           |           |      |           |         |         |
   |   |            |          |25.01.2003   |           |           |      |           |         |         |
   |   |            |          |N 678        |           |           |      |           |         |         |
   +———+————————————+——————————+—————————————+———————————+———————————+——————+———————————+—————————+—————————+
   |                                                                                                        |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                                       |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Ситуация 3. Материалы списываются в производство по методу ЛИФО. Налоговые регистры будут заполнены так:

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Регистр—расчет стоимости сырья/материалов,                                          |
   |                  списанных в отчетном периоде                                                 |
   |                                                                                               |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                              |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                              |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________                              |
   |                                                                                               |
   +———T——————————T—————————————T—————————————T————————————T———————————T———————T—————————T—————————+
   | N |   Дата   |Наименование,| Направление |Объект учета| Количество|  Цена |Стоимость|  Общая  |
   |п/п| операции | дата и номер|использования|            |     (в    |единицы|  (руб.) |стоимость|
   |   |          |  документа, |             |            |натуральном| (руб.)|         |  (руб.) |
   |   |          | являющегося |             |            | измерении)|       |         |         |
   |   |          |  основанием |             |            |           |       |         |         |
   |   |          | для списания|             |            |           |       |         |         |
   +———+——————————+—————————————+—————————————+————————————+———————————+———————+—————————+—————————+
   | 1 |     2    |      3      |      4      |      5     |     6     |   7   |    8    |    9    |
   +———+——————————+—————————————+—————————————+————————————+———————————+———————+—————————+—————————+
   | 1 |25.01.2003|Лимитно—     |На           |Изготовление|1700 п/м   |   —   |1 430 000|1 430 000|
   |   |          |заборная     |производство |верхней     |           |       |         |         |
   |   |          |карта от     |             |одежды      |           |       |         |         |
   |   |          |25.01.2003   |             |            |           |       |         |         |
   |   |          |N 678        |             |            |           |       |         |         |
   +———+——————————+—————————————+—————————————+————————————+———————————+———————+—————————+—————————+
   |                                                                                               |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                              |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |               Регистр—расчет стоимости списанных                                                       |
   |             сырья/материалов по методу ФИФО (ЛИФО)                                                     |
   |                                                                                                        |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                                       |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                                       |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________                                       |
   |                                                                                                        |
   +———T————————————T——————————T—————————————T———————————T———————————T——————T———————————T—————————T—————————+
   | N |Наименование|   Дата   |Наименование,|   Общее   |    Дата   | Номер|Количество,|Стоимость|  Общая  |
   |п/п|   объекта  | списания | дата и номер|количество,|поступления|партии|списываемое| списания|стоимость|
   |   |            |    по    |  документа, |списываемое|списываемой|      | из партии |из партии| списания|
   |   |            | документу| являющегося |     по    |   партии  |      |           |  (руб.) |  (руб.) |
   |   |            |          |  основанием | документу |           |      |           |         |         |
   |   |            |          | для данного |           |           |      |           |         |         |
   |   |            |          |   списания  |           |           |      |           |         |         |
   +———+————————————+——————————+—————————————+———————————+———————————+——————+———————————+—————————+—————————+
   | 1 |      2     |     3    |      4      |     5     |     6     |   7  |     8     |    9    |    10   |
   +———+————————————+——————————+—————————————+———————————+———————————+——————+———————————+—————————+—————————+
   | 1 |1 погонный  |25.01.2003|Лимитно—     |   1 700   |15.01.2003 |   2  |   1 200   |1 030 000|1 430 000|
   |   |метр ткани  |          |заборная     |           |           |      |           |         |         |
   |   |драповой    |          |карта от     |           |           |      |           |         |         |
   |   |            |          |25.01.2003   |           |           |      |           |         |         |
   |   |            |          |N 678        |           |           |      |           |         |         |
   +———+————————————+——————————+—————————————+           +———————————+——————+———————————+—————————+         |
   | 2 |1 погонный  |25.01.2003|Лимитно—     |           |04.01.2003 |   1  |     500   |  400 000|         |
   |   |метр ткани  |          |заборная     |           |           |      |           |         |         |
   |   |драповой    |          |карта от     |           |           |      |           |         |         |
   |   |            |          |25.01.2003   |           |           |      |           |         |         |
   |   |            |          |N 678        |           |           |      |           |         |         |
   +———+————————————+——————————+—————————————+———————————+———————————+——————+———————————+—————————+—————————+
   |                                                                                                        |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                                       |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Прочее выбытие материалов

Как заполнить регистры налогового учета при продаже материалов, покажет пример.

Обратите внимание: при безвозмездной передаче материалов или их передаче в качестве вклада в уставный капитал налоговые регистры заполняют в аналогичном порядке.

Пример. На складе ЗАО "Актив" находится 2000 пог. м драповой ткани, предназначенной для производства верхней одежды. Стоимость 1 пог. м ткани - 800 руб.

В январе 2003 г. 1700 пог. м ткани было отпущено в производство.

31 января 2003 г. излишек ткани в количестве 300 пог. м был продан ООО "Пассив".

Продажная стоимость ткани составила 285 000 руб. (без НДС). Себестоимость проданной ткани - 240 000 руб. (300 пог. м x 800 руб.).

"Актив" списывает материалы по методу ФИФО.

Бухгалтеру "Актива" нужно заполнить:

- регистр-расчет стоимости сырья/материалов, списанных в отчетном периоде;

- регистр-расчет стоимости списанных сырья/материалов по методу ФИФО (ЛИФО);

- регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав;

- регистр учета стоимости реализованного прочего имущества.

Порядок заполнения первых двух регистров приведен в предыдущем примере.

Остальные регистры налогового учета будут заполнены так:

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                 Регистр учета операций выбытия                                |
   |                 имущества, работ, услуг, прав                                 |
   |                                                                               |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________              |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________              |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________              |
   |                                                                               |
   +———T——————————T——————————T——————————T——————————T————————————T———————T——————————+
   | N |   Дата   |  Условия |Вид дохода| Основания|Наименование| Сумма |Количество|
   |п/п| операции |  выбытия |          |  выбытия | выбывающего| (руб.)|          |
   |   |          |имущества,|          |(реквизиты|   объекта  |       |          |
   |   |          |  работ,  |          | операции)|            |       |          |
   |   |          |  услуг,  |          |          |            |       |          |
   |   |          |   прав   |          |          |            |       |          |
   +———+——————————+——————————+——————————+——————————+————————————+———————+——————————+
   | 1 |     2    |     3    |     4    |     5    |      6     |   7   |     8    |
   +———+——————————+——————————+——————————+——————————+————————————+———————+——————————+
   | 1 |31.01.2003|Продажа   |Выручка от|Договор   |Ткань       |285 000|300 п/м   |
   |   |          |          |реализации|поставки  |драповая    |       |          |
   |   |          |          |прочего   |от        |            |       |          |
   |   |          |          |имущества |27.01.2003|            |       |          |
   |   |          |          |          |N 74/Т,   |            |       |          |
   |   |          |          |          |счет—     |            |       |          |
   |   |          |          |          |фактура от|            |       |          |
   |   |          |          |          |31.01.2003|            |       |          |
   |   |          |          |          |N 435,    |            |       |          |
   |   |          |          |          |накладная |            |       |          |
   |   |          |          |          |от        |            |       |          |
   |   |          |          |          |31.01.2003|            |       |          |
   |   |          |          |          |N 567/Т   |            |       |          |
   +———+——————————+——————————+——————————+——————————+————————————+———————+——————————+
   |                                                                               |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/              |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |             Регистр учета стоимости реализованного                                      |
   |                       прочего имущества                                                 |
   |                                                                                         |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                        |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                        |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________                        |
   |                                                                                         |
   +———T——————————T————————————T———————————T————————————T———————————T——————————————T—————————+
   | N |   Дата   |Наименование| Количество|    Цена    |  Расходы, |   Стоимость  |  Общая  |
   |п/п| операции |   объекта  |     (в    |приобретения|связанные с|реализованного|стоимость|
   |   |          |            |натуральном|   (руб.)   |реализацией|объекта (руб.)|  (руб.) |
   |   |          |            | измерении)|            |  объекта  |              |         |
   +———+——————————+————————————+———————————+————————————+———————————+——————————————+—————————+
   | 1 |     2    |      3     |     4     |      5     |     6     |       7      |    8    |
   +———+——————————+————————————+———————————+————————————+———————————+——————————————+—————————+
   | 1 |31.01.2003|Ткань       |300 п/м    |   240 000  |     —     |    240 000   | 240 000 |
   |   |          |драповая    |           |            |           |              |         |
   +———+——————————+————————————+———————————+————————————+———————————+——————————————+—————————+
   |                                                                                         |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                        |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Строка "Животные на выращивании и откорме"

Указанная строка баланса заполняется в основном предприятиями животноводства и птицеводства (комплексами и фермами по производству молока, выращиванию и откорму крупного рогатого скота, свиней, птицы и т.д.). В этой строке указывается дебетовое сальдо по счету 11 "Животные на выращивании и откорме".

По этой строке приводятся данные о стоимости молодняка животных; взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птицы; зверей; кроликов; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из основного стада для реализации (без постановки на откорм); скота, принятого от населения для реализации. Также по этой строке отражаются животные, выбракованные из основного стада, и молодняк животных, полученный в качестве приплода.

Хозяйства, осуществляющие откорм и доращивание молодняка животных, принимают на баланс животных, купленных для доращивания и откорма, по договорным ценам без учета НДС. Уплаченный поставщикам налог на добавленную стоимость учитывается такими хозяйствами на счете 19 и списывается с него в общеустановленном порядке.

Себестоимость молодняка скота и взрослого скота на откорме, зверей и птицы всех возрастов определяют исходя:

- из затрат на их выращивание и откорм в текущем году;

- из стоимости животных и птицы, имевшихся на начало года, поступивших со стороны и переведенных на откорм из основного стада;

- из стоимости приплода, полученного в текущем году.

Организации, применяющие журнально-ордерную форму счетоводства, заполняют эту строку баланса на основании данных, отраженных в журнале-ордере N 16. Сельскохозяйственные предприятия заполняют эту строку на основании данных ведомости N 73-АПК и журнала-ордера N 11-АПК.

Строка "Затраты в незавершенном производстве"

По этой строке баланса отражают остатки по счетам 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" и 44 "Расходы на продажу".

Таким образом, здесь отражается стоимость продукции, не прошедшей всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделий не укомплектованных, не прошедших испытания и технической приемки.

Такая продукция в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе по нормативной (плановой) производственной себестоимости или прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, использованных для ее изготовления. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в балансе по фактическим производственным затратам.

Организации, выполняющие работы долгосрочного характера (строительные, научные и т.п.), рассчитывающиеся с заказчиками по выполненным этапам работ, которые имеют самостоятельное значение, и использующие для учета законченных этапов работ счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", отражают по данной строке принятые в установленном порядке заказчиком этапы по договорной стоимости.

Торговые организации показывают по данной строке расходы по заготовке и доставке товаров (транспортные расходы), которые относятся к остатку нереализованных товаров и отражены на счете 44 "Расходы на продажу".

Но если в учетной политике торговой организации предусмотрено, что транспортные расходы включаются непосредственно в себестоимость приобретенных товаров, тогда данные расходы будут отражаться на счете 41 "Товары" и показываться по строке "Готовая продукция и товары для перепродажи" Бухгалтерского баланса.

При включении в себестоимость тех или иных расходов бухгалтеру необходимо руководствоваться нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Общепроизводственные

и общехозяйственные расходы

Затраты на содержание, организацию и управление цехами и другими производственными подразделениями основного, вспомогательного и обслуживающего производств включаются в состав общепроизводственных (общецеховых) затрат. Учет этих затрат ведется на счете 25 "Общепроизводственные расходы". Указанный счет является собирательно-распределительным и на конец отчетного периода сальдо не имеет. На этом счете отражают:

- расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;

- амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;

- расходы по страхованию имущества, используемого в производственных целях;

- расходы на отопление, освещение и содержание производственных помещений;

- арендную плату за производственные помещения, а также машины, оборудование и другое имущество, которое используется в производстве;

- расходы по содержанию аппарата управления цеха;

- расходы по содержанию прочего цехового персонала;

- другие аналогичные расходы.

В конце отчетного периода общепроизводственные расходы распределяются между объектами аналитического учета (видами продукции или видами деятельности). Базовый показатель для распределения общепроизводственных расходов организация выбирает самостоятельно и закрепляет свой выбор в учетной политике. Распределять общепроизводственные расходы можно, например, пропорционально заработной плате рабочих основного производства, других технико-экономических показателей.

Таким образом, в последний день истекшего месяца общепроизводственные расходы, собранные на счете 25, списываются:

- в состав затрат на производство продукции, работ, услуг (в дебет счета 20);

- в состав затрат вспомогательных производств (в дебет счета 23);

- в сумму затрат по исправлению брака (в дебет счета 28);

- в стоимость работ, услуг, выполняемых обслуживающими производствами и хозяйствами (в дебет счета 29);

- в расходы подразделения организации, выделенного на отдельный баланс (в дебет счета 79).

Организации, занимающиеся производством продукции (работ, услуг), на счете 26 "Общехозяйственные расходы" учитывают косвенные расходы, непосредственно не связанные с производственным процессом:

- оплату труда административного персонала;

- расходы на подготовку и переподготовку кадров;

- расходы на содержание имущества общехозяйственного назначения;

- расходы по оплате аудиторских, консультационных, юридических услуг и т.п.

Организации, оказывающие посреднические услуги (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п.), на счете 26 учитывают все расходы, связанные с их деятельностью:

- амортизацию, начисленную по объектам основных средств и нематериальных активов;

- заработную плату и единый социальный налог и т.д.

Эти организации для учета своих затрат счет 20 "Основное производство" не используют.

Порядок списания общехозяйственных расходов вы должны установить самостоятельно. Это зависит от того, каким способом вы формируете себестоимость продукции (работ, услуг):

- по полной производственной себестоимости;

- по сокращенной себестоимости.

Если вы ведете учет готовой продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости, общехозяйственные расходы списывайте в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".

Выбранный способ списания общехозяйственных расходов должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.

Списание расходов при учете продукции

по полной производственной себестоимости

Если вы рассчитываете полную производственную себестоимость выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), списание общехозяйственных расходов отразите проводкой:

Дебет 20 Кредит 26

- списаны общехозяйственные расходы, связанные с деятельностью основного производства.

Общехозяйственные расходы могут также включаться в состав затрат на содержание вспомогательных и обслуживающих производств.

Это возможно, если вспомогательные и обслуживающие производства продают изготовленную ими продукцию (работы, услуги) сторонним организациям.

Если ваше вспомогательное производство произвело продукцию (работы, услуги), которая была продана на сторону, спишите долю общехозяйственных расходов, связанных с обслуживанием этого производства, проводкой:

Дебет 23 Кредит 26

- списана доля общехозяйственных расходов, связанных с деятельностью вспомогательного производства.

Если обслуживающее производство (хозяйство) участвовало в производстве продукции (работ, услуг), проданной на сторону, спишите долю общехозяйственных расходов, связанных с деятельностью этого производства, проводкой:

Дебет 29 Кредит 26

- списана доля общехозяйственных расходов, связанных с деятельностью обслуживающего производства (хозяйства).

Пример. На балансе мебельного комбината "Интерьер" помимо основного числится вспомогательное производство, которое оказывает услуги сторонним организациям. Согласно учетной политике комбината общехозяйственные расходы распределяются между основным и вспомогательным производствами пропорционально прямым затратам на их содержание.

Сумма прямых затрат основного производства составила 140 000 руб. Прямые затраты вспомогательного производства по оказанию услуг на сторону составили 25 000 руб.

Общая сумма затрат основного и вспомогательного производств составила 165 000 руб. (140 000 + 25 000). Сумма общехозяйственных расходов составила 34 000 руб.

Бухгалтер "Интерьера" должен сделать проводки:

Дебет 20 Кредит 02 (10, 60, 70, 69...)

- 140 000 руб. - учтены затраты основного производства;

Дебет 23 Кредит 02 (10, 60, 70, 69...)

- 25 000 руб. - учтены затраты вспомогательного производства;

Дебет 26 Кредит 02 (10, 60, 70, 69...)

- 34 000 руб. - учтены общехозяйственные расходы организации.

Общехозяйственные расходы распределятся в следующем порядке:

- общехозяйственные расходы, связанные с деятельностью основного производства:

140 000 руб. : 165 000 руб. x 34 000 руб. = 28 848 руб.;

- общехозяйственные расходы, связанные с деятельностью вспомогательного производства:

25 000 руб. : 165 000 руб. x 34 000 руб. = 5152 руб.

Списание общехозяйственных расходов бухгалтер должен отразить так:

Дебет 20 Кредит 26

- 28 848 руб. - списаны общехозяйственные расходы, связанные с деятельностью основного производства;

Дебет 23 Кредит 26

- 5152 руб. - списаны общехозяйственные расходы, связанные с деятельностью вспомогательного производства.

Списание расходов при учете продукции

по сокращенной себестоимости

При учете готовой продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости в конце месяца спишите всю сумму общехозяйственных расходов в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".

Пример. Учетной политикой ООО "Пассив" установлено, что общехозяйственные расходы ежемесячно в полном объеме списываются на себестоимость продаж.

В отчетном периоде "Пассив" продал готовую продукцию на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Себестоимость проданной продукции составила 150 000 руб. Общехозяйственные расходы за отчетный период составили 16 000 руб.

Бухгалтер "Пассива" должен сделать следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 240 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Дебет 51 Кредит 62

- 240 000 руб. - поступили денежные средства от покупателей;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 150 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 40 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

В конце месяца бухгалтер должен сделать записи:

Дебет 90-2 Кредит 26

- 16 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы на себестоимость продаж;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 34 000 руб. (240 000 - 150 000 - 40 000 - 16 000) - отражен финансовый результат.

Налоговый учет общепроизводственных

и общехозяйственных расходов

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы фирмы, связанные с оплатой работ или услуг, выполненных сторонними организациями, отражают в регистре учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав.

Все данные о прочих расходах фирмы переносятся из этих регистров в сводный регистр учета прочих расходов текущего периода.

Формы этих регистров рекомендованы МНС России.

Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав заполняют на основании первичных документов, в которых отражены затраты фирмы, связанные с выполнением тех или иных работ или услуг (например, договоров, счетов-фактур и т.д.).

Остальные расходы в зависимости от их вида отражают в других регистрах налогового учета (регистр по учету начисленной зарплаты, амортизации и т.д.).

Пример. В I квартале 2003 г. ЗАО "Актив" израсходовало 450 000 руб. (без НДС), в том числе:

- на оплату юридических услуг - 60 000 руб.;

- на оплату аудиторских услуг - 250 000 руб.;

- на оплату услуг связи - 140 000 руб.

Фирма платит налог на прибыль ежеквартально.

Регистр по учету этих расходов будет заполнен так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |              Регистр учета операций приобретения                                                                       |
   |                 имущества, работ, услуг, прав                                                                          |
   |                                                                                                                        |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                                                       |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                                                       |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 марта 2003 г._____________________                                                       |
   |                                                                                                                        |
   +———T——————————T———————————T——————————T————————————T————————————T———————T———————————T—————————————T——————————T———————————+
   | N |   Дата   |  Условия  | Основание| Вид расхода|Наименование| Сумма | Количество| Наименование|   Дата   | Основание |
   |п/п| операции | получения | получения|            |  операции  | (руб.)|     (в    |   объекта   | признания|    для    |
   |   |          | имущества,|имущества,|            |            |       |натуральном|   учета, с  |  объекта | признания |
   |   |          |   работ,  |  работ,  |            |            |       | измерении)|приобретением|   учета  |  объекта  |
   |   |          |услуг, прав|  услуг,  |            |            |       |           |   которого  |          |   учета   |
   |   |          |           |   прав   |            |            |       |           |   связано   |          |           |
   |   |          |           |          |            |            |       |           |   несение   |          |           |
   |   |          |           |          |            |            |       |           |   расходов  |          |           |
   |   |          |           |          |            |            |       |           |  (получение |          |           |
   |   |          |           |          |            |            |       |           |   доходов)  |          |           |
   +———+——————————+———————————+——————————+————————————+————————————+———————+———————————+—————————————+——————————+———————————+
   | 1 |     2    |     3     |     4    |      5     |      6     |   7   |     8     |      9      |    10    |     11    |
   +———+——————————+———————————+——————————+————————————+————————————+———————+———————————+—————————————+——————————+———————————+
   | 1 |15.01.2003|С          |Договор от|Приобретение|Формирование| 60 000|     —     |Юридические  |15.01.2003|Фактическое|
   |   |          |последующей|11.01.2003|услуг       |прочих      |       |           |услуги       |          |оказание   |
   |   |          |оплатой    |N 12      |            |расходов    |       |           |             |          |услуг      |
   +———+——————————+———————————+——————————+————————————+————————————+———————+———————————+—————————————+——————————+———————————+
   | 2 |18.02.2003|С          |Договор от|Приобретение|Формирование|250 000|     —     |Аудиторские  |18.02.2003|Фактическое|
   |   |          |последующей|12.01.2003|услуг       |прочих      |       |           |услуги       |          |оказание   |
   |   |          |оплатой    |N 23/А    |            |расходов    |       |           |             |          |услуг      |
   +———+——————————+———————————+——————————+————————————+————————————+———————+———————————+—————————————+——————————+———————————+
   | 3 |25.03.2003|С          |Договор от|Приобретение|Формирование|140 000|     —     |Услуги связи |25.03.2003|Фактическое|
   |   |          |последующей|28.02.2003|услуг       |прочих      |       |           |             |          |оказание   |
   |   |          |оплатой    |N 234     |            |расходов    |       |           |             |          |услуг      |
   +———+——————————+———————————+——————————+————————————+————————————+———————+———————————+—————————————+——————————+———————————+
   |                                                                                                                        |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                                                       |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Незавершенное производство После суммирования затрат на производство за отчетный период бухгалтерия переходит к расчету (калькулированию) себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг). Но прежде должны быть оценены остатки незавершенного производства, которые приводятся по строке "Затраты в незавершенном производстве" баланса. Продукция (полуфабрикаты), не прошедшая всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также незаконченные работы, не принятые заказчиками, называются незавершенным производством, а затраты, относящиеся к ним, - затратами незавершенного производства. К незавершенному производству также относятся готовые изделия, не принятые отделом технического контроля, не полностью укомплектованная продукция, а также полностью законченная изготовлением продукция, которая еще не прошла испытаний, предусмотренных технологией. В незавершенное производство не включают материалы и покупные полуфабрикаты, не начатые обработкой. В большинстве отраслей промышленности невозможно обеспечить раздельное отражение в учете затрат на готовую продукцию и продукцию, оставшуюся в незавершенном производстве. На предприятиях, где постоянно имеются переходящие остатки незавершенного производства, для определения затрат, относящихся к выпущенной продукции, эти остатки ежемесячно оценивают. Тогда себестоимость выпущенной продукции определяют по следующему расчету: к остаткам незавершенного производства на начало месяца прибавляют затраты за месяц, вычитают возвращенные и списанные суммы, а также остатки незавершенного производства на конец месяца. Поэтому очень важно правильно оценить остатки незавершенного производства. Все предприятия обязаны проводить инвентаризацию незавершенного производства перед составлением годового отчета, но не раньше 1 октября и, кроме того, в сроки, определенные в учетной политике организации. Предприятия многих отраслей такую инвентаризацию проводят ежемесячно или один раз в квартал. Результаты инвентаризации оформляются инвентаризационными ведомостями, в которых отражается состояние незаконченной продукции. Остатки незавершенного производства, как правило, оценивают по одному из следующих методов: - по фактической производственной себестоимости (за минусом расходов на подготовку и освоение производства, потерь от брака, прочих производственных расходов); - по нормативной или плановой производственной себестоимости; - по прямым статьям затрат; - по стоимости используемых в производстве сырья, материалов и полуфабрикатов. Налоговый учет незавершенного производства В состав затрат, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы, включают только прямые расходы, которые относятся к реализованной готовой продукции (работам, услугам). Прямые расходы, которые относятся к незавершенному производству (то есть продукции, не прошедшей всех стадий обработки, или работам (услугам), которые начаты, но не выполнены) и готовой продукции, не реализованной покупателям, налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Чтобы рассчитать сумму прямых расходов, которая относится к готовой продукции (работам, услугам), реализованной покупателям, нужно определить, к какой группе предприятий относится ваша фирма. По Налоговому кодексу все фирмы делятся на три группы: - первая - фирмы, обрабатывающие сырье (нефтепереработчики, деревообработчики, металлурги и т.п.); - вторая - фирмы, выполняющие работы или оказывающие услуги (предприятия бытового обслуживания, консультационные, транспортные, аудиторские фирмы и т.д.); - третья - фирмы, ведущие другую деятельность (выпускающие радиоаппаратуру, приборы, автомобили и т.д.). Списание прямых расходов для первой группы Чтобы определить сумму прямых расходов, которые относятся к реализованной продукции и уменьшают облагаемую прибыль, бухгалтеру нужно рассчитать: - стоимость незавершенного производства на конец месяца; - стоимость готовой продукции, выпущенной в течение месяца; - стоимость готовой продукции, не реализованной покупателям на конец месяца. Фирмы, которые относятся к первой группе, для определения стоимости "незавершенки" на конец месяца должны рассчитать специальный коэффициент. Его рассчитывают так: Количество сырья в "незавершенке" на конец месяца Коэффициент = ----------------------------------------- ———— Количество сырья в "незавершенке" на начало месяца + Количество сырья, отпущенного в производство в течение месяца Стоимость "незавершенки" на конец месяца определяют так: / \ Стоимость |Стоимость "незавершенки"| "незавершенки" = < на начало месяца + Сумма > x Коэффициент на конец месяца |прямых расходов за месяц| \ / Пример. ЗАО "Актив" занимается деревообработкой. По данным инвентаризации на 1 января 2003 г., остаток леса в незавершенном производстве составил 600 куб. м. Остаток леса в незавершенном производстве на конец января составил 1200 куб. м. В январе было отпущено в производство 4000 куб. м леса. По данным налогового учета, стоимость остатка незавершенного производства на начало января (по прямым статьям расходов) составила 360 000 руб. Прямые расходы за январь составили 4 200 000 руб. Коэффициент составит: 1200 куб. м : (600 куб. м + 4000 куб. м) = 0,2609. Стоимость "незавершенки" на конец месяца будет равна: (360 000 руб. + 4 200 000 руб.) x 0,2609 = 1 189 704 руб. Стоимость готовой продукции, выпущенной в течение месяца, определяют по формуле: Сумма прямых расходов Стоимость Стоимость за месяц + "незавершенки" - "незавершенки" на начало месяца на конец месяца Стоимость готовой продукции, не реализованной покупателям на конец месяца, определяют так: / \ /Количество нереализованной\ | Стоимость | | продукции на конец месяца | | нереализованной | |----------------------------| < продукции на начало > x < Количество нереализованной > | месяца + Стоимость | |продукции на начало месяца +| |продукции, выпущенной| | + Количество продукции, | \ за месяц / \ выпущенной за месяц / Сумму прямых расходов, которая уменьшает прибыль, рассчитывают так: Сумма Стоимость готовой Стоимость прямых расходов + продукции + "незавершенки" + за месяц на начало месяца на начало месяца Стоимость Стоимость + "незавершенки" + нереализованной на конец месяца продукции Пример. ЗАО "Актив" занимается деревообработкой. На 1 января 2003 г. на складе "Актива" находилось 7200 куб. м обработанной древесины. Сумма прямых расходов на ее обработку составила 2 160 000 руб. Стоимость "незавершенки" на начало января (по прямым статьям расходов) составила 585 000 руб. В течение января было переработано 12 600 куб. м леса. Сумма прямых расходов на переработку составила 3 795 000 руб. В январе было реализовано 16 000 куб. м древесины. Количество нереализованной древесины на конец месяца составило 3800 куб. м (7200 + 12 600 - 16 000). Стоимость "незавершенки" на конец января (по прямым статьям расходов) составила 600 000 руб. Стоимость готовой продукции, выпущенной в течение января, составит: 3 795 000 руб. + 585 000 руб. - 600 000 руб. = 3 780 000 руб. Стоимость нереализованной продукции на конец месяца составит: (2 160 000 руб. + 3 780 000 руб.) x 3800 куб. м / (7200 куб. м + 12 600 куб. м) = 1 140 000 руб. Сумма прямых расходов, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль "Актива" в январе, составит: 3 795 000 руб. + 2 160 000 руб. + 585 000 руб. - 600 000 руб. - 1 140 000 руб. = 4 800 000 руб. Списание прямых расходов для второй группы Фирмы, которые относятся ко второй группе, для определения стоимости "незавершенки" должны рассчитать специальный коэффициент по формуле: Договорная стоимость Договорная стоимость Коэффициент = начатых работ, : всех работ, которые не завершенных проводились в течение на конец месяца месяца Обратите внимание: для расчета коэффициента можно использовать не договорную стоимость работ, а какой-либо другой показатель (например, сметную стоимость заказов, сумму прямых расходов, которая относится к каждому заказу, и т.д.). Выбранный показатель указывают в налоговой учетной политике. Стоимость "незавершенки" рассчитывают так: / \ Стоимость |Стоимость "незавершенки"| "незавершенки" = < на начало месяца + Сумма > x Коэффициент на конец месяца |прямых расходов за месяц| \ / Сумму прямых расходов, которая уменьшает прибыль, рассчитывают так: Сумма прямых расходов Стоимость Стоимость за месяц + "незавершенки" - "незавершенки" на начало месяца на конец месяца Пример. ООО "Пассив" оказывает маркетинговые услуги. На конец 2002 г. не были оказаны услуги по одному договору (заказчик не подписал акт оказания услуг). По данным налогового учета, стоимость "незавершенки" на 1 января 2003 г. составила 150 000 руб. В январе 2003 г. было заключено 12 договоров. Работы начали выполняться только по 9 из них. Стоимость услуг по всем договорам, которые выполнялись в январе (в том числе по договору, заключенному в 2002 г.), - 1 300 000 руб. (без НДС). В январе были оказаны маркетинговые услуги по 7 договорам. Услуги по 3 договорам на конец января реализованы не были. Стоимость услуг по договорам, не завершенным на конец января, - 600 000 руб. (без НДС). Сумма прямых расходов за январь - 800 000 руб. Коэффициент составит: 600 000 руб. : 1 300 000 руб. = 0,4615. Стоимость "незавершенки" будет равна: (150 000 руб. + 800 000 руб.) x 0,4615 = 438 425 руб. Сумма прямых расходов, которая уменьшает прибыль, составит: 800 000 руб. + 150 000 руб. - 438 425 руб. = 511 575 руб. Списание прямых расходов для третьей группы Чтобы определить сумму прямых расходов, которые относятся к реализованной продукции и уменьшают облагаемую прибыль, бухгалтеру нужно рассчитать стоимость: - незавершенного производства на конец месяца; - готовой продукции, выпущенной в течение месяца; - готовой продукции, не реализованной покупателям на конец месяца. Фирмы, которые относятся к третьей группе, для определения стоимости "незавершенки" должны рассчитать специальный коэффициент исходя из нормативной (плановой) себестоимости готовой продукции. Сделать это можно по формуле: Прямые расходы текущего месяца + Фактическая стоимость "незавершенки" на начало месяца Коэффициент = -------------------------------------------- ———— Нормативная себестоимость продукции за текущий

месяц + Нормативная стоимость "незавершенки"

на начало месяца

Стоимость "незавершенки" рассчитывают так:

Стоимость "незавершенки" Нормативная стоимость

на конец месяца = "незавершенки" х Коэффициент

на конец месяца

Пример. ООО "Резерв" выпускает радиоприемники.

В январе 2003 г. фирма получила следующие показатели:

- прямые расходы за январь - 860 000 руб.;

- фактическая стоимость "незавершенки" на начало января - 130 000 руб.;

- нормативная стоимость готовой продукции, выпущенной в январе, - 890 000 руб.;

- нормативная стоимость "незавершенки" на начало месяца - 120 000 руб.;

- нормативная стоимость "незавершенки" на конец месяца - 60 000 руб.

Коэффициент составит:

(860 000 руб. + 130 000 руб.) : (890 000 руб. + 120 000 руб.) = 0,9802.

Фактическая стоимость "незавершенки" на конец января будет равна:

60 000 руб. x 0,9802 = 58 812 руб.

Стоимость готовой продукции, выпущенной в течение месяца, определяют по формуле:

Сумма прямых Стоимость Стоимость

расходов за месяц + "незавершенки" - "незавершенки"

на начало месяца на конец месяца

Стоимость готовой продукции, не реализованной покупателям на конец месяца, определяют так:

/ \ / \

¦ ¦ ¦ Количество нереализованной ¦

¦ Стоимость ¦ ¦ продукции на конец месяца ¦

¦ нереализованной ¦ ¦----------------------------¦

< продукции на начало > х < Количество нереализованной >

¦ месяца + Стоимость¦ ¦продукции на начало месяца +¦

¦ продукции, ¦ ¦ Количество продукции, ¦

¦выпущенной за месяц¦ ¦ выпущенной за месяц ¦

\ / \ /

Сумму прямых расходов, которая уменьшает прибыль, рассчитывают по формуле:

Сумма прямых Стоимость готовой Стоимость

расходов за месяц + продукции + "незавершенки" +

на начало месяца на начало месяца

+ Стоимость "незавершенки" + Стоимость нереализованной

на конец месяца продукции

Пример. ЗАО "Актив" выпускает телевизоры.

На 1 января 2003 г. на складе "Актива" находилось 250 телевизоров. Сумма прямых расходов на их производство составила 2 250 000 руб.

Стоимость "незавершенки" на начало января (по прямым статьям расходов) составила 360 000 руб.

В течение января было изготовлено 300 телевизоров. Сумма прямых расходов на производство составила 2 880 000 руб.

В январе было реализовано 400 телевизоров. Количество нереализованных телевизоров на конец месяца составило 150 штук (250 + 300 - 400).

Стоимость "незавершенки" на конец января (по прямым статьям расходов) составила 540 000 руб.

Стоимость готовой продукции, выпущенной в течение января, составит:

360 000 руб. + 2 880 000 руб. - 540 000 руб. = 2 700 000 руб.

Стоимость нереализованной продукции на конец месяца составит:

(2 250 000 руб. + 2 700 000 руб.) x 150 шт. / (250 шт. + 300 шт.) = 1 350 000 руб.

Сумма прямых расходов, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль "Актива" в январе, составит:

2 880 000 руб. + 2 250 000 руб. + 360 000 руб. - 540 000 руб. - 1 350 000 руб. = 3 600 000 руб.

Обслуживающие производства и хозяйства

По строке "Затраты в незавершенном производстве" баланса отражается также дебетовое сальдо по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Обслуживающими для любой организации являются хозяйства и производства, деятельность которых непосредственно не связана с процессом производства продукции, выполнения работ и оказания услуг.

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся находящиеся на балансах организаций:

- жилищно-коммунальные хозяйства;

- пошивочные и другие обслуживающие производственный процесс мастерские;

- детские дошкольные учреждения (ясли, сады);

- дома и базы отдыха, санатории, детские оздоровительные лагеря и другие учреждения оздоровительного и культурно-просветительского назначения;

- подсобные сельские хозяйства;

- столовые, буфеты.

На счете 29 учитываются все расходы, связанные с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств, числящихся на балансе фирмы.

Производственные расходы по способу отнесения их на себестоимость продукции делятся на прямые и косвенные.

Прямые расходы непосредственно связаны с деятельностью обслуживающего хозяйства (заработная плата работников хозяйства; стоимость материальных ценностей, израсходованных хозяйством; расходы по содержанию оборудования хозяйства и т.п.).

Прямые расходы учитывайте непосредственно по дебету счета 29 и кредиту счетов по учету начисленной амортизации, материалов, расчетов с персоналом по оплате труда и т.д.

Косвенные расходы связаны с управлением и обеспечением обслуживающих хозяйств (заработная плата административного персонала, расходы на содержание основных средств общехозяйственного назначения и т.п.).

Также к косвенным расходам могут относиться затраты вспомогательных производств, относящиеся к деятельности обслуживающих хозяйств (например, расходы электроподстанции по обеспечению обслуживающего хозяйства электроэнергией).

Косвенные расходы учитывайте по дебету счетов 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Ежемесячно долю этих расходов, относящуюся к деятельности обслуживающего хозяйства, списывайте со счетов 23, 25 и 26 в дебет счета 29.

Как учесть прямые расходы

Амортизацию по основным средствам обслуживающего производства (хозяйства) начислите проводкой:

Дебет 29 Кредит 02

- начислена амортизация по основным средствам обслуживающего производства (хозяйства).

Материалы и полуфабрикаты собственного изготовления, израсходованные обслуживающим производством (хозяйством), спишите проводкой:

Дебет 29 Кредит 10 (21)

- списаны материалы (полуфабрикаты), израсходованные обслуживающим производством (хозяйством).

Если учет материалов вы ведете по учетным ценам, то сумму отклонений их фактической себестоимости от учетных цен отражайте на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Сумму отклонений в стоимости материалов, израсходованных на нужды обслуживающего производства (хозяйства), спишите проводкой:

Дебет 29 Кредит 16

- списана сумма отклонений в стоимости материалов, использованных обслуживающим производством (хозяйством).

Если работы (услуги), связанные с деятельностью обслуживающего производства (хозяйства), выполняют сторонние организации, отразите стоимость таких работ (услуг) проводкой:

Дебет 29 Кредит 60 (76)

- учтена в затратах обслуживающего производства (хозяйства) стоимость работ (услуг), выполненных сторонними организациями.

На суммы НДС, указанные в счетах-фактурах сторонних организаций, сделайте проводку:

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- учтен НДС.

После оплаты работ (услуг) сумма НДС подлежит возмещению из бюджета. В учете сделайте записи:

Дебет 60 (76) Кредит 51

- оплачены работы (услуги) сторонних организаций;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- произведен налоговый вычет.

Заработную плату работникам обслуживающего производства (хозяйства) начислите проводкой:

Дебет 29 Кредит 70

- начислена заработная плата работникам обслуживающего производства (хозяйства).

Сразу после начисления заработной платы отразите начисление единого социального налога. Для этого сделайте проводки:

Дебет 29 Кредит 69-1-1

- начислен единый социальный налог с заработной платы работников обслуживающего производства (хозяйства) в части, подлежащей перечислению в Фонд социального страхования;

Дебет 29 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН"

- начислен единый социальный налог с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в федеральный бюджет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2-1

- начисленные взносы по страховой части трудовой пенсии зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2-2

- начисленные взносы по накопительной части трудовой пенсии зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 29 Кредит 69-3-1

- начислен единый социальный налог с заработной платы работников обслуживающего производства (хозяйства) в части, подлежащей перечислению в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 29 Кредит 69-3-2

- начислен единый социальный налог с заработной платы работников обслуживающего производства (хозяйства) в части, подлежащей перечислению в территориальный Фонд обязательного медицинского страхования.

Помимо единого социального налога с заработной платы работников обслуживающего производства вам нужно начислить взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний:

Дебет 29 Кредит 69-1-2

- начислены на сумму заработной платы работников обслуживающего производства (хозяйства) взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Пример. ООО "Белла" имеет на балансе детский сад.

Сумма начисленной амортизации по оборудованию детского сада составила 2500 руб. Расходы по оплате услуг организации, снабжающей детский сад электроэнергией и теплом, составили 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.).

Сумма заработной платы, начисленной работникам детского сада, составила 20 000 руб. Сумма единого социального налога и взносов на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, начисленная с заработной платы работников, - 7200 руб.

Бухгалтер "Беллы" должен сделать проводки:

Дебет 29 Кредит 02

- 2500 руб. - начислена амортизация по оборудованию детского сада;

Дебет 29 Кредит 60

- 15 000 руб. (18 000 - 3000) - учтены расходы по оплате тепла и электроэнергии, израсходованных детским садом;

Дебет 19 Кредит 60

- 3000 руб. - учтен НДС по теплу и электроэнергии;

Дебет 60 Кредит 51

- 18 000 руб. - оплачены услуги по предоставлению тепла и электроэнергии;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3000 руб. - произведен налоговый вычет;

Дебет 29 Кредит 70

- 20 000 руб. - начислена заработная плата работникам детского сада;

Дебет 29 Кредит 68 (69-1-1, 69-1-2, 69-3-1, 69-3-2)

- 7200 руб. - начислены единый социальный налог и взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с заработной платы работников детского сада.

Как учесть косвенные расходы

Косвенные расходы, связанные с деятельностью обслуживающего производства (хозяйства), учитывайте по дебету счетов 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы":

Дебет 23 (25, 26) Кредит 10 (60, 69, 70...)

- отражена сумма расходов вспомогательного производства (общепроизводственных, общехозяйственных расходов).

Долю затрат вспомогательного производства и общепроизводственных расходов, относящихся к деятельности обслуживающего производства (хозяйства), ежемесячно списывайте на счет 29:

Дебет 29 Кредит 23 (25)

- часть расходов вспомогательного производства (общепроизводственных расходов) включена в затраты обслуживающего производства (хозяйства).

Общехозяйственные расходы списывайте на счет 29, только если ваше обслуживающее производство (хозяйство) в отчетном периоде оказывало услуги сторонним лицам (например, санаторий помимо сотрудников организации обслуживал сторонних лиц).

Сумму таких расходов спишите проводкой:

Дебет 29 Кредит 26

- списаны общехозяйственные расходы, связанные с деятельностью обслуживающего производства (хозяйства).

Общехозяйственные расходы можно ежемесячно в полном объеме списывать непосредственно в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".

Как списать расходы обслуживающего

производства (хозяйства)

Обслуживающие хозяйства могут изготавливать продукцию и выполнять работы (услуги):

- для нужд основного и вспомогательного производств;

- для непроизводственных нужд организации на бесплатной и платной основах (например, услуги общежитий, домов культуры и т.п.);

- для сторонних организаций.

Изготовление продукции,

выполнение работ (оказание услуг) для нужд

основного или вспомогательного производства

Затраты обслуживающего хозяйства, связанные с обеспечением производственного процесса (например, услуги прачечной по чистке специальной одежды рабочих производственного цеха), списывайте в дебет счетов учета материальных ценностей или затрат на производство.

Если обслуживающее производство самостоятельно изготавливает какие-либо материальные ценности, то их фактическую себестоимость в учете отразите записью:

Дебет 10 (43) Кредит 29

- оприходованы материалы (готовая продукция), выпущенные обслуживающим производством.

Расходы обслуживающего хозяйства, связанные с выполнением работ (оказанием услуг), спишите проводкой:

Дебет 20 Кредит 29

- списаны расходы обслуживающего хозяйства по выполнению работ (оказанию услуг) для основного производства.

Расходы обслуживающего хозяйства, связанные с обеспечением деятельности вспомогательного производства, спишите проводкой:

Дебет 23 Кредит 29

- списаны расходы обслуживающего хозяйства по оказанию услуг вспомогательному производству.

Зачастую определить, какая именно часть расходов обслуживающего хозяйства относится к деятельности основного или вспомогательного производства, затруднительно (например, если прачечная оказывает услуги по стирке спецодежды рабочим как основного, так и вспомогательного производства). Поэтому вы должны распределить такие расходы пропорционально какому-либо показателю.

Таким показателем может быть, например, заработная плата рабочих различных производств, сумма прямых затрат, связанных с содержанием того или иного производства, и т.д.

Выбранный порядок распределения расходов обслуживающих производств (хозяйств) должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.

Пример. На балансе производственной организации числится прачечная, оказывающая услуги основному и вспомогательному производственным цехам.

Прямые расходы основного и вспомогательного производств организации в отчетном периоде составили 250 000 руб., в том числе расходы основного производства - 230 000 руб.; расходы вспомогательного производства - 20 000 руб. Расходы, связанные с деятельностью прачечной, составили 25 000 руб.

Бухгалтер организации должен сделать проводки:

Дебет 20 Кредит 10 (70, 69...)

- 230 000 руб. - учтены затраты основного производства;

Дебет 23 Кредит 10 (70, 69...)

- 20 000 руб. - учтены затраты вспомогательного производства;

Дебет 29 Кредит 10 (70, 69...)

- 25 000 руб. - учтены расходы прачечной по оказанию услуг.

Учетной политикой организации установлено, что расходы обслуживающего хозяйства распределяются между отдельными производствами пропорционально прямым затратам на их содержание. Расходы прачечной распределяются в следующем порядке:

- относящиеся к деятельности основного производства - 23 000 руб. (25 000 x 230 000 : 250 000);

- относящиеся к деятельности вспомогательного производства - 2000 руб. (25 000 x 20 000 : 250 000).

Бухгалтер должен сделать проводки:

Дебет 20 Кредит 29

- 23 000 руб. - списаны расходы прачечной на затраты по содержанию основного производства;

Дебет 23 Кредит 29

- 2000 руб. - списаны расходы прачечной на затраты по содержанию вспомогательного производства.

Выполнение работ (оказание услуг)

для непроизводственных нужд на бесплатной основе

Обслуживающее хозяйство может выполнять работы (оказывать услуги) для непроизводственных нужд вашей организации как на платной, так и на бесплатной основе.

Если работники вашей организации пользуются услугами обслуживающего хозяйства (например, спортивного комплекса) бесплатно, затраты такого хозяйства спишите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 29

- списаны затраты обслуживающего хозяйства по услугам, оказываемым на бесплатной основе.

Убыток обслуживающего хозяйства от выполнения работ (оказания услуг) для непроизводственных целей на бесплатной основе в целях налогообложения не учитывается. Организация может погасить этот убыток в течение 10 лет за счет прибыли, полученной обслуживающим хозяйством (ст.275.1 НК РФ).

Выполнение работ (оказание услуг)

для сторонних организаций

и для собственных непроизводственных нужд

на платной основе

Расходы, связанные с выполнением работ (оказанием услуг) для сторонних организаций и для собственных непроизводственных нужд на платной основе, списывайте в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".

Списание расходов осуществляйте после отражения в учете выручки от продажи работ или услуг обслуживающим хозяйством.

После перехода права собственности на результаты выполненных работ (оказанных услуг) сделайте запись:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от продажи результатов работ (услуг) обслуживающим хозяйством.

Сумму затрат обслуживающего хозяйства, связанных с выполнением работ (оказанием услуг), спишите проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 29

- списаны расходы обслуживающего хозяйства по выполненным работам (услугам) и начислен налог на добавленную стоимость (если работы (услуги) облагаются этим налогом);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен налог на добавленную стоимость.

В конце месяца определите финансовый результат от продажи работ (услуг) обслуживающим хозяйством:

Дебет 90-9 Кредит 99

- отражена прибыль от продажи результатов работ (услуг)

или

Дебет 99 Кредит 90-9

- отражен убыток от продажи результатов работ (услуг).

Пример. На балансе производственной организации числится прачечная. Прачечная оказывает платные услуги сторонним организациям. За отчетный период выручка от оказания услуг составила 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). Расходы прачечной, связанные с оказанием услуг сторонним организациям, составили 15 000 руб.

Бухгалтер должен сделать проводки:

Дебет 29 Кредит 10 (70, 69...)

- 15 000 руб. - отражены расходы прачечной, связанные с оказанием услуг сторонним организациям;

Дебет 51 Кредит 62

- 24 000 руб. - поступили денежные средства от сторонних организаций;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 24 000 руб. - отражена выручка от продажи услуг прачечной;

Дебет 90-2 Кредит 29

- 15 000 руб. - списаны расходы по оказанию услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 4000 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет.

В конце месяца бухгалтер должен сделать проводку:

Дебет 90-9 Кредит 99

- 5000 руб. (24 000 - 15 000 - 4000) - отражена прибыль от продажи услуг прачечной.

Налоговый учет деятельности

обслуживающих производств и хозяйств

Если в составе вашей фирмы есть обслуживающие производства и хозяйства, то учитывать доходы и расходы по этим производствам (хозяйствам), а также определять налоговую базу по этой деятельности следует отдельно от других видов деятельности. Это связано с особым порядком налогообложения.

Особенности учета доходов и расходов

Результатом деятельности обслуживающих производств (хозяйств) может быть убыток.

Причем этот убыток включается в расходы при определении налоговой базы по прибыли, если выполняются следующие условия (ст.275.1 НК РФ):

- стоимость оказываемых услуг не должна быть ниже стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями;

- расходы на содержание объектов обслуживающих производств (хозяйств) не должны превышать расходы на содержание аналогичных специализированных организаций;

- условия оказания услуг обслуживающим производством (хозяйством) не должны отличаться от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых такая деятельность является основной.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, то полученный убыток можно перенести на будущее на срок до 10 лет.

При этом на погашение полученного убытка можно направлять только прибыль, полученную от деятельности обслуживающих производств (хозяйств).

Пример. ЗАО "Актив" имеет на балансе дом отдыха.

В 2003 г. расходы по содержанию дома отдыха составили 37 500 руб., в том числе:

- сумма начисленной амортизации по оборудованию и зданию дома отдыха - 2500 руб.;

- расходы по оплате услуг организации, снабжающей дом отдыха электроэнергией и теплом, - 15 000 руб. (без НДС);

- сумма заработной платы, начисленной работникам дома отдыха (с учетом ЕСН), - 20 000 руб.

За 2003 г. выручка от оказания услуг домом отдыха составила 25 000 руб.

Дом отдыха оказывает услуги по льготным ценам. Поэтому убыток от деятельности дома отдыха в сумме 12 500 руб. (37 500 - 25 000) должен быть перенесен на 2004 г.

Налогооблагаемую прибыль "Актива" за 2003 г. он не уменьшает.

Предположим, что в 2004 г. дом отдыха получил прибыль в сумме 18 000 руб.

Убыток 2003 г. списывается за счет прибыли, полученной в 2004 г.

В облагаемую прибыль "Актива" за 2004 г. включается доход, полученный домом отдыха, в сумме 5500 руб. (18 000 - 12 500).

Как оформить регистры налогового учета

В налоговом учете доходы и расходы обслуживающих производств (хозяйств) отражают в двух налоговых регистрах:

- регистре-расчете "Финансовый результат от деятельности обслуживающих производств и хозяйств";

- регистре учета убытков обслуживающих производств и хозяйств.

Формы этих регистров рекомендованы МНС России.

Прежде всего оформите регистр-расчет "Финансовый результат от деятельности обслуживающих производств и хозяйств".

Его заполняют на основании первичных документов, в которых отражены затраты, связанные с содержанием обслуживающих производств (например, накладных, счетов-фактур и т.д.), а также налоговых регистров, в которых есть необходимая информация (например, регистра-расчета "Формирование стоимости объекта учета", регистра учета расходов по оплате труда и т.д.).

Исходя из данных этого регистра, заполните регистр учета убытков обслуживающих производств и хозяйств.

Как заполнить регистры, покажет пример.

Пример. На балансе ЗАО "Актив" числится база отдыха. Она оказывает услуги сотрудникам "Актива" по льготным ценам.

В 2002 г. база отдыха получила убыток в сумме 35 000 руб. Этот убыток может быть перенесен на 2003 г.

В декабре 2003 г. база отдыха получила выручку в сумме 80 000 руб. (без НДС). Расходы на содержание базы составили 52 000 руб.

Прибыль, полученная обслуживающим производством в 2003 г., составила 28 000 руб. (80 000 - 52 000). Полученная прибыль может быть уменьшена на убыток 2002 г.

Сумма убытка, которая не учитывается при налогообложении прибыли в 2003 г. и переносится на 2004 г., составит 7000 руб. (35 000 - 28 000).

Налоговые регистры будут заполнены так:

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |              Регистр—расчет "Финансовый результат                                                                                             |
   |           от деятельности обслуживающих производств                                                                                           |
   |                          и хозяйств"                                                                                                          |
   |                                                                                                                                               |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                                                                              |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                                                                              |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 декабря 2003 г.___________________                                                                              |
   |                                                                                                                                               |
   +———T——————————T————————————T—————————————T——————————————T——————————————T—————————————T————————————T————————————T———————————————T———————————————+
   | N |   Дата   |Наименование|   Выручка   |  Фактические |   Расходы,   |   Прибыль   | Общая сумма| Общая сумма|     Убыток    |     Убыток    |
   |п/п| операции |   объекта  |от реализации|   расходы,   |  понесенные  | (убыток) от |   прибыли  |   убытка   |от деятельности|от деятельности|
   |   |          |    учета   |   товаров   |  понесенные  |обслуживающими| деятельности|  отчетного |  отчетного | обслуживающих | обслуживающих |
   |   |          |            |   (работ,   |обслуживающими|производствами|обслуживающих|(налогового)|(налогового)|  производств  |  производств  |
   |   |          |            |    услуг)   |производствами| и хозяйствами| производств |   периода  |   периода  |  и хозяйств,  |  и хозяйств,  |
   |   |          |            |обслуживающих| и хозяйствами|  в пределах  |  и хозяйств |   (руб.)   |   (руб.)   |  учитываемый  | не учитываемый|
   |   |          |            | производств |при реализации|  нормативов  |             |            |            |   для целей   |   для целей   |
   |   |          |            |  и хозяйств |  ими товаров |              |             |            |            |налогообложения|налогообложения|
   |   |          |            |             |(работ, услуг)|              |             |            |            |               |               |
   +———+——————————+————————————+—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   | 1 |     2    |      3     |      4      |       5      |       6      |      7      |      8     |      9     |       10      |       11      |
   +———+——————————+————————————+—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   | 1 |31.12.2003|Услуги базы |    80 000   |    52 000    |       —      |    28 000   |   28 000   |      —     |     28 000    |     7 000     |
   |   |          |отдыха      |             |              |              |             |            |            |               |               |
   +———+——————————+————————————+—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |                                                                                                                                               |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                                                                              |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                     Регистр учета убытков                                                                          |
   |              обслуживающих производств и хозяйств                                                                  |
   |                                                                                                                    |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                                                   |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                                                   |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 декабря 2003 г.___________________                                                   |
   |                                                                                                                    |
   +——————————————T—————————————T—————————————T—————————————T———————————————T—————————————T———————————————T—————————————+
   | Наименование |Дата операции|  Прибыль от |     Год     |  Сумма убытка | Сумма убытка|    Остаток    | Общая сумма |
   |обслуживающего|             | деятельности|возникновения|    (остаток   |   по году,  |неперенесенного|   убытков,  |
   | производства |             |обслуживающих|    убытка   |неперенесенного|   учтенная  | убытка по году|   учтенных  |
   |              |             | производств |             |убытка) по году| в уменьшение|               | в уменьшение|
   |              |             |             |             |               |  прибыли от |               |  прибыли от |
   |              |             |             |             |               | деятельности|               | деятельности|
   |              |             |             |             |               |обслуживающих|               |обслуживающих|
   |              |             |             |             |               | производств |               | производств |
   +——————————————+—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+—————————————+———————————————+—————————————+
   |       1      |      2      |      3      |      4      |       5       |      6      |       7       |      8      |
   +——————————————+—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+—————————————+———————————————+—————————————+
   |База отдыха   |31.12.2003   |    28 000   |2002         |     35 000    |    28 000   |     7 000     |    28 000   |
   +——————————————+—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+—————————————+———————————————+—————————————+
   |                                                                                                                    |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                                                   |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Строка "Готовая продукция

и товары для перепродажи"

По этой строке баланса показывается фактическая или нормативная (плановая) себестоимость остатка произведенной готовой продукции, учтенной на счете 43 "Готовая продукция". Также по этой строке отражается стоимость товаров, приобретенных для перепродажи и учтенных на счете 41 "Товары".

Учет готовой продукции

Готовая продукция - конечный продукт производственного процесса. Это изготовленные на данном предприятии изделия и продукты, полностью укомплектованные, сданные на склад предприятия в соответствии с утвержденным порядком их приемки и готовые к продаже.

После суммирования затрат на производство за месяц и оценки остатков незавершенного производства бухгалтерия переходит к калькулированию себестоимости выпущенной продукции, стоимость которой указывается в строке "Готовая продукция и товары для перепродажи" баланса.

Калькулирование фактической себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг) производится так:

Остаток Затраты Расходы Потери

незавершенного + на производство - на подготовку - от -

производства за месяц и освоение брака

на начало месяца производства

Остаток незавершенного

- производства

на конец месяца

Такой расчет производится по каждой статье калькуляции и каждому виду продукции (работ, услуг). Если выпуск продукции за месяц не производился, то затраты за месяц плюс остатки незавершенного производства на начало месяца составят объем незавершенного производства на конец месяца, отражаемого в строке "Готовая продукция и товары для перепродажи".

Вы можете учитывать готовую продукцию одним из двух способов:

- по фактической производственной себестоимости;

- по учетным ценам (нормативной (плановой) себестоимости) с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" либо без его использования.

Выбранный способ учета готовой продукции должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.

Учет продукции

по фактической себестоимости

Если продукция изготовлена в основном производстве, то в день передачи ее на склад спишите сумму затрат на ее изготовление проводкой:

Дебет 43 Кредит 20 (23, 29)

- оприходована на складе готовая продукция, выпущенная основным (вспомогательным, обслуживающим) производством.

Пример. ОАО "Юпитер" выпускает светильники. Расходы основного производства на выпуск партии светильников (расходы на покупку материалов, заработная плата рабочих, включая отчисления на социальное страхование, и т.д.) составили 130 000 руб. Сборку светильников осуществляет вспомогательное производство. Его расходы на сборку этой партии светильников составили 14 000 руб.

Бухгалтер "Юпитера" должен сделать проводки:

Дебет 20 Кредит 10 (69, 70...)

- 130 000 руб. - отражены расходы основного производства на выпуск светильников;

Дебет 23 Кредит 10 (69, 70...)

- 14 000 руб. - отражены расходы на сборку светильников;

Дебет 20 Кредит 23

- 14 000 руб. - в себестоимость готовой продукции включены расходы вспомогательного производства.

Оприходование продукции на склад будет отражено так:

Дебет 43 Кредит 20

- 144 000 руб. (130 000 + 14 000) - готовая продукция оприходована на склад.

Если готовая продукция предназначена для использования в процессе производства, ее стоимость нужно учитывать на счете 10 "Материалы" и отражать по строке "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности".

Учет продукции по учетным ценам

(плановой себестоимости) с использованием

счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

Плановая себестоимость продукции (работ, услуг) устанавливается организацией самостоятельно на основании норм расхода материалов, топлива и т.д., необходимых для выпуска продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Готовая продукция (выполненные работы, оказанные услуги) отражается на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" по нормативной или плановой себестоимости.

После того как продукция изготовлена и передана на склад, в учете сделайте запись:

Дебет 43 Кредит 40

- оприходована готовая продукция по нормативной (плановой) себестоимости.

Фактическую себестоимость выпущенной продукции учитывайте по дебету счета 40.

Себестоимость продукции, изготовленной основным производством, отразите записью:

Дебет 40 Кредит 20

- отражена фактическая себестоимость продукции, выпущенной основным производством.

Как правило, нормативная (плановая) себестоимость готовой продукции не совпадает с ее фактической себестоимостью. В результате на счете 40 возникает дебетовое или кредитовое сальдо.

Дебетовое сальдо по счету 40 - это превышение фактической себестоимости над нормативной или плановой (перерасход), кредитовое - превышение нормативной или плановой себестоимости над фактической (экономия).

Дебетовое сальдо по счету 40 (перерасход) ежемесячно списывается проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 40

- списано превышение фактической себестоимости выпущенной продукции над ее нормативной (плановой) себестоимостью.

Кредитовое сальдо по счету 40 (экономия) ежемесячно списывается сторнировочной записью:

     
        —————————————————————¬
        |Дебет 90—2 Кредит 40|
        L—————————————————————

- сторнировано превышение нормативной (плановой) себестоимости выпущенной продукции над ее фактической себестоимостью.

Пример. ООО "Белла" произвело и продало в отчетном периоде 1000 наборов стеклянных фужеров по цене 120 руб. за один набор на общую сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). "Белла" отражает готовую продукцию по плановой себестоимости. Плановая себестоимость одного набора - 70 руб., фактическая себестоимость одного набора составила 75 руб.

Бухгалтер ООО "Белла" должен сделать такие проводки:

Дебет 43 Кредит 40

- 70 000 руб. (70 руб. x 1000 шт.) - оприходована на складе готовая продукция по плановой себестоимости;

Дебет 40 Кредит 20

- 75 000 руб. (75 руб. x 1000 шт.) - отражена фактическая себестоимость готовой продукции;

Дебет 51 Кредит 62

- 120 000 руб. - поступили денежные средства от покупателей;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 70 000 руб. - списана плановая себестоимость проданной продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 40

- 5000 руб. (75 000 - 70 000) - списана сумма превышения фактической себестоимости готовой продукции над ее плановой себестоимостью;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 25 000 руб. (120 000 - 70 000 - 20 000 - 5000) - отражена прибыль от продажи продукции (по итогам отчетного месяца).

Учет продукции по учетным ценам

(плановой себестоимости)

без использования счета 40

При передаче на склад готовой продукции, отражаемой по учетным ценам (плановой себестоимости), сделайте запись:

Дебет 43 Кредит 20 (23, 29)

- оприходована готовая продукция по учетным ценам (плановой себестоимости).

Списание готовой продукции отражайте по кредиту счета 43.

Учет товаров

По строке "Готовая продукция и товары для перепродажи" баланса учитывается стоимость товаров, отраженная на счете 41 "Товары". Этот счет в основном используют предприятия торговли.

Оприходование

Товары могут учитываться несколькими способами:

- по фактической себестоимости (непосредственно на счете 41);

- по продажным ценам (с использованием счета 42 "Торговая наценка").

Способ учета товаров должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.

Организации, продающие товары в розницу, могут их учитывать как по фактической себестоимости, так и по продажным ценам, организации оптовой торговли - только по фактической себестоимости.

В Бухгалтерском балансе товары отражаются только по фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость товаров складывается из всех затрат по их покупке. К таким затратам, в частности, относятся:

- суммы, уплаченные в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- таможенные пошлины и иные платежи, связанные с покупкой товаров (например, сборы за таможенное оформление импортируемых товаров);

- вознаграждения, уплаченные посреднической организации, через которую приобретены товары;

- невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с покупкой товаров (например, налог с продаж);

- другие затраты, связанные с приобретением товаров.

Все затраты на покупку товаров вы должны учесть по дебету счета 41 "Товары".

При поступлении товаров сделайте проводки:

Дебет 41 Кредит 60 (76...)

- учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60 (76...)

- учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением товаров (на основании счетов-фактур).

После оплаты расходов по приобретению товаров сделайте записи:

Дебет 60 (76...) Кредит 51 (50...)

- оплачены расходы по приобретению товаров;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- произведен налоговый вычет НДС.

Особый порядок предусмотрен для учета расходов по доставке товаров до склада организации (транспортных расходов). Транспортные расходы могут учитываться двумя способами:

- непосредственно на счете 41 "Товары" (то есть включаться в фактическую себестоимость приобретаемых товаров);

- на счете 44 "Расходы на продажу".

Пример. ООО "Марс" приобрело 10 000 штук кирпича, предназначенного для перепродажи. "Марс" ведет учет товаров по фактической себестоимости.

Согласно расчетным документам поставщика, цена одного кирпича составляет 18 руб. (в том числе НДС - 3 руб.). Кирпич был приобретен через посредническую организацию. Расходы по оплате ее услуг составили 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).

Транспортные расходы по доставке кирпича на склад составили 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.). Согласно учетной политике организации, транспортные расходы учитываются на счете 41, то есть включаются в фактическую себестоимость приобретаемых товаров.

Бухгалтер "Марса" должен сделать проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 150 000 руб. ((18 руб. - 3 руб.) x 10 000 шт.) - оприходован кирпич;

Дебет 19 Кредит 60

- 30 000 руб. (3 руб. x 10 000 шт.) - учтен НДС по приобретенному кирпичу;

Дебет 41 Кредит 60

- 10 000 руб. (12 000 - 2000) - учтены расходы по оплате услуг посреднической организации;

Дебет 19 Кредит 60

- 2000 руб. - учтен НДС по услугам посреднической организации;

Дебет 41 Кредит 60

- 5000 руб. (6000 - 1000) - учтены транспортные расходы по доставке кирпича на склад;

Дебет 19 Кредит 60

- 1000 руб. - учтен НДС по транспортным расходам;

Дебет 60 Кредит 51

- 198 000 руб. (180 000 + 12 000 + 6000) - оплачены кирпич поставщику и услуги посреднической и транспортной организаций;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 33 000 руб. (30 000 + 2000 + 1000) - произведен налоговый вычет НДС.

Организация может получить для покупки товаров кредит или заем. Как известно, проценты по заемным средствам, начисленным до того, как товары были оприходованы на складе, нужно включать в их стоимость (п.6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п.15 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию").

Если проценты начислены после оприходования товаров, то их сумму отражают в составе операционных расходов (субсчет 91-2 "Прочие расходы").

Для целей налогообложения проценты по любым заемным средствам включаются во внереализационные расходы (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

Пример. ЗАО "Актив" получило банковский кредит в сумме 60 000 руб. Кредит был получен для покупки партии товаров. Согласно договору, кредит предоставлен на 1 месяц под 40 процентов годовых. Согласно учетной политике, "Актив" учитывает проценты по заемным средствам в составе операционных расходов. Стоимость партии товаров в ценах поставщика также составила 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 50 000 руб. - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 91-2 Кредит 66

- 2000 руб. (60 000 руб. x 40% : 12 мес. x 1 мес.) - начислены проценты по банковскому кредиту.

Для обеспечения сохранности товаров большое значение имеет правильно организованный учет в местах их хранения (складской учет). Организация складского учета зависит от способа хранения товаров. Различают партионный и сортовой способы хранения и соответственно партионный и сортовой учет материальных ценностей.

При партионном способе хранения каждая вновь поступающая партия товаров по одному транспортному документу хранится отдельно от ранее поступивших товаров. На каждую партию выписывается партионная карта (товарный ярлык) в двух экземплярах. Один экземпляр передается в бухгалтерию, а второй остается на складе и служит регистром складского учета.

Партионная карта регистрируется в специальной книге. Порядковый номер регистрации является номером поступившей партии товаров. При отпуске товаров в партионной карте записываются дата отпуска, номер расходного документа и количество отпущенного товара, а в расходном документе записывается номер партии.

Кроме того, при партионном учете на каждую партию могут открываться несколько страниц в книге или отдельная карточка. Записи в них внутри партий производятся по наименованиям и сортам товаров.

По окончании реализации товаров из данной партии записи в товарном ярлыке и карточке подсчитываются, а сами ярлыки и карточки сдаются в бухгалтерию вместе с товарным отчетом.

По промышленным товарам, реализуемым в упаковке поставщика, учет можно вести по каждому тарному месту (кипе, ящику и т.п.) без указания артикулов и сортов на карточках.

При партионном учете можно определить недостачи или излишки сразу после реализации всей партии товара, не дожидаясь общей инвентаризации.

При сортовом способе хранения товары хранятся по сортам. Каждый вновь поступивший товар присоединяется к имеющимся товарам того же наименования и сорта.

Складской учет ведется материально-ответственными лицами в товарной книге кладовщика или на карточках в натуральном выражении по наименованиям, сортам, количеству и ценам. На каждое наименование и сорт в зависимости от объема операций открывается одна или несколько страниц в товарной книге или отдельная карточка.

Однородные продукты различного наименования, имеющие одну учетную цену, могут учитываться в одной карточке (странице). Например, в одной карточке могут учитываться нефасованные шоколадные конфеты, имеющие разные наименования, но одинаковую цену.

Записи в регистры складского учета производятся на основании первичных документов и только по количеству товаров без указания их стоимости. Записи можно делать по каждому приходному и расходному документу, а при большом объеме операций также по данным предварительно составленных накопительных ведомостей.

После каждой записи выводится остаток. В заголовке страницы книги (карточки) указываются наименование, артикул, сорт, цена и другие отличительные признаки товара. В остальной части страницы книги (карточки) отражаются приход, расход и остатки товаров.

Если объем товарных операций и ассортимент товаров невелики, то карточки и товарные книги можно не вести. Учет же будет производиться материально-ответственными лицами непосредственно в товарном отчете.

В бухгалтерии аналитический учет товарных запасов можно вести двумя методами: количественно-суммовым и оперативно-бухгалтерским (сальдовым). Аналитический учет товаров организуют по материально-ответственным лицам и местам хранения.

Количественно-суммовой метод применяется, как правило, на крупных складах. При этом можно использовать сортовой и партионный методы учета. Эти методы учета по сути дублируют складской учет.

При сортовом методе в бухгалтерии на каждые наименование товаров и сорт открывают карточки количественно-суммового учета. Запись в них производится по приходным и расходным документам. Но можно предварительно группировать движение товара каждого наименования по приходу и расходу в накопительной ведомости и заносить в карточки общие итоги.

Например, если за день со склада отпущен товар одного наименования по 28 расходным накладным, то целесообразнее предварительно подсчитать в накопительной ведомости количество и сумму этого товара, а затем общие данные занести в карточку, чем указывать в ней расход отдельно по всем 28 накладным.

По окончании месяца в карточках подсчитывают итоги прихода, расхода товаров, выводят остатки и по всей номенклатуре товара составляют оборотную ведомость в количественном и суммовом выражении: остаток на начало месяца, приход, расход, остаток на конец месяца. Оборотная ведомость составляется и на дату инвентаризации.

Натуральные показатели оборотной ведомости сверяют с данными складского учета. Суммовые итоги сверяют с оборотами и сальдо по субсчету 41-1 "Товары на складах".

При партионном способе аналитический учет в бухгалтерии ведут на партионных картах. По окончании месяца и на дату инвентаризации составляются оборотные ведомости, как правило, по каждой партии в целом, а не по отдельным наименованиям и сортам товаров, входящих в партию.

Хотим еще раз обратить внимание работников бухгалтерии на то, что на складах, базах, в кладовых, в организациях, занимающихся оптовой торговлей, учет материальных ценностей по номенклатуре должен вестись и материально-ответственными лицами, и бухгалтерией.

Руководители предприятий и главные бухгалтеры могут выбрать тот способ отчетности материально-ответственных лиц, который наиболее полно соответствует потребностям данной организации, и закрепить его в учетной политике.

Особенности учета товаров

по продажным ценам

По продажным ценам товары могут учитывать только организации розничной торговли.

Если фирма ведет учет товаров в продажных ценах, стоимость остатка товаров отражается в балансе по фактической себестоимости без учета начисленной торговой наценки, приходящейся на остаток товаров. Таким образом, организации розничной торговли, ведущие учет товаров по продажным ценам, из строки "Готовая продукция и товары для перепродажи" вычитают сальдо по кредиту счета 42 "Торговая наценка".

Учет торговой наценки

Рассмотрим вопросы, непосредственно связанные с формированием розничной цены на товары, а именно:

- документальное оформление расчета розничных цен на товары;

- документальное оформление изменения розничных цен на товары;

- отражение в бухгалтерском учете торговой наценки.

Как правило, организация учета товаров по фактической себестоимости на предприятиях розничной торговли сильно затруднена ввиду большого товарного ассортимента. Поэтому чаще всего предприятия розничной торговли ведут учет товаров по стоимостной схеме в отпускных (розничных) ценах с использованием счета 42 "Торговая наценка".

Такие предприятия определяют валовой доход от реализации (реализованное торговое наложение) путем расчета среднего процента торговой наценки. Повышение или снижение розничной цены товара отражается на изменении оборотов и остатков по счетам 41 "Товары" и 42 "Торговая наценка", что оказывает влияние на расчет среднего процента торговой наценки и соответственно на величину реализованного торгового наложения.

Так как розничная цена представляет собой сумму цены поставщика и торговой наценки, в первичной бухгалтерской документации должен быть документ, увязывающий эти две цены между собой и являющийся документальным подтверждением расчета розничной цены. Таким документом является реестр розничных цен.

Реестр розничных цен должен содержать следующие реквизиты:

- наименование организации;

- дату составления;

- порядковый номер реестра;

- подпись руководителя и печать организации.

Реестр должен отражать:

- наименование товара;

- цену поставщика на данный товар;

- торговую наценку (в процентах к цене поставщика и в денежном выражении);

- розничную цену.

Приведем образец заполнения реестра розничных цен, наиболее часто встречающийся на практике.

Он может выглядеть так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    ЗАО "Актив"                                                 |
   |    11 октября 2003 г.                                          |
   |                                                                |
   |                      Реестр розничных цен                      |
   |                                                                |
   +———T————————————T———————————————T———————————T———————T———————————+
   | N |Наименование|Цена поставщика|  Торговая | Сумма | Розничная |
   |п/п|   товара   |     (руб.)    |наценка (%)| (руб.)|цена (руб.)|
   +———+————————————+———————————————+———————————+———————+———————————+
   | 1 |Шампунь     |       15      |     30    |   4,5 |    19,5   |
   +———+————————————+———————————————+———————————+———————+———————————+
   | 2 |Мыло        |        5      |     40    |   2   |     7     |
   +———+————————————+———————————————+———————————+———————+———————————+
   | 3 |Зубная паста|       20      |     25    |   5   |    25     |
   +———+————————————+———————————————+———————————+———————+———————————+
   |                                                                |
   |Генеральный директор ____________Иванов___________ /А.Н. Иванов/|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

Предприятие розничной торговли может корректировать свои цены не только в зависимости от изменений цен поставщика, но и по собственной инициативе. В связи с этим возникает необходимость правильного документального оформления изменений розничных цен и их отражения в бухгалтерском учете.

В соответствии с Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5, изменение розничных товарных цен производится по приказу руководителя предприятия и оформляется инвентаризационной описью-актом. Инвентаризационная опись-акт должна содержать следующую информацию:

- дату изменения цены;

- наименование переоцениваемого товара;

- количество переоцениваемого товара;

- старую цену на товар;

- новую цену на товар;

- сумму дооценки (уценки) - разность между стоимостью товара в старых и новых ценах.

Инвентаризационная опись-акт должна быть заверена подписью руководителя предприятия и печатью организации.

В вышеуказанных Методических рекомендациях не приведен строгий порядок оформления инвентаризационных описей-актов, поэтому бухгалтер может оформлять их в произвольной форме. Приведем наиболее часто встречающийся на практике образец заполнения инвентаризационной описи-акта. Она может быть оформлена так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    ЗАО "Актив"                                                 |
   |    15 октября 2003 г.                                          |
   |                                                                |
   |                  Инвентаризационная опись—акт                  |
   |                       переоценки товара                        |
   |                                                                |
   +———T————————————T——————————T——————————T——————————T——————————————+
   | N |Наименование|Количество|  Старая  |Новая цена|     Сумма    |
   |п/п|   товара   |  товара  |цена (руб.|   (руб.  | дооценки (+),|
   |   |            |   (шт.)  |  за шт.) |  за шт.) |  уценки (—)  |
   |   |            |          |          |          |    товара    |
   +———+————————————+——————————+——————————+——————————+——————————————+
   | 1 |Шампунь     |     7    |    19,5  |    20    |     +3,5     |
   +———+————————————+——————————+——————————+——————————+——————————————+
   | 2 |Мыло        |    10    |     7    |     6    |    —10       |
   +———+————————————+——————————+——————————+——————————+——————————————+
   |Итого дооценка:                                  |3 руб. 50 коп.|
   +—————————————————————————————————————————————————+——————————————+
   |Итого уценка:                                    |10 руб.       |
   +—————————————————————————————————————————————————+——————————————+
   |                                                                |
   |Генеральный директор ____________Иванов___________ /А.Н. Иванов/|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

Данные инвентаризационной описи - акта фиксируются в реестрах розничных цен, содержащих информацию о товаре, который был переоценен. В реестрах напротив наименования переоцененного товара вводятся дополнительные графы:

- новая цена с датой ее введения;

- новый размер торговой наценки;

- дата, с которой изменилась цена товара.

Приведем образец заполнения реестра после проведения переоценки товара:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    ЗАО "Актив"                                                                 |
   |    15 октября 2003 г.                                                          |
   |                                                                                |
   |                      Реестр розничных цен                                      |
   |                                                                                |
   +———T————————————T——————————T————————T——————T—————————T——————T——————————T————————+
   | N |Наименование|   Цена   |Торговая| Сумма|Розничная| Новая|   Дата   |  Новый |
   |п/п|   товара   |поставщика| наценка|(руб.)|   цена  | цена |          | размер |
   |   |            |  (руб.)  |   (%)  |      |  (руб.) |(руб.)|          |торговой|
   |   |            |          |        |      |         |      |          | наценки|
   +———+————————————+——————————+————————+——————+—————————+——————+——————————+————————+
   | 1 |Шампунь     |    15    |   30   |   4,5|    19,5 |  20  |15.10.2003|    5   |
   +———+————————————+——————————+————————+——————+—————————+——————+——————————+————————+
   | 2 |Мыло        |     5    |   40   |   2  |     7   |   6  |15.10.2003|    1   |
   +———+————————————+——————————+————————+——————+—————————+——————+——————————+————————+
   | 3 |Зубная паста|    20    |   25   |   5  |    25   |   —  |     —    |    —   |
   +———+————————————+——————————+————————+——————+—————————+——————+——————————+————————+
   |                                                                                |
   |Генеральный директор ____________Иванов____________ /А.Н. Иванов/               |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Начисление торговой наценки отражается записью:

Дебет 41 Кредит 42

- начислена торговая наценка на оприходованный товар.

В торговую наценку включаются доход торговой организации, НДС и налог с продаж. При этом налоги включаются в торговую наценку только в том случае, если продаваемые товары этими налогами облагаются.

Пример. Магазин "Промтовары" приобрел 10 чайников по цене 1200 руб/шт. (в том числе НДС - 200 руб.).

Общая стоимость партии чайников - 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). Чайники облагаются НДС по ставке 20 процентов и налогом с продаж по ставке 5 процентов. Наценка на товары (без НДС и налога с продаж) установлена в размере 40 процентов.

Бухгалтер магазина сделал проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 10 000 руб. (12 000 - 2000) - оприходованы товары, полученные от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 2000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 60 Кредит 51

- 12 000 руб. - оплачены товары поставщику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2000 руб. - произведен налоговый вычет НДС по оприходованным и оплаченным товарам.

Сумма торговой наценки (без НДС и налога с продаж) составила 4000 руб. (10 000 руб. x 40%).

Сумма НДС, включаемая в продажную цену товаров, составит:

(10 000 руб. + 4000 руб.) x 20% = 2800 руб.

Сумма налога с продаж, учитываемая в продажной цене товаров, составит:

(10 000 руб. + 4000 руб. + 2800 руб.) x 5% = 840 руб.

Общая сумма торговой наценки составит 7640 руб. (4000 + 2800 + 840).

Бухгалтер сделает проводку:

Дебет 41 Кредит 42

- 7640 руб. - отражена торговая наценка на оприходованные товары.

Таким образом, продажная цена партии чайников составит 17 640 руб. (10 000 + 7640). В балансе чайники отражаются по покупной стоимости - 10 000 руб.

Сумму торговой наценки по выбывшим товарам вы должны списать. Также списывается наценка по товарам, цена на которые была снижена.

Сумма торговой наценки по проданным товарам сторнируется в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж". Эта операция отражается записью:

     
        —————————————————————¬
        |Дебет 90—2 Кредит 42|
        L—————————————————————

- сторнирована реализованная торговая наценка.

Пример. Вернемся к предыдущему примеру. Магазин "Промтовары" продал все 10 чайников, бухгалтер сделал следующие проводки:

Дебет 50 Кредит 90-1

- 17 640 руб. - поступила выручка от продажи товаров в кассу магазина;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 17 640 руб. - списана учетная стоимость проданных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 42

     
          ——————————¬
        — |7640 руб.| — сторнирована реализованная торговая наценка;
          L——————————

Дебет 90-6 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

- 840 руб. (17 640 руб. x 105% : 5%) - начислен налог с продаж, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2800 руб. ((17 640 руб. - 840 руб.) x 20% : 120%) - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет.

Доход магазина составит 4000 руб. (7640 - 840 - 2800).

Списание наценки при уценке товаров

Сумму, на которую нужно уценить товар, спишите за счет установленной ранее торговой наценки. Для этого сделайте запись:

Дебет 41 Кредит 42

- уменьшена величина торговой наценки на сумму уценки товара.

Если сумма уценки превышает размер торговой наценки, то возникшую разницу включите в состав прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 41

- списано превышение суммы уценки товара над торговой наценкой.

Сумма уценки товаров при налогообложении прибыли не учитывается.

Пример. ООО "Стиль" приобрело 5 женских костюмов по цене 1800 руб/шт. (в том числе НДС - 300 руб.). Общая стоимость костюмов составила 9000 руб. (в том числе НДС - 1500 руб.). "Стиль" ведет учет товаров по продажным ценам. Торговая наценка на один костюм установлена в сумме 450 руб.

Бухгалтер ООО "Стиль" сделал проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 7500 руб. (9000 - 1500) - оприходованы костюмы, полученные от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 1500 руб. - учтен НДС по оприходованным костюмам;

Дебет 41 Кредит 42

- 2250 руб. (450 руб. x 5 шт.) - начислена торговая наценка на оприходованные костюмы.

Костюмы не пользовались спросом в течение нескольких месяцев. В конце отчетного года организация приняла решение их уценить. Каждый костюм был уценен на 650 руб. Общая сумма уценки составила 3250 руб. (650 руб. x 5 шт.).

Бухгалтер сделал следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 42

     
          ——————————¬
        — |2250 руб.| — списана установленная ранее торговая наценка;
          L——————————

Дебет 91-2 Кредит 41

- 1000 руб. (3250 - 2250) - сумма уценки, превышающая размер установленной торговой наценки, включена в состав прочих расходов.

Налоговый учет оприходования товаров

Как сформировать фактическую

себестоимость товаров

В бухгалтерском и налоговом учете фактическая себестоимость купленных товаров формируется по-разному. Некоторые расходы по правилам бухучета включаются в их фактическую себестоимость, а по правилам налогового учета - нет:

     
   ———————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   |     Вид расходов     |              Учет расходов              |
   |                      +————————————————————T————————————————————+
   |                      |    бухгалтерский   |      налоговый     |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Суммы, уплаченные     |Включаются в их     |То же               |
   |продавцу товаров (за  |фактическую         |                    |
   |исключением НДС,      |себестоимость (п.6  |                    |
   |который принимается к |ПБУ 5/01)           |                    |
   |вычету)               |                    |                    |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Невозмещаемые налоги, |Включаются в их     |То же               |
   |уплаченные в связи с  |фактическую         |                    |
   |приобретением товаров |себестоимость (п.6  |                    |
   |(например, налог с    |ПБУ 5/01)           |                    |
   |продаж)               |                    |                    |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Таможенные пошлины,   |Включаются в их     |То же (ст.254 НК РФ)|
   |уплаченные при ввозе  |фактическую         |                    |
   |товаров в Россию      |себестоимость (п.6  |                    |
   |                      |ПБУ 5/01)           |                    |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Суммы, уплаченные за  |Включаются в их     |То же (ст.254 НК РФ)|
   |посреднические услуги,|фактическую         |                    |
   |связанные с покупкой  |себестоимость (п.6  |                    |
   |товаров               |ПБУ 5/01)           |                    |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Расходы на            |Включаются в их     |Если такие затраты  |
   |транспортировку       |фактическую         |включены в цену     |
   |товаров до склада     |себестоимость (п.6  |товаров, то они     |
   |                      |ПБУ 5/01)           |увеличивают         |
   |                      |                    |фактическую         |
   |                      |                    |себестоимость       |
   |                      |                    |ценностей. Если     |
   |                      |                    |такие затраты       |
   |                      |                    |оплачиваются        |
   |                      |                    |отдельно, то они    |
   |                      |                    |учитываются в       |
   |                      |                    |составе прочих      |
   |                      |                    |расходов (ст.320    |
   |                      |                    |НК РФ)              |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Суммы, уплаченные за  |Включаются в их     |Учитываются в       |
   |информационные и      |фактическую         |составе             |
   |консультационные      |себестоимость (п.6  |внереализационных   |
   |услуги, связанные с   |ПБУ 5/01)           |расходов (ст.264    |
   |покупкой товаров      |                    |НК РФ)              |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Проценты по кредитам, |Включаются в их     |Учитываются в       |
   |полученным для покупки|фактическую         |составе             |
   |товаров, начисленные  |себестоимость (п.6  |внереализационных   |
   |до их оприходования   |ПБУ 5/01)           |расходов (ст.265    |
   |на балансе фирмы      |                    |НК РФ)              |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Отрицательные суммовые|Включаются в их     |Учитываются в       |
   |разницы, связанные с  |фактическую         |составе             |
   |покупкой товаров      |себестоимость (п.6  |внереализационных   |
   |                      |ПБУ 5/01)           |расходов (ст.265    |
   |                      |                    |НК РФ)              |
   L——————————————————————+————————————————————+—————————————————————

Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в фактическую себестоимость товаров не включают:

- транспортные расходы по доставке товаров до склада фирмы (если они не включены в их покупную цену);

- суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой товаров;

- проценты по кредитам, полученным для покупки товаров;

- отрицательные суммовые разницы, связанные с покупкой товаров.

Рассмотрим эти виды расходов более подробно.

Транспортные расходы

В бухгалтерском учете транспортные расходы, связанные с доставкой товаров до склада фирмы, можно учитывать двумя способами:

- в составе фактической себестоимости товаров (то есть непосредственно на счете 41 "Товары");

- в составе издержек обращения (то есть на счете 44 "Расходы на продажу").

В налоговом учете расходы на доставку товаров до склада организации (транспортные расходы) включаются в их стоимость, если эти расходы включены в цену приобретения товаров по условиям договора.

В противном случае транспортные расходы должны отражаться в налоговом учете в составе прочих расходов.

Пример. ЗАО "Актив" приобрело компьютеры у ООО "Пассив" для перепродажи. Стоимость компьютеров - 2 400 000 руб. (в том числе НДС - 400 000 руб.). "Пассив" доставил товар до склада "Актива".

Ситуация 1. "Пассив" включил стоимость услуг по доставке товаров в их продажную стоимость. В этой ситуации фактическая себестоимость товаров в бухгалтерском и налоговом учете составит 2 000 000 руб. (2 400 000 - 400 000).

Ситуация 2. Затраты по доставке товаров не включены в их цену и оплачиваются "Активом" отдельно (на основании счета, выставленного "Пассивом").

Стоимость доставки - 36 000 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.).

В этой ситуации первоначальная стоимость товаров составит:

- в бухгалтерском учете - 2 030 000 руб. (2 400 000 - 400 000 + 36 000 - 6000);

- в налоговом учете - 2 000 000 руб. (2 400 000 - 400 000). Затраты по транспортировке товаров в сумме 30 000 руб. (36 000 - 6000) включаются в состав прочих расходов.

Чтобы избежать лишней работы и одновременно выполнить требования и бухгалтерского, и налогового учета, целесообразно все транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением товаров, отражать в бухгалтерском учете на счете 44 "Расходы на продажу" (за исключением транспортных расходов, включенных в цену товаров по условиям договора; такие расходы нужно учесть непосредственно на счете 41 "Товары").

Порядок учета транспортных расходов вы должны зафиксировать в налоговой и бухгалтерской учетной политике фирмы.

Информационные и консультационные услуги

В бухгалтерском учете затраты на оплату информационных и консультационных услуг, связанных с покупкой товаров, увеличивают их фактическую себестоимость.

В налоговом учете такие затраты включают в состав прочих расходов. На фактическую себестоимость товаров они не влияют. Поэтому при оплате фирмой таких услуг товары будут числиться в налоговом и бухгалтерском учете по разной стоимости.

Пример. ЗАО "Актив" приобрело у ООО "Пассив" бытовую технику. Стоимость техники - 1 800 000 руб. (в том числе НДС - 300 000 руб.).

Перед покупкой товаров "Актив" оплатил услуги ОАО "Информ", связанные с предоставлением информации о ценах на бытовую технику, которая продается на рынке. Стоимость услуг ОАО "Информ" составила 36 000 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.).

Фактическая себестоимость купленных товаров составит:

- в бухгалтерском учете - 1 530 000 руб. (1 800 000 - 300 000 + 36 000 - 6000);

- в налоговом учете - 1 500 000 руб. (1 800 000 - 300 000).

Проценты по кредитам

В налоговом учете проценты по любым кредитам учитывают как внереализационные расходы.

Если проценты по кредиту начисляются до оприходования товаров, то стоимость приобретенных ценностей в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться. Чтобы этого избежать, договоритесь с банком, чтобы независимо от того, на какие цели взят кредит, в договоре было записано: "На пополнение оборотных средств". Тогда вы получите несколько преимуществ.

Во-первых, вы сможете учесть начисленные проценты в бухгалтерском учете в составе операционных, а в налоговом учете - внереализационных расходов. Значит, первоначальная стоимость товаров в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой и отдельных налоговых регистров по учету основных средств не потребуется. Во-вторых, уплаченные проценты в пределах нормативов вы сразу сможете отнести в уменьшение прибыли. И в-третьих, не будете переплачивать налог на имущество.

Пример. ЗАО "Актив" приобретает товары стоимостью 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.). Для покупки товаров фирма получила банковский кредит в той же сумме.

Согласно договору, "Актив" должен заплатить проценты по кредиту в сумме 8000 руб.

Проценты были начислены до оприходования товаров на балансе фирмы.

Ситуация 1. Цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, - покупка товаров.

Фактическая себестоимость товаров составит:

- в бухгалтерском учете - 308 000 руб. (360 000 - 60 000 + 8000);

- в налоговом учете - 300 000 руб. (360 000 - 60 000).

Ситуация 2. Цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, - пополнение оборотных средств.

Фактическая себестоимость товаров и в налоговом, и в бухгалтерском учете составит 300 000 руб. (360 000 - 60 000).

Обратите внимание: проценты по кредитам и займам, полученным для приобретения материальных ценностей, уменьшают налогооблагаемую прибыль сразу после их начисления. Сумма процентов уменьшает прибыль при условии, что она не отклоняется более чем на 20 процентов от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным заемным обязательствам (то есть обязательствам, выдаваемым в той же сумме, на те же сроки, на тех же условиях).

Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента осуществляют в пределах месяца. Остальные организации - в пределах квартала.

Если аналогичные заемные обязательства отсутствуют либо так решила сама организация, проценты учитывают при налогообложении прибыли в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по заемным средствам в рублях), или в пределах 15 процентов годовых (по заемным средствам в иностранной валюте) (п.1 ст.269 НК РФ).

Суммовые разницы

Поставщики могут устанавливать цены на товары в условных единицах (как правило, долларах США). Цены, установленные в у. е., нужно пересчитывать в рубли.

Если с даты оплаты товаров до даты их оприходования курс доллара вырос, после такого пересчета ваша рублевая задолженность перед продавцом увеличится. Сумму, которую придется доплатить, называют отрицательной суммовой разницей.

По правилам бухгалтерского учета отрицательные суммовые разницы, возникшие до оприходования товаров, увеличивают их первоначальную стоимость. В налоговом учете отрицательные суммовые разницы учитывают как внереализационные расходы.

В результате одно и то же имущество отражается в бухгалтерском и налоговом учете по разной стоимости. А раз так, придется заполнять отдельные налоговые регистры по учету товаров.

Пример. ООО "Пассив" купило товары за 20 000 долл. США (без НДС). Товары оплачиваются авансом. По договору товары должны быть оплачены по курсу доллара на дату их передачи "Пассиву".

Курс доллара на дату предварительной оплаты товаров - 30 руб/USD, на дату их оприходования - 33 руб/USD.

Фирма перечислит продавцу товаров 660 000 руб., в том числе:

- 600 000 руб. (30 руб/USD x 20 000 USD) - стоимость товаров;

- 60 000 руб. ((33 руб/USD - 30 руб/USD) x 20 000 USD) - отрицательная суммовая разница.

Фактическая себестоимость товаров составит:

- в бухгалтерском учете - 660 000 руб. (в том числе отрицательная суммовая разница);

- в налоговом учете - 600 000 руб. (отрицательная суммовая разница будет учитываться в составе внереализационных расходов).

Обратите внимание: суммовые разницы, возникшие после оприходования товаров, отражают в бухгалтерском учете в составе прочих, а в налоговом учете - внереализационных расходов. На стоимость купленных товаров они не влияют.

Как отразить фактическую стоимость товаров

в регистрах налогового учета

В налоговом учете фактическую себестоимость товаров отражают:

- в регистре учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав;

- в регистре-расчете "Формирование стоимости объекта учета".

После этого оформляется один из следующих регистров:

- если товары списываются по методу ЛИФО или ФИФО - регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО);

- если товары списываются по средней себестоимости - регистр информации о движении товаров, учитываемых по методу средней себестоимости.

Подробнее о порядке списания товаров каждым из этих методов смотрите в разделе "Выбытие товаров".

Формы этих регистров рекомендованы МНС России.

Исходя из данных этого регистра заполните регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета".

Затем оформите либо регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО), либо регистр информации о движении товаров, учитываемых по методу средней себестоимости (в зависимости от метода списания товаров).

Эти регистры оформляют на основании данных бухгалтерского и налогового учета (например, регистра-расчета "Формирование стоимости объекта учета", регистра-расчета стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО)).

Как заполнить регистры, покажет пример.

Пример. В январе 2003 г. ЗАО "Актив" купило для перепродажи две партии принтеров Xerox.

Первая партия в количестве 200 штук приобретена 10 января по цене 1 200 000 руб. (без НДС). Вторая в количестве 350 штук - 15 января по цене 2 205 000 руб. (без НДС).

Товары были доставлены на склад транспортом "Актива".

25 января 2003 г. 450 принтеров было продано.

Налоговые регистры будут заполнены так:

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |         Регистр учета операций приобретения имущества,                                                                    |
   |                       работ, услуг, прав                                                                                  |
   |                                                                                                                           |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                                                          |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                                                          |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________                                                          |
   |                                                                                                                           |
   +———T——————————T——————————T——————————T————————————T————————————T—————————T———————————T—————————————T——————————T—————————————+
   | N |   Дата   |  Условия | Основание| Вид расхода|Наименование|  Сумма  | Количество| Наименование|   Дата   |  Основание  |
   |п/п| операции | получения| получения|  операции  |            |  (руб.) |     (в    |   объекта   | признания|для признания|
   |   |имущества,|имущества,|          |            |            |         |натуральном|   учета, с  |  объекта |объекта учета|
   |   |  работ,  |  работ,  |          |            |            |         | измерении)|приобретением|   учета  |             |
   |   |  услуг,  |  услуг,  |          |            |            |         |  которого |             |          |             |
   |   |   прав   |   прав   |          |            |            |         |  связано  |             |          |             |
   |   |          |          |          |            |            |         |  несение  |             |          |             |
   |   |          |          |          |            |            |         |  расходов |             |          |             |
   |   |          |          |          |            |            |         | (получение|             |          |             |
   |   |          |          |          |            |            |         |  доходов) |             |          |             |
   +———+——————————+——————————+——————————+————————————+————————————+—————————+———————————+—————————————+——————————+—————————————+
   | 1 |     2    |     3    |     4    |      5     |      6     |    7    |     8     |      9      |    10    |      11     |
   +———+——————————+——————————+——————————+————————————+————————————+—————————+———————————+—————————————+——————————+—————————————+
   | 1 |10.01.2003|Покупка   |Договор от|Приобретение|Покупка у   |1 200 000|200  шт.   |Принтеры     |10.01.2003|Переход права|
   |   |          |товаров   |08.01.2003|имущества   |поставщика  |         |           |Xerox        |          |собственности|
   |   |          |          |N 28/Т    |            |            |         |           |             |          |             |
   +———+——————————+——————————+——————————+————————————+————————————+—————————+———————————+—————————————+——————————+—————————————+
   | 2 |15.01.2003|Покупка   |Договор от|Приобретение|Покупка у   |2 205 000|350 шт.    |Принтеры     |15.01.2003|Переход права|
   |   |          |товаров   |10.01.2003|имущества   |поставщика  |         |           |Xerox        |          |собственности|
   |   |          |          |N 34/Т    |            |            |         |           |             |          |             |
   +———+——————————+——————————+——————————+————————————+————————————+—————————+———————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |                                                                                                                           |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                                                          |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |             Регистр—расчет "Формирование стоимости                     |
   |                         объекта учета"                                 |
   |                                                                        |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________       |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________       |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________       |
   |                                                                        |
   +———T————————————T——————————T————————————T———————————T—————————T—————————+
   | N |Наименование|   Дата   |Наименование| Количество|  Сумма  |Стоимость|
   |п/п|   объекта  | признания|  операции  |     (в    |  (руб.) | объекта |
   |   |    учета   |  объекта |            |натуральном|         |  учета  |
   |   |            |   учета  |            | измерении)|         |  (руб.) |
   +———+————————————+——————————+————————————+———————————+—————————+—————————+
   | 1 |      2     |     3    |      4     |     5     |    6    |    7    |
   +———+————————————+——————————+————————————+———————————+—————————+—————————+
   | 1 |Принтеры    |10.01.2003|Покупка у   |200 шт.    |1 200 000|1 200 000|
   |   |Xerox       |          |поставщика  |           |         |         |
   +———+————————————+——————————+————————————+———————————+—————————+—————————+
   | 2 |Принтеры    |15.01.2003|Покупка у   |350 шт.    |2 205 000|2 205 000|
   |   |Xerox       |          |поставщика  |           |         |         |
   +———+————————————+——————————+————————————+———————————+—————————+—————————+
   |                                                                        |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/       |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Ситуация 1. "Актив" списывает товары по методу ФИФО.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Регистр информации о приобретенных партиях товаров,                                                                                           |
   |               учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО)                                                                                                    |
   |                                                                                                                                                    |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                                                                                   |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                                                                                   |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________                                                                                   |
   |                                                                                                                                                    |
   +———T————————————T——————T—————————————T————————————T————————————T———————T——————————T—————————————T————————————T————————————T————————————T————————————+
   | N |    Дата    | Номер| Наименование|  Приход (в |  Приход (в |  Цена |   Дата   |Наименование,| Списание (в| Списание (в|   Остаток  |   Остаток  |
   |п/п|приобретения|партии|единицы учета| натуральных| стоимостных|единицы| списания | дата и номер| натуральных| стоимостных| текущий (в | текущий (в |
   |   |   партии   |      |   товаров   |измерителях)|измерителях)| товара|          | документа на|измерителях)|измерителях)| натуральных| стоимостных|
   |   |            |      |             |            |            | данной|          |   списание  |            |            |измерителях)|измерителях)|
   |   |            |      |             |            |            | партии|          |             |            |            |            |            |
   +———+————————————+——————+—————————————+————————————+————————————+———————+——————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   | 1 |      2     |   3  |      4      |      5     |      6     |   7   |     8    |      9      |     10     |     11     |     12     |     13     |
   +———+————————————+——————+—————————————+————————————+————————————+———————+——————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   | 1 |10.01.2003  |   1  |шт.          |     200    |  1 200 000 | 6 000 |25.01.2003|Накладная N 6|    200     |  1 200 000 |      —     |      —     |
   |   |            |      |             |            |            |       |          |от 25.01.2003|            |            |            |            |
   +———+————————————+——————+—————————————+————————————+————————————+———————+——————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   | 2 |15.01.2003  |   2  |шт.          |     350    |  2 205 000 | 6 300 |25.01.2003|Накладная N 6|    250     |  1 575 000 |     100    |   630 000  |
   |   |            |      |             |            |            |       |          |от 25.01.2003|            |            |            |            |
   +———+————————————+——————+—————————————+————————————+————————————+———————+——————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |                                                                                                                                                    |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                                                                                   |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Ситуация 2. "Актив" списывает товары по средней себестоимости.

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Регистр информации о движении приобретенных товаров,                                                                                                                        |
   |          учитываемых по методу средней себестоимости                                                                                                                             |
   |                                                                                                                                                                                  |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                                                                                                                 |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                                                                                                                 |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________                                                                                                                 |
   |                                                                                                                                                                                  |
   +———T————————————T——————————T—————————————T————————————T——————————T————————————T————————————T————————————T————————————T————————————T————————T————————————T————————————T————————————+
   | N |Наименование|   Дата   |  Основание  |   Остаток  |  Остаток |  Приход (в |  Приход (в |  Возвраты  |  Возвраты  | Списание (в|  Цена  | Списание (в|   Остаток  |   Остаток  |
   |п/п|   товаров  | операции | операции (в |  на начало | на начало| натуральных| стоимостных| поставщикам| поставщикам| натуральных| единицы| стоимостных|на конец дня|на конец дня|
   |   |            |          | натуральных |     дня    |    дня   |измерителях)|измерителях)|     (в     |     (в     |измерителях)|списания|измерителях)| проведения | проведения |
   |   |            |          | измерителях)| проведения |проведения|            |            | натуральных| стоимостных|            |        |            | операции (в| операции (в|
   |   |            |          |             | операции (в|          |            |            |показателях)|показателях)|            |        |            | натуральных| стоимостных|
   |   |            |          |             | стоимостных|          |            |            |            |            |            |        |            |измерителях)|измерителях)|
   |   |            |          |             |измерителях)|          |            |            |            |            |            |        |            |            |            |
   +———+————————————+——————————+—————————————+————————————+——————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   | 1 |      2     |     3    |       4     |      5     |     6    |      7     |      8     |      9     |     10     |     11     |   12   |     13     |     14     |     15     |
   +———+————————————+——————————+—————————————+————————————+——————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   | 1 |Принтеры    |10.01.2003|Оприходование|      —     |     —    |     200    |  1 200 000 |      —     |      —     |      —     |    —   |            |            |            |
   |   |Xerox       |          |             |            |          |            |            |            |            |            |        |            |            |            |
   +———+————————————+——————————+—————————————+————————————+——————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   | 2 |Принтеры    |15.01.2003|Оприходование|      —     |     —    |     350    |  2 205 000 |      —     |      —     |      —     |    —   |      —     |      —     |      —     |
   |   |Xerox       |          |             |            |          |            |            |            |            |            |        |            |            |            |
   +———+————————————+——————————+—————————————+————————————+——————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   | 3 |Принтеры    |25.01.2003|Списание     |      —     |     —    |      —     |      —     |      —     |      —     |     450    |6 190,91|  2 785 909 |     100    |   619 091  |
   |   |Xerox       |          |             |            |          |            |            |            |            |            |        |            |            |            |
   +———+————————————+——————————+—————————————+————————————+——————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   |                                                                                                                                                                                  |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                                                                                                                 |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Выбытие товаров

Товары со складов в оптовую и розничную торговлю отпускаются по весу или количеству с оформлением отпуска бланками первичной учетной документации. В необходимых случаях (на продовольственных складах) товары перед их отгрузкой подвергаются переборке, сортировке и калибровке.

Учет отпуска товаров со склада ведется в ведомости отгрузки и реализации товаров. При этом аналитический учет отпуска товаров должен предоставлять информацию о выбытии товаров по следующим направлениям:

- в оптовую торговлю;

- в розничную торговлю;

- отдельно в магазины, входящие в единую торговую систему одной организации с центральным складом;

- в магазины, являющиеся дочерними обществами;

- в магазины и торговые организации, независимые от организации - владельца товаров.

На основании отдельных ведомостей отгрузки товаров составляется сводная ведомость отгрузки и реализации товаров в натуральном и стоимостном выражении.

Одной из главных задач учета выбытия товаров является определение стоимости, по которой они списываются с баланса организации.

Торговые организации могут использовать следующие методы списания товаров при их выбытии в оценке:

- по себестоимости каждой единицы;

- по их средней (средневзвешенной) себестоимости;

- по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО).

Рассмотрим на условных примерах порядок использования данных методов.

Метод средней (средневзвешенной) себестоимости

Оценка товаров при их продаже и списании по средней (средневзвешенной) себестоимости основана на определении средней себестоимости единицы каждого вида товаров, имевших движение в отчетном месяце, как проданных, так и оставшихся на складе на конец месяца.

Пример. Здесь и далее данные приводятся по одному виду товаров.

1. Средняя цена товаров, поступивших за месяц:

10 000 руб. + 5000 руб. + 6600 руб. + 9600 руб. / 290 ед. = 107,6 руб.

2. Общая себестоимость товаров, числящихся в остатке:

130 ед. x 107,6 руб. = 14 000 руб.

3. Себестоимость проданных товаров:

31 200 руб. - 14 000 руб. = 17 200 руб.

4. Средняя цена продажи:

17 200 руб. : 160 ед. = 107,5 руб.

     
   ———————————T—————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Дата   |                        Расход                       |
   |          +—————————————————T—————————————————T—————————————————+
   |          |   кол—во (шт.)  |   цена (руб.)   |сумма (тыс. руб.)|
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Остаток на|        —        |        —        |        —        |
   |1—е число |                 |                 |                 |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |10—е число|        60       |        —        |        —        |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |15—е число|       100       |        —        |        —        |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |25—е число|        —        |        —        |        —        |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Итого     |       160       |      170,6      |       17,2      |
   L——————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————

     
   ———————————T—————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Дата   |              Приход (с учетом остатка)              |
   |          +—————————————————T—————————————————T—————————————————+
   |          |   кол—во (шт.)  |   цена (руб.)   |сумма (тыс. руб.)|
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Остаток на|       100       |       100       |       10,0      |
   |1—е число |                 |                 |                 |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |10—е число|        50       |       100       |        5,0      |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |15—е число|        60       |       110       |        6,6      |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |25—е число|        80       |       120       |        9,6      |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Итого     |       290       |        x        |       31,2      |
   L——————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————

     
   ———————————T—————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Дата   |                       Остаток                       |
   |          +—————————————————T—————————————————T—————————————————+
   |          |   кол—во (шт.)  |   цена (руб.)   |сумма (тыс. руб.)|
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Остаток на|       100       |        —        |        —        |
   |1—е число |                 |                 |                 |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |10—е число|        90       |        —        |        —        |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |15—е число|        50       |        —        |        —        |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |25—е число|       130       |        —        |        —        |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Итого     |       130       |      107,6      |       14,0      |
   L——————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————

Метод ФИФО

Этот метод представляет собой оценку товаров по себестоимости первых (с учетом стоимости остатков) в течение отчетного месяца закупок товаров.

Указанный метод предусматривает учет заготовок товаров в течение отчетного месяца по фактической себестоимости. При продаже товаров, а также выбытии товаров на другие цели их списание производится по себестоимости первых в отчетном месяце закупок с учетом стоимости товаров, числящихся в учете на начало месяца.

Для этого сначала определяется себестоимость не использованных на конец отчетного месяца товаров исходя из их количества и предположения, что их стоимость состоит из затрат на последние закупки товаров.

Стоимость проданных товаров определяется путем вычитания из стоимости остатков товаров на начало отчетного месяца с учетом стоимости поступивших за отчетный месяц товаров стоимости, приходящейся на остаток товаров на конец месяца.

Распределение стоимости проданных товаров по счетам учета реализации производится исходя из средней стоимости единицы каждого вида товара и количества товаров, проданных покупателям.

Пример. 1. Общая себестоимость товаров на конец месяца (130 единиц) исходя из цен по первым их поступлениям:

(100 ед. x 100 руб.) + (30 ед. x 100 руб.) = 13 000 руб.

2. Себестоимость единицы товара на конец месяца:

13 000 руб. : 130 ед. = 100 руб.

3. Общая себестоимость проданных товаров:

31 200 руб. - 13 000 руб. = 18 200 руб.

4. Себестоимость единицы проданного товара:

18 200 руб. : 160 ед. = 113,8 руб.

     
   ———————————T—————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Дата   |              Приход (с учетом остатка)              |
   |          +—————————————————T—————————————————T—————————————————+
   |          |   кол—во (шт.)  |   цена (руб.)   |сумма (тыс. руб.)|
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Остаток на|       100       |       100       |       10,0      |
   |1—е число |                 |                 |                 |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |10—е число|        50       |       100       |        5,0      |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |15—е число|        60       |       110       |        6,6      |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |25—е число|        80       |       120       |        9,6      |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Итого     |       290       |       107,6     |       31,2      |
   L——————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————

     
   ———————————T—————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Дата   |                        Расход                       |
   |          +—————————————————T—————————————————T—————————————————+
   |          |   кол—во (шт.)  |   цена (руб.)   |сумма (тыс. руб.)|
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Остаток на|        —        |        —        |        —        |
   |1—е число |                 |                 |                 |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |10—е число|        60       |        —        |        —        |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |15—е число|       100       |        —        |        —        |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |25—е число|        —        |        —        |        —        |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Итого     |       160       |      113,2      |       18,2      |
   L——————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————

     
   ———————————T—————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Дата   |                       Остаток                       |
   |          +—————————————————T—————————————————T—————————————————+
   |          |   кол—во (шт.)  |   цена (руб.)   |сумма (тыс. руб.)|
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Остаток на|       100       |        —        |        —        |
   |1—е число |                 |                 |                 |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |10—е число|        90       |        —        |        —        |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |15—е число|        50       |        —        |        —        |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |25—е число|       130       |        —        |        —        |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Итого     |       130       |       100       |       13,0      |
   L——————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————

Метод ЛИФО

Данный метод обеспечивает соответствие текущих доходов и расходов и позволяет учесть влияние инфляции на результаты финансовой деятельности организации.

При этом методе товары на конец отчетного месяца оцениваются исходя из их количества и предположения, что стоимость данных товаров складывается из затрат на последние их закупки.

Распределение стоимости проданных товаров по счетам учета реализации и другим счетам их использования производится исходя из средней стоимости единицы каждого вида и количества проданных товаров.

Пример. 1. Общая себестоимость товаров, числящихся на конец отчетного месяца в остатке (130 единиц), исходя из цен по последним их поступлениям составит:

(80 ед. x 120 руб.) + (50 ед. x 110 руб.) = 15 100 руб.

2. Себестоимость единицы товара на конец месяца:

15 100 руб. : 130 ед. = 116,2 руб.

3. Общая себестоимость проданных товаров:

31 200 руб. - 15 100 руб. = 16 100 руб.

4. Себестоимость единицы проданных товаров, исходя из которой производится распределение их стоимости по счетам учета реализации:

16 100 руб. : 160 ед. = 100,6 руб.

     
   ———————————T—————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Дата   |              Приход (с учетом остатка)              |
   |          +—————————————————T—————————————————T—————————————————+
   |          |   кол—во (шт.)  |   цена (руб.)   |сумма (тыс. руб.)|
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Остаток на|       100       |       100       |      10,0       |
   |1—е число |                 |                 |                 |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |10—е число|        50       |       100       |       5,0       |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |15—е число|        60       |       110       |       6,6       |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |25—е число|        80       |       120       |       9,6       |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Итого     |       290       |       107,6     |       31,2      |
   L——————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————

     
   ———————————T—————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Дата   |                        Расход                       |
   |          +—————————————————T—————————————————T—————————————————+
   |          |   кол—во (шт.)  |   цена (руб.)   |сумма (тыс. руб.)|
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Остаток на|        —        |        —        |        —        |
   |1—е число |                 |                 |                 |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |10—е число|        60       |        —        |        —        |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |15—е число|       100       |        —        |        —        |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |25—е число|        —        |        —        |        —        |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Итого     |       160       |      100,6      |      16,1       |
   L——————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————

     
   ———————————T—————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Дата   |                       Остаток                       |
   |          +—————————————————T—————————————————T—————————————————+
   |          |   кол—во (шт.)  |   цена (руб.)   |сумма (тыс. руб.)|
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Остаток на|       100       |        —        |        —        |
   |1—е число |                 |                 |                 |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |10—е число|        90       |        —        |        —        |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |15—е число|        50       |        —        |        —        |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |25—е число|       130       |        —        |        —        |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Итого     |       130       |      116,2      |       15,1      |
   L——————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————

Продажа товаров в организациях как оптовой, так и розничной торговли учитывается на счете 90 "Продажи". Списание товаров, учтенных по фактической себестоимости, отражается следующим образом.

При переходе права собственности на проданные товары к покупателю в учете делаются следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС;

Дебет 90-6 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

- начислен налог с продаж;

Дебет 90-2 Кредит 44

- списаны расходы на продажу;

Дебет 90-9 Кредит 99

- отражена прибыль от продажи товаров

или

Дебет 99 Кредит 90-9

- отражен убыток от продажи товаров.

Пример. Организация оптовой торговли ЗАО "Плутон" продала за отчетный период товаров на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Учет товаров в ЗАО "Плутон" ведется по фактической себестоимости, которая составила 46 000 руб. Расходы на продажу товаров составили 35 000 руб.

Бухгалтер "Плутона" должен сделать следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 51 Кредит 62

- 120 000 руб. - поступили денежные средства от покупателей;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 46 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 35 000 руб. - списаны расходы на продажу товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 19 000 руб. (120 000 руб. - 46 000 руб. - 20 000 руб. - 35 000 руб. ) - определен финансовый результат от продажи товаров.

Налоговый учет выбытия товаров

Методы списания товаров

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете стоимость проданных товаров списывают одним из четырех методов:

- по стоимости каждой единицы товаров;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Конкретный порядок списания товаров закрепляют в качестве элемента бухгалтерской и налоговой учетной политики фирмы.

Как отразить списание товаров

в регистрах налогового учета

Первоначальную стоимость списанных товаров отражают в следующих регистрах налогового учета:

- регистре информации о движении приобретенных товаров, учитываемых по методу средней себестоимости;

- регистре-расчете стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО);

- регистрах налогового учета первоначальной стоимости приобретенных товаров;

- сводном регистре-расчете стоимости товаров, списанных в отчетном периоде;

- регистре учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав.

При списании товаров прежде всего оформляют регистр-расчет стоимости товаров, списанных в отчетном периоде.

Последующий налоговый учет стоимости проданных товаров зависит от способа их списания (по средней себестоимости, методу ФИФО или ЛИФО).

Если товары списываются по средней себестоимости, то оформляют регистр информации о движении приобретенных товаров, учитываемых по методу средней себестоимости.

Если материалы списываются по методу ФИФО или ЛИФО, то оформляют регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО).

Обратите внимание: некоторые данные из этих регистров переносят в регистры налогового учета первоначальной стоимости приобретенных товаров (например, регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО)).

Если ваша фирма передала товары другой организации в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно, дополнительно оформляют регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав.

Все эти регистры заполняют на основании первичных документов по отпуску товаров (например, договоров, накладных и т.д.) и данных регистров налогового учета по формированию их первоначальной стоимости.

Продажа товаров

Как заполнить регистры налогового учета при продаже товаров, покажет пример.

Пример. В 2003 г. торговая фирма ЗАО "Актив" купила для перепродажи мебельные стенки "Лаванда". Стенки покупались двумя партиями по 50 штук в каждой.

Первая партия приобретена 4 января 2003 г. по цене 9000 руб/шт. (без НДС).

Общая стоимость партии - 450 000 руб. (без НДС).

Вторая - 15 января 2003 г. по цене 9600 руб/шт. (без НДС).

Общая стоимость партии - 480 000 руб. (без НДС).

25 января 2003 г. было продано 80 мебельных стенок.

Ситуация 1. Реализованные товары списываются по средней себестоимости.

Налоговые регистры будут заполнены так:

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |               Регистр—расчет стоимости товаров,                                          |
   |                  списанных в отчетном периоде                                            |
   |                                                                                          |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                         |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                         |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________                         |
   |                                                                                          |
   +———T——————————T—————————————T—————————————T———————T———————————T———————T—————————T—————————+
   | N |   Дата   |Наименование,| Направление | Объект| Количество|  Цена |Стоимость|  Общая  |
   |п/п| операции | дата и номер|использования| учета |     (в    |единицы|  (руб.) |стоимость|
   |   |          |  документа, |             |       |натуральном| (руб.)|         |  (руб.) |
   |   |          | являющегося |             |       | измерении)|       |         |         |
   |   |          |  основанием |             |       |           |       |         |         |
   |   |          | для списания|             |       |           |       |         |         |
   +———+——————————+—————————————+—————————————+———————+———————————+———————+—————————+—————————+
   | 1 |     2    |      3      |      4      |   5   |     6     |   7   |    8    |    9    |
   +———+——————————+—————————————+—————————————+———————+———————————+———————+—————————+—————————+
   | 1 |25.01.2003|Накладная от |Продажа      |Прямые |80 шт.     | 9 300 | 744 000 | 744 000 |
   |   |          |25.01.2003   |             |расходы|           |       |         |         |
   |   |          |N 678        |             |       |           |       |         |         |
   +———+——————————+—————————————+—————————————+———————+———————————+———————+—————————+—————————+
   |                                                                                          |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                         |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                 Регистр информации о движении                                                                                                                                       |
   |               приобретенных товаров, учитываемых                                                                                                                                    |
   |                по методу средней себестоимости                                                                                                                                      |
   |                                                                                                                                                                                     |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                                                                                                                    |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                                                                                                                    |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________                                                                                                                    |
   |                                                                                                                                                                                     |
   +———T————————————T——————————T—————————————T————————————T————————————T————————————T————————————T————————————T————————————T————————————T————————T————————————T————————————T—————————————+
   | N |Наименование|   Дата   |  Основание  |   Остаток  |   Остаток  |  Приход (в |  Приход (в |  Возвраты  |  Возвраты  | Списание (в|  Цена  | Списание (в|   Остаток  |   Остаток   |
   |п/п|   сырья/   | операции |   операции  |  на начало |  на начало | натуральных| стоимостных| поставщикам| поставщикам| натуральных| единицы| стоимостных|на конец дня| на конец дня|
   |   | материалов |          |             |     дня    |     дня    |измерителях)|измерителях)|     (в     |     (в     |измерителях)|списания|измерителях)| проведения |  проведения |
   |   |            |          |             | проведения |проведения  |            |            | натуральных| стоимостных|            |        |            | операции (в| операции (в |
   |   |            |          |             | операции (в|операции (в |            |            |показателях)|показателях)|            |        |            | натуральных| стоимостных |
   |   |            |          |             | натуральных|стоимостных |            |            |            |            |            |        |            |измерителях)| измерителях)|
   |   |            |          |             |измерителях)|измерителях)|            |            |            |            |            |        |            |            |             |
   +———+————————————+——————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————+————————————+————————————+—————————————+
   | 1 |      2     |     3    |      4      |      5     |      6     |      7     |      8     |      9     |     10     |     11     |   12   |     13     |     14     |      15     |
   +———+————————————+——————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————+————————————+————————————+—————————————+
   | 1 |Стенки      |04.01.2003|Оприходование|      —     |      —     |     50     |   450 000  |      —     |      —     |      —     |    —   |      —     |      —     |      —      |
   |   |мебельные   |          |             |            |            |            |            |            |            |            |        |            |            |             |
   |   |"Лаванда"   |          |             |            |            |            |            |            |            |            |        |            |            |             |
   +———+————————————+——————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————+————————————+————————————+—————————————+
   | 2 |Стенки      |15.01.2003|Оприходование|      —     |      —     |     50     |   480 000  |      —     |      —     |      —     |    —   |      —     |      —     |      —      |
   |   |мебельные   |          |             |            |            |            |            |            |            |            |        |            |            |             |
   |   |"Лаванда"   |          |             |            |            |            |            |            |            |            |        |            |            |             |
   +———+————————————+——————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————+————————————+————————————+—————————————+
   | 3 |Стенки      |25.01.2003|Списание     |      —     |      —     |      —     |      —     |      —     |      —     |80 шт.      |  9 300 |   744 000  |     20     |   186 000   |
   |   |мебельные   |          |             |            |            |            |            |            |            |            |        |            |            |             |
   |   |"Лаванда"   |          |             |            |            |            |            |            |            |            |        |            |            |             |
   +———+————————————+——————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+————————+————————————+————————————+—————————————+
   |                                                                                                                                                                                     |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                                                                                                                    |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Ситуация 2. Реализованные товары списываются по методу ФИФО.

Налоговые регистры будут заполнены так:

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |               Регистр—расчет стоимости товаров,                                          |
   |                  списанных в отчетном периоде                                            |
   |                                                                                          |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                         |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                         |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________                         |
   |                                                                                          |
   +———T——————————T—————————————T—————————————T———————T———————————T———————T—————————T—————————+
   | N |   Дата   |Наименование,| Направление | Объект| Количество|  Цена |Стоимость|  Общая  |
   |п/п| операции | дата и номер|использования| учета |     (в    |единицы|  (руб.) |стоимость|
   |   |          |  документа, |             |       |натуральном| (руб.)|         |  (руб.) |
   |   |          | являющегося |             |       | измерении)|       |         |         |
   |   |          |  основанием |             |       |           |       |         |         |
   |   |          | для списания|             |       |           |       |         |         |
   +———+——————————+—————————————+—————————————+———————+———————————+———————+—————————+—————————+
   | 1 |     2    |      3      |      4      |   5   |     6     |   7   |    8    |    9    |
   +———+——————————+—————————————+—————————————+———————+———————————+———————+—————————+—————————+
   | 1 |25.01.2003|Накладная от |Продажа      |Прямые |80 шт.     |   —   | 738 000 | 738 000 |
   |   |          |25.01.2003   |             |расходы|           |       |         |         |
   |   |          |N 678        |             |       |           |       |         |         |
   +———+——————————+—————————————+—————————————+———————+———————————+———————+—————————+—————————+
   |                                                                                          |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                         |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Регистр—расчет стоимости списанных товаров                                                   |
   |                     по методу ФИФО (ЛИФО)                                                              |
   |                                                                                                        |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                                       |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                                       |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________                                       |
   |                                                                                                        |
   +———T————————————T——————————T—————————————T———————————T———————————T——————T———————————T—————————T—————————+
   | N |Наименование|   Дата   |Наименование,|   Общее   |    Дата   | Номер|Количество,|Стоимость|  Общая  |
   |п/п|   объекта  | списания | дата и номер|количество,|поступления|партии|списываемое| списания|стоимость|
   |   |            |    по    |  документа, |списываемое|списываемой|      | из партии |из партии| списания|
   |   |            | документу| являющегося |     по    |   партии  |      |           |  (руб.) |  (руб.) |
   |   |            |          |  основанием | документу |           |      |           |         |         |
   |   |            |          | для данного |           |           |      |           |         |         |
   |   |            |          |   списания  |           |           |      |           |         |         |
   +———+————————————+——————————+—————————————+———————————+———————————+——————+———————————+—————————+—————————+
   | 1 |      2     |     3    |      4      |     5     |     6     |   7  |     8     |    9    |    10   |
   +———+————————————+——————————+—————————————+———————————+———————————+——————+———————————+—————————+—————————+
   | 1 |Стенки      |25.01.2003|Накладная от |80 шт.     |04.01.2003 |   1  |50 шт.     | 450 000 | 738 000 |
   |   |мебельные   |          |25.01.2003   |           |           |      |           |         |         |
   |   |"Лаванда"   |          |N 678        |           |           |      |           |         |         |
   +———+————————————+——————————+—————————————+           +———————————+——————+———————————+—————————+         |
   | 2 |Стенки      |05.01.2003|Накладная от |           |15.01.2003 |   2  |30 шт.     | 288 000 |         |
   |   |мебельные   |          |25.01.2003   |           |           |      |           |         |         |
   |   |"Лаванда"   |          |N 678        |           |           |      |           |         |         |
   +———+————————————+——————————+—————————————+———————————+———————————+——————+———————————+—————————+—————————+
   |                                                                                                        |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                                       |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Ситуация 3. Реализованные товары списываются по методу ЛИФО. Налоговые регистры будут заполнены так:

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |               Регистр—расчет стоимости товаров,                                          |
   |                  списанных в отчетном периоде                                            |
   |                                                                                          |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                         |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                         |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________                         |
   |                                                                                          |
   +———T——————————T—————————————T—————————————T———————T———————————T———————T—————————T—————————+
   | N |   Дата   |Наименование,| Направление | Объект| Количество|  Цена |Стоимость|  Общая  |
   |п/п| операции | дата и номер|использования| учета |     (в    |единицы|  (руб.) |стоимость|
   |   |          |  документа, |             |       |натуральном| (руб.)|         |  (руб.) |
   |   |          | являющегося |             |       | измерении)|       |         |         |
   |   |          |  основанием |             |       |           |       |         |         |
   |   |          | для списания|             |       |           |       |         |         |
   +———+——————————+—————————————+—————————————+———————+———————————+———————+—————————+—————————+
   | 1 |     2    |      3      |      4      |   5   |     6     |   7   |    8    |    9    |
   +———+——————————+—————————————+—————————————+———————+———————————+———————+—————————+—————————+
   | 1 |25.01.2003|Накладная от |Продажа      |Прямые |80 шт.     |   —   | 750 000 | 750 000 |
   |   |          |25.01.2003   |             |расходы|           |       |         |         |
   |   |          |N 678        |             |       |           |       |         |         |
   +———+——————————+—————————————+—————————————+———————+———————————+———————+—————————+—————————+
   |                                                                                          |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                         |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |               Регистр—расчет стоимости списанных                                                       |
   |             сырья/материалов по методу ФИФО (ЛИФО)                                                     |
   |                                                                                                        |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                                       |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                                       |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________                                       |
   |                                                                                                        |
   +———T————————————T——————————T—————————————T———————————T———————————T——————T———————————T—————————T—————————+
   | N |Наименование|   Дата   |Наименование,|   Общее   |    Дата   | Номер|Количество,|Стоимость|  Общая  |
   |п/п|   объекта  | списания | дата и номер|количество,|поступления|партии|списываемое| списания|стоимость|
   |   |            |    по    |  документа, |списываемое|списываемой|      | из партии |из партии| списания|
   |   |            | документу| являющегося |     по    |   партии  |      |           |  (руб.) |  (руб.) |
   |   |            |          |  основанием | документу |           |      |           |         |         |
   |   |            |          | для данного |           |           |      |           |         |         |
   |   |            |          |   списания  |           |           |      |           |         |         |
   +———+————————————+——————————+—————————————+———————————+———————————+——————+———————————+—————————+—————————+
   | 1 |      2     |     3    |      4      |     5     |     6     |   7  |     8     |    9    |    10   |
   +———+————————————+——————————+—————————————+———————————+———————————+——————+———————————+—————————+—————————+
   | 1 |Стенки      |25.01.2003|Накладная от |80 шт.     |15.01.2003 |   2  |50 шт.     | 480 000 | 750 000 |
   |   |мебельные   |          |25.01.2003   |           |           |      |           |         |         |
   |   |"Лаванда"   |          |N 678        |           |           |      |           |         |         |
   +———+————————————+——————————+—————————————+           +———————————+——————+———————————+—————————+         |
   | 2 |Стенки      |25.01.2003|Накладная от |           |04.01.2003 |   1  |30 шт.     | 270 000 |         |
   |   |мебельные   |          |25.01.2003   |           |           |      |           |         |         |
   |   |"Лаванда"   |          |N 678        |           |           |      |           |         |         |
   +———+————————————+——————————+—————————————+———————————+———————————+——————+———————————+—————————+—————————+
   |                                                                                                        |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                                       |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Прочее списание товаров

Как заполнить регистры налогового учета при передаче товаров другой фирме в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно, покажет пример.

Пример. На складе торговой фирмы ЗАО "Актив" находится 20 штук мониторов View Sonic, предназначенных для перепродажи. Стоимость одного монитора - 12 000 руб.

31 января 2003 г. 5 мониторов были безвозмездно переданы некоммерческой организации "Содействие".

"Актив" списывает товары по методу ФИФО.

Бухгалтеру "Актива" нужно заполнить:

- регистр-расчет стоимости товаров, списанных в отчетном периоде;

- регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО);

- регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав.

О том, как заполнить первые два регистра, смотрите в предыдущем примере.

Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав будет заполнен так:

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                 Регистр учета операций выбытия                              |
   |                 имущества, работ, услуг, прав                               |
   |                                                                             |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________            |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________            |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________            |
   |                                                                             |
   +———T——————————T—————————————T——————T——————————T————————————T——————T——————————+
   | N |   Дата   |   Условия   |  Вид | Основания|Наименование| Сумма|Количество|
   |п/п| операции |   выбытия   |дохода|  выбытия | выбывающего|(руб.)|          |
   |   |          |  имущества, |      |(реквизиты|   объекта  |      |          |
   |   |          |работ, услуг,|      | операции)|            |      |          |
   |   |          |     прав    |      |          |            |      |          |
   +———+——————————+—————————————+——————+——————————+————————————+——————+——————————+
   | 1 |     2    |      3      |   4  |     5    |      6     |   7  |     8    |
   +———+——————————+—————————————+——————+——————————+————————————+——————+——————————+
   | 1 |31.01.2003|Безвозмездная|   —  |Договор   |Мониторы    |60 000|5 шт.     |
   |   |          |передача     |      |дарения от|View Sonic  |      |          |
   |   |          |             |      |27.01.2003|            |      |          |
   |   |          |             |      |N 74/Т,   |            |      |          |
   |   |          |             |      |счет—     |            |      |          |
   |   |          |             |      |фактура от|            |      |          |
   |   |          |             |      |31.01.2003|            |      |          |
   |   |          |             |      |N 435,    |            |      |          |
   |   |          |             |      |накладная |            |      |          |
   |   |          |             |      |от        |            |      |          |
   |   |          |             |      |31.01.2003|            |      |          |
   |   |          |             |      |N 567/Т   |            |      |          |
   +———+——————————+—————————————+——————+——————————+————————————+——————+——————————+
   |                                                                             |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/            |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Строка "Товары отгруженные"

По этой строке указывается дебетовое сальдо по счету 45 "Товары отгруженные" по состоянию на 31 декабря 2003 г.

На счете 45 отражается фактическая себестоимость готовой продукции или товаров, отгруженных покупателям. Продукция (товары) учитывается на этом счете только в том случае, если выручка от ее продажи не может быть признана в бухгалтерском учете.

Как правило, выручка от продажи не может быть признана в трех случаях:

- в договоре купли-продажи установлено, что право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю после выполнения какого-либо условия (например, после оплаты товаров), и это условие не выполнено;

- товары переданы на реализацию по посредническому договору (договору комиссии, поручения или агентскому договору), и посредник их не продал;

- товары отгружены покупателю по товарообменному (бартерному) договору, и встречная поставка покупателем не произведена (если в товарообменном договоре не предусмотрено, что право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю непосредственно после их получения).

Передача товаров по договору с особым

порядком перехода права собственности

В договоре купли-продажи вы можете предусмотреть условие, что право собственности на товары переходит к покупателю не в момент их отгрузки, а позже (например, после того, как товары будут оплачены или доставлены в определенный пункт).

Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности. Товары, которые вы передали покупателю по договору с особым порядком перехода права собственности, учитываются на счете 45 до того момента, когда право собственности на них перейдет к покупателю.

Если заключен такой договор, НДС нужно начислить в тот момент, когда право собственности на отгруженные товары перейдет от продавца к покупателю.

Дело в том, что налогом на добавленную стоимость облагается реализация товаров (работ, услуг). А сам факт реализации будет иметь место лишь тогда, когда право собственности на товары перейдет к их новому владельцу (п.1 ст.39 НК РФ). И пока нет реализации, нет и оснований платить налог.

Пример. В июне 2003 г. ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию товаров по договору купли-продажи. Цена товаров, согласно договору, составляет 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Себестоимость проданных товаров - 80 000 руб.

В договоре предусмотрено условие, что право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю лишь после того, как он их оплатит. До этого момента товары считаются собственностью продавца.

Деньги за отгруженные ему товары "Пассив" перечислил в августе 2003 г.

"Актив" рассчитывает НДС "по отгрузке" и платит налог помесячно.

В данном случае заплатить в бюджет НДС "Актив" должен не позднее 20 сентября 2003 г. (то есть по итогам августа - того месяца, когда право собственности на отгруженные товары перешло к покупателю - ООО "Пассив").

Бухгалтер "Актива" сделает такие проводки:

в июне 2003 г.

Дебет 45 Кредит 41

- 80 000 руб. - отгружены покупателю товары по договору с особым порядком перехода права собственности;

в августе 2003 г.

Дебет 51 Кредит 62

- 120 000 руб. - поступили деньги от покупателя в оплату товаров;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров, право собственности на которые перешло к покупателю;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 80 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

в сентябре 2003 г.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 20 000 руб. - заплачен НДС в бюджет (согласно августовской декларации).

Однако у налоговиков иное мнение. Они настаивают на формальном толковании п.1 ст.167 Налогового кодекса:

"...моментом определения налоговой базы... для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов... является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг)".

Как следствие, специалисты МНС уверяют, что НДС нужно заплатить по итогам того налогового периода (месяца или квартала), в котором товары были отгружены (переданы) контрагенту.

Когда состоялся факт реализации (и состоялся ли он вообще), по мнению налоговиков, никакого значения не имеет.

Если следовать логике МНС, налог придется заплатить и с товаров, отгруженных по договору комиссии (даже если до окончания налогового периода комиссионер их еще не реализовал), и с товаров, временно переданных в другую фирму на ответственное хранение.

Нет необходимости говорить о том, что такая трактовка Налогового кодекса не выдерживает никакой критики, поскольку, согласно ст.146 Налогового кодекса, объектом налогообложения признается именно реализация товаров (работ, услуг).

Тем не менее налоговики свою позицию сформулировали. Поэтому, если вы хотите полностью исключить возможные претензии при проверке, следуйте этим требованиям налоговиков.

Применительно к рассмотренному выше примеру это означает, что заплатить НДС в бюджет "Актив" должен не позднее 20 июля 2003 г. (то есть по итогам июня - того месяца, когда товары были отгружены "Пассиву", независимо то того, когда он станет их законным собственником).

Как сделать в этой ситуации проводки по начислению НДС, тоже неясно. Можно, например, предложить такой вариант:

в июне 2003 г.

Дебет 45 Кредит 41

- 80 000 руб. - отгружены покупателю товары по договору с особым порядком перехода права собственности;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет исходя из цены товаров, указанной в договоре;

в июле 2003 г.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 20 000 руб. - заплачен НДС в бюджет (согласно июньской декларации);

в августе 2003 г.

Дебет 51 Кредит 62

- 120 000 руб. - поступили деньги от покупателя в оплату товаров;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров, право собственности на которые перешло к покупателю;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 80 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
          ————————————¬
        — |20 000 руб.| — сторнирован НДС,  начисленный  к  уплате  в
          L————————————

бюджет при отгрузке товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с реализации.

Самый же надежный выход из этой ситуации - записать в учетной политике, что ваша фирма исчисляет НДС "по оплате". Тогда НДС нужно будет заплатить по итогам того отчетного периода (месяца или квартала), когда покупатель оплатит отгруженные ему товары.

Переход права собственности

после доставки товара в определенный пункт

Если в договоре поставки товаров (например, на экспорт) предусмотрено, что право собственности на товары переходит к покупателю после их доставки в определенный пункт (до границы, до пристани, до борта судна и т.д.), на счете 45 вы должны отразить себестоимость товаров, переданных перевозчику, но еще не доставленных до места, установленного договором.

Передача товаров на реализацию

Учет у продавца

Для продажи товаров вы можете воспользоваться услугами посреднической организации. В этом случае стоимость товаров будет числиться на счете 45 до того момента, пока вы не получите от посредника отчет (извещение) об их отгрузке конечному покупателю.

Себестоимость товаров, переданных посреднической организации для продажи, спишите такой записью:

Дебет 45 Кредит 41

- товары переданы на реализацию посреднической организации.

После того как вы получите от посредника отчет (извещение) об отгрузке товаров конечному покупателю, сделайте проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от продажи (после получения от посредника уведомления об их отгрузке конечному покупателю);

Дебет 90-2 Кредит 45

- списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС с выручки от продажи (если выручку для целей налогообложения ваша организация определяет "по отгрузке")

или

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- начислен НДС с выручки от продажи (если выручку для целей налогообложения ваша организация определяет "по оплате").

Сумму вознаграждения, которую вы должны заплатить посреднической организации, отразите записями:

Дебет 44 Кредит 60

- начислено вознаграждение посреднической организации;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС по посредническому вознаграждению;

Дебет 60 Кредит 51

- оплачено вознаграждение посреднику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- принят к вычету НДС по посредническому вознаграждению;

Дебет 90-2 Кредит 44

- списана сумма посреднического вознаграждения.

В конце месяца определите финансовый результат от продажи. Для этого сделайте в учете запись:

Дебет 90-9 Кредит 99

- отражена прибыль от продажи

или

Дебет 99 Кредит 90-9

- отражен убыток от продажи.

Пример. В июле 2003 г. ЗАО "Актив" передало ООО "Сатурн" по договору комиссии товары для реализации. Согласно договору, товары должны быть проданы за 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Себестоимость товаров - 60 000 руб.

"Актив" определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке".

Сумма комиссионного вознаграждения установлена в размере 10 процентов от стоимости проданных товаров.

Сумма вознаграждения посреднической организации составит:

120 000 руб. x 10% = 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).

Других хозяйственных операций в июле у "Актива" не было. Расходы на продажу (кроме вознаграждения посреднику) составили в июле 18 000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие проводки:

Дебет 45 Кредит 41

- 60 000 руб. - отгружены товары посреднику для продажи;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров (после получения от "Сатурна" уведомления об их отгрузке конечному покупателю);

Дебет 90-2 Кредит 45

- 60 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи товаров;

Дебет 51 Кредит 76

- 120 000 руб. - поступили денежные средства от покупателей;

Дебет 44 Кредит 60

- 10 000 руб. (12 000 - 2000) - начислено вознаграждение "Сатурну";

Дебет 19 Кредит 60

- 2000 руб. - учтен НДС по посредническому вознаграждению;

Дебет 60 Кредит 51

- 12 000 руб. - оплачено вознаграждение "Сатурну";

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2000 руб. - произведен налоговый вычет НДС;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 10 000 руб. - списана сумма посреднического вознаграждения;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 18 000 руб. - списаны другие расходы на продажу, произведенные в текущем месяце;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 12 000 руб. (120 000 - 60 000 - 20 000 - 10 000 - 18 000) - отражена прибыль от продажи товара.

Учет у посредника

Посредническая организация должна учесть полученные товары, предназначенные для продажи, на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию":

Дебет 004

- оприходованы товары, полученные по договору комиссии (договору поручения, агентскому договору).

После передачи товаров покупателю в учете посредника должна быть сделана запись:

Кредит 004

- товары, полученные для продажи, переданы покупателю.

Передача товаров

по товарообменному (бартерному) договору

Как правило, право собственности на товар, который вы передаете по бартерному договору, переходит к покупателю только после того, как вы получите от него имущество, которое он должен передать взамен (если иное не предусмотрено договором).

До этого момента стоимость товара, который вы передали покупателю по бартерному договору, нужно учитывать на счете 45.

Операции, связанные с реализацией имущества по товарообменному договору, отражаются следующими записями:

Дебет 45 Кредит 41 (43)

- отгружены товары (готовая продукция) по товарообменному договору;

Дебет 41 (08, 10...) Кредит 60

- оприходованы материальные ценности, поступившие по товарообменному договору;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС по оприходованным ценностям;

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от продажи товаров (готовой продукции) по товарообменному договору;

Дебет 90-2 Кредит 45

- списана себестоимость проданных товаров (готовой продукции);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС с выручки от продажи;

Дебет 90-2 Кредит 44

- списаны расходы на продажу;

Дебет 90-2 Кредит 26

- списаны общехозяйственные расходы (для организаций, в учетной политике которых предусмотрено включение управленческих расходов в себестоимость продаж);

Дебет 90-9 Кредит 99

- отражена прибыль от продажи

или

Дебет 99 Кредит 90-9

- отражен убыток от продажи.

Выручка по товарообменному договору определяется исходя из цены полученных ценностей, по которой они покупаются организацией в обычных условиях.

Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Сатурн" заключили договор мены. ЗАО "Актив" передает по договору партию товаров. Себестоимость товаров - 20 000 руб. В обычных условиях ЗАО "Актив" реализует такую же партию товаров за 36 000 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.).

В обмен на товары ЗАО "Актив" получает от ООО "Сатурн" партию материалов. В обычных условиях "Актив" покупает такую же партию материалов за 36 000 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.).

Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие проводки:

Дебет 45 Кредит 41

- 20 000 руб. - списана себестоимость товаров, отгруженных по товарообменному договору;

Дебет 10 Кредит 60

- 30 000 руб. (36 000 - 6000) - оприходованы материалы, полученные по товарообменному договору;

Дебет 19 Кредит 60

- 6000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 36 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 20 000 руб. - списана себестоимость товаров, ранее отгруженных по товарообменному договору;

Дебет 60 Кредит 62

- 36 000 руб. - проведен зачет задолженностей;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 6000 руб. - НДС по материалам списан в зачет из бюджета (произведен налоговый вычет).

Налоговый учет товаров отгруженных

Порядок оценки в налоговом учете остатков отгруженной, но не реализованной готовой продукции изложен в разделе "Налоговый учет готовой продукции".

Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается в состав расходов при определении налоговой базы за текущий месяц (ст.320 НК РФ).

Порядок оценки отгруженных, но не реализованных покупных товаров Налоговым кодексом не установлен.

Поэтому в налоговом учете такие товары не отражаются.

Строка "Расходы будущих периодов"

По этой строке отражаются затраты, понесенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам. К таким затратам, например, относятся расходы по ремонту основных средств, если он производится неравномерно в течение года; подготовительные работы в сезонных отраслях промышленности.

В качестве расходов будущих периодов, в частности, могут быть также учтены:

- затраты организации на получение лицензии на право осуществления определенного вида деятельности;

- затраты по сертификации продукции, работ или услуг.

Учет расходов будущих периодов

Сумма расходов будущих периодов учитывается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". В балансе указывается дебетовое сальдо по счету 97, не погашенное по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Обратите внимание: перечисление денег в качестве аванса или в счет предварительной оплаты расходами не признается (п.3 ПБУ 10/99) и, следовательно, на счете 97 не отражается.

Для учета авансов и предоплат используется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Авансы выданные".

Пример.

Вариант 1. В январе 2003 г. торговая организация ЗАО "Актив" заключила договор с ежемесячным журналом "Новые рынки" на размещение рекламы своей продукции в каждом номере журнала. "Новые рынки" в течение года должны будут опубликовать 12 рекламных объявлений "Актива" размером 1/16 журнальной полосы. Стоимость одного объявления - 5000 руб.

Согласно счету, выставленному журналом, общая стоимость рекламы составила 60 000 руб. (НДС не облагается). "Актив" полностью оплатил счет в январе.

В этом случае сумму, которую "Актив" перечислил журналу "Новые рынки", следует рассматривать как аванс, так как фактическое оказание рекламных услуг (публикация рекламных объявлений) будет производиться в течение года.

Бухгалтер "Актива" должен сделать такую проводку:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 60 000 руб. - перечислен аванс на оказание рекламных услуг.

Эта сумма в течение года (по факту публикации каждого объявления) должна быть учтена в составе расходов организации:

Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 5000 руб. - затраты на рекламу учтены в составе расходов на продажу (ежемесячно).

Вариант 2. В январе 2003 г. торговая организация ЗАО "Актив" поместила рекламу своей продукции размером в журнальную полосу в ежегодном каталоге "Мир товаров". Стоимость рекламы составила 60 000 руб.

Счет, выставленный "Миром товаров", "Актив" в январе полностью оплатил.

Так как действие этой рекламы рассчитано на длительный период, а к моменту оплаты рекламные услуги были фактически оказаны, то бухгалтер "Актива" учел эту сумму в составе расходов будущих периодов:

Дебет 60 Кредит 51

- 60 000 руб. - оплачены рекламные расходы;

Дебет 97 Кредит 60

- 60 000 руб. - сумма рекламных расходов учтена как расходы будущих периодов.

Списание расходов будущих периодов

Расходы будущих периодов при наступлении отчетного периода, к которому они относятся, списываются на счета учета затрат на производство и расходов на продажу. Это отражается записью:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 97

- расходы будущих периодов учтены в составе производственных затрат (расходов на продажу).

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предполагает два способа списания расходов будущих периодов:

- равномерно в течение определенного срока;

- пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).

Равномерное списание расходов

в течение определенного срока

Как отразить в учете равномерное списание расходов будущего периода, покажет пример.

Пример. ЗАО "Актив" получило лицензию на право осуществления определенного вида деятельности сроком на 3 года. Затраты на приобретение лицензии составили 36 000 руб.

При оплате лицензии бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:

Дебет 97 Кредит 51

- 36 000 руб. - стоимость лицензии учтена в составе расходов будущих периодов.

В данном случае срок списания расходов будущих периодов определяется сроком действия лицензии. Ежемесячно в течение действия лицензии бухгалтер "Актива" должен делать проводку:

Дебет 20 (44) Кредит 97

- 1000 руб. (36 000 руб. : 3 года : 12 мес.) - списана часть расходов будущих периодов.

Если срок, в течение которого необходимо списать расходы будущих периодов, однозначно не определен, организация может установить его самостоятельно. Это решение должно быть утверждено приказом или распоряжением руководителя.

Пример. Вернемся к приведенному выше примеру о рекламных расходах ЗАО "Актив" (вариант 2). Предположим, что было принято решение о списании рекламных затрат, учтенных в составе расходов будущих периодов, равномерно в течение года.

Бухгалтер "Актива" ежемесячно должен делать проводку:

Дебет 44 Кредит 97

- 5000 руб. (60 000 руб. : 12 мес.) - списана часть расходов будущих периодов.

Списание расходов пропорционально

объему выпущенной продукции

Способ списания расходов будущих периодов пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг), как правило, применяется промышленными предприятиями.

Так, например, расходы, связанные с проведением горно-подготовительных работ в добывающих отраслях промышленности, обычно списывают на затраты исходя из предполагаемого объема горных выработок.

Пример. ЗАО "Актив" решило выпускать новый вид продукции. Подготовительные расходы, связанные с освоением нового вида продукции, составили 120 000 руб. Эта сумма была отражена как расходы будущих периодов.

Экономический отдел "Актива" рассчитал, что данные расходы должны быть списаны в течение периода, когда будет выпущено 1000 единиц новой продукции. Руководитель "Актива" этот расчет утвердил.

Фактический выпуск продукции по годам составил:

- в первый год - 600 единиц;

- во второй год - 400 единиц.

Годовая сумма расходов будущих периодов, подлежащая списанию, будет рассчитана так:

в первый год

600 шт. : 1000 шт. x 120 000 руб. = 72 000 руб.;

во второй год

400 шт. : 1000 шт. x 120 000 руб. = 48 000 руб.

Ежемесячно бухгалтер "Актива" должен делать проводку (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно):

в первый год

Дебет 20 Кредит 97

- 6000 руб. (72 000 руб. : 12 мес.) - списаны расходы будущих периодов в отчетном месяце;

во второй год

Дебет 20 Кредит 97

- 4000 руб. (48 000 руб. : 12 мес.) - списаны расходы будущих периодов в отчетном месяце.

Налоговый учет расходов будущих периодов

Списание расходов будущих периодов

В налоговом учете расходы будущих периодов - это те расходы, которые в целях налогообложения будут учтены в последующие отчетные (налоговые) периоды.

В Налоговом кодексе дан перечень таких расходов.

1. Расходы на НИОКР. После того как исследования или разработки (или их отдельные этапы) завершены и подписан акт сдачи-приемки работ, понесенные расходы можно учитывать при определении налоговой базы равномерно в течение трех лет начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором работы (отдельные этапы) завершены. Однако при этом должно выполняться условие: результаты работ используются в производстве и реализации товаров (работ, услуг).

2. Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата. В состав расходов в целях налогообложения можно включить только 70 процентов стоимости работ также равномерно в течение трех лет.

3. Расходы на оплату отпусков (если организация не создает резерва на предстоящую оплату отпусков).

4. Расходы по длящимся договорам. В данном случае следует исходить из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и соответствующих им расходов.

5. Расходы на освоение природных ресурсов. Они включаются в состав расходов для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором работы завершены, в таком порядке:

- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, разведку и гидрогеологические изыскания (в том числе не давшие результата) - в течение 12 месяцев;

- другие расходы (в том числе не давшие результата) в течение 5 лет.

6. Расходы по договорам обязательного и добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным на срок более одного отчетного периода, признаются для целей налогообложения равномерно в течение действия договора.

7. Убыток от реализации амортизируемого имущества. Он включается в состав расходов для целей налогообложения равными долями в течение периода, который определяется как разница между сроком полезного использования имущества и сроком его фактической эксплуатации.

Как отразить списание расходов

в регистрах налогового учета

Расходы будущих периодов отражают в специальном регистре. Его форма рекомендована МНС России.

Этот регистр заполняют на основании данных других налоговых регистров о затратах фирмы, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам (например, регистра приобретения имущества, работ, услуг, прав; регистра-расчета расходов на ремонт основных средств и т.д.).

Как заполнить регистр, покажет пример.

Пример. В январе 2003 г. ЗАО "Актив" заключило договор страхования автомобиля. Срок действия договора - 1 год (12 месяцев). 1 января "Актив" перечислил страховую премию в сумме 120 000 руб.

Сумма затрат по страхованию, которая ежемесячно включается в состав прочих расходов, составит:

120 000 руб. : 12 мес. = 10 000 руб.

Фирма платит налог на прибыль ежеквартально. Регистр по учету расходов будущих периодов будет заполнен так:

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |            Регистр учета расходов будущих периодов                                          |
   |                                                                                             |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                            |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                            |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 марта 2003 г._____________________                            |
   |                                                                                             |
   +———T——————————T———————————T————————————T———————T——————————T——————————T——————————T————————————+
   | N |   Дата   |Вид расхода|Наименование| Сумма |   Срок,  |   Сумма  |   Дата   | Количество |
   |п/п| операции |  (убытка) |   объекта  | (руб.)| в течение| расходов |  начала  |   месяцев  |
   |   |          |           |            |       | которого | в месяц, |   учета  |фактического|
   |   |          |           |            |       |  расходы |подлежащая| в составе|  списания  |
   |   |          |           |            |       |могут быть| включению|  прочих  |  месячной  |
   |   |          |           |            |       | включены | в состав | расходов/|    суммы   |
   |   |          |           |            |       | в состав |  прочих  | расходов |  расходов  |
   |   |          |           |            |       |  прочих  | расходов | на оплату|  в состав  |
   |   |          |           |            |       | расходов | (гр. 5 : |   труда  |   прочих   |
   |   |          |           |            |       |          |  гр. 6)  |          |  расходов/ |
   |   |          |           |            |       |          |  (руб.)  |          |  расходов  |
   |   |          |           |            |       |          |          |          |  на оплату |
   |   |          |           |            |       |          |          |          |    труда   |
   |   |          |           |            |       |          |          |          | (на текущую|
   |   |          |           |            |       |          |          |          |    дату)   |
   +———+——————————+———————————+————————————+———————+——————————+——————————+——————————+————————————+
   | 1 |     2    |     3     |      4     |   5   |     6    |     7    |     8    |      9     |
   +———+——————————+———————————+————————————+———————+——————————+——————————+——————————+————————————+
   | 1 |01.01.2003|Расходы по |Автомобиль  |120 000|12 месяцев|  10 000  |31.01.2003|      1     |
   |   |          |страхованию|"Джип—      |       |          |          |          |            |
   |   |          |имущества  |Черроки"    |       |          |          |          |            |
   +———+——————————+———————————+————————————+———————+——————————+——————————+——————————+————————————+
   | 2 |     —    |     —     |      —     |   —   |     —    |  10 000  |28.02.2003|      2     |
   +———+——————————+———————————+————————————+———————+——————————+——————————+——————————+————————————+
   | 3 |     —    |     —     |      —     |   —   |     —    |  10 000  |31.03.2003|      3     |
   +———+——————————+———————————+————————————+———————+——————————+——————————+——————————+————————————+
   |                                                                                             |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                            |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Строка "Прочие запасы и затраты"

В этой строке отражают запасы и затраты, не нашедшие отражения в предыдущих строках подраздела "Запасы" разд.II баланса. Например, производственные организации по этой строке баланса указывают часть коммерческих расходов, относящихся к остатку нереализованной продукции и не списанных со счета 44 "Расходы на продажу".

Строка 220 "Налог на добавленную стоимость

по приобретенным ценностям"

По строке 220 учитывается сумма НДС, указанная поставщиками в счетах-фактурах и товаросопроводительных документах по полученным и не оплаченным на 31 декабря 2003 г. товарно-материальным ценностям (работам, услугам).

Если ваша организация получила от поставщика материальные ценности (например, оборудование, материалы или товары), в учете делаются проводки:

Дебет 08 (10, 41...) Кредит 60 (76, 71)

- оприходованы материальные ценности, полученные от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60 (76, 71)

- отражена сумма НДС по приобретенным ценностям (на основании счета-фактуры поставщика).

Если ваша организация приняла у исполнителя результаты выполненных работ или оказанных услуг, то в учете делаются записи:

Дебет 20 (26, 44...) Кредит 60 (76, 71)

- учтены результаты выполненных работ (оказанных услуг);

Дебет 19 Кредит 60 (76, 71)

- отражена сумма НДС по выполненным работам или оказанным услугам (на основании счета-фактуры исполнителя).

По строке 220 Бухгалтерского баланса указывается дебетовое сальдо по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", не списанное по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Обратите внимание: с суммы аванса или предварительной оплаты, перечисленной поставщику (исполнителю) в счет будущей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), налог на добавленную стоимость не выделяется и по дебету счета 19 не отражается (даже в том случае, если по условиям договора сумма аванса включает НДС).

Как учесть НДС при перечислении аванса или предоплаты, покажет пример.

Пример. ЗАО "Актив" заключило с поставщиком договор на приобретение партии товаров стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Договор предусматривает перечисление поставщику аванса в размере 100 процентов суммы договора.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 120 000 руб. - перечислен аванс поставщику (в том числе НДС - 20 000 руб.);

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - учтена стоимость приобретенных товаров (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - учтена сумма НДС по приобретенным товарам, указанная в счете-фактуре поставщика;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 120 000 руб. - зачтен ранее выданный аванс;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 20 000 руб. - произведен налоговый вычет НДС.

Особые случаи учета НДС

Есть несколько случаев, когда сумму НДС вы должны отразить по дебету счета 19 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", а именно:

- при покупке на территории России товаров (работ, услуг) у иностранного предприятия, которое не состоит на налоговом учете в России;

- при аренде муниципального или государственного имущества;

- при уплате НДС на таможне по импортируемым товарам;

- при начислении НДС с суммы расходов по строительно-монтажным работам, выполненным для собственных нужд.

Во всех этих случаях сумму НДС отразите проводкой:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- учтена сумма НДС.

Как списать НДС со счета 19

Суммы НДС, учтенные по дебету счета 19, могут быть:

- приняты к вычету;

- списаны на увеличение стоимости приобретенных ценностей (работ, услуг);

- списаны за счет целевых средств.

Принятие НДС к вычету

В большинстве случаев суммы НДС по приобретенным ценностям (работам, услугам) принимаются к вычету. Это отражается проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- произведен вычет по НДС.

Такую запись вы можете сделать, если выполнены следующие условия:

- приобретенные ценности оприходованы на балансе организации (работы выполнены, услуги оказаны);

- стоимость ценностей (работ, услуг) оплачена поставщикам;

- ценности (работы, услуги) приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, а также для перепродажи;

- на приобретенные ценности (работы, услуги) есть счет-фактура, в котором указана сумма налога;

- в первичных и расчетных документах сумма налога выделена отдельной строкой.

Если хотя бы одно из этих условий не выполнено, уплаченная сумма НДС вычету не подлежит.

Пример. В мае 2003 г. ООО "Пассив" купило у ЗАО "Актив" партию досок на общую сумму 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). "Пассив" купленные доски полностью оплатил и оприходовал на склад.

"Актив" выдал "Пассиву" счет-фактуру, оформленный в установленном порядке. В накладной на передачу досок НДС выделен отдельной строкой. "Пассив" приобрел доски для производства мебели, реализация которой облагается НДС. "Пассив" уплачивает НДС ежемесячно.

Поскольку все необходимые условия выполнены, уплаченный поставщику НДС в сумме 10 000 руб. "Пассив" может принять к вычету в мае 2003 г.

Бухгалтер "Пассива" в учете должен сделать такие проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 50 000 руб. (60 000 - 10 000) - оприходованы материалы на склад;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 60 Кредит 51

- 60 000 руб. - перечислены деньги поставщику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 10 000 руб. - принят к вычету НДС.

Обратите внимание: Налоговый кодекс предусматривает, что входной НДС, уплаченный по нормируемым расходам, принимается к вычету в особом порядке. Так, входной НДС можно принять к вычету только в той части нормируемых расходов, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы. Сумма входного НДС, относящегося к сверхнормативным расходам, вычету не подлежит (п.7 ст.171 НК РФ).

К нормируемым расходам, в сумму которых включен входной НДС, относятся:

- расходы на рекламу;

- представительские расходы;

- командировочные расходы.

Пример. ЗАО "Актив" уплачивает НДС поквартально.

В III квартале 2003 г. для проведения рекламной кампании "Актив" купил сувениров на общую сумму 12 000 руб. (в том числе стоимость сувениров - 10 000 руб., НДС - 2000 руб.). Все сувениры были розданы покупателям в рамках рекламной кампании, проведенной "Активом". За 9 месяцев 2003 г. выручка "Актива" (без НДС) составила 750 000 руб.

Затраты на покупку сувениров относят к прочим рекламным расходам. Такие расходы уменьшают прибыль только в пределах 1 процента выручки. Таким образом, максимальная сумма рекламных расходов, которую можно принять при расчете налога на прибыль за 9 месяцев 2003 г., составит:

750 000 руб. x 1% = 7500 руб.

Сумма НДС, которая относится к рекламным расходам в пределах норм и может быть принята к вычету, в III квартале 2003 г. составит:

7500 руб. x 20% = 1500 руб.

Оставшаяся сумма входного НДС - 500 руб. (2000 - 1500) - в III квартале 2003 г. не может быть принята к вычету.

За 2003 г. выручка "Актива" (без НДС) составила 850 000 руб.

Следовательно, максимальная сумма рекламных расходов, которую можно принять при расчете налога на прибыль за 2003 г., составит:

850 000 руб. x 1% = 8500 руб.

Сумма НДС, которая относится к рекламным расходам в пределах норм и может быть принята к вычету по итогам 2003 г., составит:

8500 руб. x 20% = 1700 руб.

В III квартале к вычету было принято 1500 руб. входного НДС. Следовательно, в IV квартале можно принять к вычету:

1700 руб. - 1500 руб. = 200 руб.

Оставшаяся сумма входного НДС в сумме 300 руб. (2000 - 1700) к вычету не принимается. Эту сумму придется списать на дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы" без уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Списание НДС на увеличение стоимости

приобретенных ценностей

Если ваша организация собирается использовать приобретенные ценности (работы, услуги) для осуществления деятельности, которая не облагается НДС, то сумма налога к вычету не принимается.

Эта сумма списывается на увеличение стоимости купленных ценностей (работ, услуг):

Дебет 08 (10, 41...) Кредит 19

- списана сумма НДС по приобретенным ценностям;

Дебет 20 (25, 26, 44...) Кредит 19

- списана сумма НДС, уплаченная за выполненные работы (услуги).

Пример. ЗАО "Актив", выпускающее медицинскую технику, купило материалы, необходимые для ее производства. Стоимость партии материалов - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

Продажа медицинской техники не облагается НДС. Следовательно, бухгалтер "Актива" НДС, уплаченный поставщику, к вычету не принимает, а учитывает в себестоимости материалов.

Проводки будут такими:

Дебет 10 Кредит 60

- 120 000 руб. - оприходованы материалы (с учетом уплаченного поставщику НДС);

Дебет 60 Кредит 51

- 120 000 руб. - оплачены материалы.

Как списать НДС, если фирма производит

продукцию как облагаемую, так и не облагаемую

этим налогом

В этом случае, чтобы принять НДС к вычету, нужно выполнить дополнительные требования, предусмотренные Налоговым кодексом, - нужно вести раздельный учет:

- выручки от продажи и расходов на производство разных видов продукции (п.4 ст.149 НК РФ);

- входного НДС по товарам (работам, услугам), а также основным средствам и нематериальным активам, которые фирма использует для производства разных видов продукции (п.4 ст.170 НК РФ).

Обратите внимание: если в данном случае бухгалтерия фирмы не будет вести раздельный учет входного НДС, то налог, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), нельзя будет принять к вычету.

Более того, сумму налога, уплаченную поставщикам, нельзя будет отнести и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п.4 ст.170 НК РФ).

Как организовать раздельный учет, Налоговый кодекс не регламентирует. На практике к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" открывают отдельные субсчета, например такие:

- 19-1 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства облагаемой продукции";

- 19-2 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства необлагаемой продукции";

- 19-3 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства как облагаемой, так и необлагаемой продукции".

Цель раздельного учета - правильно списать входной НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг).

Действовать надо так:

- сумму налога по купленным товарам (работам, услугам), которые предназначены для производства продукции, облагаемой НДС, принимать к вычету;

- сумму налога по купленным товарам (работам, услугам), которые предназначены для производства необлагаемой продукции, списывать на увеличение их стоимости.

Пример. ЗАО "Актив" производит два вида очков - солнцезащитные (облагаются НДС) и обычные (от НДС освобождены). "Актив" платит НДС ежемесячно.

В августе 2003 г. "Актив" купил материалы:

- для производства солнцезащитных очков - на общую сумму 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.);

- для производства обычных очков - на общую сумму 36 000 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.).

Материалы на производство разных видов продукции "Актив" учитывает на отдельных субсчетах, открытых к счетам 10 "Материалы" и 20 "Основное производство":

- субсчет 1 - для учета операций, облагаемых НДС;

- субсчет 2 - для учета операций, освобожденных от налога.

В августе бухгалтер "Актива" сделает такие проводки:

по учету продукции, облагаемой НДС (солнцезащитных очков)

Дебет 60 Кредит 51

- 18 000 руб. - оплачены материалы для производства солнцезащитных очков;

Дебет 10-1 Кредит 60

- 15 000 руб. (18 000 - 3000) - оприходованы материалы для производства солнцезащитных очков;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 3000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам для производства солнцезащитных очков;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1

- 3000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 20-1 Кредит 10-1

- 15 000 руб. - материалы списаны в производство;

по учету продукции, не облагаемой НДС (обычных очков)

Дебет 60 Кредит 51

- 36 000 руб. - оплачены материалы для производства обычных очков;

Дебет 10-2 Кредит 60

- 30 000 руб. (36 000 - 6000) - оприходованы материалы для производства обычных очков;

Дебет 19-2 Кредит 60

- 6000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам для производства обычных очков;

Дебет 10-2 Кредит 19-2

- 6000 руб. - учтен НДС в стоимости материалов;

Дебет 20-2 Кредит 10-2

- 36 000 руб. (30 000 + 6000) - материалы списаны в производство.

Обратите внимание: не все произведенные фирмой затраты можно прямо распределить между различными видами продукции. Прежде всего это так называемые общехозяйственные и общепроизводственные расходы (например, расходы на аренду производственного помещения, где изготавливают продукцию, как облагаемую НДС, так и освобожденную от налога).

Поэтому для случая, когда фирма использует приобретенные товары (работы, услуги) частично для производства продукции, облагаемой НДС, а частично - для продукции, освобожденной от налога, Налоговый кодекс предусматривает особый порядок списания входного НДС.

Сумму НДС, уплаченную поставщикам при покупке товаров (работ, услуг), нужно распределять пропорционально выручке, полученной от продажи облагаемой и необлагаемой продукции. Входной НДС, относящийся к облагаемой продукции, принимают к вычету, относящийся к необлагаемой продукции списывают на увеличение стоимости купленных товаров (работ, услуг).

Порядок расчета такой (п.4 ст.170 НК РФ).

Сначала нужно определить долю продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки за тот налоговый период (месяц или квартал), в котором фирма получила право на вычет по приобретенным товарам (работам, услугам).

Этот показатель рассчитывают так:

Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки (в процентах) = Выручка от продажи продукции, не облагаемой НДС : Общая сумма выручки от продажи продукции, отгруженной покупателям (без НДС) x 100%

Затем рассчитывают сумму входного НДС, которую нужно включить в стоимость купленных товаров (работ, услуг):

Сумма входного НДС, которую учитывают в стоимости купленных товаров (работ, услуг) = Общая сумма входного НДС по купленным товарам (работам, услугам), которые нельзя отнести к затратам на производство конкретных изделий x Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки

Оставшуюся сумму входного НДС можно принять к вычету:

Сумма входного НДС, принимаемая к вычету = Общая сумма входного НДС по купленным товарам (работам, услугам), которые нельзя отнести к затратам на производство конкретных изделий x Сумма входного НДС, которую учитывают в стоимости купленных товаров (работ, услуг)

Пример. Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что в августе "Актив" заплатил за аренду производственного цеха, в котором изготавливают как обычные, так и солнцезащитные очки, 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).

Выручка от продажи продукции, отгруженной покупателям в августе 2003 г., составила:

- от продажи солнцезащитных очков - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.);

- от продажи обычных очков - 96 000 руб. (НДС не облагается).

Общая сумма выручки (без НДС) составит:

120 000 руб. - 20 000 руб. + 96 000 руб. = 196 000 руб.

Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки равна:

96 000 руб. : 196 000 руб. x 100% = 48,98%.

Сумма входного НДС, которая не принимается к вычету, а увеличивает стоимость аренды, составит:

10 000 руб. x 48,98% = 4898 руб.

Оставшуюся сумму входного НДС можно принять к вычету. Эту сумму рассчитывают так:

10 000 руб. - 4898 руб. = 5102 руб.

В аналогичном порядке распределяют расходы по арендной плате между разными видами продукции.

Сумма расходов, которая относится к продукции, не облагаемой НДС, составит:

(60 000 руб. - 10 000 руб.) x 48,98% = 24 490 руб.

Кроме того, величина этих расходов будет увеличена на сумму входного НДС, не принимаемого к вычету (4898 руб.).

Сумма расходов, которая относится к продукции, облагаемой НДС, составит:

60 000 руб. - 10 000 руб. - 24 490 руб. = 25 510 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать такие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 60 000 руб. - перечислены деньги арендодателю;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 10 000 руб. - учтен НДС по арендной плате;

Дебет 20-2 Кредит 60

- 24 490 руб. - учтены расходы на аренду цеха, относящиеся к продукции, не облагаемой НДС;

Дебет 20-1 Кредит 60

- 25 510 руб. - учтены расходы на аренду цеха, относящиеся к продукции, облагаемой НДС;

Дебет 20-2 Кредит 19-3

- 4898 руб. - сумма расходов на аренду цеха, относящихся к продукции, не облагаемой НДС, увеличена на сумму входного НДС, не принимаемого к вычету;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3

- 5102 руб. - принят к вычету НДС.

Обратите внимание: такой же порядок действует и в том случае, если фирма покупает основные средства или нематериальные активы.

Например, фирма купила оборудование, которое будет использоваться при производстве как облагаемой, так и необлагаемой продукции.

Как в этом случае учесть входной НДС, уплаченный поставщику в составе стоимости оборудования?

Действовать нужно так же, как и при покупке товаров (работ, услуг).

Сначала нужно определить долю продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки за тот налоговый период (месяц или квартал), в котором купленное оборудование было принято к учету.

Входной НДС, относящийся к необлагаемой продукции, списывают на увеличение стоимости купленного оборудования, относящийся к облагаемой продукции принимают к вычету.

Пример. ЗАО "Актив" производит два вида продукции, один из которых облагается НДС, а другой освобожден от налога. "Актив" платит НДС помесячно.

В августе 2003 г. "Актив" заключил договор на покупку компьютера, который будет использоваться для общехозяйственных нужд фирмы (то есть для производства как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции). Цена компьютера, согласно договору с продавцом, - 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.).

Предположим, что доли выручки от продажи облагаемой и необлагаемой продукции в общей сумме выручки распределились так:

в августе 2003 г.

- доля продаж облагаемой НДС продукции в общей сумме выручки - 70 процентов, доля продаж необлагаемой продукции - 30 процентов;

в сентябре 2003 г.

- доля продаж облагаемой НДС продукции в общей сумме выручки - 10 процентов, доля продаж необлагаемой продукции - 90 процентов.

Предположим, что компьютер был оприходован на балансе фирмы и оплачен:

- вариант 1 - в августе 2003 г.;

- вариант 2 - в сентябре 2003 г.

Вариант 1. При этом варианте распределение суммы входного НДС между облагаемой и необлагаемой продукцией бухгалтер "Актива" должен сделать по результатам продаж за август.

Расчет будет таким:

- сумма входного НДС, которую можно принять к налоговому вычету, - 2800 руб. (4000 руб. x 70%);

- сумма входного НДС, которую нужно учесть в первоначальной стоимости компьютера, - 1200 руб. (4000 руб. x 30%).

Вариант 2. При этом варианте распределение суммы входного НДС между облагаемой и необлагаемой продукцией бухгалтер "Актива" должен сделать по результатам продаж за сентябрь.

Расчет будет таким:

- сумма входного НДС, которую можно принять к налоговому вычету, - 400 руб. (4000 руб. x 10%);

- сумма входного НДС, которую нужно учесть в первоначальной стоимости компьютера, - 3600 руб. (4000 руб. x 90%).

Как видно из примера, фирма в некоторых случаях может влиять на величину налогового вычета при покупке основных средств.

Так, при варианте 1 (компьютер оприходован на балансе фирмы в августе) фирма может принять НДС к вычету в большей сумме, чем при варианте 2 (компьютер оприходован на балансе фирмы в сентябре).

Это обстоятельство надо учитывать, если вашей фирме предстоит покупка дорогостоящих основных средств (например, сложного оборудования или недвижимости).

Обратите внимание: из общего порядка есть одно исключение. Если в каком-то налоговом периоде (месяце или квартале) доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5 процентов от общей величины расходов на производство, к вычету можно принять всю сумму входного НДС (п.4 ст.170 НК РФ).

Пример. ООО "Пассив" производит два вида продукции, один из которых облагается НДС, а другой - нет. "Пассив" платит НДС помесячно.

В августе 2003 г. "Пассив" купил станок, который будет использоваться для производства как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции. В этом же месяце станок был оприходован на балансе фирмы и оплачен поставщику. Цена станка, согласно договору с поставщиком, - 36 000 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.).

Выручка от продажи продукции, отгруженной покупателям в августе 2003 г., составила:

- от продажи продукции, облагаемой НДС, - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.);

- от продажи необлагаемой продукции - 96 000 руб. (НДС не облагается).

Предположим, что расходы на производство облагаемой НДС и необлагаемой продукции в августе распределились так:

- вариант 1 - доля расходов на производство облагаемой НДС продукции в общей сумме расходов на производство - 96 процентов, доля расходов необлагаемой продукции - 4 процента;

- вариант 2 - доля расходов на производство облагаемой НДС продукции в общей сумме расходов на производство - 70 процентов, доля расходов необлагаемой продукции - 30 процентов.

Посмотрим, как в этих случаях нужно будет учесть сумму входного НДС, уплаченного поставщику при покупке станка.

Вариант 1. Поскольку доля расходов на производство необлагаемой продукции в общей сумме расходов на производство меньше 5 процентов, всю сумму входного НДС по купленному станку можно принять к вычету.

Проводки будут такими:

Дебет 60 Кредит 51

- 36 000 руб. - перечислены деньги поставщику;

Дебет 08 Кредит 60

- 30 000 руб. (36 000 - 6000) - оприходован станок на балансе фирмы (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 6000 руб. - учтен НДС, уплаченный поставщику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 6000 руб. - принят к вычету НДС.

Вариант 2. Поскольку доля расходов на производство необлагаемой продукции в общей сумме расходов на производство больше 5 процентов, всю сумму входного НДС по купленному станку принять к вычету нельзя. Ее нужно распределить пропорционально выручке, полученной в августе от продаж облагаемой и необлагаемой продукции.

Расчет будет таким.

Общая сумма выручки (без НДС) составит:

120 000 руб. - 20 000 руб. + 96 000 руб. = 196 000 руб.

Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки равна:

96 000 руб. : 196 000 руб. x 100% = 48,98%.

Сумма входного НДС, которая не принимается к вычету, а увеличивает первоначальную стоимость купленного станка, составит:

6000 руб. x 48,98% = 2939 руб.

Оставшуюся сумму входного НДС можно принять к вычету. Эту сумму рассчитывают так:

6000 руб. - 2939 руб. = 3061 руб.

Проводки будут такими:

Дебет 60 Кредит 51

- 36 000 руб. - перечислены деньги поставщику;

Дебет 08 Кредит 60

- 30 000 руб. (36 000 - 6000) - оприходован станок на балансе фирмы (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 6000 руб. - учтен НДС, уплаченный поставщику;

Дебет 08 Кредит 19

- 2939 руб. - списана сумма входного НДС, которая не принимается к вычету, а увеличивает первоначальную стоимость купленного станка;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3061 руб. - принят к вычету НДС.

Списание НДС за счет целевых средств

Как отразить списание НДС по материальным ценностям (работам, услугам), приобретенным за счет целевых средств (например, за счет целевых поступлений из бюджета или внебюджетного фонда), зависит от того, учет в какой организации вы ведете - в коммерческой или некоммерческой.

В некоммерческой организации списание НДС за счет целевых средств отражается проводкой:

Дебет 86 Кредит 19

- списана сумма НДС за счет целевых средств.

Пример. Некоммерческая организация "Согласие" получила из местного бюджета в качестве целевого финансирования 12 000 руб. на текущий ремонт здания. Расходы на ремонт составили 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).

Бухгалтер "Согласия" должен сделать следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 86

- 12 000 руб. - поступили средства целевого финансирования;

Дебет 20 Кредит 60

- 10 000 руб. - отражены расходы по ремонту;

Дебет 19 Кредит 60

- 2000 руб. - учтена сумма НДС по ремонту;

Дебет 86 Кредит 20

- 10 000 руб. - списаны расходы по ремонту;

Дебет 86 Кредит 19

- 2000 руб. - списана сумма НДС.

В коммерческой организации списание НДС отражается проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 19

- списана сумма НДС за счет целевых средств.

Пример. ООО "Нептун" получило от ЗАО "Актив" в качестве целевого финансирования 12 000 руб. на текущий ремонт здания. Расходы на ремонт составили 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).

Бухгалтер "Нептуна" должен сделать следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 86

- 12 000 руб. - поступили средства целевого финансирования;

Дебет 20 Кредит 60

- 10 000 руб. - отражены расходы по ремонту;

Дебет 19 Кредит 60

- 2000 руб. - учтена сумма НДС по ремонту;

Дебет 86 Кредит 98-2

- 12 000 руб. - средства целевого финансирования отражены как доходы будущих периодов;

Дебет 91-2 Кредит 20

- 10 000 руб. - списаны расходы по ремонту;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 2000 руб. - списана сумма НДС;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 12 000 руб. - использованные средства целевого финансирования учтены в составе прочих доходов.

Строки 230 "Дебиторская задолженность

(платежи по которой ожидаются более чем

через 12 месяцев после отчетной даты)"

и 240 "Дебиторская задолженность

(платежи по которой ожидаются

в течение 12 месяцев после отчетной даты)"

По строкам 230 и 240 отражаются дебетовые сальдо по счетам, на которых отражена задолженность, учтенная на счетах:

- 60, субсчет "Авансы выданные" (за исключением авансов, перечисленных для осуществления капитальных вложений, отраженных по строке 130 баланса);

- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

- 71 "Расчеты с подотчетными лицами";

- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";

- 75 "Расчеты с учредителями";

- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

В строках 230 и 240 баланса указывается дебиторская задолженность перед вашей фирмой, не погашенная на 31 декабря 2003 г.

В строке 230 отражается долгосрочная дебиторская задолженность, погашение которой ожидается после 31 декабря 2004 г.

В строке 240 отражаются суммы дебиторской задолженности, которая должна быть погашена до 31 декабря 2004 г., то есть краткосрочная дебиторская задолженность.

Дебиторская задолженность, отражаемая ранее как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть отражена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Факт отражения дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснениях к Бухгалтерскому балансу.

В балансе вы должны указать отдельно дебиторскую задолженность покупателей и заказчиков за отгруженные товары и выполненные работы (строка "В том числе покупатели и заказчики").

Вы также можете дать расшифровку других видов задолженности. Для этого баланс может быть дополнен новыми строками, например:

- задолженность дочерних и зависимых обществ;

- задолженность по выданным авансам в счет предстоящих поставок продукции или выполнения работ;

- задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал предприятия;

- задолженность прочих дебиторов.

При заполнении строк 230 и 240 "Дебиторская задолженность" необходимо учитывать, что сальдо расчетов с поставщиками, покупателями и другими лицами показывается в балансе развернуто, то есть дебетовое сальдо - в активе баланса, кредитовое - в пассиве.

Пример. На счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами" на конец 2003 г. числилась задолженность А.С. Ларионова по выданному ему авансу в сумме 1000 руб. и кредиторская задолженность перед С.А. Уваровым (перерасход выданного аванса) в той же сумме. В балансе задолженность Ларионова отражается по строке 240 актива баланса, а кредиторская задолженность Уварова - по строке 620 пассива баланса.

Строка "В том числе покупатели и заказчики"

Данные строки баланса содержат показатели, отражающие состояние расчетов фирмы с покупателями и заказчиками за проданную продукцию, товары, иное имущество, а также выполненные работы и оказанные услуги.

Дебиторская задолженность возникает в результате заключения организацией тех или иных сделок. Сделка, как правило, оформляется договором.

Договор обязывает одну сторону - кредитора - предоставить определенные ценности либо выполнить работы и услуги (товарная часть сделки), а другую сторону - дебитора - оплатить в установленные договором сроки выполненные первой стороной обязательства (денежная часть сделки).

Рассмотрим все факторы, влияющие на порядок отражения в учете, оценки и погашения дебиторской задолженности.

Оценка дебиторской задолженности

при ее постановке на учет

Дата отражения дебиторской задолженности в бухгалтерском учете и ее размер определяются по правилам, установленным следующими документами.

1. Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно этому Закону все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов. Первичный учетный документ составляется в момент совершения операции или непосредственно после ее окончания. Следовательно, дебиторская задолженность должна быть отражена в учете, как правило, после выполнения организацией-кредитором товарной части сделки, то есть после отгрузки продукции.

2. Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

В соответствии с этим документом сумма дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком). Если цена в договоре не предусмотрена и не может быть установлена исходя из его условий, то для определения величины дебиторской задолженности принимается цена, по которой организация обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг). При продаже продукции или товаров (выполнении работ, оказании услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, дебиторская задолженность отражается с учетом начисленных процентов.

Сумма дебиторской задолженности по товарообменным договорам отражается в учете исходя из стоимости товаров (ценностей), полученных организацией в обмен. При этом стоимость таких товаров (ценностей) устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость полученных товаров (ценностей) сумма дебиторской задолженности определяется исходя из стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

На размер дебиторской задолженности влияют суммовые разницы. Суммовые разницы возникают, если цена товара (работ, услуг) установлена в условных денежных единицах, а оплата производится в рублях. Дебиторская задолженность может как увеличиваться (при возникновении положительной суммовой разницы), так и уменьшаться (при возникновении отрицательной суммовой разницы).

При продаже продукции по договору комиссии или поручения выручка отражается на дату получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке продукции покупателю. При этом время для получения извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов (как правило, 3 - 5 дней).

Организации, установившие в договоре поставки отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией к покупателю (заказчику), могут определять в бухгалтерском учете выручку, а также дебиторскую задолженность на дату поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции, а также на дату зачета взаимных требований.

Таким образом, существует два варианта учета дебиторской задолженности.

1. На дату отгрузки продукции и предъявления организацией-кредитором покупателю (заказчику) расчетных документов к оплате. В этом случае показатель дебиторской задолженности оценивается в размере выручки - договорной стоимости отгруженной продукции.

Если ваша организация отгрузила покупателю товары (продукцию), то после того, как к покупателю перешло право собственности на них, сделайте проводку:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена задолженность покупателя за отгруженные товары (продукцию).

Если ваша организация выполнила для заказчика работы (оказала услуги) и заказчик их принял, сделайте запись:

Дебет 62 Кредит 90-1 (91-1)

- отражена задолженность заказчика за выполненные работы (оказанные услуги).

Отразить задолженность покупателя (заказчика) вы должны независимо от того, получили вы от него деньги за проданные товары (выполненные работы, оказанные услуги) или нет.

2. На дату выполнения тех или иных условий, установленных договором (например, доставки до определенного места, оплаты и т.д.). В этом случае дебиторская задолженность до выполнения условий, установленных договором, оценивается по фактической себестоимости отгруженной продукции (по фактическим производственным затратам; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов).

После выполнения условий, предусмотренных договором, дебиторская задолженность оценивается в размере договорной стоимости отгруженной продукции.

При отгрузке покупателю товаров (готовой продукции) по договору с особым порядком перехода права собственности сделайте проводку:

Дебет 45 Кредит 41 (43)

- отгружены товары (готовая продукция) по договору с особым порядком перехода права собственности.

После получения от покупателя средств в оплату товаров сделайте запись:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражены выручка от продажи товаров (готовой продукции) и дебиторская задолженность покупателя.

При совершении операций в иностранной валюте дебиторская задолженность отражается в рублях, в сумме, определяемой путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату предъявления счетов и иных расчетных документов к оплате за отгруженную продукцию либо на дату зачисления денежных средств на валютный счет фирмы.

Учет дебиторской задолженности,

выраженной в условных денежных единицах

Цена товара в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчеты производятся только в рублях. Поэтому цену, установленную в иностранной валюте или условных единицах, нужно пересчитывать в рубли.

Так, в договоре купли-продажи может быть предусмотрено условие, что товар оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем.

В такой ситуации вы должны:

- отразить задолженность покупателя на момент перехода к нему права собственности на отгруженные материальные ценности (по курсу иностранной валюты, действующему на этот момент);

- скорректировать (увеличить или уменьшить) дебиторскую задолженность исходя из суммы денежных средств, фактически перечисленных покупателем.

Если курс валюты на дату оплаты материальных ценностей будет выше, чем на дату их отгрузки, то возникнет положительная суммовая разница. Она рассчитывается по формуле:

Положительная Стоимость материальных Стоимость

суммовая = ценностей на день - материальных

разница их отгрузки покупателю ценностей на день

их оплаты покупателем

Положительную суммовую разницу отразите проводкой:

Дебет 62 Кредит 90-1 (91-1)

- отражена положительная суммовая разница.

Одновременно нужно доначислить НДС:

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" (76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС")

- доначислен НДС по положительной суммовой разнице.

Если курс валюты на дату оплаты материальных ценностей будет ниже, чем на день их отгрузки, то возникнет отрицательная суммовая разница, которая рассчитывается по формуле:

Отрицательная суммовая разница = Стоимость материальных

ценностей на день их оплаты покупателем - Стоимость материальных

ценностей на день их отгрузки покупателю

Отрицательную суммовую разницу отразите проводкой:

     
        ————————————————————————————¬
        |Дебет 90—1 (91—2) Кредит 62|
        L————————————————————————————

- отражена отрицательная курсовая разница.

Одновременно нужно сторнировать ранее начисленную сумму НДС, которая приходится на отрицательную суммовую разницу:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |     Дебет 90—3  Кредит 68  субсчет "Расчеты по НДС" (76 субсчет|
   |"Расчеты по неоплаченному НДС")                                 |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

- сторнирован НДС по отрицательной суммовой разнице.

Обратите внимание: в налоговом учете положительные суммовые разницы включают в состав внереализационных доходов, а отрицательные - в состав внереализационных расходов фирмы. На выручку от продаж они не влияют.

Пример. ЗАО "Актив" реализовало партию товаров ООО "Сатурн" по договору купли-продажи на сумму 12 000 у. е. (в том числе НДС - 2000 у. е.). По условиям договора за 1 у. е. принят доллар США, оплата осуществляется в рублях по курсу Банка России на день платежа. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент его передачи. Товар отгружен 10 июня, оплачен 20 июня. Курс доллара на дату отгрузки составлял 31,5 руб/USD, на дату оплаты - 31,6 руб/USD.

В бухгалтерском учете "Актива" сделаны проводки:

10 июня

Дебет 62 Кредит 90-1

- 378 000 руб. (12 000 у. е. x 31,5 руб/USD) - отгружен товар покупателю, отражена выручка от продаж с учетом НДС;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 63 000 руб. (2000 у. е. x 31,5 руб/USD) - начислен НДС на стоимость отгруженного товара;

20 июня

Дебет 51 Кредит 62

- 379 200 руб. (12 000 у. е. x 31,6 руб/USD) - поступила оплата от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1200 руб. (12 000 у. е. x (31,6 руб/USD - 31,5 руб/USD)) - отражена положительная суммовая разница (с НДС);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 200 руб. (2000 у. е. x (31,6 руб/USD - 31,5 руб/USD) - начислен к уплате в бюджет НДС, относящийся к положительной суммовой разнице.

В бухгалтерском учете положительная суммовая разница включена в выручку от продаж. В налоговом учете бухгалтер "Актива" включит положительную суммовую разницу в состав внереализационных доходов.

Налоговый учет дебиторской задолженности

Учет дебиторской задолженности ведут в двух налоговых регистрах:

- регистре учета операций по движению дебиторской задолженности;

- регистре учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату.

Эти регистры рекомендованы МНС России.

Прежде всего заполните регистр учета операций по движению дебиторской задолженности.

Его оформляют на основании договора, по которому она возникла, и данных других регистров налогового учета (например, регистра операций выбытия имущества, работ, услуг, прав; регистра учета расхода денежных средств и т.д.).

На основании этого регистра заполните регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату. Его оформляют в конце отчетного периода по налогу на прибыль (месяц или квартал).

Как заполнить регистры, покажет пример.

Пример. На начало I квартала 2003 г. в учете ЗАО "Актив" числятся задолженности покупателей за отгруженную продукцию:

- по расчетам с ООО "Импульс" - 160 000 руб.;

- по расчетам с ООО "Зенит" - 130 000 руб.

В марте 2003 г. произошли следующие события:

- истек срок исковой давности по задолженности ООО "Импульс";

- ООО "Зенит" погасило свою задолженность на сумму 10 000 руб.

На 31 марта 2003 г. в учете "Актива" будет числиться задолженность ООО "Зенит" в сумме 120 000 руб.

Предположим, что задолженность просрочена на 95 дней.

Фирма платит налог на прибыль ежеквартально.

Регистры налогового учета будут заполнены так:

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |               Регистр учета операций по движению                                                                                                                         |
   |                   дебиторской задолженности                                                                                                                              |
   |                                                                                                                                                                          |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                                                                                                         |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                                                                                                         |
   |    Учетный период: _с 1 января по 31 марта 2003 г.______________                                                                                                         |
   |                                                                                                                                                                          |
   +——T——————————T——————————T————————————T—————————————T————————T—————————————T—————————————T—————————————T————————————————T——————————T———————————T—————————————T—————————————+
   | N|  Объект  |   Дата   |Наименование|Установленная| Порядок|    Сумма    |   Курсовая  |  Стоимость  | Обеспеченность |   Дата   | Основание |    Сумма    |    Сумма    |
   |  |   учета  | операции |    (вид)   |     дата    |расчетов|  возникшей  |  (суммовая) | приобретения|  задолженности | погашения|    для    |  погашенной | непогашенной|
   |  |          |          |  операции  |  погашения  |        |задолженности|   разница   |задолженности|    залогом,    |(списания)|  списания | (списанной) |задолженности|
   |  |          |          |            |задолженности|        |             | по возникшей|  (в рамках  |поручительством,|          |           |задолженности|    (руб.)   |
   |  |          |          |            |             |        |             |задолженности|  финансовых |   банковской   |          |           |    (руб.)   |             |
   |  |          |          |            |             |        |             |             |    услуг)   |    гарантией   |          |           |             |             |
   +——+——————————+——————————+————————————+—————————————+————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————————————+——————————+———————————+—————————————+—————————————+
   | 1|     2    |     3    |      4     |      5      |    6   |      7      |      8      |      9      |       10       |    11    |     12    |      13     |      14     |
   +——+——————————+——————————+————————————+—————————————+————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————————————+——————————+———————————+—————————————+—————————————+
   | 1|Выручка от|04.03.2000|Продажа     |12.03.2000   |В рублях|   160 000   |      —      |      —      |        —       |12.03.2003|Истечение  |   160 000   |      —      |
   |  |реализации|          |товаров     |             |        |             |             |             |                |          |срока      |             |             |
   |  |          |          |            |             |        |             |             |             |                |          |исковой    |             |             |
   |  |          |          |            |             |        |             |             |             |                |          |давности   |             |             |
   +——+——————————+——————————+————————————+—————————————+————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————————————+——————————+———————————+—————————————+—————————————+
   | 2|Выручка от|05.12.2002|Продажа     |27.12.2002   |В рублях|   130 000   |      —      |      —      |        —       |23.03.2003|Поступление|    10 000   |   120 000   |
   |  |реализации|          |товаров     |             |        |             |             |             |                |          |денег      |             |             |
   +——+——————————+——————————+————————————+—————————————+————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————————————+——————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |                                                                                                                                                                          |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                                                                                                         |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |            Регистр учета сомнительной и безнадежной                           |
   |            дебиторской задолженности по результатам                           |
   |                инвентаризации на отчетную дату                                |
   |                                                                               |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________              |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________              |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 марта 2003 г._____________________              |
   |                                                                               |
   +———T——————————————T———————————————————————————————T——————————————T—————————————+
   | N |     Дата     |       Вид задолженности       |  По каждому  |  Основание  |
   |п/п|  проведения  +—————————T—————————T———————————+     виду     |возникновения|
   |   |инвентаризации|со сроком|со сроком|   сумма   | задолженности|задолженности|
   |   |              |погашения|погашения|безнадежных|   итоговая   |             |
   |   |              |  более  |  более  |   долгов  |сумма, а также|             |
   |   |              | 45 дней,| 90 дней |           |     сумма    |             |
   |   |              | но менее|         |           |   по каждой  |             |
   |   |              | 90 дней |         |           |задолженности,|             |
   |   |              |         |         |           |  формирующей |             |
   |   |              |         |         |           |   указанные  |             |
   |   |              |         |         |           | группы (руб.)|             |
   +———+——————————————+—————————+—————————+———————————+——————————————+—————————————+
   | 1 |       2      |    3    |    4    |     5     |       6      |      7      |
   +———+——————————————+—————————+—————————+———————————+——————————————+—————————————+
   | 1 |31.03.2003    |    —    | 120 000 |     —     |    120 000   |Продажа      |
   |   |              |         |         |           |              |товаров      |
   +———+——————————————+—————————+—————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |                                                                               |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/              |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Погашение или списание дебиторской задолженности

Погашение дебиторской задолженности производится, как правило, в порядке, определенном договором. При поступлении от покупателя (заказчика) денежных средств или имущества в оплату задолженности сделайте проводку по кредиту счета 62:

Дебет 50 (51, 52...) Кредит 62

- поступили средства от покупателя (заказчика) в оплату продукции, товаров, работ, услуг.

В двух случаях вы должны списать дебиторскую задолженность:

- если истек срок исковой давности (три года с того момента, как должник должен был исполнить свои обязательства, но не сделал этого);

- если вам стало известно о том, что долг нереален для взыскания (например, должник обанкротился или ликвидирован).

Сумма списанной задолженности в бухгалтерском и налоговом учете отражается в составе внереализационных расходов.

Списание задолженности отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 62

- списана задолженность покупателя (заказчика) в связи с истечением срока исковой давности.

Списанная задолженность должна учитываться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет. Поэтому после ее списания делается запись:

Дебет 007

- дебиторская задолженность учтена на забалансовом счете.

Обратите внимание: если фирма определяет выручку "по отгрузке", списать просроченную дебиторскую задолженность она может и за счет резерва по сомнительным долгам (если создание такого резерва предусмотрено учетной политикой).

Пример. 18 июня 2000 г. ООО "Пассив" реализовало ЗАО "Актив" партию готовой продукции за 120 000 руб. (без НДС).

В течение трех лет "Актив" деньги за отгруженную ему продукцию не перечислил. 19 июня 2003 г. истек срок исковой давности. Поэтому в июне бухгалтеру "Пассива" нужно списать дебиторскую задолженность "Актива".

Бухгалтер "Пассива" должен сделать записи:

Дебет 91-2 Кредит 62

- 120 000 руб. - списана дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности;

Дебет 007

- 120 000 руб. - списанная дебиторская задолженность учтена за балансом (где она должна учитываться еще в течение пяти лет).

Сумма списанной задолженности учитывается в составе внереализационных расходов и уменьшает налогооблагаемую прибыль "Пассива".

А как быть, если после того, как задолженность была списана, покупатель все-таки заплатил деньги? Тогда поступившую сумму надо учесть в составе внереализационных доходов.

Об этом сказано в Письме МНС России от 28 января 2002 г. N 03-1-09/161/14-В601.

Пример. Возьмем условия предыдущего примера, дополнив их следующим.

Предположим, что в августе 2003 г. "Актив" все-таки перечислил деньги за отгруженную ему в 2000 г. продукцию.

Бухгалтер "Пассива" сделает такие проводки:

Дебет 51 Кредит 91-1

- 120 000 руб. - поступили деньги от покупателя;

Кредит 007

- 120 000 руб. - списана дебиторская задолженность с забалансового учета.

Деньги, поступившие от покупателя, учитываются в составе внереализационных доходов и облагаются налогом на прибыль.

Когда выгодно списать

дебиторскую задолженность

Сумма списанной дебиторской задолженности уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы (при условии, что задолженность списана из-за того, что истек срок исковой давности или ее невозможно взыскать).

Получается, что списать задолженность фирме выгоднее в том периоде, когда у нее есть прибыль, сумма которой больше размера задолженности. В этом случае при списании задолженности фирма сэкономит на налоге на прибыль.

Пример. На начало I квартала 2003 г. у ООО "Пассив" числится дебиторская задолженность по ранее отгруженным, но не оплаченным товарам, срок исковой давности которой в этом квартале истекает.

Сумма задолженности - 60 000 руб. (без НДС).

Фирма платит налог на прибыль ежеквартально.

Предположим, что налоговая база по налогу на прибыль в I квартале 2003 г. (без учета списанной задолженности) составила 80 000 руб.

Бухгалтер "Пассива" списал задолженность по истечении срока исковой давности и сделал проводки:

Дебет 91-2 Кредит 62

- 60 000 руб. - списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;

Дебет 007

- 60 000 руб. - учтена за балансом списанная дебиторская задолженность .

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль после списания задолженности составила 20 000 руб. (80 000 - 60 000), а налог на прибыль - 4800 руб. (20 000 руб. x 24%).

Если бы "Пассив" продлил срок исковой давности и не списал дебиторскую задолженность, то налог на прибыль составил бы 19 200 руб. (80 000 руб. x 24%).

Списав же задолженность, фирма сэкономила 14 400 руб. (19 200 - 4800).

Когда дебиторскую задолженность

списывать невыгодно

Невыгодно списывать дебиторскую задолженность, если в текущем периоде фирма получила убыток или прибыль, сумма которой значительно меньше размера долга.

Списав в этом случае задолженность, фирма не сможет сэкономить на налоге на прибыль.

Также невыгодно списывать задолженность, если известно, что должник перечислит деньги после того, как долг уже будет списан.

В этом случае после поступления денег фирма должна будет заплатить налог на прибыль со всей поступившей суммы.

В этих двух случаях фирма заинтересована продлить срок исковой давности.

По общему правилу срок исковой давности начинает отсчитываться с той даты, не позже которой покупатель должен перечислить деньги по договору.

Если же такая дата в договоре не установлена, срок исковой давности исчисляется с того момента, когда право собственности на товар перешло от продавца покупателю.

Это установлено ст.200 Гражданского кодекса.

Чтобы срок исковой давности прервался и начал отсчитываться снова, фирма может обратиться в суд с иском к должнику. В этом случае срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление.

Кроме того, срок исковой давности прерывается, если должник признал за собой долг.

Подтвердить это он должен письменно, прислав письмо или акт сверки расчетов.

Также подтверждением будет являться поступление от должника хоть какой-то суммы денег. В этом случае фирма-кредитор дебиторскую задолженность списывать не должна.

При составлении бухгалтерской отчетности предприятие может выявить суммы дебиторской задолженности, не погашенной в установленные сроки и не обеспеченной соответствующими гарантиями (сомнительную дебиторскую задолженность). По такой задолженности предприятия могут создавать резервы сомнительных долгов (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Резерв сомнительных долгов

В современных условиях практически каждое предприятие сталкивается в своей работе с невозможностью получения оплаты от должника. В результате на балансе формируется задолженность, возможность погашения которой вызывает сомнение, - сомнительная задолженность.

Сомнительный долг - это дебиторская задолженность, которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резервы по сомнительным долгам создаются для уточнения оценки дебиторской задолженности организации (в балансе дебиторская задолженность отражается за вычетом сумм созданных резервов).

Создавать резерв по списанию сомнительных долгов или нет, ваша фирма решает сама. Решение о создании резерва и порядок резервирования средств должны быть предусмотрены в налоговой и бухгалтерской учетной политике.

Как создать резерв

по правилам бухгалтерского учета

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определяет, что организация может создать резерв по сомнительному долгу, если выполняются три условия:

- задолженность возникла по расчетам за продукцию (товары, работы, услуги);

- срок погашения задолженности по договору истек;

- гарантии погашения задолженности отсутствуют.

Создание резерва отражается в учете проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 63

- создан резерв по сомнительным долгам.

Как создать резерв

по правилам налогового учета

По правилам налогового учета резерв может быть создан по любой задолженности, если она соответствует двум условиям:

- задолженность не погашена в срок, установленный договором;

- задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Обратите внимание: создавать резерв на списание процентов по долговым обязательствам в налоговом учете нельзя.

Согласно ст.266 Налогового кодекса сумма резерва зависит от срока возникновения обязательства.

На полную сумму резерв создается только по тем долгам, которые просрочены более чем на 90 дней.

Если время просрочки составляет от 45 до 90 дней, в резерв включают только 50 процентов от суммы задолженности.

Если же этот срок не превышает 45 дней, резерв вообще не создается.

Если срок погашения задолженности в договоре не указан, то он определяется в порядке, установленном законодательством. Так, по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после того, как получил товар от продавца (ст.486 ГК РФ).

Обязательство, не исполненное в разумный срок, а также обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в течение семи дней после того, как кредитор потребовал оплату.

Общая сумма резервов по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов выручки от продаж, полученной за отчетный период.

Как видим, в бухгалтерском и налоговом учете для создания резервов по сомнительным долгам предусмотрены разные требования. Поэтому, чтобы облегчить работу, можно посоветовать создавать резервы в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.

Пример. ЗАО "Актив" определяет выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления. В учетной политике "Актива" записано, что организация создает резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом. Выручка "Актива" за январь-сентябрь 2003 г. составила 870 000 руб. (без НДС).

Максимальная сумма резерва составит:

870 000 руб. x 10% = 87 000 руб.

По итогам инвентаризации на 30 сентября 2003 г. была выявлена задолженность покупателей за отгруженную продукцию, числящаяся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

- по расчетам с ООО "Импульс" - 60 000 руб. (задолженность просрочена на 106 дней);

- по расчетам с ООО "Зенит" - 30 000 руб. (задолженность просрочена на 56 дней);

- по расчетам с ООО "Марс" - 90 000 руб. (задолженность просрочена на 42 дня).

В состав резерва по сомнительным долгам включается дебиторская задолженность:

ООО "Импульс" - в сумме 60 000 руб.;

ООО "Зенит" - в сумме 15 000 руб. (30 000 руб. x 50%).

По задолженности ООО "Марс" резерв не создается. Общая сумма резерва составит 75 000 руб. (60 000 + 15 000). Она не превышает его максимального размера.

При формировании резерва бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:

Дебет 91-2 Кредит 63

- 75 000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам.

Сумма созданного резерва включается:

- в бухгалтерском учете - в состав операционных расходов;

- в налоговом учете - в состав внереализационных расходов.

Списание сомнительной задолженности

за счет резерва

Списать сомнительную задолженность можно, если задолженность нереальна для взыскания, в том числе если истек срок исковой давности. Срок исковой давности - это период времени, в течение которого можно подать на должника в суд. В настоящее время этот срок равен трем годам. Списание нереальной для взыскания задолженности, по которой ранее был создан резерв, в учете отразите так:

Дебет 63 Кредит 62 (76...)

- списан за счет резерва нереальный для взыскания долг.

Одновременно сумму списанного долга вам нужно отнести на забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов":

Дебет 007

- учтена сомнительная задолженность.

Эта задолженность должна числиться там в течение пяти лет для того, чтобы можно было восстановить сумму долга на случай восстановления платежеспособности дебитора.

Списание резерва в бухгалтерском учете

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации требует, чтобы неиспользованные суммы резерва, созданного в предыдущем году, присоединялись к прибыли отчетного периода:

Дебет 63 Кредит 91-1

- неиспользованная сумма резерва по сомнительному долгу отнесена на финансовые результаты.

Списание резерва в налоговом учете

По правилам налогового учета резерв присоединяется к прибыли отчетного периода, если по итогам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце отчетного или налогового периода, организация может создать резерв в сумме меньшей, чем остаток неизрасходованного резерва.

К прибыли присоединяется разница между остатком резерва и той суммой, на которую организация может создать резерв по итогам инвентаризации. Эта разница включается в состав внереализационных доходов.

Может возникнуть ситуация, когда, согласно Налоговому кодексу, вы можете перенести сумму неиспользованного резерва на следующий год, а согласно требованиям бухгалтерского учета, резерв должен быть присоединен к прибыли отчетного года. В этой ситуации можно дать такой совет.

31 декабря отчетного года проведите инвентаризацию дебиторской задолженности. По итогам инвентаризации руководитель должен принять решение о создании резерва на ту сумму, которая может быть перенесена на следующий год по правилам налогового учета. В этом случае отражать в бухгалтерском учете списание всей суммы резерва не нужно.

- по расчетам с ООО "Импульс" - 60 000 руб. (задолженность просрочена на 1060 дней);

- по расчетам с ООО "Зенит" - 30 000 руб. (задолженность просрочена на 95 дней).

В состав резерва по сомнительным долгам включается дебиторская задолженность:

- ООО "Импульс" - в сумме 60 000 руб.;

- ООО "Зенит" - в сумме 30 000 руб.

Общая сумма резерва составит 90 000 руб. (60 000 + 30 000). Предположим, что она не превышает максимальной суммы резерва (10% от выручки), который может создать "Актив".

30 сентября 2003 г. бухгалтер "Актива"сделал проводку:

Дебет 91-2 Кредит 63

- 90 000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам.

В IV квартале 2003 г. произошли следующие события:

- истек срок исковой давности по задолженности ООО "Импульс";

- ООО "Зенит" погасило свою задолженность на сумму 10 000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие проводки:

Дебет 63 Кредит 62

- 60 000 руб. - списана за счет образованного резерва задолженность ООО "Импульс";

Дебет 007

- 60 000 руб. - учтена на забалансовом счете задолженность ООО "Импульс";

Дебет 51 Кредит 62

- 10 000 руб. - поступили денежные средства от ООО "Зенит".

По состоянию на 31 декабря 2003 г. в учете "Актива" будет числиться:

- дебиторская задолженность ООО "Зенит" на сумму 20 000 руб. (задолженность просрочена на 187 дней);

- остаток резерва по сомнительным долгам в сумме 30 000 руб. (90 000 - 60 000).

По Налоговому кодексу на 2004 г. может быть перенесен резерв в сумме 20 000 руб.

По итогам инвентаризации, проведенной по состоянию на 31 декабря 2003 г., руководителю организации следует принять решение о создании резерва на эту же сумму. В этой ситуации сумма резерва, которая превышает 20 000 руб., должна быть списана.

Бухгалтер "Актива" должен сделать запись:

Дебет 63 Кредит 91-1

- 10 000 руб. (30 000 - 20 000) - неиспользованная сумма резерва по сомнительным долгам отнесена на финансовые результаты.

Как отразить резерв

в бухгалтерской отчетности

В Бухгалтерском балансе сумма образованного резерва сомнительных долгов отдельно не показывается. На эту сумму уменьшаются соответствующие показатели баланса, содержащие информацию о дебиторской задолженности, по которой создан резерв. При этом никакие дополнительные проводки в учете не делаются. Таким образом, данные о дебиторской задолженности по счетам бухгалтерского учета не будут совпадать с данными Бухгалтерского баланса.

Отдельно сумма образованного резерва сомнительных долгов отражается по строке "Внереализационные расходы" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), а также в разд.II Отчета об изменениях капитала (форма N 3) годовой бухгалтерской отчетности.

Пример. Дебиторская задолженность предприятия, отраженная по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", по состоянию на 31 декабря 2003 г. составляет 240 000 руб. Срок погашения этой задолженности не превышает 12 месяцев после отчетной даты. Учитывая вероятность погашения долга, предприятие создало резерв сомнительных долгов в сумме 60 000 руб. (то есть на часть долга).

В бухгалтерской отчетности за 2003 г. данные о резерве сомнительных долгов будут отражены так:

в Бухгалтерском балансе

     
   ——————————————————————————————————————————T——————————T———————————¬
   |                  Актив                  |    Код   |  На конец |
   |                                         |показателя|    года   |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |Дебиторская задолженность (платежи по    |    240   |    180    |
   |которой ожидаются в течение 12 месяцев   |          |           |
   |после отчетной даты)                     |          |           |
   L—————————————————————————————————————————+——————————+————————————

в Отчете о прибылях и убытках

     
   ——————————————————————————————————————————T——————————T———————————¬
   |         Наименование показателя         |    Код   |За отчетный|
   |                                         |          |   период  |
   +—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |Внереализационные расходы                |          |     60    |
   L—————————————————————————————————————————+——————————+————————————

Как отразить резерв

в регистрах налогового учета

Учет резерва ведут в двух налоговых регистрах:

- регистре-расчете резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода;

- регистре движения резерва по сомнительным долгам.

Форма этих регистров рекомендована МНС России.

Прежде всего заполните регистр-расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода. Его оформляют на основании данных регистра учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату.

Регистр движения резерва по сомнительным долгам заполняют, если вы израсходовали резерв на списание дебиторской задолженности. При оформлении этого регистра также используются данные регистра учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату.

Как заполнить регистры, покажут примеры.

Пример. ЗАО "Актив" определяет выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления и платит налог на прибыль ежеквартально.

По итогам инвентаризации на 31 марта 2003 г. была выявлена задолженность покупателей за отгруженную продукцию:

- по расчетам с ООО "Импульс" - 60 000 руб. (задолженность просрочена на 1060 дней);

- по расчетам с ООО "Зенит" - 30 000 руб. (задолженность просрочена на 60 дней).

В состав резерва по сомнительным долгам включается дебиторская задолженность:

- ООО "Импульс" - в сумме 60 000 руб.;

- ООО "Зенит" - в сумме 15 000 руб. (30 000 руб. x 50%).

Общая сумма резерва составит 75 000 руб. (60 000 + 15 000).

Выручка фирмы за I квартал 2003 г. составила 1 000 000 руб. (без НДС).

Максимальная сумма резерва, который может создать "Актив", составит:

1 000 000 руб. x 10% = 100 000 руб.

Созданный резерв не превышает его максимальной суммы. Поэтому он учитывается при налогообложении полностью.

Регистр по учету резерва будет заполнен так:

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |               Расчет резерва сомнительных долгов                                                                                         |
   |            текущего отчетного (налогового) периода                                                                                       |
   |                                                                                                                                          |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                                                                         |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                                                                         |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 марта 2003 г._____________________                                                                         |
   |                                                                                                                                          |
   +———T—————————————T—————————————T——————————————T————————————T————————————T————————————T————————————————T—————————————————T—————————————————+
   | N |Задолженность|Задолженность|     Сумма    | Выручка от | 10% выручки|   Резерв   |Неиспользованный|     Разница,    |     Разница,    |
   |п/п|  со сроком  |  со сроком  |  дебиторской | реализации |     от     |сомнительных| остаток резерва|   учитываемая   |   учитываемая   |
   |   |  погашения  |  погашения  |задолженности,|  отчетного | реализации |   долгов   |  сомнительных  |    в составе    |    в составе    |
   |   |    более    |    более    |  являющаяся  |(налогового)|  отчетного |  текущего  |     долгов     |внереализационных|внереализационных|
   |   |   45 дней,  |   90 дней   |  основанием  |   периода  |(налогового)|  отчетного |   предыдущего  |     расходов    |доходов отчетного|
   |   |   но менее  |    (руб.)   |  для расчета |   (руб.)   |   периода  |(налогового)|    отчетного   |отчетного периода|  периода (руб.) |
   |   |   90 дней   |             |    резерва   |            |   (руб.)   |   периода  |     периода    |      (руб.)     |                 |
   |   |    (руб.)   |             | сомнительных |            |            |   (руб.)   |на отчетную дату|                 |                 |
   |   |             |             |    долгов    |            |            |            |     (руб.)     |                 |                 |
   |   |             |             |(гр. 2 x 50% +|            |            |            |                |                 |                 |
   |   |             |             | гр. 3) (руб.)|            |            |            |                |                 |                 |
   +———+—————————————+—————————————+——————————————+————————————+————————————+————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   | 1 |      2      |      3      |       4      |      5     |      6     |      7     |        8       |        9        |        10       |
   +———+—————————————+—————————————+——————————————+————————————+————————————+————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   | 1 |    30 000   |    60 000   |    75 000    |  1 000 000 |   100 000  |   75 000   |        —       |        —        |        —        |
   +———+—————————————+—————————————+——————————————+————————————+————————————+————————————+————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |                                                                                                                                          |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                                                                         |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

В I квартале 2003 г. "Актив" создал резерв на оплату сомнительной дебиторской задолженности в сумме 75 000 руб.

Во II квартале 2003 г. безнадежная задолженность в сумме 85 000 руб. была списана.

Регистр движения резерва по сомнительным долгам будет заполнен так:

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Регистр движения резерва по сомнительным долгам                            |
   |                                                                                   |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                  |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                  |
   |    Учетный период: _с 1 апреля по 31 июня 2003 г._______________                  |
   |                                                                                   |
   +———T————————————T————————————T———————————T—————————————T——————————————T————————————+
   | N |    Дата    |   Резерв   |   Размер  |Использование|Неиспользуемый|    Сумма   |
   |п/п|формирования|сомнительных|безнадежных|   резерва   |    остаток   | превышения |
   |   |   резерва  |   долгов   |   долгов  | сомнительных|  на отчетную | безнадежных|
   |   |            |(в том числе|   (руб.)  |    долгов   | дату (гр. 3 —|   долгов   |
   |   |            | предыдущего|           | на отчетную | гр. 5) (руб.)| над суммой |
   |   |            |  периода)  |           |     дату    |              |   резерва  |
   |   |            |   (руб.)   |           | на погашение|              |сомнительных|
   |   |            |            |           | безнадежных |              |   долгов   |
   |   |            |            |           |долгов (руб.)|              | на отчетную|
   |   |            |            |           |             |              | дату (руб.)|
   +———+————————————+————————————+———————————+—————————————+——————————————+————————————+
   | 1 |      2     |      3     |     4     |      5      |       6      |      7     |
   +———+————————————+————————————+———————————+—————————————+——————————————+————————————+
   | 1 |31.03.2003  |   75 000   |   85 000  |    75 000   |       —      |   10 000   |
   +———+————————————+————————————+———————————+—————————————+——————————————+————————————+
   |                                                                                   |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                  |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Особенности учета выданных авансов

По строкам 230 и 240 указывается сумма авансов, выданных поставщикам или подрядчикам в счет предстоящей поставки материальных ценностей (выполнения работ, оказания услуг).

Исключение предусмотрено для авансов, выданных в счет оплаты вложений во внеоборотные активы. Суммы таких авансов указываются по строке 130 баланса.

Чтобы учесть суммы авансов к счету 60, необходимо открыть отдельный субсчет "Расчеты по авансам выданным". Выданный аванс отражается так:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 50 (51, 52...)

- выдан аванс поставщику (подрядчику).

При поступлении материальных ценностей (приемке выполненных работ, оказанных услуг), в счет которых был перечислен аванс, в учете делаются следующие записи:

Дебет 08 (10, 20, 26, 41...) Кредит 60

- оприходованы материальные ценности (приняты выполненные работы, оказанные услуги), в счет оплаты которых ранее был перечислен аванс;

Дебет 19 Кредит 60

- учтена сумма НДС на основании счета-фактуры поставщика (подрядчика);

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- зачтен аванс.

Пример. ЗАО "Олимп" перечислило ООО "Сатурн" аванс в сумме 120 000 руб. Аванс был перечислен в счет предстоящей поставки материалов на сумму 36 000 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.) и выполнения работ на сумму 84 000 руб. (в том числе НДС - 14 000 руб.).

Бухгалтер "Олимпа" должен сделать такие проводки:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 120 000 руб. (36 000 + 84 000) - перечислен аванс поставщику;

Дебет 10 Кредит 60

- 30 000 руб. (36 000 - 6000) - оприходованы поступившие материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 6000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 20 Кредит 60

- 70 000 руб. (84 000 - 14 000) - учтена стоимость выполненных работ;

Дебет 19 Кредит 60

- 14 000 руб. - учтен НДС по выполненным работам;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 120 000 руб. - зачтен аванс;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 20 000 руб. - произведен вычет по НДС.

Прочие дебиторы

По строкам 230 и 240 баланса показывается:

- задолженность за налоговыми органами по излишне уплаченным налогам и сборам, учтенная по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам";

- задолженность работников фирмы по предоставленным им ссудам и займам, а также по возмещению материального ущерба, учтенная по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";

- задолженность по штрафам, пеням и неустойкам, признанным должником или по которым получены решения суда об их взыскании, учтенная по дебету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по претензиям".

Строка 250 "Краткосрочные финансовые вложения"

По строке 250 отражаются вложения организации в акции, облигации и другие ценные бумаги, осуществленные на срок не более одного года. Здесь указываются следующие данные:

- займы, предоставленные другим предприятиям на срок менее 12 месяцев;

- прочие краткосрочные финансовые вложения (например, инвестиции предприятия в ценные бумаги других организаций, в том числе в дочерние общества).

Более подробно порядок учета финансовых вложений был рассмотрен при описании порядка заполнения строки 140 баланса.

Строка 260 "Денежные средства"

По строке 260 баланса указывают денежные средства, которыми располагает фирма по состоянию на 31 декабря 2003 г. Здесь отражают:

- денежные средства, находящиеся в кассе организации, а также стоимость денежных документов, хранящихся в кассе организации (например, почтовых марок, оплаченных проездных билетов и путевок и т.д.). В этой строке показывают дебетовое сальдо по счету 50 "Касса";

- денежные средства, находящиеся на расчетных счетах организации в банке (дебетовое сальдо по счету 51 "Расчетные счета");

- денежные средства организации в иностранной валюте, находящиеся на валютных счетах в банках (дебетовое сальдо по счету 52 "Валютные счета"). Если организация располагает денежными средствами в иностранной валюте, то при составлении баланса они пересчитываются в рубли. Пересчет производится по официальному курсу Банка России, установленному на 31 декабря 2003 г.

- прочие денежные средства (например, средства, находящиеся на специальных счетах в банках, денежные документы, переводы в пути и т.д.). В этой строке указывается дебетовое сальдо по счету 55 "Специальные счета в банках" и счету 57 "Переводы в пути".

Пример. Предположим, что на 31 декабря 2003 г. курс доллара США, установленный Банком России, составлял 30,5 руб.

По состоянию на 31 декабря 2003 г. ЗАО "Актив" располагает следующими денежными средствами:

- наличные в кассе - 5000 руб.;

- деньги на расчетном счете в банке - 255 000 руб.;

- иностранная валюта на валютном счете в банке - 106 750 руб. (3500 USD x 30,5 руб/USD).

В Бухгалтерском балансе "Актива" за 2003 г. по строке 260 указывается:

5000 руб. + 255 000 руб. + 106 750 руб. = 366 750 руб.

Касса

В строке 260 отражают остаток наличных денежных средств (как в рублях, так и в иностранной валюте) в кассе организации.

Порядок расчетов наличными жестко регламентирован. Основные документы, которые его устанавливают:

- Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный Решением совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40;

- Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации от 5 января 1998 г. N 14-П (утв. Советом директоров Банка России 19 декабря 1997 г. N 47).

Ответственность за сохранность ценностей, находящихся в кассе, несет кассир. С кассиром должен быть заключен договор о полной материальной ответственности. В небольших организациях функции кассира может выполнять главный бухгалтер.

Лимит остатка кассы

Сумма наличных денег, которую можно оставлять в кассе на конец рабочего дня, ограничена. Это ограничение называется лимитом остатка наличных денег в кассе или просто лимитом остатка кассы.

Размер лимита устанавливает банк, обслуживающий организацию. Лимит согласовывается банком с руководителем организации и при необходимости может быть пересмотрен.

Сверх лимита разрешается хранить в кассе наличные деньги, предназначенные только для выплаты зарплат и пособий. Но даже в этом случае срок хранения сверхлимитной наличности не может превышать трех рабочих дней (включая день получения денег в банке), а для организаций, расположенных в районах Крайнего Севера, - пяти дней.

Если у организации несколько расчетных счетов в разных банках, то лимит может быть установлен в любом из них. После того как лимит будет установлен, письменно сообщите об этом в другие банки. Если сумма лимита остатка кассы не согласована с банком, он считается равным нулю. В этом случае организация обязана сдавать в банк всю денежную наличность.

Если вы оставите в кассе наличные деньги свыше установленного лимита, ваша организация может быть оштрафована. Сумма штрафа - от 40 000 до 50 000 руб. За это же нарушение на руководителя вашей организации может быть наложен административный штраф в размере от 4000 до 5000 руб. (ст.15.1 КоАП РФ).

Остаток денежных средств в кассе определяется на конец рабочего дня после отражения всех проведенных операций в кассовой книге и указывается по строке "Остаток на конец дня" кассовой книги.

Некоторые организации в нарушение установленного порядка отражают операции с денежными средствами в кассовой книге не за каждый день, а суммарно за какой-либо период времени (декаду, месяц). При этом на листе кассовой книги указывается, например: "Касса за 1 - 10 августа 2003 г.". Обращаем внимание организаций на то, что при таком отражении кассовых операций бухгалтеру достаточно сложно определить, соблюдается ли лимит денежных средств, установленный банком. В данном случае можно определить остаток средств только на конец 10 августа.

Многие бухгалтеры полагают, что если остаток на 10 августа не превышает установленного лимита, то нарушений в порядке ведения кассовых операций организация не допускает. Однако при проверках таких предприятий очень часто выявляется превышение лимита на какой-либо из дней с 1 по 10 августа.

Пример. Лимит наличных денежных средств, установленный банком, составляет 1000 руб. Остаток средств в кассе на 1 августа 2003 г. составил 200 руб. При этом за период с 1 по 10 августа 2003 г. были произведены следующие операции по кассе:

- 1 августа - оприходована выручка, поступившая от покупателей, в размере 2000 руб. и выданы средства под отчет в сумме 2100 руб.;

- 2 августа - получены средства из банка на хозяйственные нужды в размере 5000 руб.;

- 4 августа - выданы средства под отчет в сумме 5000 руб.;

- 8 августа - получена выручка от покупателей в размере 10 000 руб.;

- 10 августа - денежные средства в размере 9100 руб. внесены на расчетный счет.

Остаток наличных денежных средств на 10 августа составил 1000 руб.

Заполнив кассовую книгу сразу за период с 1 по 10 августа 2003 г., бухгалтер считает, что так как остаток средств на 10 августа не превышает установленного лимита, то нарушений в порядке ведения кассовых операций не было.

Однако, заполняя книгу в соответствии с установленным порядком, то есть за каждый день, в котором осуществлялись операции (за 1, 2, 4, 8 и 10 августа), бухгалтер выявил бы, что остаток средств составил:

- на конец 2 августа - 5100 руб. (превышение лимита со 2 по 4 августа - 4100 руб.);

- на конец 8 августа - 10 100 руб. (превышение лимита с 8 по 9 августа - 9100 руб.).

Если это нарушение будет выявлено банком или налоговой инспекцией, на организацию и ее руководителя может быть наложен штраф.

Порядок ведения кассовых операций запрещает использовать наличную выручку без согласования с банком. Но даже и после такого согласования организация может расходовать поступившие деньги лишь на "оплату труда и выплату социально-трудовых льгот, закупку сельскохозяйственной продукции, скупку тары и вещей у населения" (п.7 Порядка ведения кассовых операций). Однако никакой ответственности за нарушение этого требования законодательство не предусматривает.

Поэтому, если в кассе скопилась "сверхлимитная" наличность, а деньги сдать в банк по тем или иным причинам нельзя, их можно выдать под отчет работникам. В дальнейшем эти деньги можно либо использовать на приобретение товарно-материальных ценностей, либо вернуть в кассу.

Выдавая деньги из кассы, помните о предельном размере расчетов наличными. Расчеты наличными деньгами между организациями ограничены. Предельный размер расчетов наличными деньгами по одной сделке между юридическими лицами составляет 60 000 руб. (Указание Центрального банка РФ от 14 ноября 2001 г. N 1050-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке").

Организация, нарушившая установленный лимит расчетов наличными, может быть оштрафована. Сумма штрафа - от 40 000 до 50 000 руб. За это же нарушение на руководителя вашей организации может быть наложен административный штраф в размере от 4000 до 5000 руб. (ст.15.1 КоАП РФ).

Пример. Если вы заплатите поставщику наличными по одному договору 60 001 руб. (при лимите расчетов 60 000 руб.), вашу организацию могут оштрафовать.

Если же вы внесете сумму, превышающую 60 000 руб. не по одному, а по двум разным договорам (например, по одному договору 60 000 руб., а по второму - 1 руб.), никакого нарушения не будет.

Учет кассовых операций

Приход наличных денег в кассу отражается по дебету счета 50 на основании приходного кассового ордера.

Деньги, снятые с расчетного счета, должны быть оприходованы проводкой:

Дебет 50 Кредит 51

- поступили с расчетного счета денежные средства в кассу организации.

Если организация за получение наличных денег с расчетного счета уплачивает банку определенный процент, в учете делается запись:

Дебет 91-2 Кредит 51

- учтены расходы на оплату услуг банка.

Расход наличных из кассы отражается по кредиту счета 50. Операции по расходованию денежных средств отражаются записью:

Дебет 70 (71...) Кредит 50

- выдана работникам заработная плата (подотчетные суммы).

Учет операций с наличной иностранной валютой

Наличная иностранная валюта, полученная в банке, может использоваться только на оплату командировочных расходов по загранкомандировкам. Иностранная валюта выдается банком не ранее чем за 10 рабочих дней до даты выбытия сотрудника в командировку за пределы России.

Сотрудник, направленный в загранкомандировку, должен после возвращения представить отчет о командировке в бухгалтерию и сдать неизрасходованные денежные средства.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000) стоимость денежных знаков, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу Банка России.

Такой пересчет осуществляется:

- на дату оприходования или выдачи из кассы иностранной валюты;

- на дату составления бухгалтерской отчетности.

Также пересчет наличной иностранной валюты в рубли может проводиться по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Банком России.

Если курс валюты с момента ее оприходования в кассу до момента ее выдачи или даты составления бухгалтерской отчетности изменился, в учете возникают курсовые разницы.

Как отразить курсовые разницы в учете, покажет пример.

Пример. ООО "Пассив" 28 декабря 2003 г. получило в банке наличную иностранную валюту в сумме 3500 долл. США. Валюта предназначена для оплаты командировочных расходов.

Вариант 1. Официальный курс доллара США, установленный Банком России, составил (цифры условные):

- на день оприходования валюты в кассу - 30,0 руб/USD;

- на 31 декабря 2003 г. (дату составления отчетности) - 30,08 руб/USD.

Бухгалтер ООО "Пассива" сделал следующие записи.

Дебет 50 Кредит 52

- 105 000 руб. (3500 USD x 30,0 руб/USD) - оприходована наличная валюта;

Дебет 50 Кредит 91-1

- 280 руб. ((30,08 руб/USD - 30,0 руб/USD) x 3500 USD) - отражена положительная курсовая разница.

Вариант 2. Официальный курс доллара США, установленный Банком России, составил (цифры условные):

- на день оприходования валюты в кассу - 30,08 руб/USD;

- на 31 декабря 2003 г. (дату составления отчетности) - 30,0 руб/USD.

Бухгалтер ООО "Пассива" сделал следующие записи:

Дебет 50 Кредит 52

- 105 280 руб. (3500 USD x 30,08 руб/USD) - оприходована наличная валюта;

Дебет 91-2 Кредит 50

- 280 руб. ((30,08 руб/USD - 30,0 руб/USD) x 3500 USD) - отражена отрицательная курсовая разница.

Для того чтобы остаток по кассовой книге соответствовал реальному остатку денежных средств в рублевом эквиваленте, в кассовой книге следует отразить возникшую курсовую разницу.

Появление курсовой разницы не является реальным поступлением или расходованием денежных средств (валюты). Это лишь рост (уменьшение) рублевого эквивалента с ростом (падением) курса доллара по отношению к рублю.

Поэтому на сумму образовавшейся курсовой разницы заполняется мемориальный ордер, на основании которого кассир делает соответствующую запись в кассовой книге.

При росте курса иностранной валюты на сумму курсовой разницы делается запись в графе кассовой книги "Приход", при его падении - в графе "Расход".

Расчетные счета

Как указывалось выше, по строке 260 баланса отражается сумма денежных средств, числящаяся на расчетном счете организации по состоянию на 31 декабря 2003 г. Указанная строка баланса заполняется в соответствии с банковскими выписками, полученными организацией.

Как правило, организация получает такие выписки ежедневно или в другие согласованные с банком сроки. К выписке прилагаются документы, на основании которых происходит списание или зачисление средств на расчетный счет.

Обрабатывая выписки, бухгалтер должен помнить об одной особенности. Денежные средства клиента в банковском учете фактически являются кредиторской задолженностью, вследствие чего поступления на расчетный счет клиента записываются по кредиту, а списания с расчетного счета и выдача наличными - по дебету.

В бухгалтерском учете организации, согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, поступления средств на расчетный счет отражаются по дебету, а списания - по кредиту. Поэтому средства, указанные в выписке по кредиту, бухгалтером должны быть отражены по дебету счета 51 "Расчетный счет".

Выписка банка является основанием для бухгалтерских записей. Она же является и регистром аналитического учета по расчетному счету. Проверка и обработка выписок должны производиться в день их поступления.

Деньги, поступающие на расчетный счет, вы должны записать в дебет счета 51:

Дебет 51 Кредит 62 (76...)

- поступили на расчетный счет денежные средства.

Некоторые банки выплачивают организациям вознаграждение за использование средств (проценты на остаток денежных средств), которые остаются на расчетных счетах этих организаций.

Если ваш банк выплатил вам такое вознаграждение, отразите поступившую сумму как операционные доходы. Для этого сделайте в учете запись:

Дебет 51 Кредит 91-1

- начислен банком процент на остаток по расчетному счету.

Пример. В договоре на расчетно-кассовое обслуживание предусмотрено, что банк "Коммерческий" в конце каждого месяца выплачивает ЗАО "Актив" вознаграждение за использование "свободных" средств с его расчетного счета. Сумма вознаграждения - 3 процента годовых от среднего остатка по счету.

Предположим, что средний остаток по расчетному счету за месяц составил 10 000 руб. Тогда сумма вознаграждения, причитающаяся "Активу", составит:

10 000 руб. x 3% : 365 дн. x 30 дн. = 24,66 руб.

В последний день месяца банк зачислил эту сумму на расчетный счет организации. Бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:

Дебет 51 Кредит 91-1

- 24,66 руб. - начислен банком процент на остаток по расчетному счету.

Деньги, списанные с расчетного счета, необходимо учесть по кредиту счета 51:

Дебет 60 (76...) Кредит 51

- списаны с расчетного счета денежные средства.

Суммы, которые ваша организация платит банку за расчетно-кассовое обслуживание, за выдачу наличных денег и за проведение других операций, учитывайте как операционные расходы. Для этого сделайте в учете запись:

Дебет 91-2 Кредит 51

- учтены расходы на оплату услуг банка согласно договору на расчетно-кассовое обслуживание.

Банк может списать деньги с расчетного счета только по вашему поручению или с вашего согласия. В бесспорном порядке (то есть без вашего согласия) банк может списать денежные средства только в исключительных случаях, например:

- по решению суда;

- по требованию налоговой инспекции об уплате налоговых недоимок и пеней, начисленных по результатам проверки.

Суммы штрафов за нарушения налогового законодательства в бесспорном порядке налоговая инспекция с вашего расчетного счета списать не вправе (п.7 ст.114 НК РФ).

Валютные счета

По строке 260 отражаются остатки денежных средств, числящиеся по состоянию на 31 декабря 2003 г. на валютных счетах организации.

Для правильного учета операций с иностранной валютой к счету 52 следует открыть субсчета:

- 52-1 "Валютные счета внутри страны";

- 52-2 "Валютные счета за рубежом".

К субсчету 52-1 открываются субсчета второго порядка:

- 52-1-1 "Текущий валютный счет";

- 52-1-2 "Транзитный валютный счет";

- 52-1-3 "Специальный транзитный валютный счет".

Открыть счета в банке можно в различных валютах (долларах США, евро и др.). Операции по каждому виду валюты учитываются отдельно.

Поступление иностранной валюты

Покупка

Порядок отражения операций, связанных с покупкой валюты, зависит от целей, на которые она приобретается.

В каких случаях можно покупать валюту, установлено Указанием Центрального банка РФ от 20 октября 1998 г. N 383-У. В частности, фирмы покупают валюту:

- для оплаты импортного контракта;

- на другие цели (оплату командировочных расходов, выплату заработной платы сотрудникам зарубежного представительства, погашение кредитов, полученных в иностранной валюте, и т.д.).

Покупка валюты для оплаты

импортируемых ценностей

Чтобы купить валюту, вы должны перечислить банку определенную сумму в рублях.

Перечисление денежных средств на покупку валюты отразите проводкой:

Дебет 57 Кредит 51

- перечислены средства для покупки валюты.

Если вы перечисляете аванс иностранному покупателю, скорее всего вам придется открыть в банке депозит в размере 20 процентов от суммы аванса.

Перечисление денег на депозит отразите проводкой:

Дебет 55-3 Кредит 51

- перечислены деньги на депозитный счет в банке.

Когда вы представите в банк документы, подтверждающие ввоз импортных товаров на территорию России, сумма депозита будет возвращена на ваш счет. При этом делается проводка:

Дебет 51 Кредит 55-3

- возвращена сумма депозита.

После того как банк приобретет безналичную иностранную валюту и зачислит ее на специальный транзитный валютный счет, сделайте проводку:

Дебет 52-1-3 Кредит 57

- приобретенная банком валюта зачислена на специальный транзитный валютный счет.

Купленная валюта должна быть переведена иностранному поставщику в течение семи дней. В противном случае она будет продана банком.

За проведение операции по покупке валюты банк удерживает комиссионное вознаграждение. В бухгалтерском учете сумма комиссионного вознаграждения может быть включена в стоимость приобретаемых материальных ценностей. При этом делается проводка:

Дебет 08 (10, 15, 41) Кредит 51 (52-1-1, 52-1-3, 57)

- комиссионное вознаграждение, удержанное банком за проведение операции по покупке валюты для оплаты импортируемых ценностей, отнесено на увеличение их стоимости.

Для целей налогового учета сумма комиссионного вознаграждения включается в состав прочих расходов (пп.25 п.1 ст.264 НК РФ).

Чтобы бухгалтерский учет совпадал с налоговым, мы рекомендуем вам предусмотреть в учетной политике, что услуги банка относятся к операционным расходам.

Уплату комиссионного вознаграждения банка отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 51

- отражено комиссионное вознаграждение, удержанное банком за проведение операции по покупке валюты для оплаты импортируемых ценностей.

Купленную валюту вы должны учесть по официальному курсу Центрального банка РФ, который действует на дату поступления денег.

Однако курс иностранной валюты, по которому она покупается банком, как правило, отличается от официального курса Центрального банка РФ.

Банк может купить валюту по курсу, отличающемуся от курса Центрального банка РФ.

Возникающая разница называется финансовым результатом от покупки валюты.

Если официальный курс валюты меньше, чем курс, по которому она была куплена банком, то сумма возникшей разницы может быть отнесена на увеличение стоимости приобретенных ценностей:

Дебет 08 (10, 15, 41...) Кредит 57

- отражена разница между курсом покупки валюты и официальным курсом Центрального банка РФ.

Для целей налогового учета эта разница включается в состав внереализационных расходов (пп.6 п.1 ст.265 НК РФ).

Чтобы бухгалтерский учет совпадал с налоговым, мы рекомендуем вам отражать возникающую разницу проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 57

- отражена разница между курсом покупки валюты и официальным курсом Центрального банка РФ.

Пример. ООО "Импортер" заключило контракт на покупку материалов на сумму 50 000 долл. США. "Импортер" подал в банк "Коммерческий" заявку на приобретение валюты и перечислил ему для оплаты контракта 1 700 000 руб.

Банк "Коммерческий" приобрел валюту на бирже по курсу 33 руб/USD. Курс доллара, установленный Центральным банком РФ, - 32 руб/USD.

Комиссия банка составила 5000 руб.

Бухгалтер "Импортера" сделает такую проводку:

Дебет 57 Кредит 51

- 1 700 000 руб. - перечислены рубли для покупки валюты.

Далее купленную банком валюту нужно зачислить на специальный транзитный валютный счет по курсу Центрального банка РФ (32 руб/USD):

Дебет 52-1-3 Кредит 57

- 1 600 000 руб. (50 000 USD x 32 руб/USD) - купленная валюта зачислена на специальный транзитный валютный счет.

Так как банк "Коммерческий" приобрел валюту по курсу 33 руб/USD, "Импортеру" нужно отразить разницу между этим курсом и курсом Центрального банка РФ:

Дебет 91-2 Кредит 57

- 50 000 руб. (50 000 USD x (33 руб/USD - 32 руб/USD)) - отражена разница между курсом Центрального банка РФ и курсом, по которому банк "Коммерческий" приобрел валюту на бирже;

Дебет 91-2 Кредит 51

- 5000 руб. - удержана комиссия банка;

Дебет 51 Кредит 57

- 50 000 руб. (1 700 000 - (1 600 000 + 50 000)) - зачислены на расчетный счет средства, не израсходованные на покупку валюты.

Если официальный курс валюты больше, чем курс, по которому она была куплена банком, сумму возникшей разницы отразите в составе операционных доходов:

Дебет 57 Кредит 91-1

- отражена разница между курсом покупки валюты и официальным курсом Центрального банка РФ.

Покупка валюты для осуществления операций,

не связанных с импортом

Как упоминалось выше, вы можете купить валюту для целей, не связанных с импортом материальных ценностей.

Перечисление денег для покупки валюты отразите проводкой:

Дебет 57 Кредит 51

- перечислены деньги на покупку валюты.

Дебет 52-1-3 Кредит 57

- приобретенная банком валюта зачислена на специальный транзитный валютный счет.

Уплату вознаграждения (комиссии) банка за покупку иностранной валюты отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 51 (52-1-1, 52-1-3, 57)

- удержано вознаграждение за покупку валюты.

Банк может купить валюту по курсу, превышающему курс Центрального банка РФ.

Возникающая разница называется финансовым результатом от покупки валюты.

Если официальный курс валюты ниже, чем курс, по которому она была куплена, возникшую разницу отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 57

- отражена разница между курсом покупки валюты и официальным курсом Банка России.

Разница между курсом Центрального банка РФ и курсом, по которому ваш банк покупает валюту, уменьшает налогооблагаемую прибыль организации (пп.6 п.1 ст.265 НК РФ).

Если официальный курс валюты выше, чем курс, по которому она была куплена, возникшую разницу учтите в составе операционных доходов:

Дебет 57 Кредит 91-1

- отражена разница между курсом покупки валюты и официальным курсом Центрального банка РФ.

Пример. ООО "Импортер" для оплаты командировочных расходов сотрудников, направляемых за рубеж, необходимо приобрести 5000 долл. США. Для этого "Импортер" подал в банк заявку на приобретение валюты и перечислил 165 000 руб.

Банк приобрел валюту по курсу 33 руб/USD. Курс Центрального банка РФ на день зачисления валюты на счет "Импортера" составил 32 руб/USD.

Комиссия банка составила 5000 руб.

Бухгалтер "Импортера" сделает такие проводки:

Дебет 57 Кредит 51

- 165 000 руб. - перечислены денежные средства на покупку валюты;

Дебет 52-1-3 Кредит 57

- 160 000 руб. (5000 USD x 32 руб/USD) - купленная валюта зачислена на специальный транзитный валютный счет;

Дебет 91-2 Кредит 57

- 5000 руб. (5000 USD x (33 руб/USD - 32 руб/USD)) - отражена разница между курсом покупки валюты и официальным курсом Центрального банка РФ;

Дебет 91-2 Кредит 51

- 5000 руб. - удержана комиссия банка.

Прочие поступления

Обычно организации получают валюту:

- от банка или организации, у которых вы взяли валютный кредит;

- от иностранной фирмы в качестве оплаты по экспортному контракту.

Кредит (заем) в валюте

Получить валютный кредит (заем) вы можете от российского банка, иностранного банка или иностранной компании.

Иностранная валюта, которую вы получаете по договору кредита, не подлежит обязательной продаже на внутреннем рынке.

Возврат кредита осуществляется обычно в иностранной валюте. Для этого вы можете купить валюту в банке.

Также для возврата кредита вы можете использовать часть экспортной выручки, которая остается после обязательной продажи валюты.

Учет кредитов осуществляется на счетах 66 и 67.

На счете 66 вы должны учесть кредиты и займы, которые ваша организация получила на срок не более года. Такие кредиты и займы называются краткосрочными.

На счете 67 вы должны учесть кредиты и займы, которые ваша организация получила на срок более года. Такие кредиты и займы называются долгосрочными.

Если кредит или заем получен в иностранной валюте, бухгалтеру необходимо:

- учесть сумму кредита по официальному курсу иностранной валюты, действующему на дату поступления денежных средств;

- скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность по кредиту исходя из официального курса иностранной валюты, действующего на дату возврата кредита или на дату составления бухгалтерской отчетности.

Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств (дату составления отчетности) будет больше, чем на дату их получения, возникает отрицательная курсовая разница.

На эту сумму необходимо увеличить задолженность по кредиту и отразить отрицательную курсовую разницу в составе внереализационных расходов (п.12 ПБУ 10/99).

Отрицательная курсовая разница уменьшает налогооблагаемую прибыль организации (пп.5 п.1 ст.265 НК РФ).

Пример. Согласно договору ООО "Импортер" получило от иностранного банка кредит в сумме 1000 долл. США.

1 апреля 2003 г. сумма кредита была перечислена на валютный счет "Импортера".

Кредит был возвращен 1 июня 2003 г.

Предположим, что курс Центрального банка РФ составил:

- на 1 апреля 2003 г. - 32,3 руб/USD;

- на 1 июня 2003 г. - 32,4 руб/USD.

Бухгалтер "Импортера" должен сделать такие проводки:

1 апреля 2003 г.

Дебет 52 Кредит 66

- 32 300 руб. (1000 USD x 32,3 руб/USD) - получен кредит от иностранного банка;

1 июня 2003 г.

Дебет 91-2 Кредит 66

- 100 руб. (1000 USD x (32,4 руб/USD - 32,3 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет 66 Кредит 52

- 32 400 руб. (1000 USD x 32,4 руб/USD) - возвращен кредит.

Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств (составления отчетности) будет ниже, чем на дату их получения, то возникает положительная курсовая разница.

На эту сумму необходимо уменьшить задолженность по кредиту и отразить положительную курсовую разницу в составе внереализационных доходов (п.8 ПБУ 9/99).

Положительная курсовая разница увеличивает налогооблагаемую прибыль организации (п.11 ст.250 НК РФ).

Пример. Согласно договору, ООО "Импортер" получило от иностранного банка кредит в сумме 1000 долл. США на 2 месяца. Сумма кредита была перечислена на валютный счет "Импортера" 1 апреля 2003 г. Кредит был возвращен 1 июня 2003 г.

Предположим, что курс Центрального банка РФ составил:

- на 1 апреля 2003 г. - 32,4 руб/USD;

- на 1 июня 2003 г. - 32,3 руб/USD.

Бухгалтер "Импортера" должен сделать такие проводки:

1 апреля 2003 г.

Дебет 52 Кредит 66

32 400 руб. (1000 USD x 32,4 руб/USD) - получен кредит от иностранного банка;

1 июня 2003 г.

Дебет 66 Кредит 91-1

100 руб. (1000 USD x (32,4 руб/USD - 32,3 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница;

Дебет 66 Кредит 52

32 300 руб. (1000 USD x 32,3 руб/USD) - возвращен кредит.

Поступление валютной выручки

Полученная по экспортному контракту валюта зачисляется на транзитный валютный счет. При этом делается проводка:

Дебет 52-1-2 Кредит 62 (76)

- поступила валютная выручка на транзитный валютный счет.

Транзитный валютный счет не подлежит регистрации в налоговой инспекции (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12 марта 2001 г. по делу N А56-31054/00, от 18 июня 2001 г. по делу N А56-28613/00 и от 27 августа 2002 г. по делу N А56-9490/02).

Правда, здесь существует одна опасность. Так, чтобы возместить из бюджета НДС по экспортным операциям, нужно подтвердить фактическое поступление выручки на счет (п.1 ст.165 НК РФ).

Данные о том, что валютная выручка поступила, содержатся в выписке банка с транзитного валютного счета.

Налоговая инспекция может отказаться возместить экспортный НДС, сославшись на то, что выписка представлена с незарегистрированного счета. Однако возникающие по этим вопросам споры суд разрешает в пользу организаций.

Пример. Налоговая инспекция отказалась возмещать ЗАО "Гелио-Мастер" НДС по экспортным операциям, сославшись на то, что валютный счет организации не был зарегистрирован в налоговой инспекции и, следовательно, выписка банка не доказывает поступление денег.

"Гелио-Мастер" обратился с иском в суд о возмещении НДС. Суд принял сторону организации и удовлетворил иск (Постановление ФАС Московского округа от 20 июня 2001 г. N КА-А40/3001-01).

При поступлении от покупателей денежных средств в иностранной валюте организация обязана продать 25 процентов полученной выручки на внутреннем валютном рынке.

Использование иностранной валюты

Приобретенную валюту вы можете использовать:

- на оплату контрактов с иностранными партнерами;

- для оплаты командировочных расходов работников, выезжающих за границу;

- на погашение кредитов (займов), полученных в иностранной валюте, и другие цели.

Перечисление валюты иностранному партнеру отражается проводкой:

Дебет 60 (76) Кредит 52-1-3

- перечислены поставщику валютные средства в оплату импортируемых материальных ценностей.

На сумму средств в иностранной валюте, полученных в кассу для оплаты командировочных расходов, делается запись:

Дебет 50 Кредит 52-1-3

- оприходована в кассу наличная валюта для оплаты командировочных расходов.

При возврате валютных средств, полученных ранее в качестве кредита или займа, делается проводка:

Дебет 66 (67) Кредит 52-1-1 (52-1-3)

- возвращен краткосрочный (долгосрочный) заем или кредит, полученный в иностранной валюте.

Продажа иностранной валюты

Законодательство предусматривает продажу иностранной валюты в обязательном и добровольном порядке.

В обязательном порядке должны быть проданы:

- 25 процентов экспортной выручки, поступившей в иностранной валюте;

- валюта, приобретенная для оплаты импортируемых материальных ценностей и не перечисленная иностранному поставщику в течение семи дней после ее зачисления на валютный счет вашей организации.

75 процентов валютной выручки, оставшиеся после обязательной продажи, вы можете продать в добровольном порядке после зачисления этих средств на текущий валютный счет.

При обязательной или добровольной продаже валюты в учете делаются следующие записи:

Дебет 52-1-2 Кредит 62 (76)

- зачислена на транзитный валютный счет экспортная валютная выручка (по курсу Банка России на день зачисления выручки)

Дебет 57 Кредит 52-1-2

- направлено 25 процентов валютной выручки на обязательную продажу (по курсу Банка России на день списания валюты с транзитного счета согласно выписке);

Дебет 51 Кредит 91-1

- зачислены на расчетный счет рубли, полученные от обязательной продажи валюты;

Дебет 91-2 Кредит 57

- списана стоимость проданной валюты (по курсу Банка России на день продажи);

Дебет 91-2 Кредит 51

- удержано банком комиссионное вознаграждение;

Дебет 52-1-1 Кредит 52-1-2

- зачислена на текущий валютный счет сумма экспортной выручки, оставшаяся от обязательной продажи (по курсу Банка России на день зачисления валюты на текущий счет);

Дебет 99 Кредит 91-9

- отражен убыток от обязательной продажи валюты

или

Дебет 91-9 Кредит 99

- отражена прибыль от обязательной продажи валюты.

Убыток от обязательной продажи валюты уменьшает налогооблагаемую прибыль организации (пп.6 п.1 ст.265 НК РФ).

Обратите внимание: счет 57 "Переводы в пути" используется, если списание валюты с транзитного счета и ее продажа происходят в разные дни.

Пример. 16 марта 2003 г. на транзитный валютный счет ЗАО "Экспортер" в банке "Коммерческий" поступила валютная выручка в сумме 10 000 долл. США.

В этот же день "Экспортер" направил банку поручение на обязательную продажу 25 процентов поступившей выручки (5000 долл. США) и на зачисление оставшейся суммы на текущий валютный счет.

Банк "Коммерческий" продал валюту по курсу 32,5 руб/USD. Курс доллара США, установленный Центральным банком РФ на день поступления валюты на транзитный валютный счет, а также на день ее продажи и зачисления остатков на текущий валютный счет, составил 33 руб/USD.

За проведение операции банк "Коммерческий" списал с расчетного счета "Экспортера" 1000 руб.

Бухгалтер "Экспортера" сделает такие проводки:

Дебет 52-1-2 Кредит 62

- 330 000 руб. (10 000 USD x 33 руб/USD) - поступила валютная выручка на транзитный счет;

Дебет 57 Кредит 52-1-2

- 82 500 руб. (330 000 руб. x 25%) - часть валютной выручки направлена на продажу;

Дебет 51 Кредит 91-1

- 81 250 руб. (2500 USD x 32,5 руб/USD) - денежные средства от обязательной продажи валютной выручки зачислены на расчетный счет;

Дебет 91-2 Кредит 57

- 82 500 руб. - списана проданная валюта;

Дебет 91-2 Кредит 51

- 1000 руб. - удержано банком комиссионное вознаграждение;

Дебет 52-1-1 Кредит 52-1-2

- 247 500 руб. ((10 000 USD - 2500 USD) x 33 руб/USD) - валюта, оставшаяся после обязательной продажи, зачислена на текущий валютный счет;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 2250 руб. (82 500 - 81 250 + 1000) - отражен результат от продажи валюты.

Курсовые разницы по иностранной валюте

Денежные средства на валютных счетах отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в рублях. Поэтому необходимо пересчитывать иностранную валюту в рубли по официальному курсу Банка России, действующему на дату пересчета.

Такой пересчет осуществляется:

- на дату зачисления или списания валютных средств с банковских счетов;

- на дату составления бухгалтерской отчетности;

- по мере изменения курсов иностранных валют.

В результате такого пересчета в учете возникают курсовые разницы. Курсовые разницы отражаются в составе операционных доходов или расходов организации.

Если курс иностранной валюты увеличился, по остатку средств на валютном счете возникает положительная курсовая разница. Сумма положительной курсовой разницы отражается проводкой:

Дебет 52 Кредит 91-1

- отражена положительная курсовая разница.

Положительные курсовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль организации.

Если курс иностранной валюты уменьшился, по остатку средств на валютном счете возникает отрицательная курсовая разница.

На сумму отрицательной курсовой разницы делается запись:

Дебет 91-2 Кредит 52

- отражена отрицательная курсовая разница.

Отрицательные курсовые разницы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.

Как учесть операцию в иностранной валюте,

если ее курс по отношению к рублю не установлен

По некоторым иностранным валютам Центральный банк РФ не устанавливает официальные курсы обмена. В этом случае мы рекомендуем вам произвести следующие действия:

- сначала переведите не котируемую Банком России валюту в конвертируемую валюту (например, в доллары США);

- затем пересчитайте полученную сумму в рубли.

Пример. ООО "Импортер" 17 апреля 2003 г. получило выручку в сумме 100 000 андоррских песет.

Курс андоррских песет к рублю не установлен.

Курс доллара США к андоррской песете - 50 ADP/USD.

Курс доллара США к рублю - 31 руб/USD.

Бухгалтеру "Импортера" необходимо произвести следующие действия:

перевести сумму выручки в доллары США:

100 000 ADP : 50 ADP/USD = 2000 USD;

перевести полученную сумму в рубли:

2000 USD x 31 руб/USD = 62 000 руб.

Валюта отражается в строке 260 баланса в сумме 62 000 руб.

Прочие денежные средства

По строке 260 баланса отражаются остатки средств, не погашенные на 31 декабря 2003 г., по следующим счетам:

- 55 "Специальные счета в банках";

- субсчету 50-3 "Денежные документы";

- 57 "Переводы в пути".

Счет 55 "Специальные счета в банках" предназначен для учета информации о наличии и движении денежных средств в аккредитивах, чековых книжках и депозитных счетах банков.

К счету 55 "Специальные счета в банках" могут быть открыты субсчета:

- 55-1 "Аккредитивы";

- 55-2 "Чековые книжки";

- 55-3 "Депозитные счета в банках" и др.

Аккредитивы

Аккредитив - специальный банковский счет, на котором вы можете зарезервировать средства для расчетов с поставщиком. Аккредитив открывается для каждого поставщика (подрядчика), с которым вы осуществляете расчеты.

Получить средства с аккредитива поставщик (подрядчик) сможет только после представления в банк документов, подтверждающих выполнение им договорных обязательств (поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг).

Перечень этих документов определяется в договоре с поставщиком (подрядчиком).

Существуют следующие виды аккредитивов:

- покрытые;

- непокрытые.

Покрытый аккредитив

Аккредитив является покрытым, если денежные средства списываются с расчетного счета покупателя и депонируются банком для последующих платежей поставщику (подрядчику).

Распоряжаться денежными средствами, находящимися в покрытых аккредитивах, покупатель не может.

При перечислении средств на покрытый аккредитив сделайте запись по дебету субсчета 55-1:

Дебет 55-1 Кредит 51 (52)

- переведены денежные средства с расчетного (валютного) счета на аккредитив.

Когда средства покрытого аккредитива будут перечислены поставщику (подрядчику), сделайте запись в кредит субсчета 55-1:

Дебет 60 (76) Кредит 55-1

- отражено перечисление средств на счет поставщика.

Расходы по оплате услуг банка за обслуживание аккредитива могут списываться на увеличение стоимости приобретаемых материальных ценностей (на счета 08, 10, 41 и т.д.), только если расчеты с поставщиком осуществляются с использованием этого аккредитива.

В противном случае такие расходы учитываются в составе операционных расходов. В этом случае в учете делается запись:

Дебет 91-2 Кредит 51

- списаны с расчетного счета расходы на оплату услуг банка.

Пример. ЗАО "Актив" заключило договор на поставку оборудования. В соответствии с договором стоимость оборудования составляет 100 000 руб. Для расчетов с поставщиком "Актив" открыл в банке покрытый аккредитив.

Договором поставки оборудования установлено, что:

- платежи по контракту производятся с покрытого аккредитива;

- расчеты производятся после предъявления в банк транспортных документов на перевозку оборудования и счета поставщика.

Банк удержал с расчетного счета ЗАО "Актив" плату за обслуживание аккредитива в размере 0,1 процента от его суммы.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 55-1 Кредит 51

- 100 000 руб. - перечислены денежные средства на покрытый аккредитив;

Дебет 08 Кредит 60

- 100 000 руб. - принято к учету оборудование;

Дебет 60 Кредит 55-1

- 100 000 руб. - отражено перечисление денежных средств поставщику;

Дебет 08 Кредит 51

- 100 руб. (100 000 руб. x 0,1%) - учтена плата за обслуживание аккредитива.

Если покрытый аккредитив не использован, возвращение средств на расчетный или валютный счет отразите проводкой:

Дебет 51 (52) Кредит 55-1

- неиспользованные средства возвращены банком на расчетный (валютный) счет.

Непокрытый аккредитив

Аккредитив является непокрытым (гарантированным), если банк поставщика списывает денежные средства с корреспондентского счета банка покупателя в пределах суммы, на которую открыт аккредитив.

Средства самого покупателя остаются в обороте до момента списания денег с корреспондентского счета обслуживающего его банка.

Сумма, на которую открыт непокрытый аккредитив, на счете 55 не отражается. Для ее учета предназначен забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

При открытии непокрытого аккредитива сделайте запись по дебету забалансового счета 009:

Дебет 009

- открыт непокрытый аккредитив.

Использование непокрытого аккредитива отразите записями:

Кредит 009

- израсходованы средства аккредитива;

Дебет 60 (76) Кредит 51 (52)

- произведены расчеты с поставщиком.

Чековые книжки

Чек - это ценная бумага, содержащая распоряжение банку выдать определенную сумму денег лицу, предъявившему чек к оплате.

Чеки являются бланками строгой отчетности и учитываются на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности". Списание чеков со счета 006 осуществляется по мере их использования. Чтобы производить расчеты с использованием чеков, вы должны депонировать необходимые для этого средства на специальном счете в банке. Депонированные суммы отразите по дебету субсчета 55-2:

Дебет 55-2 Кредит 51

- депонированы средства для расчетов по чекам.

После этого оприходуйте полученные чеки:

Дебет 006

- оприходованы чеки, полученные в банке.

На сумму выплаченных по чеку средств сделайте следующие проводки:

Дебет 60 (70, 71, 76...) Кредит 55-2

- списаны средства по чекам, предъявленным к оплате;

Кредит 006

- списаны использованные чеки.

Неиспользованные чеки следует вернуть в банк. Остаток депонированных средств зачисляется на расчетный (валютный) счет организации. В учете эта операция отражается записями:

Дебет 51 (52) Кредит 55-2

- неиспользованные средства, депонированные ранее для оплаты чеков, зачислены на расчетный (валютный) счет;

Кредит 006

- списаны чеки, возвращенные в банк.

Пример. ЗАО "Актив" получило в банке чековую книжку со 100 чеками. Для расчетов по чекам "Актив" перечислил на специальный счет денежные средства в размере 15 000 руб.

Сумму 9000 руб. получили по чекам подотчетные лица организации. Сумма 4000 руб. была использована по чекам поставщиками организации. Неиспользованная сумма (2000 руб.) была возвращена на расчетный счет организации.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 55-2 Кредит 51

- 15 000 руб. - перечислены средства на специальный счет для расчетов чеками;

Дебет 006

- 15 000 руб. - получены в банке чеки;

Дебет 71 Кредит 55-2

- 9000 руб. - получены денежные средства в банке по чекам подотчетными лицами организации;

Кредит 006

- 9000 руб. - списаны использованные чеки;

Дебет 60 Кредит 55-2

- 4000 руб. - получены денежные средства по чекам поставщиками организации;

Кредит 006

- 4000 руб. - списаны использованные чеки;

Дебет 51 Кредит 55-2

- 2000 руб. - сумма, не использованная по чекам, возвращена на расчетный счет организации;

Кредит 006

- 2000 руб. - списаны чеки, возвращенные в банк.

Корпоративные карты

По строке 260 баланса может отражаться остаток средств, учтенных на специальных счетах (например, перечисленных банку в покрытие кредитной карты).

Корпоративная банковская карта позволяет ее держателям проводить операции по счету юридического лица. Держателями корпоративной карты могут быть одно или несколько физических лиц, как правило, сотрудники организации.

Корпоративные банковские карты бывают двух видов - расчетные и кредитные.

Различие между этими видами карт состоит в источнике, за счет которого деньги поступают на специальный карточный счет организации. Для открытия расчетной корпоративной карты организация заблаговременно перечисляет собственные средства на этот счет. Если открывается кредитная корпоративная карта, банк-эмитент предоставляет организации кредит, сумма которого зачисляется на специальный счет.

Правила расчетов с использованием банковских карт установлены Положением Банка России от 9 апреля 1998 г. N 23-П "О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием".

Расчетная корпоративная карта

Чтобы открыть расчетную корпоративную карту, организация должна заблаговременно перечислить определенную сумму на специальный карточный счет, открываемый в банке-эмитенте. Затем организация периодически перечисляет средства для пополнения счета.

Средства, находящиеся на специальном карточном счете, учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках". В зависимости от вида валюты перечисление средств на карточный счет отражается следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет 55 субсчет "Специальный карточный счет" Кредит 51

- перечислены рубли на специальный карточный счет;

Дебет 55 субсчет "Специальный карточный счет" Кредит 52

- перечислена иностранная валюта на специальный карточный счет.

Зачастую перевод денег на специальный карточный счет может занять несколько дней. В этом случае в бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 57 Кредит 51 (52)

- списаны деньги, перечисленные на специальный карточный счет;

Дебет 55 субсчет "Специальный карточный счет" Кредит 57

- поступили денежные средства на специальный карточный счет.

Если за время перевода иностранной валюты ее официальный курс изменится (с момента перевода до момента зачисления на специальный банковский счет), то на счете 57 образуется курсовая разница. При этом в учете делается проводка:

Дебет 57 Кредит 91-1

- отражена положительная курсовая разница;

Дебет 91-2 Кредит 57

- отражена отрицательная курсовая разница.

Пример. ЗАО "Актив" переводит 10 000 долл. США со своего валютного счета в банке "Коммерческий" на специальный карточный счет в банке "Кредитный".

Официальный курс доллара США, установленный Банком России, составил (цифры условные):

- на дату списания валюты со счета в банке - 29 руб/USD;

- на дату зачисления средств на специальный счет - 30 руб/USD.

В бухгалтерском учете "Актива" были сделаны следующие проводки:

Дебет 57 Кредит 52

- 290 000 руб. (10 000 USD x 29 руб/USD) - списаны средства с валютного счета в банке "Коммерческий";

Дебет 55 Кредит 57

- 300 000 руб. (10 000 USD x 30 руб/USD) - зачислена иностранная валюта на специальный счет в банке "Кредитный";

Дебет 57 Кредит 91-1

- 10 000 руб. (10 000 USD x (30 руб/USD - 29 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница.

Сумма вознаграждения, которую банк взимает за обслуживание специального карточного счета, являются операционными расходами организации. Эта сумма отражается следующей проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 55

- отражена сумма комиссионного вознаграждения, удержанная банком.

Суммы вознаграждения, удержанные банком за обслуживание специального карточного счета, учитываются при налогообложении прибыли в полном объеме.

Кредитная корпоративная карта

Расчеты по кредитной корпоративной карте отражаются в том же порядке, что и при расчетах за полученные организацией кредиты. При расчетах по корпоративной карте поступление рублей или иностранной валюты на специальный карточный счет отражается проводкой:

Дебет 55 Кредит 66 (67)

- поступили денежные средства на специальный карточный счет.

Начисление процентов за кредит, предоставленный по карте, отражается проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 66 (67)

- начислены проценты по кредиту, предоставленному для открытия кредитной корпоративной карты.

Следует отметить, что проценты по кредитам и займам уменьшают налогооблагаемую прибыль при условии, что их сумма не отклоняется более чем на 20 процентов от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным заемным обязательствам (то есть обязательствам, выдаваемым в той же сумме, на те же сроки, на тех же условиях).

Возврат банку кредита и процентов по нему отражается следующей проводкой:

Дебет 66 (67) Кредит 51 (52)

- возвращена сумма кредита и процентов.

Пример. ЗАО "Север" заключило с банком договор на обслуживание кредитной корпоративной карты с 1 марта 2003 г.

Банк-эмитент предоставил ЗАО "Север" кредит в сумме 500 000 руб. сроком на 6 месяцев. Банк зачислил сумму кредита на специальный карточный счет ЗАО "Север".

ЗАО "Север" выплачивает проценты за пользование кредитом по ставке 30 процентов годовых. Через полгода ЗАО "Север" вернуло банку сумму кредита и процентов по нему.

В бухгалтерском учете ЗАО "Север" были сделаны следующие проводки:

Дебет 55 Кредит 66

- 500 000 руб. - поступила сумма кредита на специальный карточный счет;

Дебет 91-2 Кредит 66

- 75 000 руб. (500 000 руб. x 30% x 6 мес. : 12 мес.) - начислены проценты по кредиту;

Дебет 66 Кредит 51

- 575 000 руб. (500 000 + 75 000) - возвращена сумма кредита и процентов по нему.

Денежные документы

В кассе организации могут храниться не только наличные деньги, но и денежные документы (например, почтовые марки, оплаченные авиабилеты, проездные билеты, оплаченные путевки, приобретенные за счет средств социального страхования).

По строке 260 баланса отражается номинальная стоимость почтовых марок, марок государственной пошлины, вексельных марок, оплаченных авиабилетов, оплаченных путевок в дома отдыха и санатории и других денежных документов, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Для учета денежных документов, которые хранятся в кассе, к счету 50 открывается отдельный субсчет 3 "Денежные документы".

Пример. 30 декабря 2003 г. ЗАО "Лагуна" приобрело 10 путевок в санаторий сроком на 24 дня. Стоимость одной путевки составляет 12 000 руб.

Бухгалтер "Лагуны" сделал следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 51

- 120 000 руб. (12 000 руб. x 10 шт.) - перечислены деньги санаторию в оплату путевок;

Дебет 50-3 Кредит 76

- 120 000 руб. - оприходованы путевки в кассу организации.

Стоимость путевок в размере 120 000 руб. отражается по строке 260 Бухгалтерского баланса за 2003 г.

Если путевки для своих сотрудников вы получили в отделении Фонда социального страхования РФ, вы должны отразить их стоимость на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности".

Переводы в пути

Также в строке 260 баланса указываются:

- денежные средства, которые организация внесла в кассу почтового отделения или сберегательную кассу для зачисления на расчетный счет поставщика (подрядчика), если перевод денег осуществляется более одного дня;

- денежные средства, которые организация сдала в вечернюю кассу банка или передала инкассаторам для зачисления на расчетный счет, если реальное зачисление денег производится только на следующий день;

- денежные средства, которые организация перечисляет с одного своего расчетного или валютного счета на другой, если перевод денег осуществляется более одного дня;

- денежные средства, которые организация направила на корпоративную пластиковую карту, если расчетный счет у вашей организации находится в одном банке, а "карточный" счет - в другом, и перевод средств может занять более одного дня.

Эти операции учитываются на счете 57 "Переводы в пути".

Если организация сдала наличные деньги в вечернюю кассу банка или инкассаторам, на основании копии сопроводительной ведомости с отметкой инкассатора о приеме денег делается проводка:

Дебет 57 Кредит 50

- наличная выручка сдана в вечернюю кассу банка (инкассаторам).

Затем на основании выписки банка (как правило, на следующий банковский день) следует отразить зачисление денег на расчетный счет организации:

Дебет 51 Кредит 57

- учтено поступление денег на расчетный счет.

Пример. Торговая выручка, поступившая в течение дня в кассу магазина ООО "Продукты", составила 100 000 руб.

Бухгалтер магазина сделал проводку:

Дебет 50 Кредит 90-1

- 100 000 руб. - отражена сумма поступившей выручки.

По договору с банком магазин сдает наличную выручку ежедневно инкассаторам. При передаче денег инкассаторам бухгалтер делает запись:

Дебет 57 Кредит 50

- 100 000 руб. - сданы деньги инкассатору для зачисления на расчетный счет.

На следующий день на основании выписки банка, подтверждающей зачисление денег на расчетный счет магазина, бухгалтер сделает запись:

Дебет 51 Кредит 57

- 100 000 руб. - зачислены деньги на расчетный счет.

Налоговый учет денежных средств

Налоговый учет поступивших денег нужен для отражения информации о доходах, которые относятся как к текущему, так и к будущим отчетным (налоговым) периодам.

Так, фирмы, которые рассчитывают доходы и расходы по кассовому методу, отражают в налоговом регистре по учету полученных денежных средств выручку от реализации, авансы, поступившие в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), внереализационные доходы и т.д.

Фирмы, которые рассчитывают доходы и расходы по методу начисления, отражают в этом регистре сумму денег, поступивших безвозмездно, средства целевого финансирования, полученные дивиденды и т.д.

Налоговый учет израсходованных денег нужен для отражения информации о расходах, которые относятся как к текущему, так и к будущим отчетным (налоговым) периодам.

Фирмы, которые рассчитывают доходы и расходы по кассовому методу, отражают в регистре по учету потраченных денежных средств все операции, связанные с оплатой материальных ценностей (работ, услуг), выдачей зарплаты, перечислением налогов в бюджет и т.д.

Фирмы, которые рассчитывают доходы и расходы по методу начисления, отражают в регистре все операции, связанные с выдачей денег по расходам, которые уменьшают прибыль только после их оплаты (например, подъемные, компенсации за использование личного транспорта в служебных целях и т.д.).

Обратите внимание: в налоговом учете отражают только те операции, в результате которых появляются доходы или расходы, влияющие на налогооблагаемую прибыль.

Например, если фирма определяет доходы и расходы по методу начисления, в регистре по расходованию денег не отражают операции по их перечислению в оплату товаров (работ, услуг), материалов и т.д.

Такие расходы учитываются при налогообложении прибыли независимо от того, оплачены они или нет.

Поступление денег

Деньги, полученные на банковский счет или в кассу фирмы, отражают в регистре учета поступлений денежных средств.

Форма этого регистра рекомендована МНС России.

Данные регистра заполняют на основании первичных документов, которыми оформляется поступление денег (приходных кассовых ордеров, выписок банка и т.д.).

Как заполнить этот регистр, покажет пример.

Пример. В январе 2003 г. на расчетный счет ЗАО "Актив" поступили:

- денежные средства, полученные безвозмездно, в сумме 100 000 руб.;

- дивиденды по акциям в сумме 40 000 руб.

Налоговый регистр будет заполнен так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Регистр учета поступлений денежных средств           |
   |                                                                |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"______________________________|
   |    ИНН: _7732854373____________________________________________|
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.___________________|
   |                                                                |
   +———T———————————T—————————————T————————————T———————T—————————————+
   | N |    Дата   |  Основание  |   Условия  | Сумма |   Признак   |
   |п/п|поступления| поступления |   или вид  | (руб.)|   операции  |
   |   |           |  (реквизиты | поступления|       |в иностранной|
   |   |           |  договора)  |            |       |    валюте   |
   +———+———————————+—————————————+————————————+———————+—————————————+
   | 1 |     2     |      3      |      4     |   5   |      6      |
   +———+———————————+—————————————+————————————+———————+—————————————+
   | 1 |05.01.2003 |Договор      |Безвозмездно|100 000|Нет          |
   |   |           |дарения от   |            |       |             |
   |   |           |03.02.2003   |            |       |             |
   |   |           |N 6          |            |       |             |
   +———+———————————+—————————————+————————————+———————+—————————————+
   | 2 |25.01.2003 |Акции        |Выплата     | 40 000|Нет          |
   |   |           |ОАО "Салют"  |дивидендов  |       |             |
   +———+———————————+—————————————+————————————+———————+—————————————+
   |                                                                |
   |Ответственный за составление регистра __Иванова__ /А.Н. Иванова/|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

Расходование денег

Деньги, потраченные фирмой, отражают в регистре учета расхода денежных средств. Форма этого регистра рекомендована МНС России.

Данные регистра заполняют на основании первичных документов, которыми оформляется перечисление или выдача денег (расходных кассовых ордеров, выписок банка и т.д.).

Как заполнить этот регистр, покажет пример.

Пример. В январе 2003 г. ЗАО "Актив" выплатило своим работникам:

- подъемные в сумме 2000 руб.;

- компенсацию за использование личного транспорта в служебных целях в сумме 1500 руб.

Налоговый регистр будет заполнен так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |             Регистр учета расхода денежных средств             |
   |                                                                |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"______________________________|
   |    ИНН: _7732854373____________________________________________|
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.___________________|
   |                                                                |
   +———T——————————T——————————T—————————————————T——————T—————————————+
   | N |   Дата   | Основание| Условия или вид | Сумма|   Признак   |
   |п/п|  расхода |  расхода |     расхода     |(руб.)|   операции  |
   |   |          |(реквизиты|                 |      |в иностранной|
   |   |          | договора)|                 |      |    валюте   |
   +———+——————————+——————————+—————————————————+——————+—————————————+
   | 1 |     2    |     3    |        4        |   6  |      7      |
   +———+——————————+——————————+—————————————————+——————+—————————————+
   | 1 |20.01.2003|Трудовой  |Выплата подъемных|  2000|Нет          |
   |   |          |договор от|                 |      |             |
   |   |          |01.01.2003|                 |      |             |
   |   |          |N 45      |                 |      |             |
   +———+——————————+——————————+—————————————————+——————+—————————————+
   | 2 |31.01.2003|Трудовой  |Выплата          |  1500|Нет          |
   |   |          |договор от|компенсаций за   |      |             |
   |   |          |28.09.2002|использование    |      |             |
   |   |          |N 48      |личного          |      |             |
   |   |          |          |транспорта       |      |             |
   +———+——————————+——————————+—————————————————+——————+—————————————+
   |                                                                |
   |Ответственный за составление регистра __Иванова__ /А.Н. Иванова/|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

Строки 270 "Прочие оборотные активы",

290 "Итого по разделу II", 300 "Баланс"

По строке 270 отражаются остатки оборотных активов, не нашедших своего отражения по другим статьям разд.II баланса.

В строке 290 приводится сумма строк 210 "Запасы", 220 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 230 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты), 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)", 250 "Краткосрочные финансовые вложения", 260 "Денежные средства", 270 "Прочие оборотные активы" баланса.

По строке 300 вам нужно указать сумму строк 190 и 290.

РАЗДЕЛ III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ

Строка 410 "Уставный капитал"

По строке 410 Бухгалтерского баланса отражается сумма уставного капитала организации. Эта сумма должна соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах и отраженному по кредиту счета 80 "Уставный капитал".

Уменьшение или увеличение уставного капитала отражается в Бухгалтерском балансе только после того, как в учредительные документы предприятия будут внесены соответствующие изменения.

Уставный капитал учреждаемого акционерного общества (ЗАО или ОАО) представляет собой сумму номинальной стоимости акций этого общества, распределенных между его акционерами. Минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого ЗАО должен составлять 10 000 руб., ОАО - 100 000 руб.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) представляет собой сумму номинальной стоимости долей, распределенных между участниками общества. С 1 января 2001 г. минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого ООО должен составлять 10 000 руб.

Уставный капитал ЗАО, ОАО или ООО, указанный в учредительных документах, к моменту регистрации общества должен быть оплачен не менее чем на 50 процентов.

Оставшаяся часть уставного капитала вносится в течение года с момента регистрации общества.

Учредителям акционерного общества предоставляется возможность самостоятельно определять форму оплаты акций - деньгами, ценными бумагами, другими вещами, а также имущественными или иными правами, имеющими денежную оценку.

Денежная оценка имущественных вкладов производится по взаимному соглашению учредителей, что отражается в учредительных документах.

Если номинальная стоимость акций, оплачиваемых имуществом, составляет более 20 000 руб., то необходима денежная оценка этого имущества независимым оценщиком.

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме, зафиксированной в уставе, отражается в учете записью:

Дебет 75 Кредит 80

- отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал.

Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" должен вестись по видам (типам) размещенных акций с учетом реквизитов каждого выпуска (государственного регистрационного номера, номинальной стоимости, количества акций и общей суммы выпуска по номинальной стоимости). Вести учет только по категориям акций - обыкновенные или привилегированные - недостаточно, поскольку акционерное общество может иметь несколько выпусков привилегированных акций с различными правами, в том числе и на фиксированный дивиденд.

Основанием для ведения аналитического и синтетического учета по счету 80 являются учредительные документы, изменения и дополнения к ним, отчеты о выпусках акций.

В ООО аналитический и синтетический учет по счету 80 ведется на основании учредительных документов, изменений и дополнений к ним.

Строка "Собственные акции,

выкупленные у акционеров"

Акционерные общества по этой строке баланса отражают собственные акции, выкупленные у акционеров как по их требованию, так и в соответствии с решением совета директоров. Такие акции учитываются по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)". В балансе их отражают в круглых скобках.

Выкупленные обществом собственные акции (доли) отражаются в сумме фактических затрат на их приобретение независимо от номинальной стоимости. В учете такая операция отражается записью:

Дебет 81 Кредит 51 (50...)

- выкуплены у акционеров (участников) собственные акции (доли).

Пример. 5 декабря 2003 г. ОАО "Инвест" приобрело 10 собственных акций по цене 900 руб. за акцию. Номинальная стоимость каждой акции - 1000 руб.

Бухгалтер "Инвеста" сделал проводку:

Дебет 81 Кредит 51

- 9000 руб. (900 руб. x 10 шт.) - оприходованы акции.

По строке "Собственные акции, выкупленные у акционеров" баланса за 2003 г. указывается стоимость собственных акций в размере 9000 руб.

Собственные акции, выкупленные организацией, могут быть перепроданы или аннулированы. Как отразить в учете перепродажу ранее выкупленных собственных акций, покажет пример.

Пример. Вернемся к предыдущему примеру.

Предположим, что 10 декабря ОАО "Инвест" продало 6 выкупленных акций по цене 1100 руб. за штуку. Бухгалтер "Инвеста" сделал следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 91-1

- 6600 руб. (1100 руб. x 6 шт.) - проданы акции;

Дебет 91-2 Кредит 81

- 5400 руб. (900 руб. x 6 шт.) - списана учетная стоимость акций;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 1200 руб. (6600 - 5400) - определен финансовый результат.

В этом случае по строке "Собственные акции, выкупленные у акционеров" баланса за 2003 г. указывается стоимость собственных акций в размере 3600 руб. (9000 - 5400).

Как отразить в учете аннулирование ранее выкупленных собственных акций, покажет пример.

Пример. 5 января 2003 г. ОАО "Инвест" выкупило 10 собственных акций по цене 900 руб. за акцию. Номинальная стоимость каждой акции - 1000 руб.

Бухгалтер "Инвеста" сделал проводку:

Дебет 81 Кредит 51

- 9000 руб. (900 руб. x 10 шт.) - оприходованы акции.

20 февраля 2003 г. общее собрание акционеров ОАО "Инвест" приняло решение уменьшить уставный капитал, аннулировав 4 выкупленные акции. В учредительные документы были внесены соответствующие изменения.

Бухгалтер "Инвеста" сделал следующие проводки:

Дебет 80 Кредит 81

- 4000 руб. (1000 руб. x 4 шт.) - уменьшен уставный капитал;

Дебет 81 Кредит 91-1

- 400 руб. (1000 руб. x 4 шт. - 900 руб. x 4 шт.) - отражена разница между номинальной стоимостью акций и фактическими затратами на их приобретение;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 400 руб. - определен финансовый результат.

Строка 420 "Добавочный капитал"

Формирование добавочного капитала

По строке 420 Бухгалтерского баланса указывается кредитовый остаток по счету 83 "Добавочный капитал".

По кредиту счета 83 отражается:

- увеличение стоимости основных средств после их переоценки;

- получение дополнительных денежных средств (или имущества) при продаже собственных акций организации по цене, превышающей их номинальную стоимость (эмиссионный доход).

К счету 83 могут быть открыты следующие субсчета:

- "Прирост стоимости имущества по переоценке";

- "Эмиссионный доход".

Переоценка основных средств

Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств.

Переоценка основных средств может проводиться путем индексации стоимости основного средства или методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам на вновь изготавливаемые, строящиеся или приобретаемые основные средства, аналогичные оцениваемым. Причем предприятия могут произвести оценку сами или пригласить экспертов-оценщиков.

Если в 2003 г. было решено провести переоценку основных средств, то в последующем надо будет делать это каждый год.

Пример. ЗАО "Актив" имеет на балансе деревообрабатывающий станок. Первоначальная стоимость станка - 10 000 руб., сумма начисленной амортизации - 5000 руб.

По состоянию на 1 января 2004 г. станок был переоценен с коэффициентом 2 (в соответствии с рыночными ценами).

В учете бухгалтер "Актива" должен был сделать следующие проводки:

Дебет 01 Кредит 83

- 10 000 руб. (10 000 руб. x 2 - 10 000 руб.) - увеличена стоимость станка в результате переоценки;

Дебет 83 Кредит 02

- 5000 руб. (5000 руб. x 2 - 5000 руб.) - доначислена сумма амортизации станка в результате переоценки.

Таким образом, в результате переоценки добавочный капитал будет увеличен на 5000 руб. (10 000 - 5000).

В ходе переоценки может быть увеличена стоимость тех объектов основных средств, которые ранее были уценены. Тогда сумма дооценки, равная сумме предыдущей уценки, учитывается в составе внереализационных доходов. Превышение суммы дооценки над суммой уценки включается в состав добавочного капитала.

Пример. На балансе ООО "Пассив" числится станок. По состоянию на 1 января 2003 г. станок был переоценен. Первоначальная стоимость станка была уменьшена на 2000 руб., а сумма амортизации - на 500 руб.

По состоянию на 1 января 2004 г. вновь была проведена переоценка станка. Первоначальная стоимость станка была увеличена на 6000 руб., а сумма амортизации - на 1500 руб.

Результаты переоценки станка по состоянию на 1 января 2004 г. бухгалтер "Пассива" должен отразить так:

Дебет 01 Кредит 91-1

- 2000 руб. - отражена дооценка станка в пределах предыдущей уценки;

Дебет 01 Кредит 83

- 4000 руб. - отражена дооценка станка сверх предыдущей уценки;

Дебет 91-2 Кредит 02

- 500 руб. - увеличена амортизация станка в пределах предыдущей уценки;

Дебет 83 Кредит 02

- 1000 руб. (1500 - 500) - увеличена амортизация станка сверх предыдущей уценки.

То есть в результате переоценки добавочный капитал будет увеличен на 3000 руб. (4000 - 1000).

Более подробно переоценка основных средств была рассмотрена при описании порядка заполнения строки 120 баланса.

Эмиссионный доход

Эмиссионный доход образуется при продаже акций акционерного общества по цене выше номинала.

При создании акционерного общества в учете делается проводка:

Дебет 75 Кредит 80

- отражена задолженность по оплате акций.

При фактическом поступлении вкладов учредителей в виде денежных средств в учете делается запись:

Дебет 51 (50, 52) Кредит 75

- внесены денежные средства в качестве вклада учредителей.

Взнос вкладов в виде материальных ценностей оформляется так:

Дебет 01 (04, 10...) Кредит 75

- внесены материальные и иные ценности в качестве вкладов учредителей.

Если акции организации, созданной в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то разница между продажной и номинальной стоимостью акций относится в кредит счета 83 "Добавочный капитал".

При этом в учете делается запись:

Дебет 75-1 Кредит 83 субсчет "Эмиссионный доход"

- списана разница между продажной и номинальной ценой акций (отражен эмиссионный доход).

Пример. ОАО "Инвест" осуществило дополнительный выпуск акций на общую сумму 100 000 руб. Выпуск состоит из 100 акций с номиналом по 1000 руб. Все акции были размещены среди учредителей по цене 1300 руб.

Таким образом, в оплату уставного капитала поступило 130 000 руб. (1300 руб. x 100 акций).

Бухгалтер "Инвеста" сделал следующие проводки:

Дебет 75-1 Кредит 80

- 100 000 руб. - учтена задолженность учредителей по оплате акций;

Дебет 51 Кредит 75-1

- 130 000 руб. - оплачены акции по цене выше номинала;

Дебет 75-1 Кредит 83

- 30 000 руб. (130 000 - 100 000) - отражен эмиссионный доход.

По строке 420 Бухгалтерского баланса отражается сумма 30 000 руб.

Использование добавочного капитала

Средства добавочного капитала могут быть использованы:

- на погашение сумм снижения стоимости основных средств в результате их уценки;

- на увеличение нераспределенной прибыли при списании объектов основных средств, ранее подвергавшихся дооценке;

- на увеличение уставного капитала организации.

Использование добавочного капитала

в результате переоценки основных средств

Если уцениваются основные средства, которые ранее не переоценивались, сумма уценки полностью включается в состав нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В ходе переоценки можно уменьшить стоимость тех объектов основных средств, которые ранее были дооценены. Тогда сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал. Превышение суммы уценки над суммой дооценки относится в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Такие суммы должны быть раскрыты в пояснительной записке организации.

Эта операция отражается так:

Дебет 83 Кредит 01

- отражена уценка в пределах предыдущей дооценки;

Дебет 84 Кредит 01

- отражена уценка сверх предыдущей дооценки;

Дебет 02 Кредит 83

- уменьшена амортизация в пределах предыдущей дооценки;

Дебет 02 Кредит 84

- уменьшена амортизация сверх предыдущей дооценки.

Пример. На балансе ЗАО "Актив" числится станок. По состоянию на 1 января 2003 г. станок был переоценен. Первоначальная стоимость станка была увеличена на 2000 руб., а сумма амортизации - на 500 руб.

По состоянию на 1 января 2004 г. вновь была проведена переоценка станка. Первоначальная стоимость станка была уменьшена на 6000 руб., а сумма амортизации - на 1500 руб.

Результаты переоценки станка по состоянию на 1 января 2004 г. бухгалтер "Актива" должен был отразить так:

Дебет 83 Кредит 01

- 2000 руб. - отражена уценка станка в пределах предыдущей дооценки;

Дебет 84 Кредит 01

- 4000 руб. (6000 - 2000) - отражена уценка станка сверх предыдущей дооценки;

Дебет 02 Кредит 83

- 500 руб. - уменьшена амортизация станка в пределах предыдущей дооценки;

Дебет 02 Кредит 84

- 1000 руб. (1500 - 500) - уменьшена амортизация станка сверх предыдущей дооценки.

Использование добавочного капитала

при списании основных средств,

подвергавшихся дооценке

При выбытии объекта основных средств, стоимость которого в результате переоценки была увеличена, сумма его дооценки, числящаяся на счете 83 "Добавочный капитал", включается в состав нераспределенной прибыли. Эта операция отражается так:

Дебет 83 Кредит 84

- сумма дооценки выбывшего объекта основных средств включена в состав нераспределенной прибыли.

Использование добавочного капитала

на увеличение уставного капитала организации

Если средства добавочного капитала были направлены на увеличение уставного капитала организации, необходимо зарегистрировать соответствующие изменения в учредительных документах. В учете такая операция отражается записью:

Дебет 83 Кредит 80

- отражено увеличение уставного капитала.

Пример. Уставный капитал ОАО "Инвест" - 100 000 руб. - разделен на 100 акций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая. По состоянию на 1 января 2003 г. добавочный капитал общества в части эмиссионного дохода составлял 20 000 руб.

В апреле 2003 г. общее собрание акционеров приняло решение сумму добавочного капитала в части эмиссионного дохода - 20 000 руб. - направить на увеличение уставного капитала, а для этого конвертировать все акции общества в акции с большей номинальной стоимостью.

Так как уставный капитал разделен на 100 акций, номинальная стоимость каждой акции была увеличена на 200 руб. (20 000 руб. : 100 шт.). Таким образом, все акции общества были конвертированы в акции с номинальной стоимостью 1200 руб. (1000 + 200).

После того как соответствующие изменения учредительных документов общества были зарегистрированы, бухгалтер "Инвеста" должен был сделать проводку:

Дебет 83 Кредит 80

- 20 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала.

Строка 430 "Резервный капитал"

По строке 430 отражается сумма резервов, учтенных по кредиту счета 82 "Резервный капитал". При этом отдельно указывают резервы, образованные в соответствии с законодательством, и резервы, созданные в соответствии с учредительными документами.

В соответствии с требованиями действующего законодательства акционерные общества формируют резервный фонд. До 1 января 2002 г. размер этого фонда должен был составлять не менее 15 процентов от уставного капитала. С 1 января 2002 г. размер резервного фонда должен быть не менее 5 процентов от уставного капитала. Такое требование установлено Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Акционерные общества должны ежегодно отчислять в этот фонд не менее 5 процентов от своей чистой прибыли. Отчисления прекращаются, когда фонд достиг установленного уставом общества объема. Сумма резервов, созданных в соответствии с этим Законом, отражается по строке "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" Бухгалтерского баланса.

Как акционерные общества, так и общества с ограниченной ответственностью могут создавать резервы в соответствии с положениями своего устава. Такие резервы создаются за счет нераспределенной прибыли организации. Сумма этих резервов отражается по строке "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" Бухгалтерского баланса.

Создание как обязательного, так и необязательного резерва отражается проводкой:

Дебет 84 Кредит 82

- чистая прибыль направлена на формирование резервного капитала.

Пример. По итогам деятельности за 2003 г. ООО "Пассив" получило прибыль, размер которой после налогообложения составил 300 000 руб.

Согласно уставу "Пассива" 10 процентов чистой прибыли должно отчисляться в резервный фонд.

Формирование резервного фонда в 2003 г. было отражено бухгалтером "Пассива" проводкой:

Дебет 84 Кредит 82

- 30 000 руб. (300 000 руб. x 10%) - направлена на формирование резервного фонда часть нераспределенной прибыли 2003 г.

До 2003 г. "Пассив" отчислений в резервный фонд не производил из-за отсутствия нераспределенной прибыли. Таким образом, в Бухгалтерском балансе "Пассива" за 2003 г. по строке 430 следует указать 30 000 руб.

Акционерные общества могут расходовать средства резервного капитала:

- на покрытие убытка за отчетный год;

- на погашение облигаций и выкуп акций общества, если иных средств для этого недостаточно.

Общества с ограниченной ответственностью могут расходовать средства резервного капитала - как на покрытие убытка, так и на любые другие цели, предусмотренные уставом. Законодательных ограничений на использование средств резервного капитала для ООО не установлено.

Использование средств резервного капитала для покрытия убытков отражается проводкой:

Дебет 82 Кредит 84

- использованы средства резервного капитала на покрытие убытка.

Пример. Устав ЗАО "Актив" предусматривает создание резервного капитала в размере 15 000 руб. Согласно уставу в резервный капитал ежегодно отчисляется 5 процентов чистой прибыли, пока он не достигнет 15 000 руб.

По итогам первого года работы чистая прибыль общества составила 30 000 руб. Согласно уставу в резервный капитал должно быть зачислено 1500 руб. (30 000 руб. x 5%).

Бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 84 Кредит 82

- 1500 руб. - чистая прибыль направлена на формирование резервного капитала.

По итогам второго года работы акционерное общество получило убыток. Чтобы его полностью погасить, нераспределенной прибыли прошлых лет не хватило. Поэтому акционеры решили направить на погашение убытка средства резервного капитала.

Бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 82 Кредит 84

- 1500 руб. - средства резервного капитала направлены на погашение убытка.

По итогам третьего года работы чистая прибыль общества составила 400 000 руб. 5 процентов от этой суммы составляет 20 000 руб. Этих средств более чем достаточно, чтобы полностью сформировать резервный капитал акционерного общества, как это предусмотрено уставом (в размере 15 000 руб.).

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:

Дебет 84 Кредит 82

- 15 000 руб. - чистая прибыль направлена на формирование резервного капитала.

Сумма резерва в размере 15 000 руб. должна быть указана по строке 430 Бухгалтерского баланса.

Использование акционерным обществом резервного фонда на погашение собственных облигаций отражается следующими проводками:

Дебет 66 (67) субсчет "Облигации" Кредит 51

- перечислены денежные средства для выкупа собственных облигаций;

Дебет 82 Кредит 66 (67) субсчет "Облигации"

- погашены облигации акционерного общества за счет резервного капитала.

Использование средств обязательного резервного фонда на выкуп собственных акций отражается следующими проводками:

Дебет 81 Кредит 75

- учтены выкупленные акции по номинальной стоимости;

Дебет 82 Кредит 75

- списано превышение выкупной стоимости акций над их номинальной стоимостью;

Дебет 75 Кредит 51

- произведена оплата акций по цене выкупа;

Дебет 80 субсчет "Оплаченный капитал" Кредит 80 субсчет "Изъятый капитал"

- погашены выкупленные акции акционерного общества.

Строка 470 "Нераспределенная прибыль

(непокрытый убыток)"

Нераспределенная прибыль

По строке 470 указывается сумма нераспределенной прибыли организации по состоянию на 31 декабря 2003 г. Здесь указывают прибыль как прошлых лет, так и отчетного года.

Нераспределенная прибыль - это часть чистой прибыли, которая не была распределена акционерами (участниками) и осталась в распоряжении организации. Нераспределенная прибыль отражается по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Решение о распределении прибыли принимают собственники организации (например, общее собрание акционеров в ЗАО или ОАО или собрание участников в ООО). Нераспределенная прибыль может быть использована:

- на выплату дивидендов акционерам (участникам) организации;

- на создание и пополнение резервного капитала;

- на погашение убытков;

- на другие цели по решению собственников.

Прибыль прошлых лет

Такая прибыль учитывается по кредиту счета 84 и отражается в строке 470 баланса. В течение года проводок по дебету счета 84, как правило, быть не должно, за исключением проводок, связанных с распределением прибыли по решению акционеров или участников организации. Также проводка по дебету счета 84 возможна в том случае, если уцениваются основные средства, которые раньше не дооценивались.

Прибыль отчетного года

Сумма чистой прибыли, полученная организацией за 2003 г., также отражается по строке 470 баланса.

Чистая прибыль отчетного года равна кредитовому сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки".

Пример. За 2003 г. ООО "Пассив" получило прибыль в размере 250 000 руб. Из этой суммы было уплачено в бюджет налогов 75 000 руб.

В Бухгалтерском балансе "Пассива" за 2003 г. по строке 470 следует отразить 175 000 руб. (250 000 - 75 000).

Необходимо отметить, что сумма, указываемая в годовом балансе по строке 470, совпадает с суммой, списываемой заключительными оборотами в декабре 2003 г. в кредит счета 84 в корреспонденции с дебетом счета 99 при реформации баланса.

Убыток прошлых лет и отчетного года

По строке 470 баланса отражается сумма убытков прошлых лет, не покрытых соответствующими источниками финансирования. Убыток может образоваться в результате:

- убытка от финансово-хозяйственной деятельности и внереализационных операций;

- расходов за счет чистой прибыли, сумма которых превысила прибыль, полученную организацией в 2003 г.

Отметим, что сумма убытка прошлых лет и отчетного года отражается в балансе в круглых скобках.

Пример. В 2003 г. ООО "Пассив" получило выручку от реализации продукции (без НДС) в размере 360 000 руб. Себестоимость реализованной продукции составила 290 000 руб. Сумма внереализационных расходов - 80 000 руб.

В 2003 г. "Пассив" перечислил в бюджет пени за просрочку налоговых платежей в сумме 15 000 руб.

Резервов и фондов специального назначения "Пассив" не образовывал. По итогам года в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" будет отражена следующая информация:

- по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" - 360 000 руб.;

- по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" - (290 000 руб.);

- по строке "Прибыль (убыток) от продаж" - 70 000 руб.;

- по строке "Внереализационные расходы" - 80 000 руб.;

- по строке "Прибыль (убыток) до налогообложения" - (10 000 руб.);

- по строке "Текущий налог на прибыль" - (15 000 руб.);

- по строке "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" - (25 000 руб.).

Операции по реформации баланса 31 декабря 2003 г. будут отражены в учете "Пассива" следующей проводкой:

Дебет 84 Кредит 99

- 25 000 руб. - отражен непокрытый убыток отчетного года.

Убыток в сумме 25 000 руб. будет отражен по строке 470 баланса за 2003 г. в круглых скобках.

Убыток (как прошлых лет, так и текущего года) может покрываться за счет:

- резервного капитала (фонда);

- добавочного капитала (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке);

- целевых взносов учредителей.

Операции по покрытию убытка отчетного года отражаются следующими проводками:

Дебет 82 Кредит 84

- погашен убыток отчетного года за счет средств резервного фонда;

Дебет 83 Кредит 84

- погашен убыток отчетного года за счет добавочного капитала;

Дебет 75 Кредит 84

- погашен убыток отчетного года за счет средств учредителей.

Если имеющихся источников для погашения непокрытого убытка отчетного года недостаточно, принимается решение оставить в Бухгалтерском балансе непокрытый убыток. Сумма убытка указывается по строке 470 баланса.

Рассмотрим порядок отражения операций по покрытию убытка более подробно.

Покрытие убытка за счет средств

резервного капитала

В акционерных обществах (как открытых, так и закрытых) должен создаваться резервный фонд (ст.35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Размер этого фонда определяется уставом общества, но при этом он не может быть меньше 5 процентов уставного капитала. До 1 января 2002 г. размер резервного капитала не мог быть меньше 15 процентов уставного капитала.

Резервный фонд формируется за счет ежегодных отчислений из прибыли общества. При этом минимальный размер таких отчислений составляет 5 процентов от суммы чистой прибыли общества.

Для предприятий других организационно-правовых форм создание резервного фонда не является обязательным. Так, в ст.30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" указано, что если общество с ограниченной ответственностью создает резервный фонд, то оно самостоятельно определяет размер этого фонда, порядок его формирования и использования.

Все отчисления в резервный фонд производятся за счет чистой прибыли предприятия.

Пример. На 1 января 2003 г. в учете ООО "Пассив" числится резервный капитал в сумме 30 000 руб. В 2002 г. ООО "Пассив" получило убыток 20 000 руб. Собрание учредителей по утверждению годового отчета состоялось 15 апреля 2003 г. Покрыть убыток было решено за счет средств резервного капитала.

Бухгалтер "Пассива" должен сделать следующие проводки:

31 декабря 2002 г. (при реформации баланса)

Дебет 84 Кредит 99

- 20 000 руб. - отражен непокрытый убыток 2002 г.;

15 апреля 2003 г.

Дебет 82 Кредит 84

- 20 000 руб. - погашен убыток 2002 г. за счет средств резервного капитала.

Покрытие убытка за счет средств

добавочного капитала

Добавочный капитал предприятия формируется за счет прироста стоимости имущества от переоценки, эмиссионного дохода и т.д.

Добавочный капитал учитывается по кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Суммы, отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются. Однако на покрытие убытка организация может направить часть добавочного капитала, за исключением той его суммы, которая образовалась в результате прироста стоимости имущества при переоценке.

Пример. В учете ЗАО "Актив" числится добавочный капитал в сумме 150 000 руб. Добавочный капитал был сформирован за счет размещения акций общества по цене выше их номинала.

По итогам деятельности за 2002 г. ЗАО "Актив" получило убыток в размере 180 000 руб. Сумма этого убытка отражена в 2003 г. на счете 84.

На погашение убытка в 2003 г. было решено направить средства добавочного капитала.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:

Дебет 83 субсчет "Эмиссионный доход" Кредит 84

- 150 000 руб. - направлен эмиссионный доход на покрытие убытка 2003 г.

Сумма непокрытого убытка составит:

180 000 руб. - 150 000 руб. = 30 000 руб.

В Бухгалтерском балансе ЗАО "Актив" за 2003 г. по строке 470 следует отразить сумму 30 000 руб. Она указывается в круглых скобках.

Покрытие убытка за счет

целевых взносов учредителей

Если у организации отсутствуют источники для погашения убытков, то учредители общества могут принять решение покрыть их за счет дополнительных взносов.

Пример. По состоянию на 1 января 2003 г. непокрытый убыток ООО "Пассив" составлял 50 000 руб. Учредители - физические лица приняли решение направить на покрытие полученного убытка дополнительные средства.

Средства были внесены в кассу общества в 2003 г.

Бухгалтер "Пассива" должен сделать следующие записи:

Дебет 50 Кредит 75

- 50 000 руб. - получены средства от учредителей на покрытие убытка;

Дебет 75 Кредит 84

- 50 000 руб. - направлены на погашение убытка взносы учредителей.

По строке 470 баланса "Пассива" на начало отчетного года (графа 3) необходимо отразить непокрытый убыток в размере 50 000 руб., а на конец отчетного года (графа 4) поставить прочерк.

Если по итогам 2003 г. предприятие получило убыток и не покрыло его за счет тех или иных средств, сумма этого убытка отражается по строке 470 баланса.

Обратите внимание: сумма, указываемая в годовом балансе по строке 470, совпадает с суммой, списываемой заключительными оборотами в декабре 2003 г. в дебет счета 84 в корреспонденции с кредитом счета 99 при реформации баланса.

Проведение реформации баланса

Реформация баланса - это распределение полученной в течение отчетного года прибыли или списание полученного за год убытка.

Проведение реформации баланса связано с тем, что с начала каждого нового года прекращается отражение финансовых результатов прошлого года нарастающим итогом. Поэтому на 1 января 2004 г. счет по учету финансовых результатов должен быть "очищен" от записей предыдущего года.

Формирование финансового результата деятельности организации в течение 2003 г. осуществляется на счете 99 "Прибыли и убытки".

Конечный финансовый результат складывается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), иных материальных ценностей и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

По дебету счета 99 отражаются убытки (потери), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 99 выявляется финансовый результат отчетного года.

Для отражения информации об использовании полученной в отчетном году прибыли предназначен счет 99 "Прибыли и убытки".

По счету 99 отражается использование прибыли в течение отчетного периода только на уплату налога на прибыль и другие платежи в бюджет (штрафы и пени, начисленные за нарушение налогового законодательства), источником которых является прибыль, остающаяся в распоряжении организации.

В течение года использование прибыли на платежи в бюджет отражается следующими проводками:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислен налог на прибыль к уплате в бюджет;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по прочим платежам в бюджет"

- начислены штрафные санкции к уплате в бюджет.

Реформация баланса должна быть проведена по состоянию на 31 декабря 2003 г.

31 декабря 2003 г. необходимо закрыть все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи". Делается это так:

а) кредитовое сальдо субсчета 90-1 закрывается проводкой:

Дебет 90-1 Кредит 90-9

- закрыт субсчет 90-1 по окончании года;

б) дебетовые сальдо субсчетов 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 и 90-6 закрываются проводками:

Дебет 90-9 Кредит 90-2 (90-3, 90-4, 90-5, 90-6)

- закрыты субсчета 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 и 90-6 по окончании года.

В результате сделанных проводок дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счета 90 будут равны. Таким образом, по состоянию на 1 января 2004 г. сальдо как по счету 90 в целом, так и по всем открытым к нему субсчетам будет равно нулю.

Затем закрываются все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы". Делается это так:

а) кредитовое сальдо субсчета 91-1 закрывается проводкой:

Дебет 91-1 Кредит 91-9

- закрыт субсчет 91-1 по окончании года;

б) дебетовое сальдо субсчета 91-2 закрывается проводкой:

Дебет 91-9 Кредит 91-2

- закрыт субсчет 91-2 по окончании года.

После закрытия счетов 90 и 91 проводится реформация баланса.

Если по итогам отчетного года ваша организация получила прибыль (то есть сальдо по счету 99 кредитовое), то эта операция отражается записью:

Дебет 99 Кредит 84

- списана чистая (нераспределенная) прибыль отчетного года.

Если по итогам отчетного года ваша организация получила убыток (то есть сальдо по счету 99 дебетовое), в учете эта операция отражается так:

Дебет 84 Кредит 99

- отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года.

Пример. ЗАО "Актив" в 2003 г. получило выручку от продажи товаров в сумме 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.). Себестоимость проданных товаров составила 600 000 руб. Валовая прибыль от продажи товаров составила 400 000 руб. (1 200 000 - 200 000 - 600 000).

Расходы на продажу товаров составили в 2003 г. 170 000 руб. Следовательно, прибыль от продаж составила 230 000 руб. (400 000 - 170 000).

В этом же году организация получила доход от сдачи имущества в аренду в сумме 2400 руб. (в том числе НДС - 400 руб.). Сдача имущества в аренду не является для "Актива" обычной деятельностью. Расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду (соответствующая доля амортизационных отчислений, зарплаты обслуживающего персонала и отчислений на социальное страхование), составили 3600 руб.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 200 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 200 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 600 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 170 000 руб. - отражены расходы на продажу;

Дебет 51 Кредит 62

- 1 200 000 руб. - поступили деньги от покупателей в оплату товаров;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 2400 руб. - начислена арендная плата за отчетный период;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 400 руб. - начислен НДС с арендной платы;

Дебет 91-2 Кредит 02 (70, 69...)

- 3600 руб. - отражены затраты, связанные со сдачей имущества в аренду;

Дебет 51 Кредит 76

- 2400 руб. - получена сумма арендной платы;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 230 000 руб. (1 200 000 - 200 000 - 600 000 - 170 000) - отражена прибыль от продаж;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 1600 руб. (2400 - 3600 - 400) - отражен убыток от прочей деятельности организации.

Таким образом, кредитовое сальдо по счету 99 на 31 декабря 2003 г. составит 228 400 руб. (230 000 - 1600).

По итогам 2003 г. бухгалтер "Актива" сделает проводку по начислению налога на прибыль (для упрощения примера мы не рассматриваем начисление налогов, влияющих на финансовый результат). Для этого нужно сделать запись:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 54 816 руб. (228 400 руб. x 24%) - начислен налог на прибыль.

Бухгалтер "Актива" 31 декабря 2003 г. сделает следующие проводки.

Сначала необходимо закрыть все субсчета к счету 90 "Продажи":

Дебет 90-1 Кредит 90-9

- 1 200 000 руб. - закрыт субсчет 90-1 по окончании года;

Дебет 90-9 Кредит 90-2

- 770 000 руб. (600 000 + 170 000) - закрыт субсчет 90-2 по окончании года;

Дебет 90-9 Кредит 90-3

- 200 000 руб. - закрыт субсчет 90-3 по окончании года.

Затем необходимо закрыть все субсчета к счету 91 "Прочие доходы и расходы":

Дебет 91-1 Кредит 91-9

- 2400 руб. - закрыт субсчет 91-1 по окончании года;

Дебет 91-9 Кредит 91-2

- 4000 руб. (3600 + 400) - закрыт субсчет 91-2 по окончании года.

По состоянию на 31 декабря 2003 г. кредитовое сальдо по счету 99 составит 173 584 руб. (230 000 - 1600 - 54 816). Эта сумма - чистая прибыль "Актива" за 2003 г.

Заключительной проводкой декабря будет:

Дебет 99 Кредит 84

- 173 584 руб. - отражена чистая прибыль за отчетный год. Решение о распределении этой прибыли акционеры "Актива" будут принимать в 2004 г.

По строке 470 Бухгалтерского баланса отражается сумма 173 584 руб.

Строка 490 "Итого по разделу III"

По данной строке баланса приводится сумма строк 410 "Уставный капитал", 420 "Добавочный капитал", 430 "Резервный капитал" и 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" баланса.

РАЗДЕЛ IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Строка 510 "Займы и кредиты"

По строке 510 нужно отразить остаток заемных средств, которые организация получила на срок более года, не погашенных по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Долгосрочные кредиты банков и займы небанковских организаций учитываются на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Соответственно по строке 510 бухгалтер должен отразить кредитовое сальдо по этому счету, не погашенное по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Чтобы получить данные для заполнения этой строки, к счету 67 следует открыть соответствующие субсчета, например 67-1 "Расчеты по долгосрочным кредитам" и 67-2 "Расчеты по долгосрочным займам". Задолженность по полученным кредитам и займам отражается в бухгалтерском учете, а следовательно, и в балансе с учетом причитающихся к уплате процентов.

Кредиты банков

Учет банковских кредитов, полученных в рублях

Кредит, полученный в коммерческом банке, оформляется кредитным договором. Кредитный договор имеет ряд особенностей, которые отличают его от договора займа.

Особенности кредитного договора:

- кредитором по такому договору всегда выступает банк или иная кредитная организация, имеющая соответствующую лицензию;

- договор обязательно заключается в письменной форме, иначе он считается недействительным;

- предметом договора могут быть только денежные средства;

- договор вступает в силу с момента достижения сторонами соответствующего соглашения, то есть еще до момента фактической передачи денег заемщику.

Если сумма кредита перечисляется на расчетный, валютный или иной счет организации-заемщика, в учете делается запись:

Дебет 51 (52, 55) Кредит 67-1

- кредит перечислен на расчетный (валютный, специальный) счет организации-заемщика.

Если сумма кредита перечисляется непосредственно поставщикам и подрядчикам организации (то есть минуя расчетный или специальный счет заемщика), в учете организации будет сделана проводка:

Дебет 60 (76) Кредит 67-1

- кредит перечислен поставщику (подрядчику) организации-заемщика.

Бухгалтерский учет процентов по кредитам,

полученным в рублях

Плата за пользование кредитом устанавливается в процентах с указанием срока их уплаты.

В соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" проценты, уплачиваемые по кредитам банков, полученным для оплаты тех или иных затрат, отражаются в составе операционных расходов. Расходы по уплате процентов по ссудам, полученным на приобретение основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости приобретенных ценностей до ввода их в эксплуатацию. После ввода в эксплуатацию основных средств и нематериальных активов проценты по таким кредитам отражаются в составе операционных расходов.

Отметим, что проценты по кредитам, полученным для приобретения материально-производственных запасов, также могут учитываться в стоимости купленных ценностей. Однако такой порядок применяется только в случае, если проценты уплачиваются до даты оприходования материально-производственных запасов на складе организации. После этой даты проценты учитываются в общеустановленном порядке (то есть в составе операционных расходов).

При погашении задолженности по кредиту и процентам по нему банк принимает к оплате в первую очередь начисленные проценты за пользование кредитом, а на оставшуюся сумму уменьшает задолженность организации по кредиту.

Как уже указывалось, проценты по полученным кредитам отражаются по мере их начисления. При этом в учете организации делаются следующие записи:

Дебет 10 (11, 41...) Кредит 67-1

- начислены проценты по кредиту, полученному для приобретения материально-производственных запасов (до оприходования ценностей);

Дебет 91-2 Кредит 67-1

- начислены проценты по кредиту, полученному на покупку материально-производственных запасов (после оприходования ценностей) или на оплату расходов организации;

Дебет 08 Кредит 67-1

- начислены проценты по кредиту, полученному на покупку основных средств и нематериальных активов (до ввода их в эксплуатацию);

Дебет 91-2 Кредит 67-1

- начислены проценты по кредиту, полученному на покупку основных средств и нематериальных активов (после ввода их в эксплуатацию);

Дебет 67-1 Кредит 51

- перечислены проценты по кредиту банку.

Если в качестве обеспечения возврата кредита оформляется залог материальных ценностей, на стоимость этих ценностей делается запись по забалансовому счету 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Если в качестве обеспечения кредита оформлено поручительство третьего лица (другого банка или другого предприятия), то на сумму полученных гарантий делается запись по забалансовому счету 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Кредиты и проценты по ним, не погашенные в сроки, установленные кредитным договором, учитываются на счете 67-1 обособленно. Поэтому к этому счету следует открыть отдельные субсчета "Просроченные кредиты" и "Просроченные проценты по кредитам".

Если срок действия кредитного договора продлен по согласованию между организацией-заемщиком и банком с оформлением соответствующего дополнения к кредитному договору, кредит просроченным не считается.

Пример. ЗАО "Актив" 1 февраля 2003 г. взяло в банке "Коммерческий" кредит на сумму 1 000 000 руб. на 2 года. Кредит предназначен для пополнения оборотных средств. Согласно кредитному договору проценты за кредит уплачиваются банку ежемесячно исходя из 20 процентов годовых.

Сумма процентов, ежемесячно подлежащих уплате банку, рассчитывается так:

1 000 000 руб. x 20% : 12 мес. = 16 667 руб.

Бухгалтер "Актива" ежемесячно должен делать проводку:

Дебет 91-2 Кредит 67-1

- 16 667 руб. - начислены проценты, подлежащие уплате по банковскому кредиту.

Когда сумма процентов будет перечислена банку, бухгалтер сделает проводку:

Дебет 67-1 Кредит 51

- 16 667 руб. - оплачены проценты по кредиту.

Налоговый учет процентов по кредитам,

полученным в рублях

Такие затраты включают в состав внереализационных расходов только в пределах норм.

Есть два способа нормирования этих расходов.

1. Исходя из среднего процента, увеличенного в 1,2 раза, который уплачивается фирмой по долговым обязательствам того же вида (то есть по договорам займа, кредита и т.д.), полученным в сопоставимых условиях. Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента осуществляют в пределах месяца. Остальные организации - в пределах квартала.

2. Исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Фирма может самостоятельно выбрать любой из этих способов.

Первый способ нормирования расходов

на уплату процентов

Этот способ может применяться, если фирма получает кредиты (займы) от нескольких заимодавцев на сопоставимых условиях. Деньги считаются полученными на сопоставимых условиях, если они:

- получены в одной валюте;

- получены на одинаковый срок;

- получены в сопоставимых суммах;

- получены от одинаковых категорий заимодавцев (например, только от физических или юридических лиц);

- одинаково обеспечены (например, залогом идентичных ценностей).

Чтобы определить сумму процентов, которая включается в состав внереализационных расходов и учитывается при налогообложении прибыли, бухгалтеру следует:

1) определить, какие долговые обязательства можно считать сопоставимыми;

2) рассчитать средний уровень процента, уплачиваемого по сопоставимым долговым обязательствам;

3) увеличить средний уровень процентов в 1,2 раза.

Средний уровень процентов рассчитывается так:

Сумма Процентная Сумма Процентная

займа по х ставка по + займа по х ставка по + ...

договору договору договору договору

N 1 N 1 N 2 N 2

——————————————————————————————————————————————————— х 100%
Сумма Сумма
займа по + займа по + ...
договору договору
N 1 N 2

Затем средний уровень процентов нужно увеличить в 1,2 раза.
Если сумма процентов, которые уплачиваются по договору, выше этого показателя, то при налогообложении прибыли учитывают их средний уровень, увеличенный в 1,2 раза.
Если сумма процентов не превышает этот показатель, то при налогообложении их учитывают полностью.

Пример. ЗАО "Актив" получило 3 займа от других фирм:
— первый заем в сумме 500 000 руб. под 40 процентов годовых;
— второй заем в сумме 560 000 руб. под 25 процентов годовых;
— третий заем в сумме 550 000 руб. под 20 процентов годовых.
Все займы получены в рублях на один год и на сопоставимых условиях.
Средний уровень процентов по займам составит:
(500 000 руб. x 40% + 560 000 руб. x 25% + 550 000 руб. x 20%) : (500 000 руб. + 560 000 руб. + 550 000 руб.) x 100% = 27,95%.
Средний уровень процентов, увеличенный в 1,2 раза, будет равен:
27,95% x 1,2 = 33,54%.
Этот показатель превышают только проценты по первому займу.
Следовательно, в состав внереализационных расходов можно включить проценты по нему в пределах 33,54 процента годовых.
Сумма процентов по первому займу, учитываемому при налогообложении прибыли, составит:
500 000 руб. x 33,54% = 167 700 руб.
Проценты по второму и третьему займам включаются в состав внереализационных доходов и уменьшают облагаемую прибыль полностью.

Второй способ нормирования расходов
на уплату процентов

Как отразить в налоговом учете проценты по кредиту вторым способом, покажет пример.

Пример. ЗАО "Актив" получило заем в сумме 100 000 руб. под 30 процентов годовых. Ставка рефинансирования, установленная Банком России, составила 16 процентов годовых.
Облагаемую прибыль уменьшают проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.
Ставка процентов, которые учитываются при налогообложении, составит:
16% x 1,1 = 17,6%.
Этот показатель меньше, чем проценты по займу, которые платит фирма.
Следовательно, в состав внереализационных расходов можно включить проценты в пределах 17,6 процента годовых.
Сумма процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, составит:
100 000 руб. x 17,6% = 17 600 руб.

Учет банковских кредитов,
полученных в иностранной валюте

При получении валютных средств по кредитному договору в бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:
Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 67—1
— иностранная валюта поступила на транзитный валютный счет;
Дебет 52 субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"
— поступившая иностранная валюта переведена на текущий валютный счет.

Бухгалтерский учет процентов по кредитам,
полученным в иностранной валюте

Проценты по кредиту, полученному в иностранной валюте, отражаются в том же порядке, что и по рублевым кредитам. Начисление процентов по кредиту в иностранной валюте отражается проводкой:
Дебет 08 (10, 11, 41...), 91—2 Кредит 67—1
— начислены проценты по кредиту.

Налоговый учет процентов по кредитам,
полученным в иностранной валюте

В налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам (кредитам, займам, векселям, облигациям и т.д.), включают в состав внереализационных расходов. На какие цели получен кредит или заем (покупку ценностей, оплату текущих расходов и т.д.), не важно.
Такие затраты включают в состав внереализационных расходов только в пределах норм.
Есть два способа нормирования этих расходов.
1. Исходя из среднего процента, увеличенного в 1,2 раза, который уплачивается фирмой по долговым обязательствам того же вида (то есть по договорам займа, кредита и т.д.), полученным в сопоставимых условиях. Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента осуществляют в пределах месяца. Остальные организации — в пределах квартала.
2. Исходя из 15 процентов годовых.
Фирма может самостоятельно выбрать любой из этих способов.

Пример. ЗАО "Актив" получило кредит от иностранного банка в размере 30 000 долл. США на 2 года на пополнение собственных оборотных средств. Проценты по кредиту составляют 17 процентов годовых и уплачиваются одновременно с погашением суммы кредита.
Таким образом, задолженность заемщика по кредитному договору составляет:
— сумма кредита — 30 000 долл. США;
— сумма процентов за кредит, которую можно учесть в целях налогообложения за все время пользования кредитом, — 9000 долл. США (30 000 USD x 15% x 2 года);
— сумма процентов за кредит, которая не учитывается в целях налогообложения, — 1200 долл. США (30 000 USD x 2% x 2 года).
Курс доллара США, установленный Банком России, составил (цифры условные):
— на дату получения кредита — 27 руб/USD;
— на дату погашения — 29 руб/USD.
В бухгалтерском учете "Актива" данная операция отражается следующим образом:
Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 67—1
— 810 000 руб. (30 000 USD x 27 руб/USD) — получен кредит в иностранной валюте;
Дебет 52 субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"
— 810 000 руб. — зачислена сумма кредита на текущий счет заемщика;
Дебет 91—2 Кредит 67—1
— 295 800 руб. ((9000 USD + 1200 USD) x 29 руб/USD) — начислены проценты по кредиту;
Дебет 67—1 Кредит 52 субсчет "Специальный транзитный валютный счет"
— 1 165 800 руб. ((30 000 USD + 9000 USD + 1200 USD) x 29 руб/USD) — погашен кредит и перечислены проценты за его использование;
Дебет 91—2 Кредит 67—1
— 60 000 руб. ((29 руб/USD — 27 руб/USD) x 30 000 USD) — отражена курсовая разница.

Налог на доходы иностранных юридических лиц

Проценты по кредитам банков, полученным в валюте, могут облагаться налогом на доходы иностранных юридических лиц. Этот налог удерживается в том случае, если между Россией и страной, в которой находится банк, предоставивший кредит, не заключен договор об избежании двойного налогообложения.
Налог удерживается по ставке 20 процентов.
Рассмотрим порядок исчисления данного налога на примере.

Пример. У ЗАО "Актив" заключен кредитный договор с иностранным банком на сумму 60 000 долл. США для пополнения оборотных средств.
Кредит предоставлен 1 марта 2003 г. сроком на 3 года. Проценты за пользование кредитом составляют 14 процентов годовых и оплачиваются ежемесячно.
Кредитный договор содержит оговорку grossing up: "Все платежи, подлежащие перечислению Банку, производятся без вычета и удержания налогов. Если от Заемщика потребуется произвести вычет или удержание налогов, сумма, подлежащая уплате по договору Банку, увеличивается настолько, насколько это необходимо для обеспечения того, чтобы после осуществления указанного вычета Банк получил сумму, равную той, которую он бы получил, если бы такого вычета или удержания не производилось".
Официальный курс доллара США, установленный Банком России, составил (цифры условные):
— на дату получения кредита — 27 руб/USD;
— на дату начисления процентов — 27,23 руб/USD;
— на дату перечисления процентов — 27,36 руб/USD.
При получении кредита в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 67—1
— 1 620 000 руб. (60 000 USD x 27 руб/USD) — получен кредит в иностранной валюте на пополнение оборотных средств;
Дебет 52 субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"
— 1 620 000 руб. — кредит в иностранной валюте зачислен на текущий валютный счет.
Со страной, в которой находится банк, не заключен договор об избежании двойного налогообложения. Следовательно, "Актив" должен удержать с сумм, выплачиваемых банку, налог на доходы и перечислить его в бюджет.
Процентный доход иностранного банка за месяц составит:
60 000 USD x 14% : 12 мес. = 700 USD.
Учитывая оговорку grossing up, иностранному лицу нужно начислить такой доход, чтобы перечислить за минусом налога (20% от начисленного дохода) сумму в 700 долл. США, рассчитанную по условиям кредитного договора.
Рассчитать сумму дохода можно так:
700 USD x 100% : (100% — 20%) = 875 USD, где:
— 700 USD — сумма дохода, которая должна быть перечислена банку;
— 20% — ставка налога на доходы.
Сумма налога на доходы составит:
875 USD x 20% = 175 USD.
Иностранному банку будет перечислено:
875 USD — 175 USD = 700 USD.
При начислении процентов в учете производятся следующие записи:
Дебет 91—2 Кредит 67—1
— 23 826 руб. (875 USD x 27,23 руб/USD) — начислены проценты за пользование кредитом;
Дебет 67—1 Кредит 52 субсчет "Текущий валютный счет"
— 19 152 руб. (700 USD x 27,36 руб/USD) — перечислены проценты банку за вычетом налога на доход;
Дебет 67—1 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы"
— 4788 руб. (175 USD x 27,36 руб/USD) — удержан налог на доходы с иностранного банка;
Дебет 91—2 Кредит 67—1
— 114 руб. (875 USD x (27,36 руб/USD — 27,23 руб/USD)) — отражена курсовая разница по процентам в иностранной валюте;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы" Кредит 51
— 4788 руб. — налог на доход перечислен в бюджет.
Необходимо особо отметить, что в данном случае 14 процентов годовых (700 долл. США) — это чистый доход иностранного банка за вычетом налога на доход, то есть фактически начисленная сумма дохода (875 долл. США) больше 14 процентов.
Несмотря на то что в договоре ставка не превышает 15 процентов, в целях налогообложения необходимо рассчитать затраты на оплату банковских процентов по предельной ставке и сверх нее, поскольку фактически процентная ставка оказалась выше установленной по договору.
Сумма расходов на оплату банковских процентов по установленной предельной ставке составит:
60 000 USD x 15% : 12 мес. = 750 USD.
Следовательно, для целей налогообложения расходы на оплату процентов должны быть скорректированы на 125 долл. США (875 — 750) по курсу на день начисления процентов.
Поэтому при определении налоговой базы по прибыли за I квартал 2003 г. "Актив" не сможет включить в расходы сумму сверхнормативных затрат на оплату банковских процентов. Эта сумма составит:
125 USD x 27,23 руб/USD = 3404 руб.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденному Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н, средства в расчетах в иностранной валюте (в том числе по заемным обязательствам) подлежат пересчету в рубли. Такой пересчет осуществляется:
— на дату получения или возврата кредита;
— на дату составления бухгалтерской отчетности.

Пример. В 2003 г. ООО "Пассив" получен кредит от иностранного банка в размере 50 000 долл. США для приобретения основных средств. Основные средства покупаются у иностранного поставщика. Стоимость основных средств составляет также 50 000 долл. США.
При их ввозе в Россию были уплачены таможенные сборы в сумме 30 401 руб. Условно полагаем, что указанные основные средства освобождены от уплаты НДС при ввозе на территорию России. Кредит предоставлен сроком на 2 года. Проценты за пользование кредитом уплачиваются раз в полгода и составляют 1110 долл. США в год (555 долл. США в полугодие).
Официальный курс доллара США, установленный Банком России, составил (цифры условные):
— на дату получения кредита — 27 руб/USD;
— на дату оприходования основного средства, начисления и перечисления процентов по кредиту за первое полугодие — 28 руб/USD;
— на дату начисления и перечисления процентов по кредиту за второе полугодие — 29 руб/USD;
— на 31 декабря 2003 г. (дату составления отчетности) — 30 руб/USD.
В бухгалтерском учете "Пассива" делаются следующие записи:
Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 67—1
— 1 350 000 руб. (50 000 USD x 27 руб/USD) — получен кредит от иностранного банка;
Дебет 52 субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"
— 1 350 000 руб. — кредит зачислен на текущий валютный счет.
Иностранный банк представил экземпляр заявления с отметкой налогового органа о полном освобождении от налога на доходы на основании договора об избежании двойного налогообложения между Россией и иностранным государством.
При начислении дохода банку за первое полугодие 2003 г. в учете "Пассива" делаются следующие записи:
Дебет 08 Кредит 67—1
— 15 540 руб. (555 USD x 28 руб/USD) — начислены проценты за пользование кредитом;
Дебет 08 Кредит 60
— 1 400 000 руб. (50 000 USD x 28 руб/USD) — оприходованы основные средства;
Дебет 67—1 Кредит 52 субсчет "Текущий валютный счет"
— 15 540 руб. (555 USD x 28 руб/USD) — перечислены проценты по кредиту иностранному банку;
Дебет 08 Кредит 76 субсчет "Расчеты с таможней"
— 30 401 руб. — начислены таможенные сборы и пошлина;
Дебет 01 Кредит 08
— 1 430 401 руб. (1 400 000 + 30 401) — основные средства введены в эксплуатацию.
После ввода основных средств в эксплуатацию проценты, уплаченные за пользование кредитом, отражаются на счете 91—2. В налоговом учете проценты, начисленные как до ввода в эксплуатацию основного средства, так и после этого, включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налоговую базу по прибыли.
При начислении процентов за второе полугодие 2003 г. в учете "Пассива" будут сделаны следующие записи:
Дебет 91—2 Кредит 67—1
— 16 095 руб. (555 USD x 29 руб/USD) — начислены проценты за пользование кредитом;
Дебет 67—1 Кредит 52 субсчет "Текущий валютный счет"
— 16 095 руб. — перечислены проценты иностранному банку.
На 31 декабря 2003 г. задолженность по кредиту должна быть пересчитана в рубли по курсу Банка России на этот день.
При пересчете задолженности в учете "Пассива" делается проводка:
Дебет 91—2 Кредит 67—1
— 150 000 руб. (50 000 USD x (30 руб/USD — 27 руб/USD)) — отражена курсовая разница по кредиту в иностранной валюте.
В балансе за 2003 г. по строке 510 указывается сумма кредита 1 500 000 руб. (1 350 000 + 150 000).

Получение кредита под залог векселя

Вы можете взять в банке кредит под залог векселя. Такая операция называется учетом (дисконтированием) векселей. Это дает право банку осуществлять все права по векселю — предъявлять вексель к оплате, получать по нему платеж и т.п.
Однако продать такой вексель банк не вправе. Следовательно, собственником векселя остается организация, и с баланса он не снимается.

Пример. В качестве оплаты за реализованную продукцию ЗАО "Актив" получило от покупателя вексель номинальной стоимостью 1320 руб. со сроком оплаты через 2 года.
Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие проводки:
Дебет 62 Кредит 90—1
— 1320 руб. — продана продукция;
Дебет 62 субсчет "Векселя полученные" Кредит 62
— 1320 руб. — получен от покупателя вексель.
Под залог этого векселя ЗАО "Актив" взяло кредит в обслуживающем банке "Коммерческий" на срок до даты оплаты векселя (2 года) под 70 процентов годовых. Проценты должны быть уплачены вместе с суммой кредита.
Кредит получен на пополнение оборотных средств.
Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие проводки:
Дебет 009 субсчет "Векселя в залоге"
— 1320 руб. — передан вексель в обеспечение возврата кредита;
Дебет 51 Кредит 67—1
— 1320 руб. — получена сумма кредита;
Дебет 91—2 Кредит 67—1
— 1848 руб. (1320 руб. x 70% x 2 года) — начислены проценты по кредиту.
После того как из банка будет получено сообщение о погашении векселя, бухгалтер "Актива" должен сделать следующие записи:
Дебет 67—1 Кредит 62 субсчет "Векселя полученные"
— 1320 руб. — погашен вексель и кредит;
Дебет 67—1 Кредит 51
— 1848 руб. — перечислены проценты по кредиту банку;
Кредит 009 субсчет "Векселя в залоге"
— 1320 руб. — погашен вексель, переданный ранее в обеспечение кредита.
Если вексель не будет оплачен в срок и банк вернет вексель ЗАО "Актив", надо будет сделать следующие проводки:
Кредит 009 субсчет "Векселя в залоге"
— 1320 руб. — возвращен вексель, переданный ранее в обеспечение кредита;
Дебет 67—1 Кредит 51
— 1320 руб. — возвращена банку сумма кредита;
Дебет 67—1 Кредит 51
— 1848 руб. — перечислены проценты по кредиту банку.

Займы

Бухгалтерский учет заемных средств, полученных от небанковских организаций, осуществляется на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расчеты по долгосрочным займам".
По строке 510 баланса приводится остаток заемных средств (с учетом начисленных процентов), не возвращенных заимодавцам по состоянию на 31 декабря 2003 г.
Организация может получить заемные средства:
— в денежной форме;
— в натуральной форме;
— в форме отсрочки оплаты долга, возникшего из другого договора.

Заем в денежной форме

Организация может получить заем:
— в рублях;
— в иностранной валюте.

Учет займа, полученного в рублях

Получение денежного займа в рублях отразите проводкой:
Дебет 51 Кредит 67—2
— получен денежный заем.

Пример. Согласно договору беспроцентного займа ООО "Нептун" (заемщик) получило от ЗАО "Актив" (заимодавец) деньги в сумме 100 000 руб. сроком на 2 года. Сумма займа была перечислена на расчетный счет "Нептуна".
При получении займа бухгалтер "Нептуна" должен сделать следующие проводки:
Дебет 51 Кредит 67—2
— 100 000 руб. — получен заем от ЗАО "Актив";
Дебет 67—2 Кредит 51
— 100 000 руб. — возвращен заем.

Если сумма займа выражена в договоре в условных денежных единицах (например, в долларах США, евро и т.д.), а получение и возврат займа производятся в рублях, бухгалтеру необходимо:
— учесть сумму займа по официальному курсу иностранной валюты, действующему на дату поступления денежных средств;
— скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность по займу исходя из официального курса иностранной валюты, действующего на дату возврата денежных средств.
Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств будет больше, чем на дату их получения, возникает отрицательная суммовая разница. На эту сумму необходимо увеличить задолженность по займу и отразить отрицательную суммовую разницу в составе прочих расходов.

Пример. По договору займа ООО "Нептун" (заемщик) получило от ЗАО "Актив" (заимодавец) денежные средства на 2 года.
Согласно договору сумма займа выражена в долларах США и составляет 1000 долл. США, а все расчеты производятся в рублях.
Официальный курс доллара США составил (цифры условные):
— на дату получения займа — 25,30 руб/USD;
— на дату возврата займа — 29,40 руб/USD.
При получении займа бухгалтер "Нептуна" должен сделать проводку:
Дебет 51 Кредит 67—2
— 25 300 руб. (1000 USD x 25,30 руб/USD) — получен заем от ЗАО "Актив".
При возврате займа бухгалтеру надо сделать следующие записи:
Дебет 91—2 Кредит 67—2
— 4100 руб. ((29,40 руб/USD — 25,30 руб/USD) x 1000 USD) — отражена отрицательная суммовая разница;
Дебет 67—2 Кредит 51
— 29 400 руб. (25 300 + 4100) — возвращен заем.

Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств будет меньше, чем на дату их получения, возникает положительная суммовая разница. На эту сумму необходимо уменьшить задолженность по займу и отразить положительную суммовую разницу в составе прочих доходов.

Пример. По договору беспроцентного займа ООО "Нептун" (заемщик) получило от ЗАО "Актив" (заимодавец) денежные средства на 2 года. Согласно договору сумма займа выражена в долларах США и составляет 1000 долл. США, а все расчеты производятся в рублях.
Официальный курс доллара США составил (цифры условные):
— на дату получения займа — 29,40 руб/USD;
— на дату возврата займа — 25,30 руб/USD.
При получении займа бухгалтер "Нептуна" должен сделать проводку:
Дебет 51 Кредит 67—2
— 29 400 руб. (1000 USD x 29,40 руб/USD) — получен заем от ЗАО "Актив".
При возврате займа бухгалтеру надо сделать следующие записи:
Дебет 67—2 Кредит 91—1
— 4100 руб. ((29,40 руб/USD — 25,30 руб/USD) x 1000 USD) — отражена положительная суммовая разница;
Дебет 67—2 Кредит 51
— 25 300 руб. (29 400 — 4100) — возвращен заем.

Учет займа, полученного в иностранной валюте

Если заем получен в иностранной валюте, бухгалтеру необходимо:
— учесть сумму займа по официальному курсу иностранной валюты, действующему на дату поступления денежных средств;
— скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность по займу исходя из официального курса иностранной валюты, действующего на дату возврата денежных средств или на дату составления бухгалтерской отчетности.
Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств (дату составления отчетности) будет больше, чем на дату их получения, возникает отрицательная курсовая разница.
На эту сумму необходимо увеличить задолженность по займу и отразить отрицательную курсовую разницу в составе прочих расходов.
Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств (составления отчетности) будет меньше, чем на дату их получения, то возникает положительная курсовая разница.
На эту сумму необходимо уменьшить задолженность по займу и отразить положительную курсовую разницу в составе прочих доходов.

Заем в натуральной форме

Предметом договора займа в натуральной форме могут быть только вещи, не обладающие индивидуальными характеристиками.
То есть, например, если организация получила по договору займа материалы, то заимодавцу возвращаются не те же самые материалы, а такое же количество материалов той же марки и того же качества.

Пример. Согласно договору беспроцентного займа, ООО "Нептун" (заемщик) получило от ЗАО "Актив" (заимодавец) 10 кубометров хвойной необрезной доски сроком на 2 года. Сумма займа составила 100 000 руб.
При получении займа бухгалтер "Нептуна" должен сделать проводку:
Дебет 10 Кредит 67—2
— 100 000 руб. — получены материалы по договору займа от ЗАО "Актив".
Возврат займа бухгалтер отразит так:
Дебет 67—2 Кредит 10
— 100 000 руб. — возвращены материалы в том же количестве и того же качества.

Заем в форме отсрочки оплаты долга,
возникшего из другого договора

Такой заем называется заменой (новацией) долга в заемное обязательство. Как отразить такой заем, покажет пример.

Пример. ООО "Нептун" получило от ЗАО "Актив" материалы по договору купли—продажи на сумму 120 000 руб. (в том числе стоимость материалов — 100 000 руб., НДС — 20 000 руб.).
Бухгалтер "Нептуна" сделал проводки:
Дебет 10 Кредит 60
— 100 000 руб. — получены материалы;
Дебет 19 Кредит 60
— 20 000 руб. — учтен НДС.
Из—за непредвиденных трудностей ООО "Нептун" сумму задолженности вовремя не оплатило. По договоренности с ЗАО "Актив" задолженность была переоформлена в долгосрочный заем сроком на 2 года. Между ЗАО "Актив" и ООО "Нептун" был заключен соответствующий договор.
Бухгалтер "Нептуна" должен сделать проводку:
Дебет 60 Кредит 67—2
— 120 000 руб. — получен заем в форме отсрочки оплаты долга.
Возврат суммы займа с расчетного счета ООО "Нептун" будет отражен так:
Дебет 67—2 Кредит 51
— 120 000 руб. — возвращен заем.

Займы, привлеченные путем выпуска облигаций

Заемные средства можно привлекать не только по договору займа, но и путем выпуска и продажи облигаций.
Такие займы нужно учитывать обособленно. Для этого к счету 67 откройте субсчет "Облигационный заем", а в учете сделайте запись:
Дебет 51 Кредит 67 субсчет "Облигационный заем"
— получен облигационный заем.
Облигации могут размещаться среди первых покупателей по цене, как превышающей их номинальную стоимость, так и ниже номинальной стоимости (то есть с дисконтом).
В обоих случаях разница между ценой размещения и номинальной стоимостью списывается (доначисляется) равномерно в течение срока обращения облигаций.

Пример. В июле 2003 г. ЗАО "Сигма" выпустило и полностью разместило облигационный заем. Количество размещенных облигаций — 1500 штук. Номинальная стоимость одной облигации — 1000 руб.
Таким образом, номинальная стоимость займа составила 1 500 000 руб. (1500 шт. x 1000 руб.).
Срок займа — 2 года.
Размещение облигаций производилось по цене 1,2 номинала, то есть по 1200 руб. за облигацию. В результате всего было получено 1 800 000 руб. (1200 руб. x 1500 шт.), то есть на 300 000 руб. больше номинальной стоимости займа.
Бухгалтер "Сигмы" должен сделать следующие проводки:
в июле 2003 г.
Дебет 51 Кредит 67 субсчет "Облигационный заем"
— 1 500 000 руб. — размещен облигационный заем;
Дебет 51 Кредит 98—1
— 300 000 руб. — отражено превышение цены размещения займа над его номинальной стоимостью;
ежемесячно в течение 2 лет
Дебет 98—1 Кредит 91—1
— 12 500 руб. (300 000 руб. : 24 мес.) — списана часть превышения цены размещения займа над его номинальной стоимостью.

Пример. Вернемся к предыдущему примеру.
Предположим, что ЗАО "Сигма" разместило облигации с дисконтом 40 процентов, то есть по 600 руб. за облигацию (1000 руб. — (1000 руб. x 40%)). Всего было получено 900 000 руб. (600 руб. x 1500 шт.), что на 600 000 руб. меньше номинальной стоимости займа.
В этом случае бухгалтер "Сигмы" должен сделать следующие проводки:
в июле 2003 г.
Дебет 51 Кредит 67 субсчет "Облигационный заем"
— 900 000 руб. — размещен облигационный заем;
ежемесячно в течение 2 лет
Дебет 91—2 Кредит 67 субсчет "Облигационный заем"
— 25 000 руб. (600 000 руб. : 24 мес.) — доначислена часть превышения номинальной стоимости займа над ценой его размещения.
Таким образом, к моменту погашения облигаций сумма задолженности по облигационному займу будет отражена в бухгалтерском учете эмитента в размере номинальной стоимости займа.

Начисление процентов, которые эмитент должен выплатить держателям облигаций, отражается в учете записью:
Дебет 91—2 Кредит 67 субсчет "Облигационный заем"
— начислены проценты, подлежащие выплате по облигациям.
В 2003 г. проценты, выплаченные эмитентом по облигациям, учитываются в целях налогообложения в том же порядке, что и проценты по кредитам банков.

Бухгалтерский учет процентов
по заемным средствам

Проценты по займам отражаются в учете в том же порядке, что и по кредитам банков (либо включаются в состав операционных расходов, либо увеличивают стоимость материальных ценностей).
Чтобы заемщик мог включить затраты по оплате процентов за пользование денежными средствами в себестоимость приобретаемых материальных ценностей, необходимо соблюдение двух условий.
Во—первых, договор займа должен быть целевым, то есть связанным с приобретением конкретных материально—производственных запасов. В этом случае в соответствии со ст.814 Гражданского кодекса РФ заемщик должен обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля за целевым использованием суммы займа.
Во—вторых, в договоре займа должно быть предусмотрено, что проценты по займу (или какая—то их часть) выплачиваются после поступления денежных средств по договору займа и до момента приобретения материально—производственных запасов.
При начислении процентов за пользование заемными средствами в учете заемщика могут делаться следующие проводки:
Дебет 08 (10, 41...) Кредит 67—2
— проценты за пользование целевым займом включены в фактическую себестоимость приобретаемых внеоборотных активов или материально—производственных запасов;
Дебет 91—2 Кредит 67—2
— проценты за пользование целевым займом включены в состав операционных расходов (если проценты начисляются после оприходования материальных ценностей или заем получен на пополнение оборотных средств).
Сумма процентов по займу, полученная заимодавцем, не облагается НДС.

Пример. ЗАО "Актив" получило у заимодавца целевой денежный заем на приобретение материалов в размере 120 000 руб. сроком на 2 года под 15 процентов годовых.
Договором займа предусмотрено, что проценты выплачиваются единовременно в момент получения денежных средств. Заемщик полностью направляет сумму полученного займа на закупку материалов.
Стоимость оприходованных материалов в ценах поставщика составила 120 000 руб., включая НДС — 20 000 руб. Материалы были полностью списаны в производство.
В учете ЗАО "Актив" бухгалтер сделал следующие проводки:
Дебет 51 Кредит 67—2
— 120 000 руб. — поступили денежные средства по договору займа на расчетный счет;
Дебет 10 Кредит 67—2
— 36 000 руб. (120 000 руб. x 15% x 2 года) — начислены проценты за пользование займом;
Дебет 67—2 Кредит 51
— 36 000 руб. — перечислены проценты заимодавцу;
Дебет 10 Кредит 60
— 100 000 руб. (120 000 — 20 000) — оприходованы материалы, полученные от поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
— 20 000 руб. — учтен НДС по приобретенным материалам на основании счета—фактуры поставщика;
Дебет 60 Кредит 51
— 120 000 руб. — оприходованные материалы оплачены поставщику;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
— 20 000 руб. — произведен налоговый вычет НДС по материалам;
Дебет 20 Кредит 10
— 136 000 руб. (36 000 + 100 000) — списана фактическая себестоимость материалов, отпущенных в производство.
По истечении срока действия договора займа в учете делается проводка:
Дебет 67—2 Кредит 51
— 120 000 руб. — возвращена сумма основного долга по договору займа.

Налоговый учет процентов по заемным средствам

Проценты по займам учитывают при налогообложении прибыли в том же порядке, что и проценты по банковским кредитам.
Так, проценты по займам уменьшают налогооблагаемую прибыль при условии, что их сумма не отклоняется более чем в 1,2 раза от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным заемным обязательствам (то есть обязательствам, выдаваемым в той же валюте, сопоставимой сумме, на те же сроки, на тех же условиях).
Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента осуществляют в пределах месяца. Остальные организации — в пределах квартала.
Если аналогичные заемные обязательства в текущем квартале (месяце) отсутствуют либо так решила сама организация, проценты учитывают при налогообложении прибыли в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым кредитам и займам) или в пределах 15 процентов годовых (по кредитам и займам в иностранной валюте).
Подробнее об учете процентов по заемным средствам смотрите разделы "Налоговый учет процентов по кредитам, полученным в рублях" и "Налоговый учет процентов по кредитам, полученным в иностранной валюте".

Строка 515 "Отложенные налоговые обязательства"

В этой строке вам нужно указать кредитовое сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства".
Отложенные налоговые обязательства появляются, когда расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы — раньше.
Его рассчитывают по формуле:

Отложенное Налогооблагаемая Ставка
налоговое = временная х налога
обязательство разница на прибыль

Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению сумм налога на прибыль в последующих периодах.
Они возникают, например, в случаях, когда:
— фирма начислила выручку от реализации товаров, но фактически деньги не получила (для тех, кто использует кассовый метод);
— сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском;
— есть отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль.
Налогооблагаемые временные разницы рассчитывают по формуле:

Налогооблагаемая Сумма данного вида Сумма данного вида
временная = расходов (доходов), + расходов (доходов),
разница признанная — признанная в
в налоговом учете бухгалтерском учете
за тот же период

Налогооблагаемые временные разницы отражают на субсчетах тех счетов, по которым они возникли.

Пример. 22 февраля 2003 г. ЗАО "Актив" ввело в эксплуатацию новое оборудование стоимостью 240 000 руб. Срок его полезного использования — 4 года.
В целях налогового учета "Актив" начисляет амортизацию по нелинейному методу, в целях бухгалтерского учета применяет линейный метод.
Начислять амортизацию бухгалтер должен с 1 марта 2003 г.
Как это сделать, показано в таблице.

—————————————————————T————————————————————T——————————————————————¬
| Условия | В бухгалтерском | В налоговом учете, |
| | учете, руб. | руб. |
+————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
|Первоначальная | 240 000 | 240 000 |
|стоимость | | |
|оборудования | | |
+————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
|Сумма начисленной |5000 (240 000 руб. /|10 000 (240 000 руб. /|
|амортизации за март |4 года : 12 мес.) |4 года : 12 мес. x |
|2003 г. | |2 года) |
+————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
|Остаточная стоимость|235 000 (240 000 — |230 000 (240 000 — |
|на 1 апреля 2003 г. |5000) |10 000) |
L————————————————————+————————————————————+———————————————————————

Налогооблагаемая временная разница составит 5000 руб. (10 000 - 5000).

В конце I квартала 2003 г. бухгалтер "Актива" сделает проводку:

Дебет 02 субсчет "Налогооблагаемые временные разницы" Кредит 02 субсчет "Амортизация по оборудованию"

- 5000 руб. - отражена налогооблагаемая временная разница.

Одновременно с налогооблагаемой временной разницей рассчитывают и сумму отложенного налогового обязательства. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Эту сумму отражают по строке 515 баланса.

Пример. В IV квартале 2003 г. ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Покупатель" товаров на сумму 340 000 руб. (без НДС). Однако "Покупатель" заплатил "Активу" в IV квартале 2003 г. лишь 200 000 руб. (без НДС).

"Актив" работает по кассовому методу. Таким образом, в бухгалтерском учете "Актива" доходы будут признаны в размере 340 000 руб., а в налоговом - в сумме 200 000 руб. Налогооблагаемая временная разница составит 140 000 руб. (340 000 - 200 000).

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 200 000 руб. - поступили деньги от "Покупателя";

Дебет 62 Кредит 90-1

- 340 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 62 субсчет "Налогооблагаемые временные разницы" Кредит 62

- 140 000 руб. - отражена налогооблагаемая временная разница.

Для упрощения примера мы не рассматриваем проводки, связанные с формированием финансового результата.

По итогам IV квартала бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

33 600 руб. (140 000 руб. x 24%) - отражена сумма отложенных налоговых обязательств.

Эту сумму указывают по строке 515 баланса за 2003 г.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц надо делать проводку:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- уменьшена сумма отложенных налоговых обязательств.

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что в IV квартале 2003 г. "Покупатель" полностью погасил свою задолженность перед "Активом", перечислив ему 140 000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Налогооблагаемые временные разницы"

- 140 000 руб. - поступили деньги от "Покупателя";

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 33 600 руб. (140 000 руб. x 24%) - отложенное налоговое обязательство погашено.

Если объект, по которому вы отразили отложенное налоговое обязательство, выбыл, то надо сделать проводку:

Дебет 77 Кредит 99

- списана сумма отложенного налогового обязательства.

Пример. В июне 2003 г. ЗАО "Актив" продало станок. Сумма начисленной амортизации к моменту выбытия составила:

- в бухгалтерском учете - 44 000 руб.;

- в налоговом учете - 50 000 руб.

Сумма отложенного налогового обязательства, числящаяся на счете 77 по амортизационным отчислениям на этот объект, - 6000 руб.

При списании станка с баланса бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:

Дебет 77 Кредит 99

- 6000 руб. - сумма отложенного налогового актива отнесена на убытки отчетного периода.

Строка 520 "Прочие долгосрочные обязательства"

По данной строке баланса приводится сумма привлеченных долгосрочных средств организации, не поименованных в строках 510 "Займы и кредиты" и 515 "Отложенные налоговые обязательства" и подлежащих погашению после 31 декабря 2004 г.

Строка 590 "Итого по разделу IV"

По строке 590 "Итого по разделу IV" Бухгалтерского баланса приводится сумма значений, записанных в строках 510 "Заемные средства", 515 "Отложенные налоговые обязательства" и 520 "Прочие долгосрочные обязательства".

РАЗДЕЛ V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Строка 610 "Займы и кредиты"

По строке 610 нужно отразить остаток заемных средств, которые ваша организация получила на срок менее одного года. Здесь указывают как суммы краткосрочных кредитов банков, так и суммы краткосрочных займов, не погашенных по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Для учета краткосрочных кредитов банков и займов небанковских организаций предусмотрен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Соответственно по строке 610 бухгалтер должен отразить кредитовое сальдо по этому счету по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Чтобы получить данные для заполнения этой строки, к счету 66 следует открыть соответствующие субсчета, например 66-1 "Расчеты по краткосрочным кредитам" и 66-2 "Расчеты по краткосрочным займам". Соответственно в строке 610 указывают кредитовое сальдо по субсчету 66-1 и кредитовое сальдо по субсчету 66-2 по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Кредиты банков

По строке 610 указывается сумма кредитов банков, полученных на срок менее одного года, с учетом причитающихся к уплате процентов, не погашенных по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Порядок заполнения этой строки аналогичен порядку заполнения строки 510 баланса.

Займы

По строке 610 также указывается сумма займов, полученных на срок менее одного года от небанковских организаций, не погашенная по состоянию на 31 декабря 2003 г. Причем эта сумма отражается в балансе с учетом причитающихся к уплате процентов.

Порядок заполнения этой строки аналогичен порядку заполнения строки 510 баланса.

Строка 620 "Кредиторская задолженность"

В строке 620 отражается общая сумма кредиторской задолженности организации. При этом в балансе приводится ее расшифровка. Так, отдельно указываются:

- строка "Поставщики и подрядчики" - задолженность перед поставщиками и подрядчиками за поступившие и неоплаченные материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги (в том числе оформленную векселями). Эта задолженность учитывается по кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Здесь также отражают суммы авансов, полученные организацией под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), за вычетом НДС, начисленного с данных авансов. Суммы авансов указываются по этой строке баланса на основании данных, отраженных на 31 декабря 2003 г. по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по авансам полученным";

- строка "Задолженность перед персоналом организации" - задолженность перед работниками по оплате труда, учтенная по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

- строка "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" - задолженность по начисленному единому социальному налогу, взносам на обязательное пенсионное страхование и взносу на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, учтенная по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";

- строка "Задолженность по налогам и сборам" - задолженность по всем видам платежей в бюджет, отраженная по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам";

- строка "Прочие кредиторы" - задолженность по расчетам, не нашедшим отражения по вышеуказанным строкам баланса. В частности, по данной строке отражаются: задолженность перед страховыми организациями по страхованию имущества и работников организации; задолженность перед подотчетными лицами; задолженность по начисленным и неперечисленным штрафам (пеням, неустойкам); задолженность по кредитам банков, полученным организацией для выдачи ссуд работникам на индивидуальное жилищное строительство, и т.д.

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся вопросы, возникающие у бухгалтеров при формировании данных, необходимых для заполнения некоторых из вышеуказанных строк баланса.

Строка "Поставщики и подрядчики"

Как мы указали выше, по этой строке учитывается задолженность перед поставщиками и подрядчиками за поступившие и неоплаченные материальные ценности (выполненные работы, оказанные организации услуги), не погашенная по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Задолженность в иностранной валюте

Если у организации возникает задолженность в иностранной валюте, то она должна быть пересчитана в рубли. Пересчет производится по официальному курсу Банка России на дату отражения этой задолженности в бухгалтерском учете. Такой пересчет делается также:

- при погашении или списании задолженности;

- при составлении бухгалтерской отчетности.

Поскольку курс рубля по отношению к другим валютам постоянно изменяется, при переоценке задолженности в учете предприятия возникают курсовые разницы.

Если курс валюты на дату оплаты материальных ценностей или на дату составления отчетности будет выше, чем на дату их оприходования, то возникает отрицательная курсовая разница. На сумму отрицательной курсовой разницы вам необходимо увеличить задолженность перед поставщиком.

Сумма, на которую нужно увеличить задолженность, рассчитывается так:

Стоимость

материальных

Сумма, на которую Стоимость материальных ценностей на

нужно увеличить = ценностей на день их - день их оплаты

задолженность оприходования поставщику (день

составления

отчетности)

Если курс валюты на дату оплаты материальных ценностей или на дату составления отчетности будет ниже, чем на дату их оприходования, то возникает положительная курсовая разница. На сумму положительной курсовой разницы вам необходимо уменьшить задолженность перед поставщиком.

Сумма, на которую нужно уменьшить задолженность, рассчитывается так:

Стоимость

материальных Стоимость

Сумма, на которую ценностей на день материальных

нужно уменьшить = их оплаты - ценностей на

задолженность поставщику день их

(день составления оприходования

отчетности)

Положительные курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Отрицательные курсовые разницы включаются в состав внереализационных расходов также и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

В бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются следующими проводками:

Дебет 60 (76) Кредит 91-1

- отражены положительные курсовые разницы, возникшие при переоценке кредиторской задолженности в иностранной валюте;

Дебет 91-2 Кредит 60 (76)

- отражены отрицательные курсовые разницы, возникшие при переоценке кредиторской задолженности в иностранной валюте.

Пример. ЗАО "Актив" в октябре 2003 г. получило от иностранного поставщика материалы стоимостью 2000 долл. США. По состоянию на 31 декабря 2003 г. материалы оплачены не были.

Вариант 1

Официальный курс доллара США составил (цифры условные):

- на дату оприходования материалов - 28,50 руб/USD;

- на дату составления отчетности за 2003 г. - 29,15 руб/USD.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:

Дебет 10 Кредит 60

- 57 000 руб. (2000 USD x 28,50 руб/USD) - оприходованы материалы и отражена кредиторская задолженность.

При переоценке кредиторской задолженности возникает отрицательная курсовая разница, так как курс валюты вырос. Отрицательная курсовая разница составит: (29,15 руб/USD - 28,50 руб/USD) x 2000 USD = 1300 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:

Дебет 91-2 Кредит 60

- 1300 руб. - отражена отрицательная курсовая разница.

В балансе по строке 620 отражается кредиторская задолженность перед иностранным поставщиком в сумме 58 300 руб. (57 000 + 1300).

Вариант 2

Официальный курс доллара США составил (цифры условные):

- на дату оприходования материалов - 29,15 руб/USD;

- на дату составления отчетности за 2003 г. - 28,50 руб/USD.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:

Дебет 10 Кредит 60

- 58 300 руб. (2000 USD x 29,15 руб/USD) - оприходованы материалы и отражена кредиторская задолженность.

При переоценке кредиторской задолженности возникает положительная курсовая разница, так как курс валюты уменьшился. Положительная курсовая разница составит: (29,15 руб/USD - 28,50 руб/USD) x 2000 USD = 1300 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:

Дебет 60 Кредит 91-1

- 1300 руб. - отражена положительная курсовая разница.

В балансе по строке 620 отражается кредиторская задолженность перед иностранным поставщиком в сумме 57 000 руб. (58 300 - 1300).

Коммерческий кредит

В современных условиях достаточно широкое распространение получили сделки, когда организация оплачивает приобретенные товары (выполненные работы или оказанные услуги) по истечении какого-то времени (то есть в рассрочку). Иначе говоря, организации предоставляется коммерческий кредит.

Для заемщика коммерческий кредит имеет ряд преимуществ по сравнению с банковским кредитом. Прежде всего значительно упрощается сама процедура получения такого кредита. Кроме того, организация получает не денежные средства, а сразу тот товар, который ей нужен для производственной деятельности.

Плата за коммерческий кредит может быть установлена двумя способами:

- в виде увеличения цены на соответствующие товары (работы, услуги);

- в процентах от стоимости товаров (работ, услуг).

Бухгалтерский учет процентов по коммерческому кредиту

Согласно п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации проценты по коммерческому кредиту, полученному при приобретении имущества, включаются в балансовую стоимость этого имущества. Данный порядок применяется при покупке материалов, товаров, основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и иного имущества. Таким образом, проценты по коммерческому кредиту увеличивают сумму кредиторской задолженности перед поставщиком по оплате товаров (работ, услуг).

Отметим, что проценты по коммерческому кредиту, полученные продавцом имущества, включаются у него в оборот, облагаемый НДС. Поэтому у покупателей товаров НДС, уплаченный в сумме процентов за коммерческий кредит, подлежит вычету. Но для этого продавец товаров должен указать сумму НДС по процентам в счете-фактуре.

Пример. ООО "Огонек" занимается производством мебели. В июне 2003 г. данная организация приобрела фурнитуру для мебели на общую сумму 270 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). Фурнитура была приобретена на условиях коммерческого кредита. В соответствии с договором оплата фурнитуры производится через 6 месяцев после даты ее поставки.

За отсрочку платежа ООО "Огонек" уплачивает проценты в размере 20 процентов годовых. Сумма процентов за пользование коммерческим кредитом составила:

270 000 руб. x 20% : 12 мес. x 6 мес. = 27 000 руб.

При этом НДС, учтенный в сумме процентов за пользование коммерческим кредитом, составит:

27 000 руб. x 20% : 120% = 4500 руб.

Общая стоимость фурнитуры (с учетом НДС) будет равна:

270 000 руб. + 27 000 руб. = 297 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Огонек" приобретение фурнитуры отражается следующим образом:

Дебет 10 Кредит 60

- 225 000 руб. (270 000 - 45 000) - оприходована фурнитура для производства мебели;

Дебет 19 Кредит 60

- 45 000 руб. - отражен НДС по фурнитуре;

Дебет 10 Кредит 60

- 22 500 руб. (27 000 - 4500) - начислены проценты по коммерческому кредиту;

Дебет 19 Кредит 60

- 4500 руб. - отражен НДС по процентам за коммерческий кредит.

В балансе по строке 620 отражается кредиторская задолженность перед поставщиком в сумме 297 000 руб. (225 000 + 45 000 + 22 500 + 4500).

Проценты по коммерческому кредиту, полученному для оплаты тех или иных работ (услуг), включаются в состав расходов от обычных видов деятельности фирмы.

На практике встречаются ситуации, когда покупатель своевременно не оплатил товары (работы, услуги), приобретенные на условиях коммерческого кредита. На этот случай в договоре может быть предусмотрено, что организация-покупатель должна уплатить штрафные санкции.

Налоговый учет процентов

по коммерческому кредиту

В налоговом учете проценты, уплаченные по любым долговым обязательствам (в том числе коммерческим кредитам), учитывают как внереализационные расходы. Стоимость приобретаемых ценностей они не увеличивают, и в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) их не включают.

Пример. ЗАО "Актив" (заказчик) оплачивает информационные услуги, цена которых, согласно договору, составляет 12 000 руб. (без НДС). По условиям договора "Актив" должен оплатить услуги через 60 дней после их оказания. При этом заказчик должен уплатить 0,1 процента от стоимости услуг за каждый день отсрочки платежа.

Общая сумма процентов за отсрочку по оплате информационных услуг составит:

12 000 руб. x 0,1% x 60 дн. = 720 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать записи:

Дебет 26 Кредит 60

- 12 000 руб. - отражена стоимость услуг;

Дебет 26 Кредит 60

- 720 руб. - увеличена стоимость услуг на сумму процентов;

Дебет 60 Кредит 51

- 12 720 руб. (12 000 + 720) - оплачены услуги исполнителю.

Затраты на информационные услуги отражают так:

- в бухгалтерском учете 12 720 руб. включают в состав общехозяйственных расходов;

- в налоговом учете 12 000 руб. включают в состав прочих расходов, а 720 руб. (проценты по коммерческому кредиту) учитывают как внереализационный расход.

Векселя к уплате

По строке 620 баланса отражается кредиторская задолженность перед другими организациями по полученным и неоплаченным материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), не погашенная по состоянию на 31 декабря 2003 г. и оформленная товарным векселем.

Бухгалтерский учет товарных векселей осуществляется в соответствии с Письмом Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги". Этот документ применяется в части, не противоречащей ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и ПБУ 19/02.

Выдача товарного векселя не является погашением задолженности перед поставщиком, поскольку такой вексель выдается только для отсрочки платежа. Поэтому до момента фактического перечисления поставщику денежных средств по векселю организация не может принять к вычету налог на добавленную стоимость по оприходованным материальным ценностям.

Для учета задолженности, оформленной векселем, откройте к счету 60 отдельный субсчет "Векселя выданные". Операции, связанные с выдачей векселя, отражаются записями:

Дебет 08 (10, 41...) Кредит 60

- оприходованы приобретенные материальные ценности;

Дебет 19 Кредит 60

- отражен НДС по приобретенным материальным ценностям;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные"

- выдан вексель в оплату полученных ценностей;

Дебет 60 субсчет "Векселя выданные" Кредит 50 (51, 52, 55...)

- погашена задолженность по векселю, выданному поставщику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- произведен вычет по НДС.

Бухгалтерский учет процентов по векселю

Чаще всего номинальная стоимость выдаваемого товарного векселя превышает сумму задолженности перед поставщиком. В этом случае разница между номинальной стоимостью векселя, которую векселедатель обязан оплатить поставщику, и суммой задолженности по договору рассматривается как процент по векселю, уплаченный за отсрочку платежа. Эта разница включается в фактическую цену приобретенных материальных ресурсов и увеличивает кредиторскую задолженность перед поставщиком.

Пример. ООО "Сатурн" приобрело у ЗАО "Юпитер" материалы на сумму 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.) с отсрочкой платежа сроком на 2 месяца. В счет оплаты материалов ООО "Сатурн" выдало продавцу товарный вексель номинальной стоимостью 13 200 руб.

В учете ООО "Сатурн" (покупателя-векселедателя) эта операция отражается так:

Дебет 10 Кредит 60

- 10 000 руб. - оприходованы материалы, в оплату которых выдан вексель;

Дебет 19 Кредит 60

- 2000 руб. - отражен НДС по материалам;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные"

- 12 000 руб. - оформлена задолженность векселем;

Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные"

- 1000 руб. - отражена сумма превышения номинала векселя над стоимостью материалов (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные"

- 200 руб. - учтена сумма НДС.

В балансе по строке 620 отражается кредиторская задолженность перед поставщиком, оформленная векселем, в сумме 13 200 руб. (12 000 + 1000 + 200).

Налоговый учет процентов по векселю

В налоговом учете проценты, уплаченные по любым долговым обязательствам (в том числе товарным векселям), учитывают как внереализационные расходы. Стоимость приобретаемых ценностей они не увеличивают и в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) их не включают.

Пример. ЗАО "Актив" (заказчик) оплачивает товары, цена которых, согласно договору, составляет 12 000 руб. (без НДС). Задолженность "Актива" оформлена векселем. Сумма процентов, которую фирма должна заплатить по нему, составляет 720 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 12 000 руб. - оприходованы товары;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные"

- 12 000 руб. - выдан поставщику вексель;

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Векселя выданные"

- 720 руб. - увеличена стоимость товаров на сумму процентов по векселю;

Дебет 60 субсчет "Векселя выданные" Кредит 51

- 12 720 руб. (12 000 + 720) - оплачены товары.

Стоимость товаров составит:

- в бухгалтерском учете - 12 720 руб.;

- в налоговом учете - 12 000 руб. Проценты по векселю (720 руб.) учитывают как внереализационный расход.

Авансы полученные

По строке 620 указывается сумма авансов, полученных организацией в счет предстоящей поставки материальных ценностей (выполнения работ, оказания услуг) и не погашенных по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Для учета полученных авансов к счету 62 открывают отдельный субсчет "Расчеты по авансам полученным".

Получение аванса отражается проводкой:

Дебет 50 (51, 52...) Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- получен аванс в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Если аванс получен в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, то сумма аванса также облагается этим налогом. Начисление НДС с аванса отразите проводкой:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС с полученного аванса.

НДС с полученного аванса начисляется по расчетным ставкам 10/110 или 20/120.

При передаче покупателю материальных ценностей (выполнении работ, оказании услуг), в счет которых был получен аванс, уплаченную сумму НДС вы можете принять к вычету. Эта операция отражается проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- принят к вычету НДС, ранее уплаченный в бюджет с полученного аванса.

Сумму, ранее учтенную в качестве аванса, необходимо отразить на счете 62. Эта операция отражается проводкой:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62

- зачтен аванс, полученный от покупателей.

Пример. 29 декабря 2003 г. ЗАО "Олимп" получило от ООО "Сатурн" аванс в сумме 120 000 руб. Аванс был получен в счет предстоящей поставки товаров, облагаемых НДС по ставке 20 процентов. Товары были поставлены 5 января 2004 г.

Бухгалтер "Олимпа" должен сделать следующие проводки:

29 декабря 2003 г.

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 120 000 руб. - получен аванс на расчетный счет;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. (120 000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС с полученного аванса.

Сумма аванса в размере 100 000 руб. (120 000 - 20 000) отражается в строке 620 баланса за 2003 г.

5 января 2004 г.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 20 000 руб. - НДС, уплаченный с аванса, принят к вычету;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62

- 120 000 руб. - зачтен аванс, ранее полученный от покупателя;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Списание кредиторской задолженности

Если вы не погасите кредиторскую задолженность перед поставщиком, то ее придется списать.

Сделать это нужно в двух случаях:

- по задолженности истек срок исковой давности (три года с того момента, как вы должны были заплатить поставщику);

- фирме стало известно о том, что кредитор ликвидирован.

Сумма списанной кредиторской задолженности включается в состав внереализационных доходов. Сумма НДС по поставленным материальным ценностям (работам, услугам), не оплаченным поставщику, включается в состав внереализационных расходов (п.14 ст.265 НК РФ). Эти правила применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Когда кредиторскую задолженность выгодно списать

Сумма списанной кредиторской задолженности увеличивает налогооблагаемую прибыль фирмы. Получается, что списать задолженность фирме выгоднее в том налоговом периоде, когда у нее есть убытки, сумма которых больше размера задолженности.

В этом случае налог на прибыль с суммы задолженности фирме платить не придется.

Когда кредиторскую задолженность

списывать невыгодно

Невыгодно списывать кредиторскую задолженность, если в текущем налоговом периоде фирма получила прибыль или понесла убыток, сумма которого значительно меньше размера долга.

Списав кредиторскую задолженность, фирма будет вынуждена увеличить налогооблагаемую прибыль. В этой ситуации фирма заинтересована продлить срок исковой давности.

По общему правилу срок исковой давности начинает отсчитываться с той даты, не позже которой покупатель должен перечислить деньги по договору. Если же такая дата в договоре не установлена, срок исковой давности исчисляется с того момента, когда право собственности на товар перешло от продавца покупателю. Это установлено ст.200 Гражданского кодекса.

Чтобы срок исковой давности прервался и начал отсчитываться снова, поставщик должен обратиться в суд с иском к должнику. В этом случае срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление.

Кроме того, срок исковой давности прерывается, если ваша фирма признала за собой долг.

Подтвердить это нужно письменно, прислав письмо или акт сверки расчетов поставщику.

Также подтверждением будет являться перечисление поставщику хоть какой-то суммы денег. В этом случае фирма-должник кредиторскую задолженность списывать не должна.

Налоговый учет кредиторской задолженности

Налоговый учет кредиторской задолженности ведут в двух налоговых регистрах (формы этих регистров рекомендованы МНС России):

- регистре учета операций по движению кредиторской задолженности;

- акте инвентаризации кредиторской задолженности на отчетную дату.

Прежде всего заполните регистр учета операций по движению кредиторской задолженности. Его оформляют на основании первичных документов и других регистров налогового учета, в которых есть необходимая информация (например, регистра учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав). По данным этого регистра заполните акт инвентаризации кредиторской задолженности на отчетную дату.

Как заполнить регистры, покажет пример.

Пример. На начало I квартала 2003 г. у ЗАО "Актив" числятся следующие кредиторские задолженности, по которым в этом квартале истекает срок исковой давности:

- перед ООО "Пассив" за поставленные и неоплаченные товары в сумме 60 000 руб. (в том числе НДС, который должен быть перечислен поставщику, - 10 000 руб.);

- перед ОАО "Космик" за поставленные и неоплаченные основные средства в сумме 180 000 руб. (в том числе НДС, который должен быть перечислен поставщику, - 30 000 руб.).

Фирма платит налог на прибыль ежеквартально.

Налоговые регистры будут заполнены так:

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |               Регистр учета операций по движению кредиторской задолженности                       |
   |                                                                                                   |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО_"Актив"______________________________________                           |
   |                                                                                                   |
   |    ИНН: _7732854373____________________________________________________                           |
   |                                                                                                   |
   |    Учетный период: _с_1_по_31_марта_2003_г.____________________________                           |
   |                                                                                                   |
   +———T——————————————————T——————————————T—————————————T——————————T————————T—————————————T—————————————+
   | N |   Объект учета   | Дата операции| Наименование|   Дата   | Порядок|    Сумма    | Сумма НДС по|
   |п/п|                  |(возникновения|    (вид)    |  начала  |расчетов|  возникшей  |  возникшей  |
   |   |                  |задолженности)|   операции  |  течения |        |задолженности|задолженности|
   |   |                  |              |             |   срока  |        |             |             |
   |   |                  |              |             |  исковой |        |             |             |
   |   |                  |              |             | давности |        |             |             |
   +———+——————————————————+——————————————+—————————————+——————————+————————+—————————————+—————————————+
   | 1 |         2        |       3      |      4      |     5    |    6   |      7      |      8      |
   +———+——————————————————+——————————————+—————————————+——————————+————————+—————————————+—————————————+
   | 1 |Товары, полученные|22.03.2000    |Оприходование|22.03.2000|В рублях|    60 000   |    10 000   |
   |   |по договору от    |              |товаров      |          |        |             |             |
   |   |20.03.2000 N 20/Т |              |             |          |        |             |             |
   +———+——————————————————+——————————————+—————————————+——————————+————————+—————————————+—————————————+
   | 2 |Основные средства,|14.03.2000    |Оприходование|14.03.2000|В рублях|   180 000   |    30 000   |
   |   |полученные по     |              |основных     |          |        |             |             |
   |   |договору от       |              |средств      |          |        |             |             |
   |   |12.03.2000 N 45/ОС|              |             |          |        |             |             |
   +———+——————————————————+——————————————+—————————————+——————————+————————+—————————————+—————————————+
   |                                                                                                   |
   +—————————————T————————T——————————T—————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————+
   |   Курсовая  |  Сумма |   Дата   |Основание|    Сумма    | Сумма НДС по|    Сумма    | Сумма НДС по|
   |  (суммовая) | НДС по | погашения|   для   |  погашенной |  погашенной | непогашенной| непогашенной|
   |  разница по |суммовой|   (или   | списания| (списанной) | (списанной) |задолженности|задолженности|
   |  возникшей  | разнице| списания)|         |задолженности|задолженности|             |             |
   |задолженности|        |          |         |             |             |             |             |
   +—————————————+————————+——————————+—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |      9      |   10   |    11    |    12   |      13     |      14     |      15     |      16     |
   +—————————————+————————+——————————+—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |      —      |    —   |31.03.2003|Истечение|    60 000   |    10 000   |      —      |      —      |
   |             |        |          |срока    |             |             |             |             |
   |             |        |          |исковой  |             |             |             |             |
   |             |        |          |давности |             |             |             |             |
   +—————————————+————————+——————————+—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |      —      |    —   |31.03.2003|Истечение|   180 000   |    30 000   |      —      |      —      |
   |             |        |          |срока    |             |             |             |             |
   |             |        |          |исковой  |             |             |             |             |
   |             |        |          |давности |             |             |             |             |
   +—————————————+————————+——————————+—————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |                                                                                                   |
   |    Ответственный за составление регистра ______Иванова______________/А.Н._Иванова/                |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Акт инвентаризации кредиторской задолженности на отчетную дату         |
   |                                                                               |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО_"Актив"___________________________________          |
   |                                                                               |
   |    ИНН: _7732854373_________________________________________________          |
   |                                                                               |
   |    Учетный период: _с_1_по_31_марта_2003_г._________________________          |
   |                                                                               |
   +—T——————————T——————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————+
   |N|   Дата   |  Объект  |    Сумма    | Сумма НДС по| Общая сумма | Сумма НДС по|
   | | операции |   учета  |задолженности|задолженности|  списанной  |  списанной  |
   | |          |          |             |             |задолженности|задолженности|
   +—+——————————+——————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |1|     2    |     3    |      4      |      5      |      6      |      7      |
   +—+——————————+——————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |1|31.03.2003|Товары,   |    60 000   |    10 000   |   240 000   |    40 000   |
   | |          |полученные|             |             |             |             |
   | |          |по        |             |             |             |             |
   | |          |договору  |             |             |             |             |
   | |          |от        |             |             |             |             |
   | |          |20.03.2000|             |             |             |             |
   | |          |N 20/Т    |             |             |             |             |
   +—+——————————+——————————+—————————————+—————————————+             |             |
   |2|31.03.2003|Основные  |   180 000   |    30 000   |             |             |
   | |          |средства, |             |             |             |             |
   | |          |полученные|             |             |             |             |
   | |          |по        |             |             |             |             |
   | |          |договору  |             |             |             |             |
   | |          |от        |             |             |             |             |
   | |          |12.03.2000|             |             |             |             |
   | |          |N 45/ОС   |             |             |             |             |
   +—+——————————+——————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |                                                                               |
   |    Ответственный за составление регистра _____Иванова______ /А.Н. Иванова/    |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Строка "Задолженность перед персоналом организации"

По этой строке учитывается задолженность организации перед работниками по начисленной и невыплаченной заработной плате, не погашенная по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Учет расчетов по заработной плате с персоналом, как состоящим, так и не состоящим в штате предприятия, ведется по всем видам заработной платы, премиям и пособиям на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". По кредиту этого счета отражаются начисленные суммы оплаты труда, пособий и других выплат, а по дебету - суммы, выплаченные работникам, и суммы, которые удерживаются из заработной платы.

Кредитовое сальдо по счету 70 по состоянию на 31 декабря 2003 г. указывается в строке "Задолженность перед персоналом организации" баланса.

Счет, корреспондирующий со счетом 70, выбирается исходя из того, в каком подразделении работает сотрудник, которому начисляется зарплата, и какие работы он выполняет.

Если вы начисляете заработную плату работникам основного (вспомогательного, обслуживающего) производства, сделайте такую проводку:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 70

- начислена заработная плата работнику основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.

Если вы начисляете заработную плату работникам, обслуживающим основное (вспомогательное) производство, или управленческому персоналу, отразите это так:

Дебет 25 (26) Кредит 70

- начислена зарплата работникам, занятым в процессе обслуживания основного или вспомогательного производства (управленческому персоналу).

Заработную плату работникам, занятым в процессе продажи готовой продукции, начисляйте проводкой:

Дебет 44 Кредит 70

- начислена зарплата работникам, занятым в процессе продажи продукции.

Заработную плату работникам, занятым в процессе продажи товаров, начисляйте проводкой:

Дебет 44 Кредит 70

- начислена зарплата работникам, занятым в процессе продажи товаров.

Если ваша организация осуществляет строительство для собственных нужд или проводит реконструкцию основных средств, то начисление заработной платы работникам, занятым на этих работах, отражайте в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы":

Дебет 08 Кредит 70

- начислена заработная плата работникам, занятым в строительстве (реконструкции) объекта основных средств.

Если ваша организация получает внереализационные или операционные доходы и это требует трудовых затрат, то работникам, обеспечивающим получение таких доходов, начислите зарплату проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 70

- начислена заработная плата работникам, занятым в процессе получения внереализационных (операционных) доходов.

Пример. ООО "Сатурн" занимается производством и строит собственными силами здание склада. В декабре 2003 г. была начислена заработная плата работникам организации на общую сумму 270 000 руб., в том числе:

- работникам основного производства - 180 000 руб.;

- управленческому персоналу - 50 000 руб.;

- работникам, занятым на строительстве склада, - 22 000 руб.;

- работникам отдела сбыта готовой продукции - 18 000 руб.

Бухгалтер "Сатурна" должен сделать проводки:

Дебет 20 Кредит 70

- 180 000 руб. - начислена зарплата рабочим основного производства;

Дебет 26 Кредит 70

- 50 000 руб. - начислена зарплата управленческому персоналу;

Дебет 08 Кредит 70

- 22 000 руб. - начислена зарплата работникам, занятым в строительстве склада.

При начислении зарплаты сотрудникам отдела сбыта в учете делается запись:

Дебет 44 Кредит 70

- 18 000 руб. - начислена зарплата работникам отдела сбыта готовой продукции.

В балансе за 2003 г. по строке "Задолженность перед персоналом организации" отражается долг "Сатурна" перед сотрудниками фирмы в сумме 270 000 руб. (180 000 + 50 000 + 22 000 + 18 000).

Начисление заработной платы за неотработанное время

В некоторых случаях организация должна выплатить работникам те или иные суммы за неотработанное время. К таким выплатам, в частности, относятся:

- отпускные;

- пособия по временной нетрудоспособности.

Задолженность организации по таким выплатам, не погашенная по состоянию на 31 декабря 2003 года, также отражается по строке "Задолженность перед персоналом организации" баланса.

Отпускные

Отпускные начисляются исходя из среднего заработка работника. Общий порядок исчисления среднего заработка при оплате отпуска установлен в ст.139 Трудового кодекса. А его особенности утвердило Правительство РФ своим Постановлением от 11 апреля 2003 г. N 213.

Так, средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней). При расчете учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, независимо от источников этих выплат.

Чтобы рассчитать средний дневной заработок, необходимо определить:

- расчетный период;

- сумму выплат, которую получил работник в расчетном периоде.

Расчетный период

Расчетный период для оплаты отпуска - это три месяца (с 1-го до 1-го числа), предшествующие уходу работника в отпуск.

В коллективном договоре могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников (ст.139 ТК РФ). Например, продолжительность расчетного периода может быть 12 календарных месяцев.

Пример. Работнику ЗАО "Актив" Петрову С.С. предоставляется очередной ежегодный отпуск с 5 августа 2003 г.

В расчетный период включаются:

- при расчетном периоде в 3 месяца - май, июнь и июль 2003 г.;

- при расчетном периоде в 12 месяцев - август, сентябрь, октябрь, ноябрь и декабрь 2002 г.; январь, февраль, март, апрель, май, июнь и июль 2003 г.

Если работник не отработал в расчетном периоде ни одного дня (например, из-за болезни), то расчетный период равен 3 или 12 месяцам, предшествующим тому периоду, в котором он не работал.

Пример. Работнику ООО "Пассив" Иванову А.Н. предоставляется очередной ежегодный отпуск со 2 сентября 2003 г.

С 1 июня по 31 августа 2003 г. Иванов не работал из-за болезни.

В расчетный период включаются:

- при расчетном периоде в 3 месяца - март, апрель и май 2003 г.;

- при расчетном периоде в 12 месяцев - июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь и декабрь 2002 г.; январь, февраль, март, апрель и май 2003 г.

Как определить сумму выплат за расчетный период

После того как вы определили расчетный период, вам необходимо определить сумму выплат за этот период работнику, уходящему в отпуск.

В соответствии со ст.139 Трудового кодекса для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, независимо от источников этих выплат. При этом конкретного перечня этих выплат Трудовой кодекс не устанавливает.

Конкретный перечень этих выплат установлен в п.2 Положения об особенностях исчисления среднего заработка (утв. Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213). Так, при расчете среднего заработка следует учитывать:

- заработную плату, начисленную работникам по тарифным ставкам, должностным окладам, по сдельным расценкам - в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг);

- заработную плату, выданную в неденежной форме;

- комиссионное вознаграждение;

- гонорар работников редакций газет, журналов, иных средств массовой информации, искусства, состоящих в списочном составе организации;

- разницу в должностных окладах работников, перешедших на нижеоплачиваемую работу (должность);

- надбавки и доплаты (за классность, квалификационный разряд, выслугу лет, совмещение профессий и т.п.);

- компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда (обусловленные районным регулированием, доплаты за работу во вредных и тяжелых условиях труда, в ночное время, при многосменном режиме, в выходные и праздничные дни и сверхурочно);

- премии и вознаграждения (в том числе годовые и за выслугу лет);

- другие выплаты, предусмотренные системой оплаты труда.

Необходимо особо отметить, что какие-либо денежные средства, выданные работникам не в качестве вознаграждения за труд (дивиденды по акциям, проценты по вкладам, страховые выплаты, материальная помощь, кредиты и др.), при исчислении среднего заработка не учитываются.

Пример. Работнику ЗАО "Актив" Сомову А.Н. предоставляется очередной ежегодный отпуск с 4 августа 2003 г.

Расчетный период для оплаты отпуска - 3 месяца. В расчетный период включаются май, июнь и июль.

Сомову установлен месячный оклад 3000 руб.

В мае Сомову была начислена премия в размере 1000 руб. Премирование работников предусматривается Положением о премировании, утвержденным в организации.

В июне Сомову оказана материальная помощь в сумме 25 000 руб. на покупку садового домика.

В сумму выплат, учитываемую при расчете отпуска, включаются:

- заработная плата за май, июнь и июль - 9000 руб. (3000 + 3000 + 3000);

- премия, выплаченная в мае, - 1000 руб.

Общая сумма выплат, учитываемая при оплате отпуска, составит:

9000 руб. + 1000 руб. = 10 000 руб.

Материальная помощь при исчислении среднего заработка не учитывается.

Как учесть доплаты за работу

в праздничные и выходные дни

Если в расчетном периоде работнику начислялись доплаты за работу в праздничные или выходные дни, то они прибавляются к сумме выплат, учитываемых при оплате отпуска.

Пример. Работнику ООО "Пассив" Петрову С.С. предоставляется очередной ежегодный отпуск с 14 июля 2003 г. на 28 календарных дней. Оклад Петрова - 5000 руб.

Расчетный период для оплаты отпуска - 3 месяца. В расчетный период включаются апрель, май и июнь.

В мае и июне Петрову были начислены доплаты за работу в праздничные дни в мае и июне 2003 г. Сумма доплат за работу в праздничные дни в мае составила 1500 руб., в июне - 476 руб.

Сумма выплат Петрову за расчетный период, учитываемая при оплате отпуска, составит:

5000 руб. + 5000 руб. + 1500 руб. + 5000 руб. + 476 руб. = 16 976 руб.

Как учесть доплаты за сверхурочную работу

Если в расчетном периоде работнику начислялись доплаты за сверхурочную работу, то они также прибавляются к сумме выплат, учитываемых при оплате отпуска.

Пример. Работнику ЗАО "Актив" Сомову А.Н. предоставляется очередной ежегодный отпуск с 9 июля 2003 г. на 28 календарных дней. Расчетный период для оплаты отпуска - 3 месяца. В расчетный период включаются апрель, май и июнь.

Оклад Сомова - 3300 руб. В апреле Сомову была начислена доплата за сверхурочную работу в сумме 140 руб.

Сумма выплат Сомову за расчетный период, учитываемая при оплате отпуска, составит:

3300 руб. + 140 руб. + 3300 руб. + 3300 руб. = 10 040 руб.

Как учесть доплаты за работу в ночное время

Если в расчетном периоде работнику начислялись доплаты за работу в ночное время, то они прибавляются к сумме выплат, учитываемых при оплате отпуска.

Пример. Работнику ООО "Пассив" Яковлеву К.Б. предоставляется очередной ежегодный отпуск с 18 августа 2003 г. на 28 календарных дней. Расчетный период для оплаты отпуска - 3 месяца. В расчетный период включаются май, июнь и июль.

Оклад Яковлева - 2470 руб. В июле Яковлеву была начислена доплата за работу в ночное время в сумме 180 руб.

Сумма выплат Яковлеву за расчетный период, учитываемая при оплате отпуска, составит:

2470 руб. + 2470 руб. + 2470 руб. + 180 руб. = 7590 руб.

Как учесть доплаты за работу при совмещении

профессий или выполнении обязанностей временно

отсутствующего работника

Если в расчетном периоде работнику начислялись доплаты за выполнение работ по другой должности или работы временно отсутствующего работника, то они прибавляются к сумме выплат, которые учитываются при оплате отпуска.

Пример. Секретарю ЗАО "Актив" Петровой С.С. предоставляется очередной ежегодный отпуск с 6 октября 2003 г. на 28 календарных дней. Расчетный период для оплаты отпуска - 3 месяца. В расчетный период включаются июль, август и сентябрь.

Оклад Петровой - 3500 руб.

В августе Петрова выполняла обязанности временно отсутствующего переводчика. По приказу руководителя ей была начислена доплата в размере 30 процентов от оклада.

Сумма доплаты составит:

3500 руб. x 30% = 1050 руб.

Сумма выплат Петровой за расчетный период, учитываемая при оплате отпуска, составит:

3500 руб. + 3500 руб. + 3500 руб. + 1050 руб. = 11 550 руб.

Как учесть районные коэффициенты

при расчете отпускных

Если работнику выплачиваются районные коэффициенты (например, за работу в районах Крайнего Севера), то они прибавляются к сумме выплат, учитываемых при оплате отпуска.

Пример. ООО "Пассив" находится в Хабаровском крае.

Месячный оклад работника "Пассива" Иванова А.Н. - 2000 руб. Районный коэффициент для местности, где расположено ООО "Пассив", - 1,2.

Иванову предоставляется очередной ежегодный отпуск с 21 июля 2003 г. Расчетный период в ООО "Пассив" - 3 месяца. В расчетный период включаются апрель, май и июнь.

Сумма выплат Иванову, учитываемая при оплате отпуска, составит:

(2000 руб. + 2000 руб. + 2000 руб.) x 1,2 = 7200 руб.

Как учесть премии и материальную помощь

Трудовой кодекс РФ уделяет очень мало внимания вопросам премирования работников. Это связано с тем, что Трудовой кодекс делает акцент на тарифную систему оплаты труда.

При такой системе осуществляется дифференциация заработной платы работников различных категорий, а уровень профессиональной подготовки работника отражает присвоенный ему квалификационный разряд. При этом за выполнение трудовых обязанностей определенной сложности (квалификации) за единицу времени работнику устанавливается фиксированный размер оплаты труда - тарифная ставка (оклад).

Вместе с тем работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников (ст.144 ТК РФ). Такие системы могут устанавливаться также коллективным договором.

Принимаемая на предприятии премиальная система может предполагать выплату премий определенному кругу лиц на основании заранее установленных показателей и условий премирования. Круг лиц, подлежащих поощрению, показатели, условия премирования, размеры премий и сроки премирования могут быть установлены Положением о премировании, которое, как правило, представляет собой составную часть коллективного договора.

Это Положение, как правило, содержит:

- общие положения, в которых определяется круг премируемых лиц за основные результаты хозяйственной деятельности по различным группам персонала (рабочие, руководители, специалисты, служащие и т.д.) с указанием конкретных задач, на которые нацелено премирование;

- источники, условия, размеры, периоды и сроки премирования для отдельных групп персонала или категорий работающих;

- порядок начисления, утверждения и выплаты премий.

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, независимо от источников этих выплат (ст.139 ТК РФ). Это дает возможность при исчислении средней заработной платы учесть все начисленные в расчетном периоде премии, предусмотренные Положением о премировании.

Пример. Работнику ЗАО "Актив" Иванову А.Н. предоставляется очередной ежегодный отпуск с 8 сентября 2003 г. на 28 календарных дней. Расчетный период для оплаты отпуска - 3 месяца. В расчетный период включаются июнь, июль и август.

Оклад Иванова - 4000 руб.

Иванову были начислены:

- в июне - премия за эффективность работы в сумме 500 руб.;

- в июле - одна премия за эффективность работы в сумме 500 руб. и одна премия за экономное расходование материалов в сумме 1000 руб.

Все эти премии включаются в сумму выплат, учитываемую при оплате отпуска.

Общая сумма выплат Иванову за расчетный период, учитываемая при оплате отпуска, составит:

4000 руб. + 500 руб. + 4000 руб. + 500 руб. + 1000 руб. + 4000 руб. = 14 000 руб.

Премии к юбилейным датам, праздникам, торжественным событиям, за выполнение срочной работы вне должностных обязанностей и другие аналогичные премии, как правило, не предусматриваются системами премирования и считаются разовыми. Учитывать их при исчислении средней заработной платы оснований нет.

Если вы хотите, чтобы эти премии включались в расчет, предусмотрите их в системе премирования (в Положении о премировании или коллективном договоре). Но будьте осторожны: это может привести к неравенству в положении отдельных работников.

Пример. Положение о премировании предприятия предусматривает выплату всем работницам премии к 8 Марта в размере 1000 руб. В результате у тех работниц, которые пойдут в отпуск в апреле, мае или июне, эта премия войдет в расчет среднего заработка, и их отпускные будут больше, чем у тех, кто соберется в отпуск позже.

Материальная помощь не является составной частью системы оплаты труда и не может зависеть от качества и количества труда работника. Она выплачивается в связи с трудностями финансового характера, как правило, непредвиденными, постигшими данного работника (болезнь, похороны родственника и т.п.).

В Трудовом кодексе РФ такое понятие, как "материальная помощь", вообще не упоминается. Значит, учитывать материальную помощь при исчислении средней заработной платы оснований нет.

Как определить средний дневной

заработок и сумму отпускных

Средний дневной заработок работника для оплаты отпускных определяется по формуле:

Средний Сумма выплат

дневной = работнику в : 3 x 29,6

заработок расчетном

периоде

Сумма отпускных рассчитывается так:

Средний

Сумма = дневной х Количество

отпускных заработок дней отпуска

Пример. Работнику отдела снабжения ЗАО "Актив" Петрову С.С. предоставляется очередной ежегодный отпуск с 4 августа 2003 г. Отпуск предоставляется на 28 календарных дней. Петров должен выйти на работу 1 сентября 2003 г.

В расчетный период включаются май, июнь и июль. Месячный оклад Петрова - 5000 руб.

Сумма выплат Петрову за расчетный период, учитываемая при оплате отпуска, составит:

5000 руб. + 5000 руб. + 5000 руб. = 15 000 руб.

Средний дневной заработок Петрова за расчетный период составит:

15 000 руб. : 3 x 29,6 = 168,92 руб.

Сумма отпускных составит:

168,92 руб. x 28 календ. дн. = 4730 руб.

Организация уплачивает взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по ставке 3 процента, а единый социальный налог - по ставке 35,6 процента.

Чтобы упростить пример, предположим, что Петров не имеет права на вычеты по налогу на доходы физических лиц. При начислении отпускных бухгалтер "Актива" должен сделать записи:

Дебет 20 Кредит 70

- 4730 руб. - начислены отпускные Петрову;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 615 руб. (4730 руб. x 13%) - удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 20 Кредит 69-1

- 142 руб. (4730 руб. x 3%) - начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Дебет 20 Кредит 69-1

- 189 руб. (4730 руб. x 4%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в Фонд социального страхования;

Дебет 20 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН"

- 1324 руб. (4730 руб. x 28%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в федеральный бюджет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2

- 662 руб. (4730 руб. x 14%) - зачтены начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 20 Кредит 69-3

- 171 руб. (4730 руб. x 3,6%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в фонды обязательного медицинского страхования;

Дебет 70 Кредит 50-1

- 4115 руб. (4730 - 615) - выплачены из кассы отпускные.

Пособия по временной нетрудоспособности

Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в следующих случаях:

- работник заболел;

- работник получил травму, связанную с утратой трудоспособности;

- работник пострадал в результате несчастного случая на производстве или получил профессиональное заболевание;

- работник находился на долечивании в санаторно-курортном учреждении непосредственно после стационарного лечения по направлению медицинского учреждения;

- заболел член семьи работника, и есть необходимость ухода за ним;

- работник временно переведен на другую работу в связи с профессиональным заболеванием;

- работник помещен в стационар протезно-ортопедического предприятия для протезирования;

- работник находился на карантине.

Порядок выплаты пособия

Основанием для назначения и выплаты пособия по временной нетрудоспособности является больничный лист (листок нетрудоспособности). В случае утери листка нетрудоспособности пособие выплачивается на основании его дубликата. Право на получение пособия наступает только с того дня, в который работник должен приступить к своим служебным обязанностям.

Пример. В ООО "Пассив" был принят на работу Яковлев К.Б. Согласно приказу руководителя "Пассива", Яковлев должен приступить к работе с 10 августа 2003 г. Однако с 9 августа Яковлев заболел и на работу не вышел. Пособие по временной нетрудоспособности ему не выплачивается.

Если работник заболел в день увольнения, то пособие ему выплачивается в общем порядке.

Пример. Работник ЗАО "Актив" Иванов А.Н. увольняется с 9 сентября 2003 г. Иванов в этот день заболел. Пособие должно быть выплачено Иванову на общих основаниях после представления им листка нетрудоспособности.

Работник должен представить листок нетрудоспособности администрации организации в первый день выхода на работу после болезни.

Если работник не представил листок нетрудоспособности вовремя, то за ним сохраняется право получить пособие в течение шести месяцев со дня выхода на работу.

Пример. Работник ЗАО "Актив" Иванов А.Н. болел с 10 по 28 мая 2003 г. 29 мая Иванов вышел на работу. Больничный лист может быть предъявлен для выплаты пособия до 29 ноября 2003 г.

Пособие выплачивается за все рабочие дни, приходящиеся на период нетрудоспособности работника. Количество рабочих дней определяется исходя из графика работы организации (пятидневная или шестидневная рабочая неделя). Продолжительность нетрудоспособности работника указывается в листке временной нетрудоспособности.

Пример. Работник ЗАО "Актив" Яковлев К.Б. с 1 по 10 апреля 2003 г. болел. Яковлев представил в бухгалтерию листок нетрудоспособности.

Работнику должно быть оплачено:

- при пятидневной рабочей неделе - 8 дней нетрудоспособности;

- при шестидневной рабочей неделе - 9 дней нетрудоспособности.

Если нетрудоспособность работника наступила в результате бытовой травмы, то пособие выплачивается начиная с 6-го календарного дня нетрудоспособности.

Исключение из этого порядка предусмотрено для случаев, когда работник получил травму в результате стихийного бедствия (землетрясения, наводнения, урагана, пожара и т.п.). В этом случае пособие выплачивается за весь период нетрудоспособности в обычном порядке.

Пример. Работник ООО "Пассив" Петров С.С. получил бытовую травму. В ООО "Пассив" установлена пятидневная рабочая неделя. Листок нетрудоспособности был выдан Петрову на период с 3 по 19 июля 2003 г. 6-й календарный день нетрудоспособности наступает 8 июля 2003 г.

Бухгалтер "Пассива" должен выплатить пособие по временной нетрудоспособности Петрову за период с 8 по 19 июля 2003 г. (то есть за 10 рабочих дней).

Размер пособия по временной нетрудоспособности

Пособие по временной нетрудоспособности выдается в размере:

- 100 процентов заработка;

- 80 процентов заработка;

- 60 процентов заработка;

- 50 процентов заработка.

Пособие в размере 100 процентов заработка выдается:

- при профессиональных заболеваниях и производственных травмах (Список профессиональных заболеваний установлен Приказом Минздрава России от 14 марта 1996 г. N 90);

- работникам, имеющим непрерывный трудовой стаж более 8 лет;

- работникам, имеющим на иждивении троих и более детей младше 16 лет или учащихся младше 18 лет;

- работникам, у которых временная нетрудоспособность наступила из-за ранения, контузии, увечья или заболевания при выполнении интернационального долга;

- работникам, перенесшим лучевую болезнь в результате аварии на Чернобыльской АЭС;

- работникам младше 18 лет, а также работникам по уходу за больными детьми в возрасте до 15 лет, которые проживают на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению в результате аварии на Чернобыльской АЭС (в "зоне отселения" или "зоне проживания с правом отселения"), или эвакуированы и переселены из указанных зон, при заболевании кроветворных органов, щитовидной железы или злокачественных опухолях;

- работникам, принимавшим в 1986 - 1989 гг. участие в работе по ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС;

- работникам, занятым в 1986 - 1989 гг. на работах на Чернобыльской АЭС;

- работающим инвалидам, в отношении которых установлена причинная связь наступившей инвалидности с аварией на Чернобыльской АЭС;

- лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- работникам - инвалидам Великой Отечественной войны;

- работникам, приравненным к инвалидам Великой Отечественной войны;

- донорам, сдавшим безвозмездно в течение года кровь в суммарном количестве, равном двум максимально допустимым дозам;

- работникам, у которых временная нетрудоспособность связана с поствакцинальным осложнением;

- одному из родителей (или опекуну) по уходу за заболевшим несовершеннолетним ребенком, если болезнь связана с поствакцинальным осложнением.

Пособие в размере 80 процентов заработка выдается:

- работникам, имеющим непрерывный трудовой стаж от 5 до 8 лет;

- работникам младше 21 года, которые являются круглыми сиротами и трудовой стаж которых менее 5 лет.

Пособие в размере 60 процентов заработка выдается:

- работникам, имеющим непрерывный трудовой стаж менее 5 лет;

- при наступлении нетрудоспособности (кроме заболевания туберкулезом) продолжительностью более одного месяца, которая наступила в течение месяца со дня увольнения с предыдущего места работы по уважительным причинам.

Пособие в размере 50 процентов заработка выдается:

- по уходу за больным ребенком в возрасте от 3 до 15 лет - с 8-го календарного дня. Оплата первых 7 календарных дней зависит от непрерывного трудового стажа;

- одиноким матерям, вдовам, вдовцам, разведенным женщинам (мужчинам), женам военнослужащих срочной службы по уходу за ребенком в возрасте до 15 лет - с 11-го календарного дня. Оплата первых 10 календарных дней зависит от трудового стажа.

Обратите внимание: пособие по уходу за ребенком в возрасте до 3 лет и за ребенком-инвалидом в возрасте до 16 лет выдается только в зависимости от непрерывного трудового стажа.

Расчет пособия по временной нетрудоспособности

Чтобы рассчитать пособие по временной нетрудоспособности, необходимо определить:

- заработок работника, учитываемый при выплате пособия;

- среднедневной заработок работника;

- дневное пособие работника;

- общую сумму пособия.

Как определить заработок работника,

учитываемый при выплате пособия

В сумму заработка, учитываемого при расчете пособия, включаются:

- заработная плата;

- сумма постоянных доплат и надбавок (доплаты за выполнение обязанностей временно отсутствующих работников, за руководство бригадой и т.д.);

- среднемесячная сумма премий, предусмотренных Положением о премировании.

Не учитываются при расчете пособия:

- доплаты за работу в выходные и праздничные дни;

- доплаты за сверхурочную работу, произведенную сверх месячной нормы рабочего времени;

- заработная плата при работе по совместительству (кроме случаев, предусмотренных для педагогических, фармацевтических и медицинских работников);

- доплаты за работу, не входящую в обязанности работника по основной работе;

- выплаты за время простоя организации;

- средний заработок, выплаченный работнику за время очередного ежегодного и дополнительного отпусков;

- выплаченные пособия по временной нетрудоспособности, а также по беременности и родам, другие пособия, выплачиваемые за счет средств государственного социального страхования;

- единовременные выплаты, которые не установлены Положением об оплате труда организации или Положением о премировании работников (например, единовременные премии, компенсации за неиспользованный отпуск, выходное пособие и т.д.).

Порядок определения заработка работника, учитываемого при выплате пособия, зависит от системы оплаты труда, установленной в организации (повременная или сдельная).

Если в организации установлена повременная система оплаты труда, то при выплате пособия учитывается заработок, который работник должен получить в том месяце, в котором наступила нетрудоспособность. При этом для исчисления среднедневного заработка используются месячный оклад (дневная или часовая тарифная ставка) с учетом постоянных доплат и надбавок, получаемых на день наступления временной нетрудоспособности, и среднемесячная (среднедневная, среднечасовая) сумма премий.

Исключение из этого порядка предусмотрено для следующих случаев:

- работник вместе с заработной платой получает ежемесячные премии (повременно-премиальная система оплаты труда);

- заработок работника зависит от суммы дохода или выручки, полученной организацией.

В этих случаях заработок работника, учитываемый при выплате пособия, определяется в том же порядке, что и при сдельной системе оплаты труда.

Пример. Работник ООО "Пассив" Петров С.С. болел с 21 по 28 февраля 2003 г. Оклад Петрова - 5000 руб. Петрову начисляются надбавки:

- за вредные условия труда - в размере 30 процентов оклада;

- за непрерывный стаж работы - в размере 20 процентов оклада.

В феврале Петрову была начислена доплата за работу в выходной день в сумме 600 руб.

Заработок Петрова, учитываемый при выплате пособия, составит:

5000 руб. + 5000 руб. x 30% + 5000 руб. x 20% = 7500 руб.

Доплата за работу в выходной день при выплате пособия не учитывается.

Расчет среднедневного заработка

Если работнику установлена повременная оплата труда, то среднедневной заработок рассчитывается так:

Заработок Количество

работника, рабочих дней

Среднедневной = учитываемый : в месяце, за

заработок при выплате который

пособия выдается

пособие

Пример. Работник ООО "Пассив" Петров С.С. болел с 21 по 28 февраля 2003 г.

Заработок Петрова, учитываемый при выплате пособия, составляет 7500 руб.

В феврале 2003 г. - 20 рабочих дней (по графику пятидневной рабочей недели).

Среднедневной заработок Петрова составит:

7500 руб. : 20 р. дн. = 375 руб/дн.

Расчет дневного пособия

После того как вы рассчитали среднедневной заработок работника, вам необходимо определить сумму дневного пособия.

Сумма дневного пособия рассчитывается так:

Размер пособия

в процентах от

среднедневного

Дневное = Среднедневной х заработка

пособие заработок работника

(50, 60, 80

или 100%)

Общая сумма пособия рассчитывается так:

Количество рабочих

Общая дней

сумма = Дневное x нетрудоспособности

пособия пособие по графику работы

организации

При исчислении налога на доходы физических лиц сумма пособия уменьшается на стандартные налоговые вычеты в общем порядке.

Пример. В ЗАО "Актив" установлена пятидневная рабочая неделя. Работник "Актива" Петров С.С. болел с 8 по 21 июля 2003 г. (10 рабочих дней). Непрерывный трудовой стаж Петрова составляет 3 года, поэтому размер пособия составит 60 процентов его среднедневного заработка.

Среднедневной заработок Петрова - 305 руб/дн.

Сумма дневного пособия Петрова составит:

305 руб/дн. x 60% = 183 руб/дн.

Общая сумма пособия по временной нетрудоспособности составит:

183 руб/дн. x 10 р. дн. = 1830 руб.

Для упрощения примера порядок применения стандартных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц не рассматривается.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 69-1-1 Кредит 70

- 1830 руб. - начислено пособие по временной нетрудоспособности Петрову;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 238 руб. (1830 руб. x 13%) - удержан налог на доходы физических лиц из суммы пособия;

Дебет 70 Кредит 50-1

- 1592 руб. (1830 - 238) - выдано Петрову из кассы пособие по временной нетрудоспособности за вычетом налога на доходы физических лиц.

Удержания из заработной платы

Из заработной платы сотрудников могут производиться различные удержания. Так, сумма заработной платы, подлежащая выдаче, уменьшается:

- на сумму налога на доходы физических лиц;

- на суммы, подлежащие уплате в Фонд социального страхования РФ (например, часть стоимости путевок, приобретенных за счет средств социального страхования);

- на суммы, ранее выданные под отчет и не возвращенные сотрудником в срок;

- на суммы материального ущерба, нанесенного сотрудником организации, и т.д.

Все удержания из заработной платы уменьшают сумму задолженности перед работниками, отражаемую по строке "Задолженность перед персоналом организации" баланса.

Налог на доходы физических лиц, удерживаемый из заработной платы работника, отражается проводкой:

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- удержан налог на доходы физических лиц из заработной платы работников.

Если из заработной платы удерживаются суммы, подлежащие уплате в Фонд социального страхования РФ, то в учете следует сделать запись:

Дебет 70 Кредит 69 субсчет "Расчеты по социальному страхованию"

- удержана из заработной платы сотрудника часть стоимости путевки.

Для осуществления текущей деятельности вы можете выдавать своим работникам денежные средства под отчет. Если у работника остались неизрасходованные средства, выданные ему ранее под отчет, то он должен вернуть их в кассу организации.

Если же до истечения срока представления авансового отчета выданные работнику суммы зачтены в счет заработной платы, сделайте проводку:

Дебет 70 Кредит 71

- зачтены выданные работнику подотчетные суммы в счет заработной платы.

Нередко в процессе инвентаризации обнаруживается недостача материально-производственных запасов. Если сумма недостачи превышает нормы естественной убыли, то она возмещается за счет материально-ответственных лиц.

Сумма недостачи может быть удержана из заработной платы работников. На сумму, подлежащую удержанию, сделайте проводку:

Дебет 70 Кредит 73

- удержаны из заработной платы работника суммы материального ущерба.

Пример. ООО "Сатурн" занимается производством. В декабре 2003 г. была начислена заработная плата работникам организации в сумме 270 000 руб. Из заработной платы сотрудников были произведены следующие удержания:

- суммы налога на доходы физических лиц - 35 100 руб.;

- сумм, ранее выданных под отчет, - 1000 руб.;

- сумм недостач, выявленных в процессе инвентаризации, - 3120 руб.

Бухгалтер "Сатурна" должен сделать проводки:

Дебет 20 Кредит 70

- 270 000 руб. - начислена зарплата рабочим основного производства;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 35 100 руб. - удержана сумма налога на доходы физических лиц;

Дебет 70 Кредит 71

- 1000 руб. - удержаны средства, ранее выданные под отчет;

Дебет 70 Кредит 73

- 3120 руб. - удержана сумма недостач.

В балансе по строке 620 и строке "Задолженность перед персоналом организации" отражается долг "Сатурна" перед работниками в сумме 230 780 руб. (270 000 - 35 100 - 1000 - 3120).

Строка "Задолженность перед государственными

внебюджетными фондами"

По данной строке баланса отражается сумма задолженности перед фондами государственного социального страхования (Пенсионным фондом РФ, Фондом социального страхования РФ, фондами обязательного медицинского страхования) по начисленному единому социальному налогу, взносам на обязательное пенсионное страхование и на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Суммы начисленного единого социального налога (ЕСН) учитываются на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". К счету 69 необходимо открыть субсчета:

- 69-1 "Расчеты по социальному страхованию" - для учета расчетов по ЕСН, перечисляемому в Фонд социального страхования РФ;

- 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению" - для учета расчетов по обязательному пенсионному страхованию;

- 69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию" - для учета расчетов по ЕСН, перечисляемому в Федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования.

Так как в Фонд социального страхования РФ зачисляются как ЕСН, так и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, субсчет 69-1 разбивается на два субсчета второго порядка:

- 69-1-1 "Расчеты с Фондом социального страхования РФ по единому социальному налогу";

- 69-1-2 "Расчеты с Фондом социального страхования РФ по взносам на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Для учета расчетов по обязательному пенсионному страхованию субсчет 69-2 необходимо разбить на субсчета второго порядка:

- 69-2-1 "Расчеты по страховой части трудовой пенсии";

- 69-2-2 "Расчеты по накопительной части трудовой пенсии".

Для учета расчетов с Федеральным и территориальным фондами обязательного медицинского страхования субсчет 69-3 также разбивается на два субсчета второго порядка:

- 69-3-1 "Расчеты с Федеральным фондом обязательного медицинского страхования";

- 69-3-2 "Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования".

По строке 620 и строке "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" указывается кредитовое сальдо по счету 69, не погашенное по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Начисление единого социального

налога и взносов на обязательное

пенсионное страхование

Суммы начисленного единого социального налога отражайте по дебету тех же счетов бухгалтерского учета, на которых отражается начисление заработной платы и других доходов работникам вашей организации.

После начисления заработной платы сразу же отражается начисление ЕСН по кредиту субсчетов счета 69 и счета 68, субсчет "Расчеты по ЕСН":

Дебет 20 (23, 25, 26, 29...) Кредит 69-1-1

- начислен ЕСН с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в Фонд социального страхования РФ;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29...) Кредит 69-3-1

- начислен ЕСН с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29...) Кредит 69-3-2

- начислен ЕСН с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29...) Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН"

- начислен ЕСН с заработной платы работников в части, подлежащей перечислению в федеральный бюджет.

Обратите внимание: в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет засчитывается сумма взноса на обязательное пенсионное страхование работников. При этом делаются проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2-1

- начисленные взносы по страховой части трудовой пенсии зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2-2

- начисленные взносы по накопительной части трудовой пенсии зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет.

Если организация осуществляет строительство для собственных нужд или проводит реконструкцию основных средств, то начисление ЕСН с заработной платы работников, занятых на этих работах, отражается в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". Для этого в учете делается запись:

Дебет 08 Кредит 69-1-1 (69-3-1, 69-3-2, 68 субсчет "Расчеты по ЕСН")

- начислен ЕСН с заработной платы работников, занятых на строительстве объекта основных средств.

Пример. ООО "Пассив" занимается производством. В декабре 2003 г. была начислена заработная плата работникам, занятым в основном производстве, в сумме 15 000 руб.

Единый социальный налог исчисляется организацией по ставке 35,6 процента, в том числе 28 процентов - в федеральный бюджет, 4 процента - в Фонд социального страхования РФ, 0,2 процента - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и 3,4 процента - в территориальный фонд обязательного медицинского страхования. Взносы на обязательное пенсионное страхование исчисляются по ставке 14 процентов, в том числе 11 процентов - страховая часть и 3 процента - накопительная.

Для упрощения примера порядок начисления взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний не рассматривается.

Бухгалтер "Пассива" должен сделать проводки:

Дебет 20 Кредит 70

- 15 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым в основном производстве;

Дебет 20 Кредит 69-1-1

- 600 руб. (15 000 руб. x 4%) - начислен единый социальный налог в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ;

Дебет 20 Кредит 69-3-1

- 30 руб. (15 000 руб. x 0,2%) - начислен единый социальный налог в части, подлежащей уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 20 Кредит 69-3-2

- 510 руб. (15 000 руб. x 3,4%) - начислен единый социальный налог в части, подлежащей уплате в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

Дебет 20 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН"

- 4200 руб. (15 000 руб. x 28%) - начислен единый социальный налог в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2-1

- 1650 руб. (15 000 руб. x 11%) - начисленные взносы по страховой части трудовой пенсии зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2-2

- 450 руб. (15 000 руб. x 3%) - начисленные взносы по накопительной части трудовой пенсии зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет.

По строке 620 и строке "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" баланса за 2003 г. указывается задолженность в сумме 3240 руб. (600 + 30 + 510 + 1650 + 450).

Если организация осуществляет работы, доходы от которых учитываются как операционные или внереализационные, то суммы начисленной заработной платы сотрудникам, занятым на таких работах, также облагаются единым социальным налогом. Налог начисляется проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 69-1-1 (69-3-1, 69-3-2, 68 субсчет "Расчеты по ЕСН")

- начислен ЕСН с заработной платы работников, занятых в процессе получения прочих доходов.

Пример. ЗАО "Актив" занимается производством. Часть производственных помещений организация сдает в аренду.

Согласно договору аренды, в обязанности "Актива" входит охрана помещений, сданных в аренду. Заработная плата работникам, осуществляющим охрану, начислена в размере 12 000 руб.

Единый социальный налог "Актив" исчисляет по ставке 35,6 процента, в том числе 28 процентов - в федеральный бюджет, 4 процента - в Фонд социального страхования РФ, 0,2 процента - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и 3,4 процента - в территориальный фонд обязательного медицинского страхования. Взносы на обязательное пенсионное страхование исчисляются по ставке 14 процентов, в том числе 11 процентов - страховая часть и 3 процента - накопительная.

Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 70

- 12 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым охраной помещений, сданных в аренду;

Дебет 91-2 Кредит 69-1-1

- 480 руб. (12 000 руб. x 4%) - начислен единый социальный налог в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ;

Дебет 91-2 Кредит 69-3-1

- 24 руб. (12 000 руб. x 0,2%) - начислен единый социальный налог в части, подлежащей уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 91-2 Кредит 69-3-2

- 408 руб. (12 000 руб. x 3,4%) - начислен единый социальный налог в части, подлежащей уплате в территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН"

- 3360 руб. (12 000 руб. x 28%) - начислен единый социальный налог в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2-1

- 1320 руб. (12 000 руб. x 11%) - начисленные взносы по страховой части трудовой пенсии зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2-2

- 360 руб. (12 000 руб. x 3%) - начисленные взносы по накопительной части трудовой пенсии зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет.

По строке 620 и строке "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" баланса за 2003 г. указывается задолженность по ЕСН в сумме 2592 руб. (480 + 24 + 408 + 1320 + 360).

Перечисление единого социального налога и взносов

на обязательное пенсионное страхование

Перечисление авансовых взносов во внебюджетные фонды учитывается по дебету субсчетов счетов 69 и 68:

Дебет 69-1-1 Кредит 51

- перечислен ЕСН в Фонд социального страхования РФ;

Дебет 69-2-1 Кредит 51

- перечислены взносы по страховой части трудовой пенсии в Пенсионный фонд РФ;

Дебет 69-2-2 Кредит 51

- перечислены взносы по накопительной части трудовой пенсии в Пенсионный фонд РФ;

Дебет 69-3-1 Кредит 51

- перечислен ЕСН в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 69-3-2 Кредит 51

- перечислен ЕСН в территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 51

- перечислен ЕСН в федеральный бюджет.

Сумма налога в части, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования РФ, уменьшается на расходы, связанные с государственным социальным страхованием работников (например, на оплату больничных листов).

Разница между суммами авансовых платежей и суммой налога, исчисленной по итогам года, перечисляется в соответствующие внебюджетные фонды и федеральный бюджет.

Если авансовые платежи и расходы на цели государственного социального страхования превышают сумму начисленного налога, то возникшая разница возвращается организации или засчитывается в счет предстоящих платежей по налогу. Указанная разница отражается в активе баланса по строке 240.

Взнос на социальное страхование от несчастных случаев

на производстве и профессиональных заболеваний

Взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются по дебету тех же счетов бухгалтерского учета, на которых отражается начисление заработной платы работникам организации.

Начисление взносов оформляется записью по кредиту субсчета 69-1-2:

Дебет 08 (20, 23, 25, 26, 28, 29...) Кредит 69-1-2

- начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Перечисление взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний оформляется записью по дебету субсчета 69-1-2:

Дебет 69-1-2 Кредит 51

- перечислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний в Фонд социального страхования РФ.

Разница между суммой взносов, начисленных в течение 2003 г., и суммой взносов, перечисленных в 2003 г. в Фонд социального страхования РФ, отражается по строке 620 и строке "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" баланса за 2003 г.

Пример. Заводу по производству деревообрабатывающих станков (код ОКОНХ 14220, XVII класс профессионального риска) установлен тариф страховых взносов на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в размере 3,4 процента.

В декабре 2003 г. работникам завода была начислена заработная плата в сумме 500 000 руб., в том числе:

- работникам основного производства - 200 000 руб.;

- работникам вспомогательных производств - 300 000 руб.

Для упрощения примера порядок исчисления ЕСН не приводится.

Бухгалтер завода должен сделать проводки:

Дебет 20 Кредит 70

- 200 000 руб. - начислена зарплата работникам, занятым в основном производстве;

Дебет 20 Кредит 69-1-2

- 6800 руб. (200 000 руб. x 3,4%) - начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с заработной платы работников, занятых в основном производстве;

Дебет 23 Кредит 70

- 300 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым в цехах вспомогательных производств;

Дебет 23 Кредит 69-1-2

- 10 200 руб. (300 000 руб. x 3,4%) - начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с заработной платы работников, занятых в цехах вспомогательных производств.

Сумма взноса по страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, причитающаяся перечислению в Фонд социального страхования РФ за декабрь в размере 17 000 руб. (6800 + 10 200), указывается по строке 620 и строке "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" баланса за 2003 г.

Строка "Задолженность по налогам и сборам"

По данной строке баланса отражается сумма задолженности перед бюджетом по начисленным и неперечисленным налогам (налогу на прибыль, налогу на имущество, налогу на доходы физических лиц и т.д.).

Для каждого налога, который уплачивает в бюджет ваша организация, к счету 68 открывается отдельный субсчет. Начисление сумм налогов к уплате в бюджет отражают по кредиту субсчетов счета 68, а перечисление налогов в бюджет - по дебету соответствующих субсчетов.

Соответственно, в строке "Задолженность по налогам и сборам" баланса указывают кредитовое сальдо по синтетическому счету 68, не погашенное по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Как учесть налог на прибыль

Отражение налога на прибыль в бухгалтерском учете происходит в два этапа. Сначала бухгалтер должен начислить налог на бухгалтерскую прибыль, а затем скорректировать его так, чтобы получилась сумма налога, отраженная в налоговом учете.

Налог на бухгалтерскую прибыль (убыток) называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Расчет его производят по формуле:

Условный расход

(доход) по налогу = Бухгалтерская x Ставка налога

на прибыль прибыль на прибыль

По итогам отчетного периода бухгалтер сделает проводку:

Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68

- начислен условный расход по налогу на прибыль

или

Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль"

- начислен условный доход по налогу на прибыль.

После этого указанную сумму нужно скорректировать:

/ \

| Постоянное |

| налоговое |

Условный |обязательство +|

Текущий расход | + Отложенный |

налог на = +- (доход) +- | налоговый |

прибыль по налогу | актив - |

(убыток) на прибыль | - Отложенное |

| налоговое |

| обязательство |

\ /

Пример. Прибыль ЗАО "Актив" за I квартал 2003 г. составила 500 000 руб.

В течение квартала была зафиксирована следующая информация:

- представительские расходы превысили допустимый норматив (п.2 ст.264 НК РФ) на 2000 руб.;

- амортизационные отчисления составили 3500 руб., из которых только 2000 руб. принимаются к вычету в целях налогообложения;

- начислены, но не получены дивиденды от долевого участия в российской компании - 4000 руб. (пп.2 п.4 ст.271 НК РФ).

Как образовались разницы, показано в таблице:

     
   ———————————————————————T———————————————T———————————T—————————————¬
   |  Вид расхода/дохода  |В бухгалтерском|В налоговом|Разницы, руб.|
   |                      |  учете, руб.  |учете, руб.|             |
   +——————————————————————+———————————————+———————————+—————————————+
   |Представительские     |     18 000    |   16 000  |    2 000    |
   |расходы               |               |           |(постоянная  |
   |                      |               |           |разница)     |
   +——————————————————————+———————————————+———————————+—————————————+
   |Сумма начисленной     |      3 500    |    2 000  |    1 500    |
   |амортизации           |               |           |(вычитаемая  |
   |                      |               |           |временная    |
   |                      |               |           |разница)     |
   +——————————————————————+———————————————+———————————+—————————————+
   |Дивиденды             |      4 000    |     —     |    4 000    |
   |                      |               |           |(налогообла— |
   |                      |               |           |гаемая       |
   |                      |               |           |временная    |
   |                      |               |           |разница)     |
   L——————————————————————+———————————————+———————————+——————————————

Напомним, дивиденды, полученные от российских организаций, облагаются по ставке 6 процентов (п.3 ст.284 НК РФ). Будем считать, что все остальные доходы "Актива" подпадают под ставку 24 процента.

Бухгалтер "Актива" сделает такие проводки:

Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68

- 119 280 руб. (24% x (500 000 руб. - 4000 руб.) + 6% x 4000 руб.) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68

- 480 руб. (24% x 2000 руб.) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68

- 360 руб. (24% x 1500 руб.) - отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 Кредит 77

- 240 руб. (6% x 4000 руб.) - отражено отложенное налоговое обязательство.

В итоге текущий налог на прибыль составит 119 880 руб. (119 280 + 480 + 360 - 240).

Перечисляя налог в бюджет, сделайте проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

- уплачена в бюджет сумма налога на прибыль.

Несмотря на то что в бухгалтерском учете начисленная сумма налога отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", налогооблагаемую прибыль организации эта сумма не уменьшает.

Налог на прибыль может уплачиваться:

- ежеквартально;

- ежемесячно.

Уплата налога ежеквартально

Уплачивать налог ежеквартально могут:

- организации, получившие за предыдущий год выручку в среднем не более 3 000 000 руб. в квартал;

- бюджетные учреждения;

- иностранные организации;

- некоммерческие организации, которые не имеют доходов от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- вновь созданные предприятия в течение I квартала с даты государственной регистрации.

Все остальные организации должны уплачивать налог ежемесячно.

Если ваша организация уплачивает налог на прибыль ежеквартально, деньги надо перечислить в бюджет не позднее 28-го числа со дня окончания I квартала, полугодия и 9 месяцев.

По окончании календарного года вы должны рассчитать общую сумму налога, которая должна быть перечислена в бюджет.

Если в течение года вы перечислили денег меньше, чем общая сумма налога, рассчитанная по итогам года, вы должны доплатить налог не позднее 28 марта следующего года.

Пример. Бухгалтер ЗАО "Актив" для учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль использует субсчет 68-1. "Актив" уплачивает налог на прибыль ежеквартально. Прибыль, полученная организацией в 2003 г., составила 1 250 000 руб., в том числе:

- за I квартал - 200 000 руб.;

- за II квартал - 300 000 руб.;

- за III квартал - 600 000 руб.;

- за IV квартал - 150 000 руб.

В течение 2003 г. бухгалтер "Актива" будет делать такие проводки:

31 марта 2003 г.

Дебет 99 Кредит 68-1

- 48 000 руб. (200 000 руб. x 24%) - начислен авансовый платеж по налогу на прибыль за I квартал;

28 апреля 2003 г.

Дебет 68-1 Кредит 51

- 48 000 руб. - перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль;

30 июня 2003 г.

Дебет 99 Кредит 68-1

- 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%) - начислен авансовый платеж по налогу на прибыль за II квартал;

28 июля 2003 г.

Дебет 68-1 Кредит 51

- 72 000 руб. - перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль;

30 сентября 2003 г.

Дебет 99 Кредит 68-1

- 144 000 руб. (600 000 руб. x 24%) - начислен авансовый платеж по налогу на прибыль за III квартал;

28 октября 2003 г.

Дебет 68-1 Кредит 51

- 144 000 руб. - перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль;

31 декабря 2003 г.

Дебет 99 Кредит 68-1

- 36 000 руб. ((1 250 000 руб. x 24%) - 48 000 руб. - 72 000 руб. - 144 000 руб.) - начислен налог на прибыль по итогам прошедшего года (за вычетом сумм авансовых платежей).

Эта сумма будет указана по строке 620 и строке "Задолженность по налогам и сборам" в балансе за 2003 г.;

28 марта 2004 г.

Дебет 68-1 Кредит 51

- 36 000 руб. - уплачен налог на прибыль по итогам прошедшего года (за вычетом сумм авансовых платежей).

Уплата налога ежемесячно

Ежемесячно налог можно уплачивать двумя способами:

- исходя из прибыли, фактически полученной за прошедший месяц;

- исходя из прибыли за предыдущий квартал (равными долями в размере 1/3 суммы налога, уплаченного за предыдущий квартал).

Если вы уплачиваете налог первым способом, деньги нужно перечислить в бюджет не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Отчетным периодом в этом случае признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до конца года. В этот же срок надо сдать налоговую декларацию. Например, не позднее 28 июля надо представить декларацию за январь - июнь и уплатить ежемесячный авансовый платеж по фактической прибыли, полученной за этот период.

Если вы уплачиваете налог вторым способом, деньги нужно перечислять в бюджет не позднее 28-го числа каждого месяца.

По итогам каждого отчетного периода (I квартала, полугодия и 9 месяцев) вы должны рассчитать общую сумму налога, которую надо уплатить в бюджет.

Если по итогам отчетного периода вы должны заплатить налог в большей сумме, чем была перечислена в бюджет, разница доплачивается не позднее 28-го числа по окончании отчетного периода.

Пример. Бухгалтер ЗАО "Актив" для учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль использует субсчет 68-1.

"Актив" уплачивает налог исходя из прибыли, полученной за предыдущий квартал.

За I квартал 2003 г. "Актив" получил прибыль в размере 1 230 000 руб. и заплатил налог на прибыль в сумме 295 200 руб. (1 230 000 руб. x 24%). Прибыль "Актива" за II квартал составила 1 700 000 руб.

Во II квартале 2003 г. бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

28 апреля 2003 г.

Дебет 99 Кредит 68-1

- 98 400 руб. (295 200 руб. x 1/3) - начислен первый авансовый платеж по налогу на прибыль;

Дебет 68-1 Кредит 51

- 98 400 руб. - перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль;

28 мая 2003 г.

Дебет 99 Кредит 68-1

- 98 400 руб. (295 200 руб. x 1/3) - начислен второй авансовый платеж по налогу на прибыль;

Дебет 68-1 Кредит 51

- 98 400 руб. - перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль;

28 июня 2003 г.

Дебет 99 Кредит 68-1

- 98 400 руб. (295 200 руб. x 1/3) - начислен третий авансовый платеж по налогу на прибыль;

Дебет 68-1 Кредит 51

- 98 400 руб. - перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль.

Общая сумма платежей по налогу на прибыль за II квартал составила 295 200 руб. (98 400 руб. x 3 мес.).

По итогам II квартала "Актив" должен заплатить налог в сумме 408 000 руб. (1 700 000 руб. x 24%).

30 июня 2003 г. бухгалтеру "Актива" необходимо доначислить сумму налога:

Дебет 99 Кредит 68-1

- 112 800 руб. (408 000 - 295 200) - доначислен налог на прибыль по итогам прошедшего квартала.

Эта сумма должна быть перечислена в бюджет не позднее 28 июля 2003 г.

В конце каждого календарного года следует рассчитать общую сумму налога, которая должна быть перечислена в бюджет. Если в течение года вы перечислили денег меньше, чем общая сумма налога, рассчитанная по итогам года, вы должны доплатить налог не позднее 28 марта года, следующего за прошедшим налоговым периодом.

Как учесть налог на добавленную стоимость (НДС)

Как учитывать налог на добавленную стоимость, зависит от того, как ваша организация определяет выручку для целей налогообложения: "по отгрузке" или "по оплате".

При определении выручки для целей налогообложения "по отгрузке" начисление НДС отражайте с помощью одной из следующих проводок (в зависимости от ситуации):

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС, причитающийся к получению от покупателей за проданные им товары, готовую продукцию, полуфабрикаты собственного производства;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС, причитающийся к получению от заказчиков за выполненные работы, оказанные услуги, реализация которых является для организации обычным видом деятельности;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС, причитающийся к получению от покупателей за проданные им основные средства, нематериальные активы, материалы, другое имущество, продажа которого не является для организации обычным видом деятельности;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС, причитающийся к получению от заказчиков за оказанные услуги, реализация которых не является для организации обычным видом деятельности (например, однократная сдача в аренду основных средств).

Если ваша организация определяет выручку для целей налогообложения "по оплате" и на момент продажи товаров (работ, услуг) плата от покупателей (заказчиков) еще не поступила, начисление НДС вы должны отразить на отдельном субсчете "Расчеты по неоплаченному НДС" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

Дебет 90-3 (91-2) Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- учтена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет после поступления денег от покупателей (заказчиков).

После того как вы получите от покупателя (заказчика) плату за проданные ему товары (работы, услуги), сделайте проводку:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС к уплате в бюджет.

Налоговый кодекс РФ определяет два случая, когда вы должны заплатить НДС при перечислении денег другой организации:

- если вы покупаете товары (работы, услуги) на территории России у иностранного предприятия, которое не состоит на налоговом учете в России;

- если вы арендуете муниципальное или государственное имущество.

И в том и в другом случае ваша организация выступает в роли налогового агента.

Это означает, что вы должны удержать НДС из сумм, которые вы выплачиваете иностранному партнеру или арендодателю муниципального (государственного) имущества, и перечислить сумму налога в бюджет.

При этом вы должны сделать проводку:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- удержан НДС у источника выплаты дохода.

Пример. ЗАО "Актив" арендовало помещение у Комитета по управлению государственным имуществом. Ежемесячная арендная плата - 24 000 руб.

Согласно договору, "Актив" перечисляет арендную плату за 3 месяца вперед, то есть 72 000 руб. (24 000 руб. x 3 мес.). Из этой суммы "Актив" как налоговый агент должен удержать сумму НДС и перечислить ее в бюджет. В нашем примере эта сумма составит:

72 000 руб. x 20% : 120% = 12 000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 12 000 руб. - удержан НДС из суммы, причитающейся арендодателю - Комитету по управлению госимуществом;

Дебет 60 Кредит 51

- 60 000 руб. (72 000 - 12 000) - перечислены деньги арендодателю за минусом удержанной суммы налога;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 12 000 руб. - перечислена в бюджет удержанная сумма НДС.

Ежемесячно бухгалтер "Актива" будет делать следующие записи:

Дебет 20 (26) Кредит 60

- 20 000 руб. (60 000 руб. : 3 мес.) - сумма арендной платы, относящаяся к отчетному месяцу, списана на себестоимость;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 4000 руб. (12 000 руб. : 3 мес.) - сумма НДС по арендной плате, списанной в отчетном месяце на себестоимость, зачтена из бюджета (произведен налоговый вычет).

Если ваша организация импортирует товары из-за границы, имейте в виду: стоимость товаров, ввозимых в Россию, облагается НДС. Исключение сделано лишь для некоторых категорий товаров (ст.150 НК РФ).

Сумму НДС, уплаченного на таможне при ввозе импортируемых товаров, отразите в учете проводкой:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет согласно грузовой таможенной декларации.

Как учесть налог на доходы физических лиц

Начисление налога на доходы физических лиц отразите с помощью одной из следующих проводок (в зависимости от ситуации):

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Налог на доходы физических лиц"

- удержан налог на доходы с сумм, выплаченных работникам вашей организации;

Дебет 75 Кредит 68 субсчет "Налог на доходы физических лиц"

- удержан налог на доходы с сумм дивидендов, выплаченных учредителям (участникам), если они не являются работниками вашей организации;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Налог на доходы физических лиц"

- удержан налог на доходы с сумм, выплаченных физическим лицам, если они не являются работниками вашей организации.

Как учесть прочие налоги и сборы,

учитываемые на счете 68

Налоги и сборы, начисляемые по дебету

счета 90 "Продажи"

К этим налогам относятся:

а) акцизы:

Дебет 90-4 Кредит 68 субсчет "Расчеты по акцизам"

- начислен акциз;

б) экспортные пошлины:

Дебет 90-5 Кредит 68 субсчет "Расчеты по экспортным пошлинам"

- начислена экспортная пошлина;

в) налог с продаж:

Дебет 90-6 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

- начислен налог с продаж.

Налоги и сборы, начисляемые по дебету

счета 91 "Прочие доходы и расходы"

К этим налогам относятся:

а) налог на имущество:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на имущество"

- начислен налог на имущество;

б) налог на рекламу:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на рекламу"

- начислен налог на рекламу;

в) налог на операции с ценными бумагами:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на операции с ценными бумагами"

- начислен налог на операции с ценными бумагами;

г) сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по сбору за использование наименований "Россия", "Российская Федерация"

- начислен сбор.

Налоги и сборы, начисляемые по дебету

счетов учета затрат и расходов на продажу

К этим налогам относятся:

а) транспортный налог:

Дебет 20 (25, 26...) Кредит 68 субсчет "Расчеты по транспортному налогу"

- начислен транспортный налог.

В организациях торговли транспортный налог начисляется проводкой:

Дебет 44 Кредит 68 субсчет "Расчеты по транспортному налогу"

- начислен транспортный налог;

б) земельный налог:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 68 субсчет "Расчеты по земельному налогу"

- начислен земельный налог;

в) налог на добычу полезных ископаемых:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на добычу полезных ископаемых"

- начислен налог на добычу полезных ископаемых;

г) плата за пользование водными объектами:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 68 субсчет "Расчеты по плате за пользование водными объектами"

- начислена плата за пользование водными объектами;

д) плата за древесину, отпускаемую на корню:

Дебет 97 Кредит 68 субсчет "Расчеты по плате за древесину, отпускаемую на корню"

- начислена плата за древесину, отпускаемую на корню, согласно лесорубочным билетам;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 97

- передана древесина в производство;

е) платежи за загрязнение окружающей среды:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 68 субсчет "Расчеты по платежам за загрязнение окружающей среды"

- начислены платежи за загрязнение окружающей среды.

Платежи за загрязнение окружающей среды сверх установленных норм налогооблагаемую прибыль организации не уменьшают (ст.270 НК РФ).

Налоги и сборы, начисляемые по дебету

различных счетов в зависимости от ситуации

К этим налогам относятся:

а) импортные таможенные пошлины:

Дебет 08 (10, 11, 41...) Кредит 68 субсчет "Расчеты по таможенной пошлине"

- начислены импортные таможенные пошлины;

б) государственная пошлина:

Дебет 08 (10, 11, 41...) Кредит 68 субсчет "Расчеты по государственной пошлине"

- начислена государственная пошлина, если ее уплата непосредственно связана с приобретением имущества;

Дебет 20 (26, 44...) Кредит 68 субсчет "Расчеты по государственной пошлине"

- начислена государственная пошлина, если ее уплата связана с текущей деятельностью организации;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по государственной пошлине"

- начислена государственная пошлина, если ее уплата связана с участием организации в судебных разбирательствах.

Налоговый учет задолженности

перед бюджетом

Для учета налогов, начисленных к уплате в бюджет, МНС России предусмотрело специальные регистры:

- регистр учета начисления налогов и сборов, включаемых в состав расходов;

- регистр учета расчетов с бюджетом.

Прежде всего заполните регистр учета начисления налогов и сборов, включаемых в состав расходов. Его оформляют на основании данных налоговых деклараций (например, декларации по налогу на имущество, рекламу и т.д.).

Затем заполните регистр учета расчетов с бюджетом. Его оформляют на основании данных регистра учета начисления налогов и сборов, включаемых в состав расходов, а также платежных документов на перечисление налогов.

Как заполнить эти регистры, покажет пример.

Пример. В I квартале 2003 г. ЗАО "Актив" были начислены к уплате в бюджет следующие налоги:

- налог на имущество в сумме 6000 руб.;

- налог на рекламу в сумме 4500 руб.

Фирма платит налог на прибыль ежеквартально.

Регистры налогового учета будут заполнены так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Регистр учета начисления налогов и сборов,           |
   |                  включаемых в состав расходов                  |
   |                                                                |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО_"Актив"_________________________     |
   |                                                                |
   |    ИНН: _7732854373_______________________________________     |
   |                                                                |
   |    Учетный период: _с_1_января_по_31_марта_2003_г.________     |
   |                                                                |
   +———T——————————T—————————————T————————T—————————————T————————————+
   | N |Вид налога|     Дата    |База для|Ставка налога|Сумма налога|
   |п/п|  (сбора) |осуществления| расчета|  (сбора), % |  (сбора),  |
   |   |          | (начисления)| налога |             |начисленного|
   |   |          |   расхода   | (сбора)|             | за отчетный|
   |   |          |             |        |             | (налоговый)|
   |   |          |             |        |             |  период и  |
   |   |          |             |        |             | подлежащего|
   |   |          |             |        |             |перечислению|
   |   |          |             |        |             |  в бюджет  |
   +———+——————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   | 1 |     2    |      3      |    4   |      5      |      6     |
   +———+——————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   | 1 |Налог на  |31.03.2003   | 300 000|      2      |    6 000   |
   |   |имущество |             |        |             |            |
   +———+——————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   | 2 |Налог на  |31.03.2003   |  90 000|      5      |    4 500   |
   |   |рекламу   |             |        |             |            |
   +———+——————————+—————————————+————————+—————————————+————————————+
   |                                                                |
   |    Ответственный за составление                                |
   |    регистра __________Иванова_________ /А.Н. Иванова/          |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                 Регистр учета расчетов с бюджетом                   |
   |                                                                     |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО_"Актив"_________________________          |
   |                                                                     |
   |    ИНН: _7732854373_______________________________________          |
   |                                                                     |
   |    Учетный период: _с_1_января_по_31_марта_2003_г.________          |
   |                                                                     |
   +———T——————————T——————————T———————T——————————T———————————T————————————+
   | N |Вид налога|   Дата   | Сумма |   Срок   |   Общая   |    Дата    |
   |п/п|  (сбора) |начисления| налога|  уплаты  |начисленная|фактического|
   |   |          |          |(сбора)|          |   сумма   |перечисления|
   |   |          |          |       |          |   налога  |            |
   |   |          |          |       |          |  (сбора)  |            |
   +———+——————————+——————————+———————+——————————+———————————+————————————+
   | 1 |     2    |     3    |   4   |     5    |     6     |      7     |
   +———+——————————+——————————+———————+——————————+———————————+————————————+
   | 1 |Налог на  |31.03.2003|  6000 |05.05.2003|    6000   |      —     |
   |   |имущество |          |       |          |           |            |
   +———+——————————+——————————+———————+——————————+———————————+————————————+
   | 2 |Налог на  |31.03.2003|  4500 |20.04.2003|    4500   |      —     |
   |   |рекламу   |          |       |          |           |            |
   +———+——————————+——————————+———————+——————————+———————————+————————————+
   |                                                                     |
   +—————————————T—————————————T—————————————T———————————T————T——————————+
   |Перечисленная|    Общая    |    Сумма    |   Сумма   |Пени|   Общая  |
   | сумма налога|перечисленная|  списанной  |  недоимки |    |   сумма  |
   |   (сбора)   | сумма налога| (уменьшенной|(переплаты)|    |   пеней  |
   |             |   (сбора)   |иным образом)|           |    |          |
   |             |задолженности|задолженности|           |    |          |
   |             |    перед    |    перед    |           |    |          |
   |             |   бюджетом  |   бюджетом  |           |    |          |
   +—————————————+—————————————+—————————————+———————————+————+——————————+
   |      8      |      9      |      10     |     11    | 12 |    13    |
   +—————————————+—————————————+—————————————+———————————+————+——————————+
   |      —      |      —      |      —      |    6000   |  — |     —    |
   +—————————————+—————————————+—————————————+———————————+————+——————————+
   |      —      |      —      |      —      |    4500   |  — |     —    |
   +—————————————+—————————————+—————————————+———————————+————+——————————+
   |                                                                     |
   |    Ответственный за составление регистра __Иванова__ /А.Н. Иванова/ |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————

Строка "Прочие кредиторы"

Здесь показывается задолженность организации по расчетам, не нашедшим отражения по предыдущим строкам баланса. В частности, здесь отражается задолженность за подотчетными лицами, по обязательному и добровольному страхованию, по депонированной заработной плате и т.д., не погашенная по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Учет расчетов с подотчетными лицами

В практической деятельности организации часто возникает необходимость оплачивать те или иные расходы наличными деньгами, покупать материальные ценности в розничной торговле, оплачивать расходы по служебным командировкам и т.д.

В таких случаях работнику организации могут быть выданы наличные деньги под отчет для выполнения определенных действий по распоряжению организации. Такие работники называются подотчетными лицами.

Для учета расчетов с такими лицами в бухгалтерском учете используется счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Кредитовое сальдо по указанному счету, числящееся в учете на 31 декабря 2003 г., отражается по строке 620 и строке "Прочие кредиторы" баланса.

Список подотчетных лиц, а также порядок выдачи в организации наличных денег под отчет устанавливает руководитель.

Сотрудник, получивший подотчетную сумму, должен за нее отчитаться, представив в бухгалтерию авансовый отчет (с приложением всех документов, подтверждающих его расходы).

Организация может выдавать денежные средства подотчетным лицам:

- на хозяйственные нужды;

- на оплату представительских расходов;

- на оплату командировочных расходов.

Расходы на хозяйственные нужды

Под расходами на хозяйственные нужды обычно понимаются затраты по приобретению в розничной торговой сети канцелярских или хозяйственных принадлежностей, материалов, бензина на АЗС, оплате мелкого ремонта и т.п.

Пункт 11 Порядка ведения кассовых операций запрещает:

- выдавать подотчетные суммы работнику, не отчитавшемуся по ранее полученным деньгам;

- передавать подотчетные суммы от одного сотрудника другому.

Руководитель организации должен утвердить своим приказом список сотрудников, которым могут выдаваться денежные средства под отчет.

Срок, на который можно выдать наличные деньги под отчет на хозяйственные нужды, законодательно не ограничен.

Этот срок устанавливает руководитель организации своим приказом или в заявлении работника на выдачу подотчетных сумм. Сотрудник должен отчитаться за потраченные деньги не позднее чем через три рабочих дня после истечения этого срока.

Каких-либо ограничений на суммы, выдаваемые работникам под отчет, законодательство не устанавливает.

Однако, оплачивая расходы, подотчетное лицо действует от имени организации.

Следовательно, работник, получивший деньги под отчет, должен соблюдать предельный размер расчетов наличными между юридическими лицами (не более 60 000 руб. по одной сделке).

Выдача работнику денег под отчет из кассы оформляется проводкой:

Дебет 71 Кредит 50

- выданы сотруднику денежные средства под отчет из кассы.

Сотрудник, получивший денежные средства, должен за них отчитаться. Для этого ему необходимо представить в бухгалтерию авансовый отчет по форме N АО-1 (с приложением всех документов, подтверждающих его расходы), а неизрасходованные средства вернуть в кассу организации (суммы, обоснованно истраченные сверх выданной подотчетной суммы, работнику могут быть возмещены).

Если произведенные расходы носят производственный характер, то затраты подотчетного лица отражаются по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и дебету счетов учета затрат или ценностей, которые он купил.

При покупке подотчетными лицами того или иного имущества в учете делается запись:

Дебет 08 (10, 41) Кредит 71

- оприходовано имущество, приобретенное подотчетным лицом.

Если расходы подотчетного лица связаны с нуждами основного (вспомогательного или обслуживающего) производства, то затраты отражаются проводкой:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 71

- списаны расходы подотчетного лица, необходимые для нужд основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.

Если денежные средства выдаются для осуществления расходов, связанных с управленческой деятельностью, то эта операция отражается так:

Дебет 25 (26) Кредит 71

- оплачены подотчетными лицами общепроизводственные (общехозяйственные) расходы.

Если подотчетное лицо оплатило расходы непроизводственного характера (например, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений и т.п.), в учете делается запись:

Дебет 91-2 Кредит 71

- учтены в составе внереализационных расходов затраты подотчетного лица непроизводственного характера.

Такая же проводка делается, если расходы подотчетного лица связаны с получением организацией прочих доходов (например, сотрудник оплатил ремонт основных средств, предоставленных организацией в аренду).

Сумма НДС по расходам или имуществу, оплаченному подотчетным лицом, отражается проводками:

Дебет 19 Кредит 71

- учтена сумма НДС по расходам подотчетных лиц;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- произведен налоговый вычет НДС.

Сумма НДС по расходам непроизводственного характера к вычету не принимается. Такая сумма списывается проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 19

- списан НДС по расходам непроизводственного характера.

Если сотрудник израсходовал сумму большую, чем ему было выдано из кассы, то эту сумму ему необходимо возместить. Такая операция отражается записью:

Дебет 71 Кредит 50

- возмещены сотруднику затраты, превышающие сумму денежных средств, выданных из кассы.

Если сотрудник возвращает неизрасходованные суммы в кассу организации, в учете делается запись:

Дебет 50 Кредит 71

- оприходованы денежные средства, не израсходованные сотрудником и возвращенные в кассу организации.

Сумма денежных средств, не израсходованная подотчетным лицом и не возвращенная в кассу организации до 31 декабря 2003 г., отражается по строке 620 и строке "Прочие кредиторы" баланса.

Пример. Работнику ООО "Пассив" Петрову С.С. 29 декабря 2003 г. было выдано из кассы под отчет 7850 руб.

Ситуация 1

На подотчетную сумму 30 декабря 2003 г. Петров приобрел материалы.

Стоимость материалов - 7560 руб. (в том числе НДС - 1200 руб., налог с продаж - 360 руб.).

Бухгалтер "Пассива" должен сделать записи:

Дебет 71 Кредит 50

- 7850 руб. - выданы денежные средства Петрову под отчет;

Дебет 10 Кредит 71

- 6360 руб. (7560 - 1200) - оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 71

- 1200 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам на основании счета-фактуры поставщика;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1200 руб. - принят к вычету НДС по материалам.

Остаток подотчетных средств в сумме 290 руб. (7850 - 7560), не израсходованных Петровым, указывается в строке 620 и строке "Прочие кредиторы" баланса за 2003 г.

Ситуация 2

Петров оплатил расходы на заправку картриджей к принтерам. Расходы Петрова составили 1134 руб. (в том числе НДС - 180 руб., налог с продаж - 54 руб.).

Бухгалтер "Пассива" должен сделать записи:

Дебет 71 Кредит 50

- 7850 руб. - выданы денежные средства Петрову под отчет;

Дебет 26 Кредит 71

- 954 руб. (1134 - 180) - отражены расходы на заправку картриджей;

Дебет 19 Кредит 71

- 180 руб. - учтен НДС по услугам (на основании счета-фактуры организации, которая их оказала);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 180 руб. - принят к вычету НДС по услугам, связанным с заправкой картриджей.

Остаток подотчетных средств в сумме 6716 руб. (7850 - 1134), не израсходованных Петровым, указывается в строке 620 и строке "Прочие кредиторы" баланса за 2003 г.

Ситуация 3

Петров оплатил услуги спортивно-оздоровительного комплекса, связанные с организацией отдыха сотрудников "Пассива". Расходы Петрова составили 5040 руб. (в том числе НДС - 800 руб., налог с продаж - 240 руб.).

Бухгалтер "Пассива" должен сделать следующие записи:

Дебет 71 Кредит 50

- 7850 руб. - выданы денежные средства Петрову под отчет;

Дебет 91-2 Кредит 71

- 4240 руб. (5040 - 800) - отражены расходы на организацию отдыха сотрудников "Пассива";

Дебет 19 Кредит 71

- 800 руб. - учтен НДС по услугам, связанным с организацией отдыха сотрудников "Пассива" (на основании счета-фактуры организации, которая их оказала);

Дебет 91-2 Кредит 19

- 800 руб. - списан НДС по услугам, связанным с организацией отдыха.

Остаток подотчетных средств в сумме 2810 руб. (7850 - 5040), не израсходованных Петровым, указывается в строке 620 и строке "Прочие кредиторы" баланса за 2003 г.

Если сотрудник не представил отчет о расходовании денежных средств и не вернул в установленные сроки средства в кассу организации, в учете делается запись:

Дебет 94 Кредит 71

- отражена сумма невозвращенных денежных средств.

В дальнейшем сумма невозвращенных денежных средств может быть удержана из заработной платы сотрудника. Это отражается проводкой:

Дебет 70 Кредит 94

- удержана сумма невозвращенных денежных средств из зарплаты сотрудника.

Если долг подотчетного лица будет списан за счет средств организации, эта сумма включается в доход работника (ст.209 НК РФ). Это значит, что с работника следует удержать налог на доходы физических лиц, а на сумму списанного долга начислить единый социальный налог, взнос на обязательное пенсионное страхование и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст.236 НК РФ).

Представительские расходы

Представительские расходы - это затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций, участвующих в переговорах для установления и поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) организации.

Полный перечень представительских расходов, которые принимаются в составе прочих расходов для целей налогообложения, приведен в ст.264 НК РФ.

Согласно этой статье к представительским расходам относятся затраты:

- по проведению официального приема (завтрака, обеда, ужина или другого аналогичного мероприятия) представителей других организаций;

- по транспортному обеспечению представителей других организаций, связанному с их доставкой до места проведения встречи и обратно;

- по буфетному обслуживанию лиц, участвующих во встрече во время переговоров;

- по оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

Этот перечень является исчерпывающим. Поэтому затраты на организацию развлечений и отдыха, оплату виз, а также на оплату проживания участников переговоров нельзя включить в расходы при определении налоговой базы по прибыли.

Оформление представительских расходов

Для контроля за затратами по приему делегаций рекомендуется установить предельные размеры (нормативы) отдельных видов представительских расходов. Нормативы и перечень лиц, ответственных за использование средств, утверждаются приказом руководителя.

Приказ, например, может быть оформлен так.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                     ЗАО "Актив"|
   |                                                                |
   |                             ПРИКАЗ                             |
   |                                                                |
   |от 3 января 2003 г.                                       N 6/ПР|
   |                  О представительских расходах                  |
   |                                                                |
   |    Приказываю:                                                 |
   |    1. Установить   на  2003  г.  следующие  нормы  расходования|
   |средств на представительские расходы:                           |
   |                                                                |
   +—————————————————————————————————————T——————————————————————————+
   |    Вид представительских расходов   |Расходы на одного человека|
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Затраты, связанные с проведением     |до 300 руб. в день        |
   |официального приема (завтрака, обеда |                          |
   |или другого аналогичного мероприятия)|                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Транспортное обеспечение участников  |до 600 руб. в день        |
   |официального приема                  |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Буфетное обслуживание во время       |до 125 руб. в день        |
   |переговоров                          |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Оплата услуг переводчиков, не        |                          |
   |состоящих в штате организации:       |                          |
   |— для руководителя делегации         |до 250 руб. в день        |
   |— для членов делегации из расчета    |до 200 руб. в день        |
   |1 переводчик на 5 человек            |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |                                                                |
   |    2. Назначить  ответственным  за  расходование   средств   на|
   |представительские расходы, правильное и своевременное оформление|
   |связанных с   ними    документов    исполнительного    директора|
   |Петрова С.С.                                                    |
   |    3. Представлять отчет о приеме каждой  делегации  в  течение|
   |3 рабочих дней после окончания приема.                          |
   |                                                                |
   |    Генеральный директор                                        |
   |    ЗАО "Актив"           ______Иванов_______  /А.Н. Иванов/    |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

После каждого приема делегации лицу, ответственному за оформление представительских расходов, следует составить отчет. В отчете указываются дата и место проведения приема, его программа, приглашенные лица, представители организации, участвовавшие в приеме, и величина представительских расходов.

Отчет о приеме делегации может быть оформлен так.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                      Утверждено|
   |                                          генеральным директором|
   |                                       ЗАО "Актив" Ивановым А.Н.|
   |                                                22 марта 2003 г.|
   |                                                                |
   |                             Отчет                              |
   |                о приеме делегации ООО "Пассив",                |
   |              проведенном с 18 по 19 марта 2003 г.              |
   |                                                                |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                        Участники приема:                       |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |от ЗАО "Актив":                 |от ООО "Пассив":               |
   |Иванов А.Н.                     |Кузнецов Б.Н.                  |
   |Петров С.И.                     |Смирнов Ф.М.                   |
   |Зайцев О.А.                     |Баранова Т.В.                  |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Тема переговоров                |Организация совместного        |
   |                                |производства и реализации      |
   |                                |деревообрабатывающих станков   |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                        Программа приема:                       |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |18 марта 2003 г.                |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |9.00 — 12.00                    |Переговоры                     |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |12.00 — 13.00                   |Обед                           |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |13.00 — 17.00                   |Ознакомление делегации с       |
   |                                |процессом производства станков |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |19 марта 2003 г.                |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |10.00 — 14.00                   |Переговоры                     |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |14.00 — 15.30                   |Обед и заключительный прием по |
   |                                |поводу состоявшихся деловых    |
   |                                |переговоров                    |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————

После окончания приема работник, ответственный за расходование средств на представительские расходы, должен составить авансовый отчет по форме N АО-1.

К авансовому отчету прилагаются все первичные документы, подтверждающие расходы по приему делегации (чеки ККМ, товарные чеки, закупочные акты и т.д.).

Вся сумма затрат по приему представителей других организаций учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности.

Нормирование представительских расходов

В 2003 г. в состав прочих расходов для целей налогообложения включается сумма представительских расходов в пределах 4 процентов от затрат на оплату труда. Сумма представительских расходов, которая превышает этот норматив, не учитывается при определении налоговой базы по прибыли.

Сумма НДС по представительским расходам, которые учитываются в составе прочих расходов в налоговом учете, принимается к налоговому вычету.

При определении суммы НДС, которая подлежит вычету, из суммы представительских расходов необходимо исключить сумму налога с продаж. Сумму НДС по представительским расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, спишите проводками:

Дебет 19 Кредит 71

- учтена сумма НДС по представительским расходам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- произведен налоговый вычет НДС.

Пример. В декабре 2003 г. ЗАО "Актив" принимало делегацию, прибывшую на переговоры для заключения договоров о поставках материалов. Для обеспечения приема делегации были оплачены расходы на проведение завтраков, обедов и ужинов на сумму 12 600 руб. На все расходы были получены счета-фактуры.

Для оплаты представительских расходов сотруднику "Актива" Иванову А.Н. был выдан аванс в сумме 15 000 руб.

В регионе, где проводились переговоры, налог с продаж взимается по ставке 5 процентов.

При выдаче денежных средств под отчет бухгалтеру "Актива" надо сделать запись:

Дебет 71 Кредит 50

- 15 000 руб. - выданы наличные денежные средства Иванову для оплаты представительских расходов.

Расходы "Актива" на оплату труда работников в IV квартале 2003 г. составили 180 000 руб.

Сумма представительских расходов, которые можно включить в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли, составляет:

180 000 руб. x 4% = 7200 руб.

Сумма налога с продаж, уплаченная Ивановым при оплате представительских расходов, приходящаяся на расходы в пределах норм, составит:

7200 руб. x 5 : (5 + 100) = 343 руб.

Сумма НДС, которая подлежит налоговому вычету, составит:

(7200 руб. - 343 руб.) x 20% : 120% = 1143 руб.

При отражении представительских расходов бухгалтеру "Актива" следует сделать записи:

Дебет 19 Кредит 71

- 1143 руб. - учтена сумма НДС по представительским расходам;

Дебет 44 Кредит 71

- 11 457 руб. (12 600 - 1143) - учтены представительские расходы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1143 руб. - произведен налоговый вычет НДС.

Остаток подотчетных средств в сумме 2400 руб. (15 000 - 12 600), не израсходованных Ивановым, указывается в строке 620 и строке "Прочие кредиторы" баланса за 2003 г.

Командировочные расходы

В командировку может быть направлен только тот сотрудник, с которым заключен трудовой договор. Поездка в другую местность сотрудника, с которым заключен гражданско-правовой договор (например, договор подряда или поручения), командировкой не считается.

Если такому сотруднику возмещаются расходы по той или иной поездке, то сумма возмещения является частью его вознаграждения по договору.

Командированному сотруднику оплачиваются:

- расходы по найму жилого помещения;

- расходы по проезду к месту командировки и обратно;

- суточные;

- другие расходы (например, оплата услуг связи или почты).

На оплату таких расходов сотруднику перед его отъездом в командировку выдается аванс.

Аванс выдается в рублях. Однако, если сотрудник уезжает в зарубежную командировку или в страны СНГ, аванс выдается в валюте страны, в которую он направляется.

Чтобы получить валюту, необходимо открыть валютный счет в банке. Валюта на оплату командировочных расходов может быть получена только с валютного счета.

Покупать валюту для оплаты командировочных расходов за наличные рубли в обменных пунктах банков запрещается. При выдаче иностранной валюты банк должен выписать справку по форме N 0406007, которая является разрешением на вывоз валюты за рубеж.

При командировках за пределы России сотруднику могут быть также выданы дорожные чеки, которые имеют номинал, выраженный в иностранной валюте.

Дорожные чеки можно получить в банке, в котором у организации открыт расчетный счет.

После возвращения сотрудника из командировки и представления в бухгалтерию авансового отчета сумма неизрасходованного аванса должна быть возвращена в кассу организации.

Если сотрудник получил аванс в валюте, он может возвратить неизрасходованную сумму аванса либо в валюте, либо в рублях (по официальному курсу иностранной валюты на дату утверждения авансового отчета).

По строке 620 баланса и строке "Прочие кредиторы" за 2003 г. отражается сумма денежных средств, выданная подотчетному лицу, на которую не представлен авансовый отчет по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Расходы по найму жилого помещения

Сотруднику возмещается вся сумма расходов по найму жилого помещения.

Также сотруднику возмещаются расходы по оплате дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах и включаемых в счет за проживание. Исключение из этого порядка предусмотрено для услуг по обслуживанию сотрудника в баре, ресторане или номере и расходов на пользование рекреационно-оздоровительными объектами (например, бассейном, сауной, тренажерным залом и т.д.). Такие расходы сотруднику не оплачиваются.

Если руководитель организации все-таки принял решение оплатить такие расходы, то их сумма облагается налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом и взносом на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Кроме того, сотруднику возмещаются расходы по бронированию места в гостинице. Такие расходы оплачиваются в пределах 50 процентов от стоимости проживания в гостинице в сутки.

Сумма расходов на проживание командированного сотрудника, оплаченная организацией, не облагается налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом и взносом на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (п.3 ст.217, п.1 ст.238 части второй НК РФ, п.4 Постановления Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184).

Сумма НДС по расходам, связанным с наймом жилого помещения, принимается к вычету. При определении суммы НДС, которая подлежит вычету, из расходов по найму необходимо вычесть сумму налога с продаж.

Пример. Сотрудник ЗАО "Актив" Иванов А.Н. направлен в командировку. Расходы на проживание Иванова составили 630 руб. В регионе, куда Иванов был направлен в командировку, налог с продаж взимается по ставке 5 процентов.

Расходы Иванова по найму помещения подтверждены документально.

Сумма налога с продаж, уплаченная Ивановым при найме помещения, составит:

630 руб. x 5 : (5 + 100) = 30 руб.

Сумма НДС, которая подлежит налоговому вычету, составит:

(630 руб. - 30 руб.) x 20% : 120% = 100 руб.

Расходы по проезду к месту командировки и обратно

Расходы по проезду к месту командировки и обратно, возмещаемые командированному сотруднику, включают:

- стоимость билета на транспортное средство общего пользования (самолет, поезд и т.д.);

- оплату услуг, связанных с предварительной продажей (бронированием) билетов;

- оплату за пользование в поездах постельными принадлежностями;

- стоимость проезда транспортом общего пользования к станции (пристани, аэропорту), если она находится за чертой населенного пункта;

- сумму страховых платежей по обязательному страхованию пассажиров на транспорте.

Сумма расходов по проезду командированного сотрудника, оплаченная организацией, налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом и взносом на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не облагается.

Сумма НДС по расходам, связанным с проездом, принимается к вычету (при наличии соответствующих подтверждающих документов).

При определении суммы НДС, которая подлежит вычету, из суммы расходов по проезду необходимо исключить сумму налога с продаж.

Обращаем ваше внимание на то, что в некоторых регионах услуги по перевозке пассажиров на железнодорожном и авиационном транспорте не облагаются налогом с продаж (за исключением авиаперевозок в салонах первого и бизнес-классов и железнодорожных перевозок в вагонах классов "люкс" и "СВ").

Поэтому исключать сумму налога с продаж следует только в том случае, если она указана в документах, подтверждающих расходы сотрудника по проезду (например, в железнодорожном или авиационном билете).

Услуги по перевозке пассажиров в пригородном транспорте общего пользования освобождены от НДС. Поэтому сумма НДС по расходам на проезд к станции (аэропорту, пристани) в пригородном транспорте расчетным путем не выделяется.

Суточные

Суточные выплачиваются командированному сотруднику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также за все дни нахождения в пути (включая день отъезда и приезда).

Размер суточных, которые выплачиваются сотрудникам, направляемым в командировку, устанавливается приказом руководителя.

В 2003 г. максимальный размер (норма) суточных для целей налогообложения установлен Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 и составляет 100 руб. для командировок по России. Этим же Постановлением установлены нормы суточных для командировок в зарубежные страны.

Суточные, выплачиваемые в пределах этих норм, уменьшают налогооблагаемую прибыль и не облагаются налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом, взносами на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Суточные, выплачиваемые сверх указанных норм, не включаются в расходы при определении налоговой базы по прибыли и облагаются налогом на доходы физических лиц и взносом на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Единый социальный налог на суточные, выданные сверх норм, не начисляется. Связано это с тем, что суточные сверх норм не учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли (п.3 ст.236 НК РФ).

Пример. Сотрудник ЗАО "Актив" Сомов А.Н. с 9 по 11 сентября 2003 г. (3 дня) был в служебной командировке. По приказу руководителя "Актива" размер суточных для командировок по территории Российской Федерации составляет 500 руб. в сутки.

Бухгалтер "Актива" должен выдать Сомову суточные в размере:

500 руб/дн. x 3 дн. = 1500 руб.

Суточные в размере 300 руб. (100 руб. x 3 дн.) в налоговом учете включаются в прочие расходы и не облагаются налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом и взносами на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

При направлении сотрудника в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к своему постоянному месту жительства, суточные не выплачиваются.

Днем отъезда считается день отправления транспортного средства (самолета, поезда и т.д.), на котором сотрудник отправляется в командировку, а днем приезда - день прибытия транспортного средства.

При отправлении транспортного средства до 24.00 включительно днем отъезда считаются текущие сутки, а с 00.01 и позднее - следующие.

Если станция (аэропорт, пристань) находится за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции (аэропорта, пристани).

Аналогичные правила применяются для определения последнего дня командировки.

Пример. В ноябре 2003 г. сотрудник ООО "Пассив" Иванов А.Н. был направлен в служебную командировку.

Ситуация 1

Иванов выезжает в командировку на поезде. Поезд отправляется 20 ноября 2003 г. в 23.59. Иванов вернулся из командировки 25 ноября 2003 г. в 18.00.

Первым днем командировки будет считаться 20 ноября, а последним - 25 ноября 2003 г. Бухгалтер "Пассива" должен выплатить суточные за 6 дней.

Ситуация 2

Иванов выезжает в командировку на поезде. Поезд отправляется 21 ноября 2003 г. в 00.03. Иванов вернулся из командировки 25 ноября 2003 г. в 22.00.

Первым днем командировки будет считаться 21 ноября, а последним - 25 ноября 2003 г.

Бухгалтер "Пассива" должен выплатить суточные за 5 дней.

Ситуация 3

Иванов вылетает в служебную командировку на самолете. Аэропорт находится в 30 минутах езды от города. Самолет вылетает 21 ноября 2003 г. в 00.40.

В авиабилете указано, что регистрация пассажиров заканчивается за 40 минут до вылета самолета. Таким образом, для того, чтобы успеть на регистрацию, работник должен выехать из города не позднее 23.30 20 ноября.

Иванов вернулся из командировки 25 ноября 2003 г. в 15.00.

Первым днем командировки будет считаться 20 ноября, а последним - 25 ноября 2003 г.

Бухгалтер "Пассива" должен выплатить суточные за 6 дней.

Если сотрудник направлен в зарубежную командировку, суточные за время передвижения по территории России выплачиваются по нормам, установленным для командировок в пределах России.

В случае выезда за границу и возврата в Россию в один день суточные оплачиваются в размере 50 процентов от установленной нормы.

При направлении сотрудника в командировку в две и более страны суточные за день пересечения государственной границы выплачиваются в валюте и по нормам той страны, в которую направляется сотрудник.

Если сотрудника иностранной валютой обеспечивает принимающая сторона, то суточные не выплачиваются.

Если принимающая сторона предоставляет сотрудникам питание, то суточные выплачиваются в размере 30 процентов от установленной нормы.

Прочие расходы в командировке

В некоторых случаях сотруднику, направляемому в командировку, необходимо осуществить какие-либо дополнительные расходы (например, провоз багажа, услуги связи, приобретение тех или иных товаров и т.д.).

В таких случаях выдайте сотруднику аванс в размере предполагаемых расходов.

При загранкомандировках сотруднику дополнительно оплачиваются:

- расходы по оформлению заграничных паспортов, виз, приглашений и других выездных документов;

- расходы по обмену в банке дорожных чеков на наличную иностранную валюту;

- консульские сборы, сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта.

Ряд иностранных государств не разрешает въезд в страну без оформления обязательной медицинской страховки. Такие расходы также оплачиваются сотрудникам.

Отражение командировочных расходов

в учете и отчетности

Выдача сотруднику аванса на командировку в учете оформляется записью:

Дебет 71 Кредит 50 (52)

- выданы сотруднику наличные денежные средства (дорожные чеки) для оплаты командировочных расходов.

Если денежные средства для оплаты командировочных расходов зачисляются на корпоративную пластиковую карту, в учете следует сделать записи:

Дебет 55 Кредит 51 (52)

- перечислены денежные средства на специальный карточный счет;

Дебет 71 Кредит 55

- учтена сумма аванса, выданного сотруднику для оплаты командировочных расходов.

Если по состоянию на 31 декабря 2003 г. сотрудник не представил документы, подтверждающие его расходы в командировке, и не возвратил аванс в кассу организации, то задолженность работника указывается в строке 620 и строке "Прочие кредиторы" баланса за 2003 г.

Порядок отражения в учете расходов командированного сотрудника зависит от цели командировки.

Если командировка необходима для нужд основного (вспомогательного или обслуживающего) производства, то расходы сотрудника отражаются проводкой:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 71

- списаны расходы по командировке, необходимой для нужд основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.

Если командировка связана с управленческой деятельностью организации (например, проверка деятельности филиала, участие в собрании акционеров), то расходы отражаются записью:

Дебет 26 Кредит 71

- списаны расходы по командировке, необходимой для управленческих нужд организации.

Если командировка была связана с продажей готовой продукции, то расходы по ней отражаются записью:

Дебет 44 Кредит 71

- списаны расходы по командировке, связанной с продажей готовой продукции.

Если командировка была связана с продажей товаров, то расходы по ней отражаются записью:

Дебет 44 Кредит 71

- списаны расходы по командировке, связанной с продажей товаров.

Затраты на командировку, связанную с приобретением того или иного имущества, увеличивают его стоимость. Такие затраты отражаются записью:

Дебет 08 (10, 41) Кредит 71

- списаны затраты по командировке, связанной с покупкой нематериальных активов или основных средств (материалов, товаров).

Если сотрудник вашей организации ездил в командировку, связанную с возвратом и транспортировкой бракованной продукции, расходы по ней отражаются так:

Дебет 28 Кредит 71

- списаны расходы по командировке, связанной с возвратом и транспортировкой бракованной продукции.

Если командировка связана с получением организацией прочих доходов (например, заключение сотрудником договора о предоставлении имущества организации в аренду), то расходы командированного лица списываются проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 71

- списаны расходы по командировке, связанной с получением организацией прочих доходов.

Такая же проводка делается, если сотрудник оплатил в командировке те или иные расходы непроизводственного характера (например, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений и т.п.) и организация их возмещает.

Сумму НДС по командировочным расходам спишите проводками:

Дебет 19 Кредит 71

- учтена сумма НДС по командировочным расходам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- произведен налоговый вычет НДС.

Сумма НДС по расходам непроизводственного характера к налоговому вычету не принимается. Такая сумма списывается проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 19

- списан НДС по расходам непроизводственного характера.

Если сотрудник израсходовал в командировке сумму большую, чем выданный аванс, то эту сумму ему необходимо возместить. Указанная сумма, не возмещенная сотруднику по состоянию на 31 декабря 2003 г., указывается по строке 240 баланса.

Операция по возмещению расходов сотрудника, понесенных сверх выданного аванса, отражается записью:

Дебет 71 Кредит 50

- возмещены сотруднику затраты по командировке, превышающие ранее выданный аванс.

Если сотрудник возвращает суммы неизрасходованного аванса в кассу организации, в учете делается запись:

Дебет 50 Кредит 71

- оприходованы денежные средства, не израсходованные сотрудником и возвращенные в кассу организации.

Если сотрудник не израсходовал аванс и не вернул по истечении установленного срока денежные средства в кассу организации, в учете делается запись:

Дебет 94 Кредит 71

- отражена сумма невозвращенного аванса.

В дальнейшем сумма неиспользованного аванса может быть удержана из заработной платы сотрудника. Это отражается проводкой:

Дебет 70 Кредит 94

- удержана сумма неизрасходованного аванса из зарплаты сотрудника.

Пример. Сотрудник ООО "Пассив" Петров С.С. 22 декабря 2003 г. направлен в командировку в Самару на 8 дней.

Расходы Петрова составили:

- на приобретение авиационных билетов - 3780 руб. (в том числе налог с продаж - 180 руб.);

- на проживание в гостинице - 6720 руб. (в том числе налог с продаж - 320 руб.);

- на оплату услуг связи - 252 руб. (в том числе НДС - 40 руб., налог с продаж - 12 руб.).

Все расходы подтверждены документально.

Приказом руководителя "Пассива" утверждены нормы суточных при командировках по территории России - 300 руб. в сутки. Петрову выданы суточные в сумме 2400 руб. (300 руб/дн. x 8 дн.).

Сумма аванса, выданного Петрову для оплаты расходов в командировке, составила 15 000 руб.

Сумма НДС по командировочным расходам, подлежащая налоговому вычету, составит 1707 руб., в том числе:

- по авиационным билетам - 600 руб. ((3780 руб. - 180 руб.) x 20% : 120%);

- по проживанию в гостинице - 1067 руб. ((6720 руб. - 320 руб.) x 20% : 120%);

- по услугам связи - 40 руб.

Ситуация 1

Петров направлен в командировку для заключения договора о покупке материалов.

Бухгалтер "Пассива" должен сделать записи:

Дебет 71 Кредит 50

- 15 000 руб. - выдан аванс на командировку;

Дебет 19 Кредит 71

- 1707 руб. - учтен НДС по командировочным расходам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1707 руб. - произведен вычет по НДС;

Дебет 10 Кредит 71

- 11 445 руб. (3780 + 6720 + 252 + 2400 - 1707) - расходы по командировке учтены в себестоимости приобретенных материалов.

Остаток подотчетных средств в сумме 1848 руб. (15 000 - 1707 - 11 445), не израсходованных Петровым, указывается в строке 620 и строке "Прочие кредиторы" баланса за 2003 г.

Ситуация 2

Петров направлен в командировку для заключения договора о продаже готовой продукции "Пассива".

Бухгалтер "Пассива" должен сделать записи:

Дебет 71 Кредит 50

- 15 000 руб. - выдан аванс на командировку;

Дебет 19 Кредит 71

- 1707 руб. - учтен НДС по командировочным расходам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1707 руб. - произведен вычет по НДС;

Дебет 44 Кредит 71

- 11 445 руб. (3780 + 6720 + 252 + 2400 - 1707) - списаны расходы по командировке.

При выдаче средств на командировку в иностранной валюте бухгалтеру следует:

- оприходовать наличную иностранную валюту, полученную в банке, по официальному курсу на день оприходования;

- выдать иностранную валюту сотруднику по официальному курсу на день выдачи;

- отразить расходы командированного лица по официальному курсу на день утверждения авансового отчета;

- скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность подотчетного лица исходя из официального курса иностранной валюты, действующего на день утверждения авансового отчета или на день составления бухгалтерской отчетности (если к этому времени задолженность не была погашена).

Если на дату утверждения авансового отчета (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее выдачи, то в учете возникает положительная курсовая разница.

Сумма положительной курсовой разницы отражается так:

Дебет 71 Кредит 91-1

- отражена положительная курсовая разница.

Если на дату утверждения авансового отчета (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее выдачи, то в учете возникает отрицательная курсовая разница.

Сумма отрицательной курсовой разницы отражается так:

Дебет 91-2 Кредит 71

- отражена отрицательная курсовая разница.

Пример. Сотрудник основного производства ООО "Пассив" Сомов А.Н. 20 декабря 2003 г. был направлен в служебную командировку в США на 10 дней.

Согласно приказу руководителя "Пассива" при командировках в США суточные выдаются в пределах 60 долл. США в сутки.

Расходы Сомова по найму жилого помещения составили 2400 долл. США, а расходы на приобретение авиационных билетов - 48 000 руб. (в том числе НДС - 8000 руб.).

Стоимость оформления выездных документов в США - 1200 руб.

Сомову выдан аванс на командировочные расходы в сумме:

- 3500 долл. США - на оплату жилья и суточных;

- 50 000 руб. - на оплату авиационных билетов и оформление выездных документов.

Ситуация 1

Официальный курс доллара США составил (цифры условные):

- на дату снятия наличной валюты с валютного счета и выдачи ее подотчетному лицу - 28 руб/USD;

- на дату утверждения авансового отчета Сомова и возврата неизрасходованных средств в кассу - 30 руб/USD.

Бухгалтер "Пассива" должен сделать записи:

Дебет 50 Кредит 51

- 50 000 руб. - сняты наличные денежные средства с расчетного счета;

Дебет 50 Кредит 52

- 98 000 руб. (3500 USD x 28 руб/USD) - сняты наличные денежные средства с валютного счета;

Дебет 71 Кредит 50

- 50 000 руб. - выданы Сомову рубли из кассы;

Дебет 71 Кредит 50

- 98 000 руб. - выдана Сомову наличная валюта из кассы;

Дебет 19 Кредит 71

- 8000 руб. - учтен НДС по расходам Сомова на проезд;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 8000 руб. - произведен налоговый вычет по НДС;

Дебет 20 Кредит 71

- 40 000 руб. (48 000 - 8000) - списаны расходы Сомова на проезд;

Дебет 20 Кредит 71

- 1200 руб. - списаны расходы Сомова на оформление выездных документов;

Дебет 20 Кредит 71

- 18 000 руб. (60 USD x 10 дн. x 30 руб/USD) - отражены расходы по выплате Сомову суточных;

Дебет 20 Кредит 71

- 72 000 руб. (2400 USD x 30 руб/USD) - отражены расходы Сомова по найму жилого помещения.

Курсовая разница, возникшая на дату утверждения авансового отчета, отражается проводкой:

Дебет 71 Кредит 91-1

- 7000 руб. ((30 руб/USD - 28 руб/USD) x 3500 USD) - отражена положительная курсовая разница.

Остаток подотчетных средств в сумме 15 800 руб. (в том числе 800 руб. и 500 USD по курсу 30 руб/USD), не израсходованных Сомовым, указывается в строке 620 и строке "Прочие кредиторы" баланса за 2003 г.

Ситуация 2

Официальный курс доллара США составил (цифры условные):

- на дату снятия наличной валюты с валютного счета и выдачи ее подотчетному лицу - 30 руб/USD;

- на дату утверждения авансового отчета Сомова и возврата неизрасходованных средств в кассу - 28 руб/USD.

Бухгалтер "Пассива" должен сделать следующие записи:

Дебет 50 Кредит 51

- 50 000 руб. - сняты наличные деньги с расчетного счета;

Дебет 50 Кредит 52

- 105 000 руб. (3500 USD x 30 руб/USD) - сняты наличные денежные средства с валютного счета;

Дебет 71 Кредит 50

- 50 000 руб. - выданы Сомову рубли из кассы;

Дебет 71 Кредит 50

- 105 000 руб. - выдана Сомову наличная валюта из кассы;

Дебет 19 Кредит 71

- 8000 руб. - учтен НДС по расходам Сомова на проезд;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 8000 руб. - произведен налоговый вычет по НДС;

Дебет 20 Кредит 71

- 40 000 руб. (48 000 - 8000) - списаны расходы Сомова на проезд;

Дебет 20 Кредит 71

- 1200 руб. - списаны расходы Сомова на оформление выездных документов;

Дебет 20 Кредит 71

- 16 800 руб. (60 USD x 10 дн. x 28 руб/USD) - отражены расходы по выплате Сомову суточных;

Дебет 20 Кредит 71

- 67 200 руб. (2400 USD x 28 руб/USD) - отражены расходы Сомова по найму жилого помещения.

Курсовая разница, возникшая на дату утверждения авансового отчета, отражается проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 71

- 7000 руб. ((30 руб/USD - 28 руб/USD) x 3500 USD) - отражена отрицательная курсовая разница.

Остаток подотчетных средств в сумме 14 800 руб. (в том числе 800 руб. и 500 USD по курсу 28 руб/USD), не израсходованных Сомовым, указывается в строке 620 и строке "Прочие кредиторы" баланса за 2003 г.

Учет платежей по страхованию

По строке 620 и строке "Прочие кредиторы" баланса учитывается задолженность организации по страхованию имущества и работников, не погашенная по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Страхование бывает двух видов:

- обязательное (в соответствии с требованиями законодательства);

- добровольное (по решению организации).

Расходы по добровольному страхованию принимаются для целей налогообложения только в пределах установленных норм (п.1 ст.263 НК РФ), расходы по обязательному страхованию - в полном объеме (ст.263 НК РФ).

Страхование имущества

Начисление страховых платежей отражается по кредиту счета 76, субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

Если застраховано имущество, которое используется в производственной деятельности организации, то суммы страховых платежей включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) или в состав расходов на продажу. Эта операция отражается записью:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 76-1

- учтена в составе затрат сумма платежей по страхованию имущества.

Если застраховано имущество, которое используется для целей, не связанных с производственной деятельностью, то суммы страховых платежей учитываются в составе прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 76-1

- учтена в составе прочих расходов сумма страховых платежей.

Перечисление страховых платежей учитывается по дебету счета 76-1. Сумму начисленных платежей можно выплатить страховой организации из кассы или перечислить с банковского счета. Такая операция отражается записью:

Дебет 76-1 Кредит 50 (51, 52)

- перечислены платежи по договору страхования.

При наступлении случая, от которого страховалось имущество организации (например, пожара), сумму страхового возмещения, поступившую в кассу, на расчетный или валютный счет, в учете отразите записью:

Дебет 50 (51, 52) Кредит 76-1

- поступила сумма страхового возмещения.

Стоимость имущества, утраченного в результате наступления страхового случая, списывается проводкой:

Дебет 76-1 Кредит 10 (41, 43...)

- списана остаточная стоимость застрахованного имущества, испорченного или уничтоженного при наступлении страхового случая.

Если имущество, пострадавшее в результате страхового случая, можно отремонтировать, то связанные с этим расходы также относятся за счет страхового возмещения. Для этого в учете делается запись:

Дебет 76-1 Кредит 20 (23, 25, 26, 29...)

- списаны расходы по восстановлению застрахованного имущества.

Если по условиям договора страхования потери или часть потерь не подлежат компенсации за счет страхового возмещения, то они считаются чрезвычайными расходами организации.

На сумму таких потерь нужно сделать проводку:

Дебет 99 Кредит 76-1

- учтена в составе чрезвычайных расходов сумма потерь от страхового случая, не возмещаемая за счет страхового возмещения.

Если сумма страхового возмещения превышает потери организации от порчи или утраты имущества, то сумма такого превышения считается чрезвычайным доходом.

На сумму этого превышения в учете делается запись:

Дебет 76-1 Кредит 99

- учтена сумма превышения страхового возмещения над потерями, понесенными в результате порчи или утраты имущества.

Пример. ООО "Юпитер" застраховало помещение своего склада на случай пожара. Сумма страхового возмещения при наступлении страхового случая составляет 600 000 руб.

В период действия договора страхования на складе возник пожар, и помещение склада пострадало. Страховая организация выплатила сумму страхового возмещения в соответствии с договором в полном объеме.

Ремонт помещения склада ООО "Юпитер" осуществляло собственными силами. Стоимость ремонта составила 460 000 руб., в том числе:

- 360 000 руб. - стоимость материалов (в том числе НДС - 60 000 руб.);

- 100 000 руб. - затраты на оплату труда работников, занятых на ремонтных работах (включая сумму единого социального налога и взносов на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний).

Бухгалтер "Юпитера" должен сделать следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 76-1

- 600 000 руб. - получена сумма страхового возмещения;

Дебет 10 Кредит 60

- 300 000 руб. (360 000 - 60 000) - приобретены материалы для ремонтных работ;

Дебет 19 Кредит 60

- 60 000 руб. - учтена сумма НДС по приобретенным материалам;

Дебет 60 Кредит 51

- 360 000 руб. - оплачены полученные материалы;

Дебет 20 Кредит 10

- 300 000 руб. - переданы материалы на производство ремонтных работ;

Дебет 20 Кредит 69, 70

- 100 000 руб. - начислены оплата труда, единый социальный налог и взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

Дебет 76-1 Кредит 20

- 400 000 руб. (300 000 + 100 000) - списаны за счет страхового возмещения расходы по ремонту склада;

Дебет 76-1 Кредит 19

- 60 000 руб. - списана за счет страхового возмещения сумма НДС по приобретенным для ремонта материалам;

Дебет 76 Кредит 99

- 140 000 руб. (600 000 - 460 000) - превышение суммы страхового возмещения над понесенными потерями учтено в составе чрезвычайных доходов.

Предприятие может заключить договор страхования имущества на длительный период времени, например на три года, с уплатой страхового взноса вперед за весь период страхования. В этом случае при отнесении страховых платежей на себестоимость продукции (работ, услуг) следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н. В соответствии с ПБУ 1/98 факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они были, независимо от времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с ними.

Исходя из вышеизложенного суммы страховых взносов при длительных договорах страхования целесообразно учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов". В дальнейшем суммы, отраженные по дебету счета 97, списываются на счета по учету затрат.

Пример. ООО "Пассив" заключило в январе 2003 г. договор страхования имущества на сумму 10 000 000 руб. Срок действия договора - 3 года. Страховой взнос составил 500 000 руб. Оплата, согласно договору, была произведена единовременно в марте 2003 г. В августе 2003 г. в результате стихийного бедствия застрахованному имуществу был причинен ущерб в размере 700 000 руб., из которого 600 000 руб. было возмещено страховой компанией.

Бухгалтер "Пассива" должен сделать следующие записи:

в январе 2003 г.

Дебет 97 Кредит 76-1

- 500 000 руб. - заключен договор страхования имущества и принят к оплате счет страховой компании;

Дебет 76-1 Кредит 51

- 500 000 руб. - перечислен страховой взнос.

Далее бухгалтер "Пассива" должен ежемесячно делать такую запись:

Дебет 20 Кредит 97

- 13 889 руб. (500 000 руб. : 36 мес.) - списана на себестоимость часть страхового взноса;

в августе 2003 г.

Дебет 76-1 Кредит 10 (40, 41)

- 700 000 руб. - списана стоимость пострадавшего имущества;

Дебет 51 Кредит 76-1

- 600 000 руб. - перевела денежные средства на расчетный счет организации страховая компания;

Дебет 99 Кредит 76-1

- 100 000 руб. (700 000 - 600 000) - включаются в состав чрезвычайных расходов потери от страховых случаев, не компенсируемые страховым возмещением.

Налоговый учет расходов по страхованию имущества

Затраты по страхованию имущества отражают в регистре учета расходов будущих периодов. Форма этого регистра рекомендована МНС России.

Регистр заполняют на основании данных других налоговых регистров о затратах фирмы, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам (например, регистра приобретения имущества, работ, услуг, прав).

Как заполнить этот регистр, покажет пример.

Пример. В январе 2003 г. ЗАО "Актив" заключило договор страхования автомобиля. Срок действия договора - 1 год (12 мес.). 1 января "Актив" перечислил страховую премию в сумме 120 000 руб.

Сумма затрат по страхованию, которая ежемесячно включается в состав прочих расходов, составит:

120 000 руб. : 12 мес. = 10 000 руб.

Фирма платит налог на прибыль ежеквартально. Регистр по учету расходов будущих периодов будет заполнен так.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |            Регистр учета расходов будущих периодов             |
   |                                                                |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО_"Актив"_____________________         |
   |                                                                |
   |    ИНН: _7732854373___________________________________         |
   |                                                                |
   |    Учетный период: _с_1_по_31_марта_2003_г.___________         |
   |                                                                |
   +———T——————————T————————————————————T————————————————————T———————+
   | N |   Дата   |Вид расхода (убытка)|Наименование объекта| Сумма |
   |п/п| операции |                    |                    |       |
   +———+——————————+————————————————————+————————————————————+———————+
   | 1 |     2    |          3         |          4         |   5   |
   +———+——————————+————————————————————+————————————————————+———————+
   | 1 |01.01.2003|Расходы по          |Автомобиль          |120 000|
   |   |          |страхованию         |"Джип—Черроки"      |       |
   |   |          |имущества           |                    |       |
   +———+——————————+————————————————————+————————————————————+———————+
   | 2 |   —//—   |        —//—        |        —//—        |  —//— |
   +———+——————————+————————————————————+————————————————————+———————+
   | 3 |   —//—   |        —//—        |        —//—        |  —//— |
   L———+——————————+————————————————————+————————————————————+————————

     
   ——————————————————T———————————————T———————————————T——————————————¬
   | Срок, в течение | Сумма расходов|  Дата начала  |  Количество  |
   | которого расходы|    в месяц,   |учета в составе|    месяцев   |
   |    могут быть   |   подлежащая  |     прочих    | фактического |
   |включены в состав|  включению в  |   расходов/   |   списания   |
   | прочих расходов | состав прочих |  расходов на  |месячной суммы|
   |                 |    расходов   |  оплату труда |  расходов в  |
   |                 |(гр. 5 : гр. 6)|               | состав прочих|
   |                 |               |               |   расходов/  |
   |                 |               |               |  расходов на |
   |                 |               |               | оплату труда |
   |                 |               |               |  (на текущую |
   |                 |               |               |     дату)    |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+
   |        6        |       7       |       8       |       9      |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+
   |12 месяцев       |    10 000     |31.01.2003     |       1      |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+
   |       —//—      |    10 000     |28.02.2003     |       2      |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+
   |       —//—      |    10 000     |31.03.2003     |       3      |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+
   |                                                                |
   |    Ответственный за составление                                |
   |    регистра ___________Иванова_________ /А.Н. Иванова/         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

Страхование работников

Начисление и перечисление страховых взносов при страховании работников организации отражается в учете аналогично тому, как отражается начисление и перечисление взносов при страховании имущества.

При наступлении страхового случая застрахованному работнику организации полагается выплата соответствующего возмещения. Эту выплату страховая организация производит непосредственно застрахованному работнику.

Налоговый учет расходов по страхованию

работников

Как учесть расходы по страхованию

при налогообложении прибыли

В налоговом учете такие затраты включают в состав расходов на оплату труда.

Расходы по обязательному страхованию сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы полностью.

Расходы по добровольному страхованию сотрудников уменьшают прибыль, если:

- договор страхования заключен на условиях, предусмотренных п.16 ст.255 Налогового кодекса. Так, например, минимальный срок, на который может быть заключен договор страхования жизни, составляет пять лет;

- расходы по страхованию сотрудников не превышают нормы, установленные п.16 ст.255 Налогового кодекса. Например, расходы на добровольное медицинское страхование не могут превышать 3 процента от затрат на оплату труда.

Разобраться, в каком порядке учитываются расходы по добровольному страхованию сотрудников, вам поможет следующая таблица:

     
   —————————————————T———————————————————————T———————————————————————¬
   |  Вид договора  |  Условия страхования  |   Максимальная сумма  |
   |   страхования  |                       |   расходов, которая   |
   |                |                       |  уменьшает облагаемую |
   |                |                       |        прибыль        |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Долгосрочное    |Минимальный срок       |Общая сумма расходов по|
   |страхование     |договора — 5 лет. В    |страхованию жизни и    |
   |жизни           |течение этого срока    |пенсионному страхованию|
   |                |договор не должен      |(негосударственному    |
   |                |предусматривать выплаты|пенсионному            |
   |                |в пользу сотрудника (за|обеспечению) не должна |
   |                |исключением страховых  |превышать 12% от затрат|
   |                |выплат в случае его    |на оплату труда        |
   |                |смерти)                |                       |
   +————————————————+———————————————————————+                       |
   |Пенсионное      |Договор должен         |                       |
   |страхование и   |предусматривать выплату|                       |
   |негосударствен— |пенсии (пожизненно),   |                       |
   |ное пенсионное  |если сотрудник имеет на|                       |
   |обеспечение     |нее право по           |                       |
   |                |законодательству России|                       |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Добровольное    |Минимальный срок       |3% от затрат на оплату |
   |медицинское     |договора — 1 год.      |труда                  |
   |страхование     |Договор должен         |                       |
   |                |предусматривать оплату |                       |
   |                |страховщиком           |                       |
   |                |медицинских расходов   |                       |
   |                |работников             |                       |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Добровольное    |Договор должен быть    |10 000 руб. в год на   |
   |личное          |заключен исключительно |одного человека        |
   |страхование     |на случай наступления  |                       |
   |жизни или       |смерти застрахованного |                       |
   |страхование     |или утраты им          |                       |
   |утраты          |трудоспособности в     |                       |
   |работником      |связи с исполнением    |                       |
   |трудоспособности|трудовых обязанностей  |                       |
   L————————————————+———————————————————————+————————————————————————

Обратите внимание: независимо от метода учета доходов и расходов при расчете налога на прибыль (метода начисления или кассового метода) затраты по добровольному страхованию сотрудников уменьшают облагаемую прибыль только после их оплаты (ст.272 НК РФ).

Если расходы по страхованию относятся к нескольким отчетным периодам (например, при оплате договора страхования разовым платежом), то они равномерно распределяются между ними.

Пример. В декабре 2002 г. ЗАО "Актив" заключило договор добровольного медицинского страхования сотрудников. Срок действия договора - 1 год. 31 декабря 2002 г. "Актив" перечислил страховую премию в сумме - 30 000 руб.

Сумма ежемесячных расходов по страхованию, которая будет уменьшать облагаемую прибыль за 2003 г., составит:

30 000 руб. : 12 мес. = 2500 руб.

Порядок налогового учета расходов по добровольному страхованию сотрудников представим в таблице:

     
   —————————T————————————T———————————T————————————T————————————T————————————¬
   | Период | Расходы на |   Сумма   |Максимальная|    Сумма   | Общая сумма|
   |        |оплату труда|расходов по|    сумма   | расходов по| расходов на|
   |        | (без учета |страхованию| расходов по|страхованию,|оплату труда|
   |        |  затрат на |           |страхованию,|   которые  |  с учетом  |
   |        |страхование)|           |   которые  |  уменьшают |  затрат на |
   |        |            |           |  уменьшают |   прибыль  | страхование|
   |        |            |           |   прибыль  |            |(п.2 + п.5) |
   |        |            |           |(гр. 2 x 3%)|            |            |
   +————————+————————————+———————————+————————————+————————————+————————————+
   |    1   |      2     |     3     |      4     |      5     |      6     |
   +————————+————————————+———————————+————————————+————————————+————————————+
   |январь  |    100 000 |    2 500  |    3 000   |    2 500   |    102 500 |
   +————————+————————————+———————————+————————————+————————————+————————————+
   |январь —|    180 000 |    5 000  |    5 400   |    5 000   |    185 000 |
   |февраль |            |           |            |            |            |
   +————————+————————————+———————————+————————————+————————————+————————————+
   |январь —|    260 000 |    7 500  |    7 800   |    7 500   |    267 500 |
   |март    |            |           |            |            |            |
   +————————+————————————+———————————+————————————+————————————+————————————+
   |январь —|    320 000 |   10 000  |    9 600   |    9 600   |    329 600 |
   |апрель  |            |           |            |            |            |
   +————————+————————————+———————————+————————————+————————————+————————————+
   |январь —|    400 000 |   12 500  |   12 000   |   12 000   |    412 000 |
   |май     |            |           |            |            |            |
   +————————+————————————+———————————+————————————+————————————+————————————+
   |январь —|    500 000 |   15 000  |   15 000   |   15 000   |    515 000 |
   |июнь    |            |           |            |            |            |
   +————————+————————————+———————————+————————————+————————————+————————————+
   |январь —|    590 000 |   17 500  |   17 700   |   17 500   |    607 500 |
   |июль    |            |           |            |            |            |
   +————————+————————————+———————————+————————————+————————————+————————————+
   |январь —|    660 000 |   20 000  |   19 800   |   19 800   |    679 800 |
   |август  |            |           |            |            |            |
   +————————+————————————+———————————+————————————+————————————+————————————+
   |январь —|    750 000 |   22 500  |   22 500   |   22 500   |    772 500 |
   |сентябрь|            |           |            |            |            |
   +————————+————————————+———————————+————————————+————————————+————————————+
   |январь —|    890 000 |   25 000  |   26 700   |   25 000   |    915 000 |
   |октябрь |            |           |            |            |            |
   +————————+————————————+———————————+————————————+————————————+————————————+
   |январь —|    970 000 |   27 500  |   29 100   |   27 500   |    997 500 |
   |ноябрь  |            |           |            |            |            |
   +————————+————————————+———————————+————————————+————————————+————————————+
   |январь —|  1 040 000 |   30 000  |   31 200   |   30 000   |  1 070 000 |
   |декабрь |            |           |            |            |            |
   L————————+————————————+———————————+————————————+————————————+—————————————

Как заполнить регистры налогового учета

по расходам на страхование работников

Расходы, связанные с добровольным страхованием сотрудников, отражают в трех налоговых регистрах, рекомендованных МНС России:

- регистр учета договоров на добровольное страхование работников;

- регистр учета расходов по добровольному страхованию работников;

- регистр-расчет учета расходов по страхованию работников текущего периода.

Прежде всего заполните регистр учета договоров на добровольное страхование работников. Это нужно сделать на основании документов, которыми оформляется страхование (например, договоров), а также регистра учета расходов денежных средств.

Затем заполните регистр учета расходов по добровольному страхованию работников. Его заполняют на основании данных регистра расходов будущих периодов.

После этого внесите необходимые данные в регистр-расчет учета расходов по страхованию работников текущего периода. Его заполняют на основании данных регистра расходов на оплату труда и регистра учета расходов по добровольному страхованию работников.

Как заполнить регистры, покажет пример.

Пример. ЗАО "Актив" платит налог на прибыль ежеквартально.

В январе 2003 г. "Актив" заключил договор добровольного медицинского страхования сотрудника. Срок действия договора - 1 год. По договору "Актив" перечислил страховую премию в сумме - 30 000 руб.

Сумма ежеквартальных расходов по страхованию составит:

30 000 руб. : 12 мес. x 3 мес. = 7500 руб.

Также "Актив" заключил договор долгосрочного страхования жизни сотрудника. Срок действия договора - 5 лет. По договору "Актив" перечислил страховую премию в сумме 60 000 руб.

Сумма ежеквартальных расходов по страхованию составит:

60 000 руб. : 5 лет : 12 мес. x 3 мес. = 3000 руб.

Деньги по договорам страхования были перечислены

1 января 2003 г.

Сумма расходов на оплату труда за I квартал 2003 г. составила 22 000 руб.

Регистры налогового учета расходов по страхованию будут заполнены так:

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |             Регистр учета договоров на добровольное страхование работников              |
   |                                                                                         |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО_"Актив"____________________________________                   |
   |                                                                                         |
   |    ИНН: _7732854373__________________________________________________                   |
   |                                                                                         |
   |    Учетный период: _с_1_января_по_31_марта_2003_г.___________________                   |
   |                                                                                         |
   |                                                                                         |
   +———T————————————T———————————T———————————T————————————————T———————————T——————————T————————+
   | N |    Дата    |    Вид    |  Лицо, в  |  Вид персонала |    Дата   |Количество|  Сумма |
   |п/п|формирования|страхования|   пользу  |                |прекращения|  месяцев | платежа|
   |   |   записи   |           |  которого |                |  действия | действия |   по   |
   |   |            |           |произведена|                |договора по| договора |договору|
   |   |            |           |  выплата  |                |страхованию|          |        |
   |   |            |           |           |                |   (срок   |          |        |
   |   |            |           |           |                |  действия |          |        |
   |   |            |           |           |                | договора) |          |        |
   +———+————————————+———————————+———————————+————————————————+———————————+——————————+————————+
   | 1 |      2     |     3     |     4     |        5       |     6     |     7    |    8   |
   +———+————————————+———————————+———————————+————————————————+———————————+——————————+————————+
   | 1 |01.01.2003  |Медицинское|Иванов     |Производственный|31.12.2004 |    12    | 30 000 |
   |   |            |           |           |                |           |          |        |
   +———+————————————+———————————+———————————+————————————————+———————————+——————————+————————+
   | 2 |01.01.2003  |Страхование|Петров     |Производственный|31.12.2007 |    60    | 60 000 |
   |   |            |жизни      |           |                |           |          |        |
   +———+————————————+———————————+———————————+————————————————+———————————+——————————+————————+
   |                                                                                         |
   |    Ответственный за составление регистра _______Иванова_______ /А.Н. Иванова/           |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                      Регистр учета расходов по добровольному страхованию работников                      |
   |                                                                                                          |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО_"Актив"_________________________________                                       |
   |                                                                                                          |
   |    ИНН: _7732854373_______________________________________________                                       |
   |                                                                                                          |
   |    Учетный период: _с_1_января_по_31_марта_2003_г.________________                                       |
   |                                                                                                          |
   |                                                                                                          |
   +———T————————————T———————————T————————————————T—————————————T—————————————————T————————————————T———————————+
   | N |    Дата    |  Лицо, в  |  Вид персонала |Фактическая  |Фактическая сумма|   Фактическая  |Итого сумма|
   |п/п|формирования| пользу    |                |сумма платежа|платежа (взноса) |  сумма платежа |  платежа  |
   |   |   записи   |  которого |                |(взноса) по  |по страхованию,  |   (взноса) по  |(взноса) по|
   |   |            |произведена|                |договорам    |предусматривающе—|    договорам   |    виду   |
   |   |            |  выплата  |                |долгосрочного|го оплату        |  страхования,  |страхования|
   |   |            |           |                |страхования  |страховщиками    | заключаемым на |принимается|
   |   |            |           |                |жизни,       |медицинских      |     случай     |  в целях  |
   |   |            |           |                |пенсионного  |расходов         |   наступления  |  расчета  |
   |   |            |           |                |страхования и|                 |   смерти или   | налоговой |
   |   |            |           |                |негосударст— |                 |     утраты     |    базы   |
   |   |            |           |                |венного      |                 |трудоспособности|           |
   |   |            |           |                |пенсионного  |                 |                |           |
   |   |            |           |                |обеспечения  |                 |                |           |
   +———+————————————+———————————+————————————————+—————————————+—————————————————+————————————————+———————————+
   | 1 |      2     |     3     |        4       |      5      |        6        |        7       |     8     |
   +———+————————————+———————————+————————————————+—————————————+—————————————————+————————————————+———————————+
   | 1 |31.03.2003  |Иванов     |Производственный|      —      |       7500      |        —       |    7500   |
   +———+————————————+———————————+————————————————+—————————————+—————————————————+————————————————+———————————+
   | 2 |31.03.2003  |Петров     |Производственный|     3000    |        —        |        —       |    3000   |
   +———+————————————+———————————+————————————————+—————————————+—————————————————+————————————————+———————————+
   |                                                                                                          |
   |    Ответственный за составление регистра _________Иванова__________ /А.Н. Иванова/                       |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                             Регистр учета расходов по добровольному страхованию работников                              |
   |                                                                                                                         |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО_"Актив"_______________________________________                                                |
   |                                                                                                                         |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________________                                                |
   |                                                                                                                         |
   |    Учетный период: _с_1_января_по_31_марта_2003_г.______________________                                                |
   |                                                                                                                         |
   +———T————————————T—————————————————————T—————————————————————————T—————————————————————————T——————————————————————————————+
   | N |    Дата    |   Сумма расхода на  |      Вид персонала      |Сумма платежа (взноса) по|   Фактическая сумма платежа  |
   |п/п|формирования|оплату труда текущего|                         | договорам долгосрочного |     (взноса) по договорам    |
   |   |            |       периода       |                         |    страхования жизни,   |   долгосрочного страхования  |
   |   |            |                     |                         |пенсионного страхования и|жизни, пенсионного страхования|
   |   |            |                     |                         | (или) негосударственного|  и (или) негосударственного  |
   |   |            |                     |                         |пенсионного обеспечения в|    пенсионного обеспечения   |
   |   |            |                     |                         |пределах норм (п.3 x 12%)|                              |
   +———+————————————+—————————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————————+
   | 1 |      2     |          3          |            4            |            5            |               6              |
   +———+————————————+—————————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————————+
   |1  |31.01.2003  |        22 000       |Производственный         |           2640          |             3000             |
   +———+————————————+—————————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————————+
   |                                                                                                                         |
   +——————————————————T——————————————————T————————————————T——————————————————T——————————————————T————————————————T———————————+
   |   Сумма платежа  | Фактическая сумма|   Фактическая  |   Сумма платежа  |   Сумма платежа  |  Сумма платежа |  Итого по |
   |    (взноса) по   | платежа (взноса) | сумма взноса по|    (взноса) по   |    (взноса) по   |   (взноса) по  |страхованию|
   |   страхованию,   |  по страхованию, |    договорам   |     договорам    |   страхованию,   |   договорам,   |  (п.10 +  |
   |предусматривающего|предусматривающего|  страхования,  |   долгосрочного  |предусматривающего|   заключаемым  |   п.12)   |
   |      оплату      |      оплату      |   заключаемым  | страхования жизни|      оплату      |исключительно на|           |
   |   страховщиками  |   страховщиками  |исключительно на|    работников,   |   страховщиками  |     случай     |           |
   |    медицинских   |    медицинских   |     случай     |    пенсионного   |    медицинских   |   наступления  |           |
   |     расходов в   |     расходов     |   наступления  |   страхования и  |     расходов     |   смерти или   |           |
   |   пределах норм  |                  |   смерти или   |негосударственного|                  |     утраты     |           |
   |    (п.3 x 3%)    |                  |     утраты     |    пенсионного   |                  |трудоспособности|           |
   |                  |                  |трудоспособности|   обеспечения,   |                  |                |           |
   |                  |                  |                | учитываемого для |                  |                |           |
   |                  |                  |                |       целей      |                  |                |           |
   |                  |                  |                |  налогообложения |                  |                |           |
   +——————————————————+——————————————————+————————————————+——————————————————+——————————————————+————————————————+———————————+
   |         7        |         8        |        9       |        10        |        11        |       12       |     13    |
   +——————————————————+——————————————————+————————————————+——————————————————+——————————————————+————————————————+———————————+
   |        660       |       7600       |        —       |       2640       |        660       |        —       |    3300   |
   +——————————————————+——————————————————+————————————————+——————————————————+——————————————————+————————————————+———————————+
   |                                                                                                                         |
   |    Ответственный за составление регистра ____________Иванова_________ /А.Н. Иванова/                                    |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Учет депонированной заработной платы

По строке 620 и строке "Прочие кредиторы" баланса отражается сумма депонированной заработной платы, которая не была выдана по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Отметим, что сроки выплаты заработной платы определяются соглашением между администрацией и сотрудниками организации и фиксируются в трудовом договоре.

Заработная плата выплачивается в течение трех дней, начиная с установленной даты ее выдачи. Не полученная в срок заработная плата депонируется.

По истечении трех дней, установленных для выдачи заработной платы, кассир должен построчно проверить в расчетно-платежной ведомости подписи в получении денег и суммировать выданную заработную плату.

Напротив фамилий тех, кто не получил заработную плату, в графе "Деньги получил" (при выдаче денег по форме N Т-49) или "Подпись в получении" (при выдаче денег по форме N Т-53) ставится штамп или пишется от руки "депонировано".

Учет расчетов с депонентами (сотрудниками, чья заработная плата была депонирована) ведется в книге учета депонированной заработной платы или специальном реестре.

В книге учета депонированной заработной платы каждому депоненту отводится отдельная строка, в которой указываются его табельный номер, фамилия, имя и отчество, депонированная сумма.

При выдаче заработной платы в книге делается соответствующая отметка. Книга депонентов открывается на год.

Депонированные суммы сдаются в банк, и на сданные суммы составляется один общий расходный кассовый ордер.

Сумма депонированной заработной платы отражается проводками:

Дебет 70 Кредит 76

- депонирована не полученная работниками заработная плата;

Дебет 51 Кредит 50

- депонированная заработная плата внесена на расчетный счет.

По строке 620 и строке "Прочие кредиторы" баланса указывается кредитовое сальдо по счету 76, не погашенное на 31 декабря 2003 г.

Налог на доходы физических лиц с депонированной заработной платы в бюджет не уплачивается (разд.VIII Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415).

Депонированная заработная плата выдается сотрудникам по расходному кассовому ордеру.

Дата и номер расходного кассового ордера указываются в книге депонентов или реестре депонированной заработной платы.

При выдаче депонированной заработной платы в учете делаются записи:

Дебет 50 Кредит 51

- получены денежные средства в банке на выдачу депонированной заработной платы;

Дебет 76 Кредит 50

- депонированная заработная плата выдана сотрудникам.

Пример. В ноябре 2003 г. сотрудникам основного производства ООО "Пассив" начислена заработная плата в сумме 9600 руб. Общая сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая удержанию из начисленной заработной платы, составила 1200 руб.

Сотрудник "Пассива" Иванов А.Н. из-за болезни заработную плату за ноябрь не получил. Иванову было начислено 2700 руб.

Сумма налога на доходы, подлежащая удержанию с заработной платы Иванова, составляет 350 руб. Заработная плата должна быть выдана Иванову в сумме 2350 руб. (2700 - 350).

Организация уплачивает взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по ставке 3 процента, единый социальный налог - по ставке 35,6 процента, взносы на обязательное пенсионное страхование - по ставке 14 процентов.

Бухгалтер "Пассива" 30 ноября 2003 г. должен сделать записи:

Дебет 20 Кредит 70

- 9600 руб. - начислена зарплата за ноябрь 2003 г.;

Дебет 20 Кредит 69-1-2

- 288 руб. (9600 руб. x 3%) - начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

Дебет 20 Кредит 69-1-1

- 384 руб. (9600 руб. x 4%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в Фонд социального страхования РФ;

Дебет 20 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН"

- 2688 руб. (9600 руб. x 28%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в федеральный бюджет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2-1, 2

- 1344 руб. (9600 руб. x 14%) - начислены взносы на обязательное пенсионное страхование;

Дебет 20 Кредит 69-3-1, 2

- 346 руб. (9600 руб. x 3,6%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в фонд медицинского страхования;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 1200 руб. - удержан налог на доходы физических лиц с заработной платы, начисленной сотрудникам организации.

В день выдачи заработной платы бухгалтер "Пассива" должен сделать записи:

Дебет 69-1 Кредит 51

- 288 руб. - перечислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы за ноябрь 2003 г.;

Дебет 69-1 Кредит 51

- 384 руб. - перечислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в Фонд социального страхования РФ, с заработной платы за ноябрь 2003 г.;

Дебет 69-2-1, 2 Кредит 51

- 1344 руб. - перечислены взносы на обязательное пенсионное страхование, которые подлежат уплате в Пенсионный фонд РФ, с заработной платы за ноябрь 2003 г.;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 51

- 1344 руб. - перечислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в федеральный бюджет, с заработной платы за ноябрь 2003 г.;

Дебет 69-3 Кредит 51

- 346 руб. - перечислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в фонд медицинского страхования, с заработной платы за ноябрь 2003 г.;

Дебет 50 Кредит 51

- 8400 руб. (9600 - 1200) - оприходованы денежные средства, снятые с расчетного счета на выдачу заработной платы за ноябрь 2003 г.;

Дебет 70 Кредит 50

- 6050 руб. (9600 - 1200 - 2350) - выдана заработная плата сотрудникам "Пассива" (за исключением Иванова);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" Кредит 51

- 850 руб. (1200 - 350) - перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц (за вычетом налога, начисленного с заработной платы Иванова).

В день депонирования заработной платы бухгалтер "Пассива" должен сделать записи:

Дебет 70 Кредит 76

- 2350 руб. - депонирована заработная плата Иванова;

Дебет 51 Кредит 50

- 2350 руб. - депонированная заработная плата Иванова сдана на расчетный счет в банк.

Сумма заработной платы Иванова в размере 2350 руб. должна быть указана по строке 620 и строке "Прочие кредиторы" баланса за 2003 г.

Если депонированная заработная плата не была востребована работником в течение трех лет, то она включается в состав внереализационных доходов.

Такую операцию следует отразить записью:

Дебет 76 Кредит 91-1

- невостребованная заработная плата включена в состав внереализационных доходов.

В случае смерти работника не полученная ко дню его смерти заработная плата выдается совместно проживающим с ним членам семьи, а также лицам, находившимся на иждивении умершего.

Строка 630 "Задолженность перед участниками

(учредителями) по выплате доходов"

По строке 630 отражается задолженность организации перед учредителем по начисленным, но не выплаченным дивидендам, а также процентам по ценным бумагам, выпущенным организацией, не погашенная по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Эта задолженность отражается по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".

На основании решения собрания акционеров (участников) о распределении доходов, полученных организацией, в учете делается проводка:

Дебет 84 Кредит 75

- начислены дивиденды (доходы) акционерам или участникам организации.

Отметим, что дивиденды, выплачиваемые акционерам (участникам), которые являются работниками организации, учитываются по кредиту счета 70. Эта операция отражается записью:

Дебет 84 Кредит 70

- начислены дивиденды (доходы) акционерам или участникам, которые являются работниками организации.

Выплачивая доходы (дивиденды) учредителям, ваша организация должна удержать с выплаченных сумм налог на доходы и перечислить сумму налога в бюджет.

В данном случае организация выступает в роли налогового агента.

В 2003 г. налог удерживается по следующим ставкам:

- при выплате доходов (дивидендов) российским юридическим лицам - 6 процентов;

- при выплате доходов (дивидендов) физическим лицам - налоговым резидентам РФ - 6 процентов;

- при выплате доходов (дивидендов) иностранным юридическим лицам - 15 процентов;

- при выплате доходов (дивидендов) иностранным физическим лицам - 30 процентов.

Налог начисляется только при фактической выплате дивидендов. Если дивиденды не выплачиваются, налог начислять не нужно.

При начислении налога в учете следует сделать проводки:

Дебет 75 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы юридических лиц"

- удержан налог на доходы с сумм, выплаченных учредителям - юридическим лицам;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- удержан налог на доходы с сумм, выплаченных учредителям - физическим лицам;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- удержан налог на доходы с сумм, выплаченных учредителям - работникам организации.

Выплата дивидендов отражается записью:

Дебет 75 (70) Кредит 50 (51, 52)

- выплачены дивиденды (доходы) учредителям (за минусом суммы удержанного налога на доходы).

Пример. Чистая прибыль ООО "Пассив" по итогам 2002 г. составила 100 000 руб.

Доли участников в уставном капитале ООО "Пассив" распределены так:

- Иванов А.Н. - 75 процентов уставного капитала;

- Петров С.С. - 25 процентов уставного капитала.

На общем собрании учредителей, состоявшемся в 2003 г., прибыль 2002 г. было решено распределить между участниками ООО пропорционально их долям в уставном капитале:

- Иванову А.Н. - 75 000 руб.;

- Петрову С.С. - 25 000 руб.

Иванов является работником ООО "Пассив".

В 2003 г. Ивановым и Петровым дивиденды получены не были.

Начисление доходов бухгалтер "Пассива" отразит в учете следующими проводками:

Дебет 84 Кредит 70

- 75 000 руб. - начислен доход Иванову от участия в ООО;

Дебет 84 Кредит 75

- 25 000 руб. - начислен доход Петрову от участия в ООО.

Задолженность "Пассива" по начисленным и невыплаченным дивидендам в сумме 100 000 руб. (75 000 + 25 000) отражается по строке 630 баланса за 2003 г.

Если начисленные дивиденды не были востребованы акционером (участником), то по истечении трех лет они включаются в состав внереализационных доходов. Эту операцию следует отразить записью:

Дебет 75 Кредит 91-1

- включены в состав внереализационных доходов невостребованные дивиденды.

Строка 640 "Доходы будущих периодов"

По строке 640 баланса указываются доходы, полученные организацией в 2003 г., но относящиеся к будущим отчетным периодам.

В составе доходов, отражаемых по строке 640 баланса, могут также учитываться:

- стоимость безвозмездно полученных ценностей;

- предстоящие поступления задолженности по недостачам прошлых лет, выявленным в 2002 г.;

- разница между балансовой стоимостью недостающих ценностей и суммой, подлежащей взысканию с виновного лица.

Доходы

К таким доходам, в частности, относятся:

- полученная вперед арендная плата;

- суммы, полученные вперед за перевозки по месячным и квартальным билетам;

- полученная абонементная плата за пользование средствами связи.

Таким образом, к доходам будущих периодов относятся суммы, поступившие по договорам, которые заключены на длительный срок и не предусматривают перерасчетов по факту оказания услуг (выполнения работ).

Указанные доходы учитываются по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". В строке 640 баланса указывается кредитовое сальдо по этому счету, не погашенное по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Для учета поступлений, относящихся к будущим отчетным периодам, к счету 98 следует открыть субсчет 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов".

Получение денег в качестве аванса или в счет предварительной оплаты доходами будущих периодов не признается и, следовательно, на счете 98 не отражается. Для учета авансов и предоплат используется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по авансам полученным".

Поступление (начисление) доходов будущих периодов в учете отражается так:

Дебет 50 (51, 52, 55) Кредит 98-1

- отражены доходы будущих периодов.

Если доходы будущих периодов получены в счет выполнения работ (оказания услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, то сумма доходов также облагается этим налогом. Начисление НДС отражается записью:

Дебет 98-1 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС с суммы доходов будущих периодов.

НДС с доходов будущих периодов начисляется по расчетным ставкам 10/110 или 20/120.

Пример. ОАО "Телеком" оказывает услуги в области телефонной связи. В декабре 2003 г. ОАО "Телеком" продало телефонную карту стоимостью 9000 руб. (в том числе НДС - 1500 руб.), дающую право на годовое абонементное обслуживание с января 2004 г.

Бухгалтер "Телекома" должен сделать следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 98 субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов"

- 9000 руб. - поступившие средства учтены как доходы будущих периодов;

Дебет 98-1 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1500 руб. - начислен НДС.

По строке 640 Бухгалтерского баланса за 2003 г. отражается сумма в размере 7500 руб. (9000 - 1500).

Суммы, учтенные как доходы будущих периодов, списываются в том отчетном периоде, к которому они относятся. В учете эта операция отражается следующими проводками:

Дебет 98-1 Кредит 90-1

- суммы, ранее учтенные как доходы будущих периодов, получены в рамках обычной деятельности вашей организации;

Дебет 98-1 Кредит 91-1

- суммы, ранее учтенные как доходы будущих периодов, являются прочими доходами.

Одновременно восстанавливается и принимается к вычету сумма НДС, ранее начисленная с доходов будущих периодов. Эта операция отражается проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 98-1

- восстановлена сумма НДС, ранее начисленная с доходов будущих периодов.

Пример. ОАО "Телеком" оказывает услуги в области телефонной связи. В январе 2003 г. "Телеком" продал телефонную карту стоимостью 9000 руб. (в том числе НДС - 1500 руб.), дающую право на абонементное обслуживание в течение 2003 г.

Бухгалтер "Телекома" должен сделать следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 98 субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов"

- 9000 руб. - поступившие средства учтены как доходы будущих периодов;

Дебет 98-1 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1500 руб. - начислен НДС.

Начиная с января 2003 г. бухгалтер "Телекома" должен ежемесячно делать следующие проводки:

Дебет 98-1 Кредит 90-1

- 750 руб. (9000 руб. : 12 мес.) - отражена выручка, полученная в рамках обычной деятельности организации;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 125 руб. (1500 руб. : 12 мес.) - начислен НДС с выручки;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 98-1

- 125 руб. - принят к вычету НДС в части списанной суммы доходов будущих периодов.

Безвозмездно полученные ценности

Стоимость безвозмездно полученных ценностей также учитывается в составе доходов будущих периодов.

Для учета безвозмездно полученных ценностей к счету 98 следует открыть субсчет "Безвозмездные поступления".

Стоимость безвозмездно полученных ценностей определяется исходя из рыночной цены на них. В учете эта операция отражается следующими проводками:

Дебет 08 Кредит 98-2

- получены безвозмездно основные средства (нематериальные активы);

Дебет 10 (11, 41...) Кредит 98-2

- получены безвозмездно иные материальные ценности.

Стоимость материальных ценностей, полученных безвозмездно, облагается налогом на прибыль, который нужно заплатить по итогам того отчетного периода, когда эти ценности получены.

Стоимость безвозмездно полученного имущества не облагается налогом на прибыль в случаях, предусмотренных ст.251 Налогового кодекса (пп.6, 7, 8, 11, 19, 22, 23 п.1).

Пример. В декабре 2003 г. ЗАО "Актив" получило безвозмездно от органа местного самоуправления производственное оборудование. Его рыночная цена составила 120 000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 98-2

- 120 000 руб. - оприходовано безвозмездно полученное оборудование по рыночной цене;

Дебет 01 Кредит 08

- 120 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию.

Рыночная стоимость имущества указывается по строке 640 Бухгалтерского баланса за 2003 г.

Стоимость безвозмездно полученных основных средств и нематериальных активов, учтенная в составе доходов будущих периодов, списывается на счета по учету прочих доходов по мере начисления на них амортизации. Эта операция отражается следующими записями:

Дебет 20 (23, 44...) Кредит 02 (05)

- начислена амортизация по безвозмездно полученному основному средству (нематериальному активу)

или

Дебет 20 (23, 44...) Кредит 04

- начислена амортизация по безвозмездно полученному нематериальному активу (при начислении амортизации без использования счета 05);

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- соответствующая доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов.

Стоимость иных материальных ценностей, безвозмездно полученных организацией и учтенных в составе доходов будущих периодов, списывается по мере передачи их в производство. Для этого в учете делаются следующие записи:

Дебет 20 (23, 44...) Кредит 10

- отпущены в производство безвозмездно полученные материалы;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- соответствующая доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов.

Стоимость безвозмездно полученных ценностей для целей налогообложения повторно не учитывается.

Пример. В январе 2003 г. ЗАО "Актив" получило безвозмездно от органа местного самоуправления производственное оборудование. Его рыночная цена составила 120 000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 98-2

- 120 000 руб. - оприходовано безвозмездно полученное оборудование по рыночной цене;

Дебет 01 Кредит 08

- 120 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию.

Предположим, что сумма ежемесячной амортизации, которую следует начислять на первоначальную стоимость оборудования, составляет 1000 руб.

Начиная с февраля 2003 г. бухгалтер "Актива" ежемесячно должен делать следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 02

- 1000 руб. - начислена амортизация по технологическому оборудованию;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 1000 руб. - соответствующая доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов.

Общая сумма доходов будущих периодов, которая в 2003 г. будет списана с субсчета 98-2 в кредит субсчета 91-1, составит 11 000 руб. (1000 руб. x 11 мес.).

По строке 640 Бухгалтерского баланса за 2003 г. отражается стоимость безвозмездно полученного оборудования в размере 109 000 руб. (120 000 - 11 000).

В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного оборудования в размере 120 000 руб. будет включена в состав внереализационных доходов в I квартале 2003 г.

Выявление недостачи прошлого года

Если в 2003 г. выявлена недостача, относящаяся к прошлому году, и эта недостача была признана виновником недостачи, то ее сумму следует отразить на субсчете "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" счета 98.

Сумма недостачи отражается в учете следующими записями:

Дебет 94 Кредит 98-3

- выявлена недостача прошлого года;

Дебет 73 Кредит 94

- отражена задолженность виновного лица.

По мере того как виновник будет погашать задолженность, в учете нужно будет сделать следующую проводку:

Дебет 50 (70) Кредит 73

- поступила в кассу (удержана из зарплаты работника) сумма в погашение недостачи

и одновременно на ту же сумму

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- соответствующая доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов.

Бывают случаи, когда виновник недостачи возмещает ущерб по рыночным ценам утраченных ценностей. Как правило, эта сумма больше, чем балансовая стоимость недостающих ценностей. Разницу между этими двумя величинами нужно учесть на субсчете "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" счета 98.

В учете такая операция отражается записью:

Дебет 73 Кредит 98-4

- отражена разница между балансовой стоимостью недостающих ценностей и суммой, подлежащей взысканию с виновного лица.

По мере того как виновник будет погашать задолженность, в учете должна быть сделана следующая проводка:

Дебет 50 (70) Кредит 73

- поступила в кассу (удержана из зарплаты работника) сумма в погашение недостачи

и одновременно на ту же сумму

Дебет 98-4 Кредит 91-1

- соответствующая доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов.

Пример. В 2003 г. в ходе инвентаризации в ЗАО "Актив" была обнаружена недостача канцтоваров, учтенных на счете 10 "Материалы". Балансовая стоимость недостающих канцтоваров - 700 руб. В результате проведенного расследования виновным в недостаче был признан работник Иванов. Руководитель "Актива" принял решение взыскать с Иванова 800 руб. (по рыночной цене канцтоваров).

Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие проводки:

Дебет 94 Кредит 10

- 700 руб. - списана балансовая стоимость недостающих канцтоваров;

Дебет 73 Кредит 94

- 700 руб. - сумма недостачи отнесена на виновное лицо;

Дебет 73 Кредит 98-4

- 100 руб. - отражена разница между балансовой стоимостью недостающих ценностей (700 руб.) и суммой, подлежащей взысканию с виновного лица (800 руб.).

Иванов факт недостачи признал и внес 800 руб. в кассу организации. Бухгалтер "Актива" сделал следующую проводку:

Дебет 50 Кредит 73

- 800 руб. - сумма недостачи погашена сотрудником организации

и одновременно

Дебет 98-4 Кредит 91-1

- 100 руб. - разница между балансовой стоимостью недостающих ценностей и суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, учтена в составе прочих доходов.

Строка 650 "Резервы предстоящих расходов"

По строке 650 отражаются суммы резервов, созданных в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, для равномерного включения тех или иных расходов в издержки производства или обращения и числящиеся по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей" по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Остатки зарезервированных на этом счете средств могут быть лишь в том случае, если организация приняла решение о целесообразности сохранения этих резервов и в 2003 г.

Бухгалтерский учет резервов

Создание резервов

Единовременное списание крупных расходов приведет к резкому увеличению себестоимости и может даже стать причиной убытка. Для равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу и создаются резервы предстоящих расходов.

Например, организация может зарезервировать средства:

- на дорогостоящий ремонт основных средств;

- на выплату отпускных работникам;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Создавать резервы или нет, организация решает сама. Решение о создании резервов и порядок резервирования средств должны быть предусмотрены в учетной политике.

Величина резервируемых на те или иные цели сумм рассчитывается организацией самостоятельно. Суммы резервов предстоящих расходов относятся на те счета бухгалтерского учета, на которых должны учитываться резервируемые затраты.

Резервирование средств на предстоящие расходы оформляется записью:

Дебет 20 (23, 25, 44...) Кредит 96

- сформирован резерв предстоящих расходов.

Пример. Завод "Механик" производит пылесосы, на которые установлен гарантийный срок 1 год. Учетной политикой завода на 2003 г. было предусмотрено резервирование средств на гарантийный ремонт. Отчисления в резерв производились ежемесячно.

Рассчитаем норматив ежемесячных отчислений в этот резерв.

По статистике из 100 проданных пылесосов в течение года выходят из строя 10. При этом усредненные затраты на ремонт 1 сломанного пылесоса составляют 50 процентов от его себестоимости.

Таким образом, на гарантийный ремонт 1 пылесоса была зарезервирована сумма в размере 5 процентов (50% x 10 шт. : 100 шт.) от его себестоимости.

Себестоимость 1 пылесоса составляет 1200 руб. За год предполагалось выпустить 1500 пылесосов. Следовательно, размер ежемесячных отчислений в резерв на 2003 г. составит 7500 руб. (1200 руб. x 5% x 1500 шт. : 12 мес.).

Ежемесячно в 2003 г. бухгалтер завода делал запись:

Дебет 20 Кредит 96

- 7500 руб. - начислена сумма резерва предстоящих расходов.

Использование резервов

Если организация в течение года понесет расходы, под которые создавался тот или иной резерв, в учете должна быть сделана запись:

Дебет 96 Кредит 23 (69, 70, 76...)

- списаны фактические затраты, для которых ранее был образован резерв.

Пример. На декабрь 2003 г. в ЗАО "Актив" был запланирован дорогостоящий ремонт технологического оборудования собственными силами организации. Учитывая это обстоятельство, в учетной политике на 2003 г. было предусмотрено создание резерва на предстоящий ремонт основных средств.

Согласно смете сумма ремонта должна была составить 120 000 руб. Соответственно ежемесячные отчисления в резерв на ремонт основных средств были запланированы в сумме 10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.).

Бухгалтер "Актива" ежемесячно в 2003 г. делал проводку:

Дебет 23 Кредит 96

- 10 000 руб. - начислен резерв на ремонт основных средств.

В декабре был проведен ремонт технологического оборудования. Фактическая сумма ремонта (включая материалы, зарплату работникам и отчисления на социальное страхование) составила 96 000 руб. В учете это было отражено так:

Дебет 96 Кредит 10 (70, 69...)

- 96 000 руб. - списаны за счет образованного резерва затраты на ремонт технологического оборудования.

Корректировка резерва

В конце года проводится инвентаризация резервов предстоящих расходов. При этом излишне начисленные суммы резерва сторнируются.

Пример. Вернемся к предыдущему примеру.

У ЗАО "Актив" на ремонт было зарезервировано 120 000 руб., фактически израсходовано 96 000 руб. Неиспользованную сумму резерва в 24 000 руб. (120 000 - 96 000) необходимо сторнировать:

Дебет 23 Кредит 96

     
          ————————————¬
        — |24 000 руб.| — сторнирована неиспользованная сумма резерва
          L————————————

на ремонт основных средств.

В некоторых случаях излишне зарезервированные суммы в конце года можно не сторнировать. Например, если:

- ремонтные работы рассчитаны на несколько лет;

- выплаты вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год производятся в следующем году (например, в январе).

В этих случаях излишне начисленные суммы резервов сторнируются после окончания ремонта или выплаты соответствующих вознаграждений. Сумма резерва, не использованная по состоянию на 31 декабря 2003 г., указывается в строке 650 баланса.

Налоговый учет резервов

Налоговый кодекс предусматривает создание резервов:

- предстоящих расходов на ремонт основных средств;

- по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

- предстоящих расходов на оплату отпусков;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- по сомнительным долгам.

Порядок создания резервов по сомнительным долгам был подробно рассмотрен при описании порядка заполнения строк 230 и 240 Бухгалтерского баланса.

Резервы на ремонт основных средств

Создание резервов

Налоговый кодекс предусматривает два вида таких резервов:

- на оплату обычного ремонта;

- на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

Эти резервы создают и списывают по-разному.

Резерв на оплату обычного ремонта

Чтобы создать резерв, нужно рассчитать "предельную сумму отчислений" в него.

Предельная сумма отчислений - это плановая сумма расходов на ремонт основных средств в текущем году. Ее определяют исходя из периодичности ремонта, стоимости деталей, которые меняют в процессе ремонта, и его сметной стоимости.

Для расчета суммы отчислений в резерв нужно составить:

- график ремонта основных средств;

- смету расходов на ремонт основных средств.

Специального бланка, утвержденного Госкомстатом России, для этих документов нет. Поэтому они составляются в произвольной форме. График ремонта может быть оформлен так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |"27" декабря 2002 г.                                   УТВЕРЖДАЮ|
   |                                генеральный директор ОАО "Салют"|
   |                             ________Иванов_______ /А.Н. Иванов/|
   |                                                                |
   |           График ремонта основных средств на 2003 г.           |
   |                                                                |
   +———T—————————————————T—————————T——————————————————————————T—————+
   | N |    Вид работ    | Единица |Сроки выполнения в 2003 г.|Всего|
   |п/п|                 |измерения+———————T——————T———————————+     |
   |   |                 |         |январь—| май— | сентябрь— |     |
   |   |                 |         | апрель|август|  декабрь  |     |
   +———+—————————————————+—————————+———————+——————+———————————+—————+
   | 1 |        2        |    3    |   4   |   5  |     6     |  7  |
   +———+—————————————————+—————————+———————+——————+———————————+—————+
   |                I. Ремонт лифтового оборудования                |
   +———T—————————————————T—————————T———————T——————T———————————T—————+
   | 1 |Ремонт лифтов    |шт.      |    3  |   2  |      2    |   7 |
   +———+—————————————————+—————————+———————+——————+———————————+—————+
   | 2 |Переоборудование |шт.      |    1  |   —  |      2    |   3 |
   |   |лифтов в         |         |       |      |           |     |
   |   |каркасно—        |         |       |      |           |     |
   |   |приставных шахтах|         |       |      |           |     |
   +———+—————————————————+—————————+———————+——————+———————————+—————+
   |                II. Ремонт газового оборудования                |
   +———T—————————————————T—————————T———————T——————T———————————T—————+
   | 1 |Замена газовых   |шт.      |   34  |  67  |     26    | 127 |
   |   |плит             |         |       |      |           |     |
   +———+—————————————————+—————————+———————+——————+———————————+—————+
   | 2 |Замена газовых   |шт.      |    6  |  12  |      9    |  27 |
   |   |водонагревателей |         |       |      |           |     |
   +———+—————————————————+—————————+———————+——————+———————————+—————+
   | 3 |Вынос газовых    |метр     |   25  |  67  |     18    | 110 |
   |   |вводов из подвала|         |       |      |           |     |
   +———+—————————————————+—————————+———————+——————+———————————+—————+
   |                III. Ремонт электрооборудования                 |
   +———T—————————————————T—————————T———————T——————T———————————T—————+
   | 1 |Ремонт           |систем   |    5  |   3  |6          |  14 |
   |   |электрохозяйства |         |       |      |           |     |
   |   |в                |         |       |      |           |     |
   |   |производственных |         |       |      |           |     |
   |   |цехах            |         |       |      |           |     |
   +———+—————————————————+—————————+———————+——————+———————————+—————+
   |    Руководитель планового отдела                               |
   |    ОАО "Салют" _________Петров_________  /А.Д. Петров/         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

Смета расходов на ремонт основных средств может выглядеть так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |"27" декабря 2002 г.                                   УТВЕРЖДАЮ|
   |                                генеральный директор ОАО "Салют"|
   |                                    ____Иванов____ /А.Н. Иванов/|
   |                                                                |
   |       Смета затрат на ремонт основных средств на 2003 г.       |
   |                                                                |
   +———T————————————————————————T—————————————T—————————T———————————+
   | N |        Вид работ       |  Количество | Сметная |Общая сумма|
   |п/п|                        |оборудования,|стоимость|расходов на|
   |   |                        | подлежащего | ремонта |   ремонт  |
   |   |                        |   ремонту   |  одной  | основного |
   |   |                        |             | единицы |  средства |
   |   |                        |             |  (руб.) |   (руб.)  |
   +———+————————————————————————+—————————————+—————————+———————————+
   | 1 |            2           |      3      |    4    |     5     |
   +———+————————————————————————+—————————————+—————————+———————————+
   |                I. Ремонт лифтового оборудования                |
   +———T————————————————————————T—————————————T—————————T———————————+
   |1  |Ремонт лифтов           |       7     | 170 000 | 1 190 000 |
   +———+————————————————————————+—————————————+—————————+———————————+
   |2  |Переоборудование лифтов |       3     | 230 000 |   690 000 |
   |   |в каркасно—приставных   |             |         |           |
   |   |шахтах                  |             |         |           |
   +———+————————————————————————+—————————————+—————————+———————————+
   |                II. Ремонт газового оборудования                |
   +———T————————————————————————T—————————————T—————————T———————————+
   |1  |Замена газовых плит     |     127     |   6 500 |   825 000 |
   +———+————————————————————————+—————————————+—————————+———————————+
   |2  |Замена газовых          |      27     |   2 200 |    59 400 |
   |   |водонагревателей        |             |         |           |
   +———+————————————————————————+—————————————+—————————+———————————+
   |3  |Вынос газовых вводов из |     110     |     700 |    77 000 |
   |   |подвала                 |             |         |           |
   +———+————————————————————————+—————————————+—————————+———————————+
   |                III. Ремонт электрооборудования                 |
   +———T————————————————————————T—————————————T—————————T———————————+
   |1  |Ремонт электрохозяйства |       5     |  67 000 |   335 000 |
   |   |в производственных цехах|             |         |           |
   |   |                        |             |         |           |
   +———+————————————————————————+—————————————+—————————+———————————+
   |Общая сумма расходов на     |             |         | 3 176 900 |
   |ремонт                      |             |         |           |
   +————————————————————————————+—————————————+—————————+———————————+
   |    Руководитель планового отдела                               |
   |    ОАО "Салют"  _________Петров________  /А.Д. Петров/         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

Если фирма платит налог на прибыль ежемесячно, то сумму отчислений в резерв рассчитывают так:

Общая сумма

Ежемесячная планируемых

сумма = расходов : 12 месяцев

отчислений на ремонт

в резерв по смете

У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.

Если фирма платит налог на прибыль ежеквартально, то сумму отчислений в резерв рассчитывают так:

Общая сумма

Ежеквартальная планируемых

сумма = расходов на : 4 квартала

отчислений в ремонт по

резерв смете

У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого квартала.

Обратите внимание: максимальная сумма резерва, которая учитывается при налогообложении прибыли, не может быть больше средней суммы фактических расходов на ремонт за последние три года. Среднюю сумму расходов на ремонт рассчитывают так:

Фактические

Средняя расходы на

сумма = ремонт за : 3 года

расходов три

на ремонт последних

года

Если планируемая сумма резерва больше средних расходов на ремонт, то сумма резерва будет равна средним расходам.

В бухгалтерском учете сумма резерва не ограничивается. Однако, чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, мы рекомендуем закрепить такое же ограничение и в бухгалтерской учетной политике.

В этой ситуации порядок создания резервов в налоговом и бухгалтерском учете различаться не будет.

Пример. В 2003 г. ЗАО "Актив" решило создать резерв на ремонт основных средств. Планируемая сумма расходов на ремонт по смете - 120 000 руб. Фирма платит налог на прибыль ежемесячно.

Фактические расходы на ремонт основных средств за предыдущие три года составили:

- в 2000 г. - 150 000 руб.;

- в 2001 г. - 20 000 руб.;

- в 2002 г. - 40 000 руб.

Максимальная сумма резерва на ремонт основных средств составит:

(150 000 руб. + 20 000 руб. + 40 000 руб.) : 3 года = 70 000 руб.

Планируемая сумма расходов на ремонт (120 000 руб.) превышает его максимальный размер. Поэтому "Актив" может создать резерв только в сумме 70 000 руб.

Ежемесячная сумма отчислений в резерв составит:

70 000 руб. : 12 мес. = 5833 руб.

Резерв на оплату особо сложных и дорогих

видов капитального ремонта

Этот резерв создают в том же порядке, что и резерв на оплату обычного ремонта основных средств. При этом сумма такого резерва не ограничена. Резерв создают на основании графика ремонта и сметы расходов по нему. Сумма резерва равна плановым расходам, которые по графику приходятся на каждый налоговый период (год).

Если фирма платит налог на прибыль ежемесячно, то сумму отчислений в этот резерв рассчитывают так:

Общая сумма

Ежемесячная сумма планируемых

отчислений в = расходов на : Количество : 12 месяцев

резерв ремонт по лет ремонта

смете

У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.

Если фирма платит налог на прибыль ежеквартально, то сумму отчислений в резерв рассчитывают так:

Общая сумма

Ежеквартальная планируемых Количество

сумма = расходов на : лет : 4 квартала

отчислений в ремонт по ремонта

резерв смете

У такой фирмы сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого квартала.

Обратите внимание: резерв на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств создавать нельзя, если:

- ремонт проводится меньше одного года;

- в предыдущие годы фирма уже проводила аналогичный ремонт.

Пример. В 2003 г. ЗАО "Актив" решило создать резерв на ремонт основных средств. Планируемая сумма расходов на ремонт составила 1 200 000 руб., в том числе:

- на обычный ремонт - 240 000 руб.;

- на особо сложный ремонт - 960 000 руб.

Согласно графику обычный ремонт основных средств проводится в течение 2003 г., особо сложный - в течение 2003 - 2006 гг. в течение 2003 г., особо сложный - в течение 2003 - 2006 гг. (то есть 4 года).

Фирма платит налог на прибыль ежемесячно.

Фактические расходы фирмы на ремонт основных средств за предыдущие 3 года составили:

- в 2000 г. - 190 000 руб.;

- в 2001 г. - 130 000 руб.;

- в 2002 г. - 220 000 руб.

Максимальная сумма резерва на обычный ремонт основных средств составит:

(190 000 руб. + 130 000 руб. + 220 000 руб.) : 3 года = 180 000 руб.

Планируемая сумма расходов на обычный ремонт (240 000 руб.) превышает его максимальный размер. Поэтому "Актив" может создать резерв только в сумме 180 000 руб.

Ежемесячная сумма отчислений в этот резерв составит:

180 000 руб. : 12 мес. = 15 000 руб.

Ежемесячная сумма отчислений в резерв на оплату особо сложного ремонта составит:

960 000 руб. : 4 года : 12 мес. = 20 000 руб.

Общая сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату ремонта основных средств, которая уменьшает облагаемую прибыль "Актива", составит:

15 000 руб. + 20 000 руб. = 35 000 руб.

Общая сумма резерва, который может быть создан в 2003 г., составит:

35 000 руб. x 12 мес. = 420 000 руб.

Списание резерва

Все затраты по ремонту основных средств списывают за счет созданного резерва.

Если затраты превысили сумму резерва, то они включаются в состав расходов и уменьшают облагаемую прибыль. При этом по правилам налогового учета уменьшить прибыль вы сможете только в конце года (п.2 ст.324 НК РФ). Поэтому если планируемые расходы на ремонт больше, чем максимальная сумма резерва, то создавать его не нужно.

По правилам бухгалтерского учета сумма превышения затрат по ремонту над резервом включается в расходы в том периоде, когда такие затраты возникли.

Пример. В 2003 г. ООО "Пассив" создает резерв на ремонт основных средств. Максимальная сумма резерва, который может создать "Пассив", - 40 000 руб. Фирма платит налог на прибыль ежеквартально. В конце каждого квартала в резерв отчисляется по 10 000 руб. (40 000 руб. : 4 кв.).

Фактические расходы по ремонту основных средств составили:

     
   ————————————T———————————————————————T————————————————————————————¬
   |   Период  | Фактические расходы на|        Сумма резерва       |
   |           |         ремонт        |                            |
   |           +——————————T————————————+——————————————T—————————————+
   |           |расходы за|   расходы  |сумма резерва,|сумма резерва|
   |           | квартал, | нарастающим|     руб.     | нарастающим |
   |           |   руб.   |итогом, руб.|              | итогом, руб.|
   +———————————+——————————+————————————+——————————————+—————————————+
   |I квартал  |  15 000  |   15 000   |    10 000    |    10 000   |
   +———————————+——————————+————————————+——————————————+—————————————+
   |II квартал |   3 000  |   18 000   |    10 000    |    20 000   |
   +———————————+——————————+————————————+——————————————+—————————————+
   |III квартал|  19 000  |   37 000   |    10 000    |    30 000   |
   +———————————+——————————+————————————+——————————————+—————————————+
   |IV квартал |  12 000  |   49 000   |    10 000    |    40 000   |
   L———————————+——————————+————————————+——————————————+——————————————

По итогам I квартала 2003 г. расходы "Пассива" превысили сумму резерва на 5000 руб. (15 000 - 10 000).

Эта сумма не уменьшает прибыль фирмы.

За 6 месяцев 2003 г. сумма расходов на ремонт была меньше резерва на 2000 руб. (20 000 - 18 000).

Однако при налогообложении учитывают всю сумму резерва (то есть 20 000 руб.).

По итогам 9 месяцев расходы на ремонт превысили сумму резерва на 7000 руб. (37 000 - 30 000).

Эта сумма не уменьшает прибыль фирмы.

По итогам года сумма расходов на ремонт превышает резерв на 9000 руб. (49 000 - 40 000).

Эта сумма уменьшает облагаемую прибыль "Пассива" в конце 2003 г.

Если фактические затраты на ремонт меньше, чем резерв, то остаток неиспользованного резерва увеличивает прибыль в конце отчетного года.

Это правило действует как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Пример. В 2003 г. ООО "Пассив" создало резерв на ремонт основных средств в сумме 120 000 руб. Фактические расходы по ремонту составили 100 000 руб.

Сумма превышения резерва над расходами по ремонту в размере 20 000 руб. (120 000 - 100 000) увеличивает налогооблагаемую прибыль "Пассива" за 2003 г.

Из этого правила есть исключение. Сумма неиспользованного резерва может быть перенесена на следующий год, если:

- резерв создан для оплаты особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, который продолжается более одного года;

- перенос резерва на следующие налоговые периоды предусмотрен учетной политикой (п.2 ст.324 НК РФ).

Пример. В 2003 г. ЗАО "Актив" решило создать резерв на капитальный ремонт основных средств. Ремонт будет проводиться в течение 2003 - 2005 гг.

Учетной политикой фирмы предусмотрено, что сумма резерва может быть перенесена на следующие налоговые периоды.

Максимальная сумма резерва, который может создать "Актив" в 2003 г., составляет 300 000 руб.

В течение 2003 г. на капитальный ремонт основных средств было потрачено 230 000 руб.

Неизрасходованная сумма резерва в размере 70 000 руб. (300 000 - 230 000) может быть перенесена на 2004 г.

Если фирма создает резерв на оплату обычного ремонта, то неиспользованные суммы резерва увеличивают облагаемую прибыль по окончании 2003 г. Если фирма создает резерв на оплату особо сложного и дорогостоящего ремонта, то суммы резерва, не использованные до 31 декабря 2003 г., могут быть перенесены на 2004 г.

Поясним сказанное на примере.

Пример. В 2003 г. ЗАО "Актив" решило создать резервы на обычный и особо сложный ремонт основных средств.

Максимальная сумма резерва на обычный ремонт составила 180 000 руб., а на особо сложный - 240 000 руб.

Фактическая сумма расходов на ремонт в 2003 г. составила 330 000 руб., в том числе:

- на обычный ремонт - 140 000 руб.;

- на особо сложный ремонт - 190 000 руб.

31 декабря 2003 г. сумма неиспользованного резерва на оплату обычного ремонта в размере 40 000 руб. (180 000 - 140 000) включается в состав внереализационных доходов и увеличивает облагаемую прибыль "Актива".

Сумма неиспользованного резерва на оплату особо сложного ремонта в размере 50 000 руб. (240 000 - 190 000) переносится на 2004 г.

Как отразить резерв в регистрах

налогового учета

В рекомендациях МНС России по ведению налогового учета специального регистра для резервов на ремонт основных средств нет. Поэтому вы можете разработать его самостоятельно.

Обратите внимание: регистр по учету резервов нужен, если порядок их создания в бухгалтерском и налоговом учете различается. В противном случае все данные, необходимые для формирования налоговой отчетности, можно взять из бухгалтерского учета фирмы.

Как составить и заполнить этот регистр, покажет пример.

Пример. В 2003 г. ЗАО "Актив" решило создать резерв на ремонт основных средств. Планируемая сумма расходов на ремонт составила 320 000 руб.

Фирма платит налог на прибыль ежемесячно.

Фактические расходы фирмы на ремонт основных средств за предыдущие 3 года составили:

- в 2000 г. - 230 000 руб.;

- в 2001 г. - 310 000 руб.;

- в 2002 г. - 220 000 руб.

Максимальная сумма резерва составит:

(230 000 руб. + 310 000 руб. + 220 000 руб.) : 3 года = 253 333 руб.

Планируемая сумма расходов на ремонт (320 000 руб.) превышает его максимальный размер. Поэтому "Актив" может создать резерв в сумме 253 333 руб.

Ежемесячная сумма отчислений в этот резерв составит:

253 333 руб. : 12 мес. = 21 111 руб.

Фактические расходы на ремонт составили:

- в апреле - 120 000 руб.;

- в июле - 150 000 руб.;

- в ноябре - 50 000 руб.

Налоговый регистр может быть составлен так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                           Регистр учета резервов на ремонт основных средств                            |
   |                                                                                                        |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО_"Актив"________________________________________                              |
   |                                                                                                        |
   |    ИНН: _7732854373______________________________________________________                              |
   |                                                                                                        |
   |    Учетный период: _с_1_по_31_декабря_2003_г.____________________________                              |
   |                                                                                                        |
   |                                                                                                        |
   +————————T—————————————T————————————————T———————————T————————————T———————————T————————————————T——————————+
   |  Месяц |   Остаток   |   Ежемесячная  |   Резерв  |Максимальная|Фактические|Неиспользованная|   Сумма  |
   |        |   резерва,  |(ежеквартальная)|нарастающим|    сумма   |  расходы  |  сумма резерва | резерва, |
   |        |перенесенного|сумма отчислений|   итогом  |   резерва  | по ремонту|                |  которая |
   |        |  с прошлого |    в резерв    |           |            |           |                |может быть|
   |        |     года    |                |           |            |           |                |перенесена|
   |        |             |                |           |            |           |                |    на    |
   |        |             |                |           |            |           |                | следующий|
   |        |             |                |           |            |           |                |    год   |
   +————————+—————————————+————————————————+———————————+————————————+———————————+————————————————+——————————+
   |    1   |      2      |        3       |     4     |      5     |     6     |        7       |     8    |
   +————————+—————————————+————————————————+———————————+————————————+———————————+————————————————+——————————+
   |Январь  |      —      |     21 111     |   21 111  |   253 333  |     —     |      21 111    |     —    |
   +————————+—————————————+————————————————+———————————+————————————+———————————+————————————————+——————————+
   |Февраль |      —      |     21 111     |   42 222  |   253 333  |     —     |      42 222    |     —    |
   +————————+—————————————+————————————————+———————————+————————————+———————————+————————————————+——————————+
   |Март    |      —      |     21 111     |   63 333  |   253 333  |     —     |      63 333    |     —    |
   +————————+—————————————+————————————————+———————————+————————————+———————————+————————————————+——————————+
   |Апрель  |      —      |     21 111     |   84 444  |   253 333  |  120 000  |     —35 556    |     —    |
   +————————+—————————————+————————————————+———————————+————————————+———————————+————————————————+——————————+
   |Май     |      —      |     21 111     |  105 555  |   253 333  |     —     |     —14 445    |     —    |
   +————————+—————————————+————————————————+———————————+————————————+———————————+————————————————+——————————+
   |Июнь    |      —      |     21 111     |  126 666  |   253 333  |     —     |       6 666    |     —    |
   +————————+—————————————+————————————————+———————————+————————————+———————————+————————————————+——————————+
   |Июль    |      —      |     21 111     |  147 777  |   253 333  |  150 000  |    —122 223    |     —    |
   +————————+—————————————+————————————————+———————————+————————————+———————————+————————————————+——————————+
   |Август  |      —      |     21 111     |  168 888  |   253 333  |     —     |    —101 112    |     —    |
   +————————+—————————————+————————————————+———————————+————————————+———————————+————————————————+——————————+
   |Сентябрь|      —      |     21 111     |  189 999  |   253 333  |     —     |     —80 001    |          |
   +————————+—————————————+————————————————+———————————+————————————+———————————+————————————————+——————————+
   |Октябрь |      —      |     21 111     |  211 110  |   253 333  |     —     |     —58 890    |     —    |
   +————————+—————————————+————————————————+———————————+————————————+———————————+————————————————+——————————+
   |Ноябрь  |      —      |     21 111     |  232 221  |   253 333  |   50 000  |     —87 779    |     —    |
   +————————+—————————————+————————————————+———————————+————————————+———————————+————————————————+——————————+
   |Декабрь |      —      |     21 111     |  253 332  |   253 333  |     —     |     —66 668    |     —    |
   +————————+—————————————+————————————————+———————————+————————————+———————————+————————————————+——————————+
   |                                                                                                        |
   |    Ответственный за составление регистра _________Иванова_________ /А.Н. Иванова/                      |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Резерв по гарантийному ремонту

и гарантийному обслуживанию

Создание резерва

В налоговом учете резерв формируется в порядке, который установлен ст.267 Налогового кодекса.

Чтобы рассчитать сумму отчислений в резерв, определите долю затрат на гарантийный ремонт в сумме выручки, полученной за три предыдущих года.

Этот показатель можно рассчитать так:

Выручка от

Расходы на реализации

Доля затрат гарантийный товаров, по

на = ремонт за : которым

гарантийный 3 предыдущих предоставлялась

ремонт года гарантия, за

3 предыдущих

года

Обратите внимание: доля затрат на гарантийный ремонт утверждается в учетной политике для целей налогообложения.

Сумму отчислений в резерв, которая учитывается в составе расходов фирмы, определяют так:

Выручка от

реализации

товаров,

Сумма по которым Доля затрат

отчислений = предоставлена х на гарантийный

в резерв гарантия, за ремонт

прошедший

отчетный

(налоговый)

период

Пример. ЗАО "Актив" продает телевизоры. Фирма предоставляет на них гарантию сроком на 3 года.

За 2000 - 2002 гг. выручка от продажи телевизоров составила 4 000 000 руб. (без НДС). На их гарантийный ремонт было потрачено 200 000 руб.

"Актив" платит налог на прибыль ежеквартально.

Доля затрат на гарантийный ремонт составит:

200 000 руб. : 4 000 000 руб. = 0,05.

В I квартале 2003 г. выручка от продажи телевизоров составила 500 000 руб. (без НДС).

В конце I квартала бухгалтер "Актива" может начислить резерв на оплату гарантийного ремонта в сумме:

500 000 руб. x 0,05 = 25 000 руб.

Эта сумма отражается в составе прочих расходов фирмы.

Если фирма работала меньше трех лет, то доля затрат на гарантийный ремонт определяется так:

Расходы на

Доля затрат на гарантийный Выручка от реализации

гарантийный = ремонт за : товаров, по которым

ремонт время работы предоставлялась гарантия,

фирмы за время работы фирмы

Сумму отчислений в резерв, которая учитывается в составе расходов фирмы, определяют так:

Выручка от реализации

товаров, по которым Доля затрат на

Сумма отчислений = предоставлена гарантия, х гарантийный

в резерв за прошедший отчетный ремонт

(налоговый) период

Пример. ООО "Пассив" продает холодильники. Фирма предоставляет на них гарантию сроком на 3 года.

Фирма начала работать с 2001 г.

За 2001 и 2002 гг. выручка от продажи холодильников составила 2 000 000 руб. (без НДС). На их гарантийный ремонт было потрачено 150 000 руб.

"Пассив" платит налог на прибыль ежеквартально.

Доля затрат на гарантийный ремонт составит:

150 000 руб. : 2 000 000 руб. = 0,075.

В I квартале 2003 г. выручка от продажи холодильников составила 300 000 руб. (без НДС).

В конце I квартала бухгалтер "Пассива" может начислить резерв на оплату гарантийного ремонта в сумме:

300 000 руб.x0,075 = 22 500 руб.

Эта сумма отражается в составе прочих расходов фирмы.

Списание резерва

Если вы решили создать резерв, то расходы по гарантийному ремонту нужно списывать за счет резерва.

В конце года бухгалтер должен проверить, израсходован резерв или нет. Сумма расходов на оплату гарантийного ремонта может быть как больше, так и меньше резерва.

Если затраты на ремонт превысили сумму резерва, то разница между резервом и затратами включается в состав прочих расходов и уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Пример. ЗАО "Актив" в 2003 г. создало резерв на гарантийный ремонт в сумме 100 000 руб. Фактические расходы на ремонт составили 120 000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен включить в состав прочих расходов 20 000 руб. (120 000 - 100 000).

Если фирма не использует всю сумму резерва в текущем году, его остаток можно перенести на следующий год. При этом на сумму переносимого остатка нужно уменьшить резерв, который создается в следующем году.

Если окажется, что фирма может создать резерв в сумме меньшей, чем переносимый остаток, то разница между ними включается в состав внереализационных доходов.

Пример. В 2003 г. ЗАО "Актив" создало резерв на оплату гарантийного ремонта телевизоров.

По итогам 2003 г. сумма неиспользованного резерва составила 15 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения, на 2004 г. "Актив" создает резерв на оплату гарантийного ремонта.

За 2001 - 2003 гг. выручка от продажи телевизоров составила 4 000 000 руб. (без НДС).

На их гарантийный ремонт было потрачено 200 000 руб.

"Актив" платит налог на прибыль ежеквартально.

Доля затрат на гарантийный ремонт составит:

200 000 руб. : 4 000 000 руб. = 0,05.

В I квартале 2004 г. выручка от продажи телевизоров составила 500 000 руб. (без НДС).

В конце I квартала бухгалтер "Актива" может начислить резерв на оплату гарантийного ремонта в сумме:

500 000 руб. x 0,05 = 25 000 руб.

Эта сумма уменьшается на остаток резерва, который переносится с 2003 г.

Сумма резерва, которая начисляется в I квартале 2004 г., составит:

25 000 руб. - 15 000 руб. = 10 000 руб.

Эта сумма отражается в составе прочих расходов фирмы.

Если фирма перестала предоставлять гарантию на товары или прекратила их продажу, сумма неиспользованного резерва включается в состав внереализационных доходов. Сделать это нужно после окончания гарантийного срока по ранее проданным товарам.

Как отразить сумму резерва в регистрах

налогового учета

Для учета расходов и резерва на гарантийный ремонт, а также налогов, начисленных к уплате в бюджет, МНС России предусмотрело специальные регистры:

- регистр учета расходов на гарантийный ремонт;

- регистр-расчет резерва расходов на гарантийный ремонт;

- регистр-расчет коэффициента для перерасчета резерва расходов на гарантийный ремонт.

Сперва отразите сумму резерва в регистре-расчете резерва расходов на гарантийный ремонт. Его заполняют на основании данных о продаже товаров, на которые предоставлена гарантия (договоров, регистра учета операций выбытия имущества и т.д.).

Если фирма в предыдущие годы гарантии на проданные товары не выдавала, заполните регистр-расчет коэффициента для перерасчета резерва расходов на гарантийный ремонт. Его оформляют на основании данных регистра-расчета резерва расходов на гарантийный ремонт и регистра учета расходов на гарантийный ремонт.

Сумму затрат на гарантийный ремонт укажите в регистре учета расходов на гарантийный ремонт. Его оформляют на основании данных договоров о продаже товаров, на которые предоставлена гарантия, регистра-расчета резерва расходов на гарантийный ремонт и других регистров налогового учета, в которых есть необходимая информация.

Как заполнить эти регистры, покажет пример.

Пример. В I квартале 2003 г. ЗАО "Актив" продало деревообрабатывающий станок. Выручка от продажи станка составила 500 000 руб. (без НДС). Фирма предоставила на него гарантию сроком на 3 года.

"Актив" платит налог на прибыль ежеквартально.

За 2000 - 2002 гг. выручка от продажи деревообрабатывающих станков составила 4 000 000 руб. (без НДС).

На их гарантийный ремонт было потрачено 200 000 руб.

Доля затрат на гарантийный ремонт составит:

200 000 руб. : 4 000 000 руб. = 0,05.

В конце I квартала бухгалтер "Актива" может начислить резерв на оплату гарантийного ремонта в сумме:

500 000 руб. x 0,05 = 25 000 руб.

Предположим, что сумма расходов по гарантийному ремонту проданного станка в I квартале 2003 г. составила 28 000 руб.

Регистры по учету резерва и расходов на гарантийный ремонт будут заполнены так:

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                 Регистр—расчет резерва расходов на гарантийный ремонт                 |
   |                                                                                       |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО_"Актив"___________________________________                  |
   |                                                                                       |
   |    ИНН: _7732854373_________________________________________________                  |
   |                                                                                       |
   |    Учетный период: _с_1_января_по_31_марта_2003_г.__________________                  |
   |                                                                                       |
   +———T—————————————————————————T——————————T——————————T———————————T——————————T————————————+
   | N |   Наименование объекта  |   Дата   | Реквизиты|Гарантийный|   Сумма  |   Способ   |
   |п/п|          учета          |реализации| договора |    срок   |выручки от| начисления |
   |   |                         |  объекта |          |           |реализации| резерва <*>|
   |   |                         |          |          |           |  данного |            |
   |   |                         |          |          |           |  товара  |            |
   |   |                         |          |          |           | (работы) |            |
   |   |                         |          |          |           |по данному|            |
   |   |                         |          |          |           | договору |            |
   +———+—————————————————————————+——————————+——————————+———————————+——————————+————————————+
   | 1 |            2            |     3    |     4    |     5     |     6    |      7     |
   +———+—————————————————————————+——————————+——————————+———————————+——————————+————————————+
   |1  |Станок                   |09.01.2003|Договор от|09.01.2006 |  500 000 |      1     |
   |   |деревообрабатывающий     |          |07.01.2003|           |          |            |
   |   |                         |          |N 12/СТ   |           |          |            |
   +———+—————————————————————————+——————————+——————————+———————————+——————————+————————————+
   |                                                                                       |
   |    ————————————————————————————————                                                   |
   |    <*> Примечание:  в графе 7 пишется единица,  если аналогичные                      |
   |товары ремонтировались в предыдущие годы.                                              |
   |    В противном случае в этой графе пишется ноль.                                      |
   |                                                                                       |
   +———————————T————————————————T————————————T—————————————————T—————————————————T—————————+
   |Специальный| Сумма расходов,|    Сумма   |   Коэффициент   |      Сумма      |  Общая  |
   |коэффициент| предусмотренных|формируемого|корректировки <*>|   формируемого  |  сумма  |
   |           |   в плане на   | резерва по |                 |    резерва по   |резерва в|
   |           |   выполнение   |   данному  |                 |    окончании    |  данном |
   |           |   гарантийных  |   объекту  |                 |    налогового   |налоговом|
   |           |обязательств <*>|  (гр. 6 x  |                 | периода с учетом| периоде |
   |           |                |   гр. 8)   |                 |корректировки <*>|         |
   +———————————+————————————————+————————————+—————————————————+—————————————————+—————————+
   |     8     |        9       |     10     |        11       |        12       |    13   |
   +———————————+————————————————+————————————+—————————————————+—————————————————+—————————+
   |    0,05   |        —       |   25 000   |        —        |        —        |  25 000 |
   +———————————+————————————————+————————————+—————————————————+—————————————————+—————————+
   |                                                                                       |
   |    ————————————————————————————————                                                   |
   |    <*> Примечание: графы 9, 11 и 12 заполняются, если на товары,                      |
   |проданные в предыдущие годы, фирма гарантий не выдавала.                               |
   |                                                                                       |
   |    Ответственный за составление регистра ___________Иванова_________ /А.Н. Иванова/   |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                     Регистр учета расходов на гарантийный ремонт                     |
   |                                                                                      |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО_"Актив"____________________________________                |
   |                                                                                      |
   |    ИНН: _7732854373__________________________________________________                |
   |                                                                                      |
   |    Учетный период: _с_1_января_по_31_марта_2003_г.___________________                |
   |                                                                                      |
   +———T————————————————————T——————————T—————————————T————————T————————————————T——————————+
   | N |Наименование объекта| Реквизиты|     Дата    |   Вид  |Гарантийный срок|  Способ  |
   |п/п|        учета       | договора |осуществления|операции|                |начисления|
   |   |                    |          |   расходов  |        |                |  резерва |
   +———+————————————————————+——————————+—————————————+————————+————————————————+——————————+
   | 1 |          2         |     3    |      4      |    5   |        6       |     7    |
   +———+————————————————————+——————————+—————————————+————————+————————————————+——————————+
   | 1 |Станок              |Договор от|04.03.2003   |Прочие  |09.01.2006      |     1    |
   |   |деревообрабатывающий|07.01.2003|             |расходы |                |          |
   |   |                    |N 12/СТ   |             |        |                |          |
   +———+————————————————————+——————————+—————————————+————————+————————————————+——————————+
   |                                                                                      |
   +————————T———————T—————————————T—————————————T—————————————————T———————————T———————————+
   |  Сумма | Сумма | Общая сумма | Общая сумма |Вновь исчисленная|   Сумма,  |   Сумма,  |
   |расходов|резерва|произведенных|произведенных|  сумма резерва  |переносимая|переносимая|
   |   на   |   по  | расходов по | расходов по |   расходов на   | в регистр | в регистр |
   | данную |данному|   данному   |   данному   |   гарантийный   |   учета   |   учета   |
   |операцию|объекту|  объекту в  |  объекту в  |    ремонт <*>   |   прочих  |  доходов  |
   |        |       |   течение   |    данном   |                 |  расходов |  текущего |
   |        |       |  предыдущих |  налоговом  |                 |           |  периода  |
   |        |       |  налоговых  |   периоде   |                 |           |           |
   |        |       |   периодов  |             |                 |           |           |
   +————————+———————+—————————————+—————————————+—————————————————+———————————+———————————+
   |    8   |   9   |      10     |      11     |        12       |     13    |     14    |
   +————————+———————+—————————————+—————————————+—————————————————+———————————+———————————+
   |  3 000 | 25 000|      —      |    28 000   |        —        |   3 000   |     —     |
   +————————+———————+—————————————+—————————————+—————————————————+———————————+———————————+
   |                                                                                      |
   |    ————————————————————————————————                                                  |
   |    <*> Примечание:   графа   12  заполняется,  если  на  товары,                     |
   |проданные в предыдущие годы, фирма гарантий не выдавала.                              |
   |                                                                                      |
   |    Ответственный за составление регистра ________Иванова_______ /А.Н. Иванова/       |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков

Создание резерва

Если вы решили сформировать резерв на оплату отпусков, вам нужно написать об этом в налоговой учетной политике. В ней нужно указать ежемесячный процент отчислений в резерв.

Чтобы рассчитать этот показатель, нужно оформить специальную смету. В смете указывают сумму, которую планируется израсходовать:

- на заработную плату;

- на уплату ЕСН с заработной платы;

- на выплату отпускных;

- на уплату ЕСН с отпускных.

Эта смета может выглядеть так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                       Утверждаю|
   |                                          руководитель планового|
   |                                              отдела ЗАО "Актив"|
   |                                          _Петров_ /А.Н. Петров/|
   |                                                                |
   |     Смета затрат на выдачу зарплаты и отпускных в 2003 г.      |
   |                                                                |
   +———T————————————————————————————————T———————————————————————————+
   | N |      Наименование расходов     |Планируемая сумма расходов,|
   |п/п|                                |            руб.           |
   +———+————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |1  |Заработная плата                |          300 000          |
   +———+————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |2  |Сумма ЕСН, начисленная с        |          106 800          |
   |   |заработной платы                |                           |
   +———+————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |3  |Общая сумма расходов на оплату  |          406 800          |
   |   |труда                           |                           |
   +———+————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |4  |Расходы на выдачу отпускных     |           24 100          |
   +———+————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |5  |Сумма ЕСН, начисленная с        |            8 600          |
   |   |отпускных                       |                           |
   +———+————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |6  |Общая сумма расходов на выдачу  |           32 700          |
   |   |отпускных                       |                           |
   +———+————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |                                                                |
   |    Руководитель ЗАО "Актив" ____Сомов____ /Н.Г. Сомов/         |
   |                                                                |
   |    Гл. бухгалтер ЗАО "Актив" ____Соколова____ /Л.П. Соколова/  |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

Ежемесячный процент отчислений в резерв рассчитывают так:

Планируемая Планируемая

Процент сумма сумма

отчислений = расходов на : расходов на х 100%

в резерв оплату оплату

отпусков с труда с

учетом ЕСН учетом ЕСН

Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется так:

Фактическая

Сумма сумма Процент

ежемесячных = расходов на х отчислений

отчислений оплату труда в резерв

с учетом ЕСН

Эта сумма уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.

Обратите внимание: если вы решили создать резерв, то расходы на выплату отпускных можно списывать только за счет резерва.

Списание резерва

В конце года бухгалтер должен проверить, израсходован резерв или нет. Расходы на выплату отпускных могут быть как больше, так и меньше резерва. Если расходы на выплату отпускных (с учетом ЕСН) больше суммы резерва, то разница между резервом и расходами уменьшает прибыль только в конце года (31 декабря).

Если расходы на выплату отпускных (с учетом ЕСН) меньше суммы резерва, то разница между резервом и расходами увеличивает прибыль в конце года (31 декабря).

Пример. В 2003 г. ООО "Пассив" создало резерв на оплату отпусков в сумме 120 000 руб.

Ситуация 1. В течение года сотрудникам фирмы были выданы отпускные (с учетом ЕСН) в размере 149 160 руб.

Сумма резерва меньше суммы отпускных на 29 160 руб. (149 160 - 120 000).

На эту разницу 31 декабря 2003 г. бухгалтер "Пассива" должен уменьшить прибыль фирмы.

Ситуация 2. В течение года сотрудникам фирмы были выданы отпускные (с учетом ЕСН) в размере 108 260 руб. На конец года неиспользованных отпусков не осталось.

Сумма резерва больше суммы отпускных на 11 740 руб. (120 000 - 108 260).

На эту разницу 31 декабря 2003 г. бухгалтер "Актива" должен увеличить прибыль фирмы.

Резерв на выплату вознаграждений

за выслугу лет

Создание резерва

Если вы решили сформировать резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет, вам нужно написать об этом в учетной политике для целей налогообложения. В ней следует указать ежемесячный процент отчислений в резерв.

Чтобы рассчитать этот показатель, нужно оформить специальную смету.

В смете указывают сумму, которую планируется израсходовать:

- на заработную плату;

- на уплату ЕСН с заработной платы;

- на выплату вознаграждения;

- на уплату ЕСН с вознаграждения.

Эта смета может выглядеть так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                       Утверждаю|
   |                       руководитель планового отдела ЗАО "Актив"|
   |                                    ____Петров____ /А.Н. Петров/|
   |                                                                |
   |             Смета затрат на выплату вознаграждений             |
   |                    за выслугу лет в 2003 г.                    |
   |                                                                |
   +———T————————————————————————————————T———————————————————————————+
   | N |      Наименование расходов     |Планируемая сумма расходов,|
   |п/п|                                |            руб.           |
   +———+————————————————————————————————+———————————————————————————+
   | 1 |Заработная плата                |          600 000          |
   +———+————————————————————————————————+———————————————————————————+
   | 2 |Сумма ЕСН, начисленная с        |          213 600          |
   |   |заработной платы                |                           |
   +———+————————————————————————————————+———————————————————————————+
   | 3 |Общая сумма расходов на оплату  |          813 600          |
   |   |труда                           |                           |
   +———+————————————————————————————————+———————————————————————————+
   | 4 |Расходы на оплату               |           75 000          |
   |   |вознаграждения за выслугу лет   |                           |
   +———+————————————————————————————————+———————————————————————————+
   | 5 |Сумма ЕСН, начисленная с        |           26 700          |
   |   |вознаграждения за выслугу лет   |                           |
   +———+————————————————————————————————+———————————————————————————+
   | 6 |Общая сумма расходов на выплату |          101 700          |
   |   |вознаграждения за выслугу лет   |                           |
   +———+————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |                                                                |
   |    Руководитель ЗАО "Актив" ____Сомов____ /Н.Г. Сомов/         |
   |                                                                |
   |    Гл. бухгалтер ЗАО "Актив" ____Соколова____ /Л.П. Соколова/  |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

Ежемесячный процент отчислений в резерв рассчитывают так:

Планируемая

Процент сумма расходов Планируемая сумма

отчислений = на выплату : расходов на х 100%

в резерв вознаграждения оплату труда с

за выслугу лет учетом ЕСН

с учетом ЕСН

Сумма ежемесячных отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца. Она определяется так:

Фактическая

Сумма сумма Процент

ежемесячных = расходов на х отчислений

отчислений оплату труда в резерв

с учетом ЕСН

Пример. ЗАО "Актив" решило создать резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет. В 2003 г. планируемые расходы составили:

- на оплату труда (с учетом ЕСН) - 813 600 руб.;

- на выплату вознаграждений (с учетом ЕСН) - 101 700 руб.

Ежемесячный процент отчислений в резерв составит:

101 700 руб. : 813 600 руб. x 100% = 12,5%.

Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН) за первое полугодие 2003 г. составили:

- январь - 63 000 руб.;

- февраль - 68 000 руб.;

- март - 65 500 руб.;

- апрель - 67 000 руб.;

- май - 64 900 руб.;

- июнь - 65 000 руб.

В конце каждого месяца бухгалтер "Актива" должен отчислить в резерв:

- январь - 7875 руб. (63 000 руб. x 12,5%);

- февраль - 8500 руб. (68 000 руб. x 12,5%);

- март - 8188 руб. (65 500 руб. x 12,5%);

- апрель - 8375 руб. (67 000 руб. x 12,5%);

- май - 8113 руб. (64 900 руб. x 12,5%);

- июнь - 8125 руб. (65 000 руб. x 12,5%).

Списание резерва

Если расходы на выплату вознаграждений (с учетом ЕСН) больше суммы резерва, то разница между резервом и расходами уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце года (31 декабря).

Если расходы на выплату вознаграждений (с учетом ЕСН) меньше суммы резерва, то разница между резервом и расходами увеличивает налогооблагаемую прибыль в конце года (31 декабря).

Пример. В 2003 г. ЗАО "Актив" создало резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет. Сумма резерва - 150 000 руб.

Ситуация 1. В конце 2003 г. сотрудникам фирмы были выданы вознаграждения (с учетом ЕСН) в размере 180 000 руб.

Сумма резерва меньше суммы вознаграждения на 30 000 руб. (180 000 - 150 000).

На эту сумму 31 декабря 2003 г. бухгалтер "Актива" должен уменьшить налогооблагаемую прибыль фирмы.

Ситуация 2. В конце 2003 г. сотрудникам фирмы были выданы вознаграждения (с учетом ЕСН) в размере 130 000 руб.

Сумма резерва больше суммы вознаграждений на 20 000 руб. (150 000 - 130 000).

На эту сумму 31 декабря 2003 г. бухгалтер "Актива" должен увеличить налогооблагаемую прибыль фирмы.

Как отразить резервы по выплате

отпускных (вознаграждений за выслугу лет)

в регистрах налогового учета

Регистр для учета расходов по формированию резервов нужно разработать самостоятельно. Его заполняют на основании сметы планируемых расходов по выплате отпускных (вознаграждений за выслугу лет) и положений учетной политики фирмы, где указан процент отчислений в резервы.

Пример. ЗАО "Актив" платит налог на прибыль ежеквартально. В 2003 г. "Актив" решил создать резерв на оплату отпусков. Ежемесячный процент отчислений в резерв на 2003 г. составил 8,04 процента. Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН) составили:

- январь - 32 000 руб.;

- февраль - 33 000 руб.;

- март - 32 500 руб.

В марте фирма выплатила за счет резерва отпускные (с учетом ЕСН) в сумме 2300 руб.

Налоговый регистр по учету резерва будет заполнен так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Регистр по учету расходов по формированию резерва        |
   |                      на оплату отпускных                       |
   |                                                                |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО_"Актив"______________________        |
   |                                                                |
   |    ИНН: _7732854373____________________________________        |
   |                                                                |
   |    Учетный период: _с_1_января_по_31_марта_2003_г._____        |
   |                                                                |
   +———T———————T————————————T———————————————————T———————————————————+
   | N | Месяц |    Дата    |Фактические расходы| Процент отчислений|
   |п/п|       |формирования|  на оплату труда  |     в резерв,     |
   |   |       |   записей  |                   |    утвержденный   |
   |   |       |            |                   | учетной политикой |
   +———+———————+————————————+———————————————————+———————————————————+
   | 1 |   2   |      3     |         4         |         5         |
   +———+———————+————————————+———————————————————+———————————————————+
   | 1 |Январь |31.01.2003  |       32 000      |        8,04       |
   +———+———————+————————————+———————————————————+———————————————————+
   | 2 |Февраль|28.02.2003  |       33 000      |        —//—       |
   +———+———————+————————————+———————————————————+———————————————————+
   | 3 |Март   |31.03.2003  |       32 500      |        —//—       |
   +———+———————+————————————+———————————————————+———————————————————+
   |                                                                |
   +———————————T———————————T————————————————T————————————T——————————+
   |Ежемесячная|Общая сумма| Сумма резерва, |  Списанная |  Остаток |
   |   сумма   |  резерва  | израсходованная|    сумма   |  резерва |
   | отчислений|           |   на выплату   |   резерва  |          |
   |  в резерв |           |    отпускных   |            |          |
   |  (гр. 4 x |           |                |            |          |
   |   гр. 5)  |           |                |            |          |
   +———————————+———————————+————————————————+————————————+——————————+
   |     6     |     7     |        8       |      9     |    10    |
   +———————————+———————————+————————————————+————————————+——————————+
   |    2573   |    2573   |        —       |      —     |   2573   |
   +———————————+———————————+————————————————+————————————+——————————+
   |    2653   |    5226   |        —       |      —     |   5226   |
   +———————————+———————————+————————————————+————————————+——————————+
   |    2613   |    7839   |      2300      |      —     |   5539   |
   +———————————+———————————+————————————————+————————————+——————————+
   |                                                                |
   |    Ответственный за составление                                |
   |    регистра _____Иванова______ /А.Н. Иванова/                  |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

Строки 660 "Прочие краткосрочные обязательства",

690 "ИТОГО по разделу V", 700 "БАЛАНС"

По строке 660 показываются суммы краткосрочных пассивов, не нашедших отражения по другим статьям разд.V баланса.

В строке 690 приводится сумма строк 610 "Займы и кредиты", 620 "Кредиторская задолженность", 630 "Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов", 640 "Доходы будущих периодов", 650 "Резервы предстоящих расходов и платежей" и 660 "Прочие краткосрочные обязательства" баланса.

По строке 700 отражается сумма строк 490 "ИТОГО по разделу III", 590 "ИТОГО по разделу IV" и 690 "ИТОГО по разделу V" баланса.

Справка о наличии ценностей, учитываемых

на забалансовых счетах

В данной справке отражается стоимость ценностей, учтенных на забалансовых счетах организации по состоянию на 31 декабря 2003 г. При этом, согласно п.60 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, заполнение этой справки не является обязательным.

По строке "Арендованные основные средства" справки отражается стоимость основных средств, которые не принадлежат вашей организации на праве собственности, а получены от других предприятий или физических лиц:

- по договору аренды;

- по договору безвозмездного пользования.

Такие основные средства учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной сторонами в договоре.

После того как основные средства поступят в вашу организацию, сделайте запись:

Дебет 001

- учтены основные средства, полученные по договору аренды или безвозмездного пользования.

После того как основные средства будут возвращены их владельцу по окончании срока договора, сделайте запись:

Кредит 001

- основные средства возвращены владельцу.

Пример. В феврале 2003 г. ЗАО "Актив" получило в аренду сроком на 1 год торговое оборудование. Согласно договору, размер ежемесячной арендной платы составляет 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.). По соглашению сторон стоимость оборудования в договоре определена в 900 000 руб.

После того как оборудование было доставлено в организацию, бухгалтер сделал запись:

Дебет 001

- 900 000 руб. - учтено оборудование, полученное в аренду.

Ежемесячно в течение года бухгалтер "Актива" делал проводки:

Дебет 44 Кредит 76

- 5000 руб. (6000 - 1000) - начислена арендная плата согласно договору;

Дебет 19 Кредит 76

- 1000 руб. - учтен НДС по арендной плате;

Дебет 76 Кредит 51

- 6000 руб. - перечислена арендная плата за отчетный месяц;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1000 руб. - произведен налоговый вычет НДС.

Стоимость оборудования в размере 900 000 руб. отражается по строке "Арендованные основные средства" справки за 2003 г.

В марте 2004 г. (после того как оборудование будет возвращено арендодателю) бухгалтер "Актива" сделает запись:

Кредит 001

- 900 000 руб. - возвращено оборудование по окончании срока аренды.

По строке "В том числе по лизингу" справки в том числе указывается стоимость основных средств, полученных по договору лизинга, если договор предусматривает учет этих ценностей на балансе лизингодателя.

По строке "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" справки отражается стоимость товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение. Такие ценности учитываются по счету 002.

На этом счете вы должны учесть находящиеся на складе товарно-материальные ценности, право собственности на которые вашей организации не принадлежит, например:

- неоплаченные материалы или товары, полученные по договору, который предусматривает, что право собственности на эти ценности переходит к вашей организации только после их оплаты;

- проданные товары, временно оставленные на складе вашей организации на ответственном хранении;

- поступившие от поставщиков товарно-материальные ценности, счета на которые ваша организация не акцептовала.

Эти ценности учитываются на счете 002 по ценам, предусмотренным в первичных документах, служащих основанием для их оприходования.

После того как товарно-материальные ценности поступят на ответственное хранение, сделайте запись:

Дебет 002

- учтены товарно-материальные ценности, полученные на ответственное хранение.

После того как право собственности на товарно-материальные ценности перейдет к вашей организации или они будут отгружены их владельцу, сделайте запись:

Кредит 002

- товарно-материальные ценности сняты с ответственного хранения.

Как учесть неоплаченные товары, полученные по договору с особым порядком перехода права собственности, покажет пример.

Пример. ЗАО "Актив" заключило с ООО "Сатурн" договор купли-продажи материалов на общую сумму 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.).

Согласно условиям договора, материалы отгружаются "Активу" после того, как он перечислит "Сатурну" аванс в сумме 300 000 руб. Однако право собственности на эти материалы переходит к "Активу" лишь после их полной оплаты.

Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие проводки:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 300 000 руб. - перечислена сумма аванса;

Дебет 002

- 600 000 руб. - оприходованы материалы, право собственности на которые к "Активу" не перешло;

Дебет 60 Кредит 51

- 300 000 руб. - произведена окончательная оплата по договору;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 300 000 руб. - зачтена в оплату по договору перечисленная ранее сумма аванса.

Далее бухгалтер "Актива" должен сделать записи:

Кредит 002

- 600 000 руб. - материалы сняты с забалансового учета после того, как право собственности на них перешло к "Активу";

Дебет 10 Кредит 60

- 500 000 руб. (600 000 - 100 000) - оприходованы материалы на балансе организации;

Дебет 19 Кредит 60

- 100 000 руб. - учтен НДС по материалам, оприходованным на балансе организации;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 100 000 руб. - произведен налоговый вычет НДС.

Как учесть товары, оставленные покупателем на ответственном хранении, покажет пример.

Пример. ЗАО "Актив" 1 мая 2003 г. продало покупателю товары на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Себестоимость товаров - 60 000 руб.

Согласно договору, проданные товары остаются у ЗАО "Актив" на ответственном хранении до конца месяца. Покупатель забрал товары со склада ЗАО "Актив" 31 мая 2003 г.

Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие записи:

1 мая 2003 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 60 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 002

- 120 000 руб. - учтена стоимость товаров, принятых на ответственное хранение;

31 мая 2003 г.

Кредит 002

- 120 000 руб. - списана стоимость товаров, переданных покупателю.

По строке "Товары, принятые на комиссию" справки отражается стоимость товаров, полученных для продажи по договору комиссии (договору поручения или агентскому договору). Право собственности на такие товары принадлежит комитенту (поручителю, принципалу).

После того как вы получили товары по посредническому договору, в учете сделайте запись:

Дебет 004

- оприходованы товары, полученные по посредническому договору.

Когда вы продадите (отгрузите) товары покупателю, в учете сделайте запись:

Кредит 004

- проданы (отгружены) покупателю товары, полученные по посредническому договору.

Такую же запись сделайте при возврате непроданных товаров их собственнику (комитенту, поручителю или принципалу).

Существует два варианта проведения расчетов по посредническому договору:

- с участием посредника в расчетах;

- без участия посредника в расчетах.

Если посредник в расчетах участвует, выручка от продажи товаров поступает на расчетный счет или в кассу посредника, а затем посредник перечисляет эти деньги собственнику товаров (комитенту, поручителю или принципалу). При этом варианте расчетов посредник, как правило, удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся собственнику товаров.

Пример. ООО "Марс" и ООО "Сатурн" заключили договор комиссии. Согласно этому договору, "Марс" (комиссионер) должен продать партию товаров, полученных от "Сатурна" (комитент), на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Согласно договору, комиссионеру причитается комиссионное вознаграждение в размере 10 процентов от цены сделки.

"Марс" полностью продал полученные на комиссию товары. Затраты, связанные с продажей товаров, составили 3000 руб. Согласно договору комиссии, "Марс" участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся "Сатурну".

Бухгалтер "Марса" должен сделать проводки:

Дебет 004

- 120 000 руб. - оприходованы товары, полученные по договору комиссии от "Сатурна";

Кредит 004

- 120 000 руб. - отгружены товары покупателям;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 120 000 руб. - отражены задолженность покупателей по оплате товаров и задолженность перед комитентом;

Дебет 26 Кредит 02 (70, 69...)

- 3000 руб. - отражены затраты, связанные с оказанием посреднических услуг;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 120 000 руб. - поступили денежные средства от покупателей в оплату товаров на расчетный счет "Марса".

Далее бухгалтер должен сделать следующие записи:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90-1

- 12 000 руб. (120 000 руб. x 10%) - отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Дебет 90-2 Кредит 26

- 3000 руб. - списаны затраты, связанные с оказанием посреднических услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2000 руб. (12 000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС с комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 108 000 руб. (120 000 - 12 000) - перечислены денежные средства комитенту за вычетом вознаграждения;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 7000 руб. (12 000 - 2000 - 3000) - отражена прибыль от оказания посреднических услуг.

Если посредник в расчетах не участвует, выручка от продажи товаров посредником поступает на расчетный счет или в кассу их собственника (комитента, поручителя или принципала). После этого собственник перечисляет посреднику причитающееся ему вознаграждение.

Пример. ООО "Марс" и ООО "Сатурн" заключили договор комиссии. Согласно этому договору, "Марс" (комиссионер) должен продать партию товаров, полученных от "Сатурна" (комитент), на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). После исполнения обязательств по договору комиссионеру причитается комиссионное вознаграждение в размере 10 процентов от цены сделки.

"Марс" полностью продал полученные на комиссию товары. Затраты, связанные с продажей товаров, составили 3000 руб. Согласно договору комиссии, "Марс" в расчетах не участвует. Сумму вознаграждения "Сатурн" перечисляет на расчетный счет "Марса".

Бухгалтер "Марса" должен сделать проводки:

Дебет 004

- 120 000 руб. - оприходованы товары, полученные по договору комиссии от "Сатурна";

Кредит 004

- 120 000 руб. - отгружены товары покупателям;

Дебет 26 Кредит 02 (70, 69...)

- 3000 руб. - отражены затраты, связанные с оказанием посреднических услуг.

Далее бухгалтер "Марса" должен сделать следующие проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90-1

- 12 000 руб. (120 000 руб. x 10%) - отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 12 000 руб. - сумма комиссионного вознаграждения поступила на расчетный счет "Марса";

Дебет 90-2 Кредит 26

- 3000 руб. - списаны затраты, связанные с оказанием посреднических услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2000 руб. (12 000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС с комиссионного вознаграждения;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 7000 руб. (12 000 - 2000 - 3000) - отражена прибыль от оказания посреднических услуг.

По строке "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" справки отражаются суммы, учитываемые на счете 007.

Задолженность неплатежеспособного дебитора вы можете списать с баланса в двух случаях:

- истек срок исковой давности (срок исковой давности составляет три года с момента возникновения задолженности);

- ваш должник признан банкротом.

Задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также долг организации, признанной банкротом, спишите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 62 (76)

- списана дебиторская задолженность.

Если ранее под эту задолженность был создан резерв по сомнительным долгам, проводка будет такой:

Дебет 63 Кредит 62 (76)

- списана дебиторская задолженность за счет ранее созданного резерва.

Одновременно сумму списанной задолженности отразите записью:

Дебет 007

- отражена задолженность неплатежеспособного дебитора.

Такая задолженность должна учитываться на счете 007 в течение пяти лет с момента ее списания с баланса. При списании по истечении пяти лет задолженности с забалансового учета сделайте запись:

Кредит 007

- списана задолженность с забалансового учета.

Задолженность неплатежеспособного должника может быть списана со счета 007 и ранее этого срока. Это происходит в двух случаях:

- должник погасил задолженность;

- организация-должник ликвидирована.

Если должник погасил задолженность, то сумму средств, поступивших в погашение задолженности, отразите следующими проводками:

Дебет 50 (51, 52...) Кредит 91-1

- поступили средства в счет погашения ранее списанной с баланса задолженности;

Кредит 007

- списана задолженность, погашенная дебитором.

Если организация-должник ликвидирована, сделайте запись:

Кредит 007

- списана задолженность в связи с ликвидацией организации-должника.

Пример. В январе 2000 г. ЗАО "Актив" поставило партию собственной продукции ООО "Пассив". Стоимость продукции, согласно договору, составила 90 000 руб. Проданная продукция НДС не облагается.

При отгрузке продукции бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 62 Кредит 46

- 90 000 руб. - отражена задолженность "Пассива" за отгруженную продукцию.

Из-за неплатежеспособности "Пассива" продукция не была оплачена в срок, установленный договором. В январе 2003 г. "Актив" принял решение списать сумму задолженности в связи с истечением срока исковой давности. Резерв по сомнительным долгам под списание этой задолженности не создавался.

Бухгалтер "Актива" в январе 2003 г. должен сделать в учете следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 62

- 90 000 руб. - списана задолженность "Пассива" по истечении срока исковой давности;

Дебет 007

- 90 000 руб. - отражена сумма списанной дебиторской задолженности за балансом.

По истечении 5 лет задолженность погашена не была, бухгалтер "Актива" должен списать ее с забалансового учета. Для этого нужно сделать запись:

Кредит 007

- 90 000 руб. - списана сумма непогашенной дебиторской задолженности с забалансового учета по истечении 5 лет.

По строке "Обеспечения обязательств и платежей полученные" справки отражаются суммы гарантий, полученные предприятием в обеспечение выполнения обязательств и платежей. Эти суммы учитываются на забалансовом счете 008.

На счете 008 отражаются суммы гарантий, которые вы получили от других организаций в обеспечение:

- выполнения вашей организацией тех или иных обязательств (оплаты полученных товаров, возврата кредита или займа и т.п.);

- оплаты товаров, проданных вашей организацией покупателям.

Учет гарантий ведется в денежном выражении. Если в соглашении о предоставлении гарантии сумма гарантии не указана, то она определяется исходя из условий договора, по которому вы ее получили. Например, если вы получили гарантию от другой организации об оплате полученной вами партии товаров стоимостью 100 000 руб., на счете 008 вы должны учесть такую же сумму.

На сумму полученной гарантии сделайте в учете запись:

Дебет 008

- получена гарантия от сторонней организации.

После того как вы выполнили обязательство, под которое вами была получена гарантия другой организации (оплатили полученный товар, погасили кредит или заем), сумму гарантии спишите:

Кредит 008

- списана сумма гарантии после выполнения вашей организацией своих обязательств.

Такая же запись делается при поступлении денежных средств от покупателей в оплату отгруженных им товаров (при условии, что ранее вы получили гарантию оплаты этих товаров от сторонней организации):

Кредит 008

- списана сумма гарантии после выполнения покупателями своих обязательств перед вашей организацией.

Какие проводки вы должны сделать при получении гарантии собственной платежеспособности, покажет пример.

Пример. ЗАО "Актив" заключило договор на покупку производственного оборудования стоимостью 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.).

Поставщик потребовал представить банковскую гарантию в обеспечение оплаты оборудования. "Актив" обратился в обслуживающий банк с просьбой представить такую гарантию. Банк выдал гарантию на сумму 600 000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать в учете записи:

Дебет 008

- 600 000 руб. - учтена сумма гарантии, полученной от банка;

Дебет 08 Кредит 60

- 500 000 руб. (600 000 - 100 000) - оприходовано оборудование;

Дебет 19 Кредит 60

- 100 000 руб. - учтен НДС по оприходованному оборудованию;

Дебет 60 Кредит 51

- 600 000 руб. - оплачено оборудование поставщику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 100 000 руб. - произведен налоговый вычет НДС;

Кредит 008

- 600 000 руб. - списана сумма гарантии, полученной от банка.

Какие проводки вы должны сделать при получении гарантии платежеспособности покупателя, покажет пример.

Пример. ЗАО "Актив" заключило договор поставки товаров с ООО "Пассив". Стоимость товаров составляет 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.), себестоимость - 120 000 руб. "Актив" (поставщик) потребовал от "Пассива" (покупателя) представить банковскую гарантию в обеспечение оплаты товаров. "Пассив" гарантию банка представил. После этого "Актив" отгрузил товары.

Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие записи:

Дебет 008

- 240 000 руб. - отражена сумма полученной банковской гарантии;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 240 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 120 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 40 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62

- 240 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя ("Пассива");

Кредит 008

- 240 000 руб. - списана сумма банковской гарантии.

По строке "Обеспечения обязательств и платежей выданные" справки отражаются суммы гарантий, выданных предприятием в обеспечение выполнения обязательств и платежей (например, оплаты полученных им товаров, возврата кредита или займа и т.п.).

Такие гарантии учитываются на счете 009. Учет гарантий ведется в денежном выражении. Если в соглашении о представлении гарантии сумма гарантии не указана, то она определяется исходя из условий договора, по которому вы ее выдали.

Например, если вы выдали гарантию об оплате сторонней организацией товара стоимостью 100 000 руб., на счете 009 вы должны учесть такую же сумму. На сумму выданной гарантии сделайте в учете запись:

Дебет 009

- выдана гарантия другому лицу в обеспечение обязательств сторонней организации.

После погашения сторонней организацией обязательств (оплаты полученных товаров, погашения кредита или займа) сумму гарантии спишите:

Кредит 009

- списана сумма гарантии в связи с погашением сторонней организацией задолженности.

Пример. ООО "Пассив" заключило договор на поставку производственного оборудования стоимостью 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.).

Поставщик потребовал представить гарантию в обеспечение оплаты оборудования. Гарантию на сумму 600 000 руб. представил "Актив".

Бухгалтер "Актива" должен сделать в учете запись:

Дебет 009

- 600 000 руб. - учтена сумма гарантии, выданной "Активом" поставщику "Пассива".

После того как "Пассив" оплатил стоимость оборудования поставщику, он направил авизо "Активу". На основании полученного авизо бухгалтер "Актива" сделает запись:

Кредит 009

- 600 000 руб. - списана сумма гарантии, выданной "Активом" поставщику "Пассива".

По строке "Износ жилищного фонда" справки отражаются суммы износа, начисленные по объектам жилищного фонда (если они не используются для получения дохода).

По следующей строке справки указываются суммы износа, начисленные по объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (например, объектам лесного и дорожного хозяйства).

Для заполнения этих строк используются данные, отраженные на счете 010 "Износ основных средств". На этом счете указывается износ, начисленный как по жилищному фонду, так и по объектам внешнего благоустройства.

Собственник объектов основных средств и объектов внешнего благоустройства, амортизация по которым не начисляется, тем не менее должен знать, насколько его имущество физически изношено, и учитывать информацию о его износе за балансом.

Начисление износа производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств.

Сумму износа отражайте в конце каждого года следующими записями:

Дебет 010

- начислен износ по жилищному фонду и объектам внешнего благоустройства.

При списании имущества, на которое был начислен износ, сумму износа спишите следующими проводками:

Кредит 010

- списан износ по основным средствам и объектам внешнего благоустройства.

Пример. ЗАО "Актив" 1 января 2003 г. приобрело жилой дом стоимостью 3 000 000 руб.

Согласно Единым нормам, годовая норма амортизационных отчислений по жилому зданию составляет 0,8 процента.

В конце декабря 2003 г. бухгалтер "Актива" должен сделать запись:

Дебет 010

- 24 000 руб. (3 000 000 руб. x 0,8%) - начислен износ по жилому дому.

Эта сумма указывается по строке "Износ жилищного фонда" справки за 2003 г.

По другим строкам справки (в том числе вписываемым) отражается стоимость иных ценностей, учтенных по состоянию на 31 декабря 2002 г. на других забалансовых счетах. Так, здесь отражается стоимость:

- материалов, принятых в переработку на давальческих основах (дебетовое сальдо по счету 003 "Материалы, принятые в переработку");

- оборудования, принятого для монтажа (дебетовое сальдо по счету 005 "Оборудование, принятое для монтажа");

- бланков строгой отчетности (дебетовое сальдо по счету 006 "Бланки строгой отчетности");

- основных средств, сданных в аренду (дебетовое сальдо по счету 011 "Основные средства, сданные в аренду");

- инвентаря и хозяйственных принадлежностей стоимостью меньше 10 000 руб., которые по правилам бухгалтерского учета списаны с баланса при отпуске в эксплуатацию.

ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

(ФОРМА N 2)

Все доходы и расходы в форме N 2 сгруппированы в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

В соответствии с нормами ПБУ 9/99 и 10/99 Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) включает в себя следующие виды доходов и расходов:

- доходы и расходы по обычным видам деятельности;

- прочие доходы и расходы (операционные и внереализационные).

Также во второй форме указывают отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и сумму начисленного налога на прибыль.

Строка "Выручка (нетто) от продажи товаров,

продукции, работ, услуг

(за минусом налога на добавленную стоимость,

акцизов и аналогичных обязательных платежей)"

По этой строке отражают доходы, полученные от обычных видов деятельности организации. Согласно п.5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Эти доходы отражаются по кредиту счета 90 "Продажи".

К этому же виду доходов также могут быть отнесены поступления от сдачи имущества в аренду, участия в уставных капиталах других организаций, предоставления за плату прав на объекты интеллектуальной собственности и т.д. Указанные поступления считаются доходами от обычных видов деятельности, если они связаны с основной деятельностью организации. В противном случае подобные доходы являются операционными.

Основной вид деятельности организации определялся по ее уставу. Но из устава не всегда можно четко определить, какой вид деятельности является основным, а какой - нет. Поэтому, по нашему мнению, было бы целесообразно закрепить в своей учетной политике, какие из указанных в уставе организации видов деятельности являются основными, а какие - прочими. При классификации полученных доходов бухгалтер может руководствоваться также правилом существенности. Другими словами, предметом деятельности фирмы могут считаться работы или услуги, выручка от реализации которых составляет не менее 5 процентов общего объема выручки организации.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств или иного имущества) или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации. Исключение из этого правила предусмотрено для вкладов участников (собственников имущества) организации. Получение таких вкладов как доход не классифицируется.

В ПБУ 9/99 также определено, что доходами не являются следующие поступления:

- суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала;

- авансы в счет оплаты продукции (работ, услуг);

- задаток;

- в залог, если договором предусмотрено, что заложенное имущество будет передано залогодержателю;

- в погашение кредита или займа.

С введением в действие части первой Налогового кодекса РФ налогоплательщики получили четкое определение понятия "реализация". Согласно ст.39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары (работы, услуги) одним лицом для другого лица. Таким образом, если по условиям договора дата перехода права собственности на продукцию (товары) от продавца к покупателю не совпадает с датой отгрузки, выручка от реализации такой продукции (товаров) включается в Отчет о прибылях и убытках на дату перехода права собственности. Аналогичный порядок отражения выручки применяется в отношении выполненных работ (оказанных услуг).

Согласно ПБУ 9/99 выручка - это сумма поступлений денежных средств и иного имущества. Поэтому, даже если отгруженная продукция (работы, услуги) оплачена не полностью, выручка отражается в бухучете исходя из полной стоимости отгруженной продукции (работ, услуг).

Пример. В 2003 г. ЗАО "Актив" реализовало ООО "Пассив" продукцию на сумму 200 000 руб. (без НДС). За отгруженную продукцию "Пассив" перечислил "Активу" только 50 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Актив" делаются следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 200 000 руб. - отражена задолженность покупателя по отгруженной продукции;

Дебет 51 Кредит 62

- 50 000 руб. - получена частичная оплата от покупателя.

В форме N 2 за 2003 г. по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." отражается выручка в сумме 200 000 руб.

Согласно п.12 ПБУ 9/99 выручка признается, если выполнены следующие условия:

- организация имеет право получить эту выручку (такое право должно быть подтверждено договором или иным документом);

- сумма выручки может быть определена;

- есть уверенность в том, что та или иная хозяйственная операция послужит улучшению финансово-экономического состояния организации;

- право собственности на продукцию перешло к покупателю или работа принята заказчиком;

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных предприятием в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете предприятия отражается кредиторская задолженность, а не выручка. То есть в этом случае поступившие от покупателя средства отражаются в составе:

- доходов будущих периодов;

- авансов полученных.

Если сумма выручки, полученная от какого-либо вида деятельности организации, составляет более 5 процентов от ее общей суммы, она может быть расшифрована по вписываемым строкам формы N 2. Например, если организация в отчетном периоде реализовала продукцию собственного производства и товары, приобретенные для перепродажи, то в форме можно отдельно указать сумму выручки от продажи продукции собственного производства и сумму выручки от реализации товаров.

Пример. В 2003 г. ООО "Пассив" получило выручку от основной деятельности в размере 180 000 руб. (включая НДС - 30 000 руб.), в том числе:

- от реализации собственной продукции - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.);

- от реализации покупных товаров - 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).

В 2002 г. выручка "Пассива" от основной деятельности составляла 120 000 руб. (включая НДС - 20 000 руб.), в том числе:

- от реализации собственной продукции - 90 000 руб. (в том числе НДС - 15 000 руб.);

- от реализации покупных товаров - 30 000 руб. (в том числе НДС - 5000 руб.).

Таким образом, в форме N 2 за 2003 г. "Пассив" должен отразить по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг...":

- в столбце 3 - 150 000 руб. (180 000 - 30 000);

- в столбце 4 - 100 000 руб. (120 000 - 20 000).

Расшифровку полученной выручки по видам деятельности (производственной и торговой) можно привести по вписываемым строкам.

Так, по одной строке можно указать выручку от реализации собственной продукции. Тогда "Пассиву" в форме N 2 нужно сделать следующие записи:

- в столбце 3 - 100 000 руб. (120 000 - 20 000);

- в столбце 4 - 75 000 руб. (90 000 - 15 000).

По другой вписываемой строке можно отразить выручку от реализации покупных товаров:

- в столбце 3 - 50 000 руб. (60 000 - 10 000);

- в столбце 4 - 25 000 руб. (30 000 - 5000).

Форма N 2 будет заполнена так:

(тыс. руб.)

     
   ———————————————————————————————————T——————————————T——————————————¬
   |            Показатель            |  За отчетный |За аналогичный|
   +————————————————————————————T—————+    период    |    период    |
   |        наименование        | код |              | прошлого года|
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |              1             |  2  |       3      |       4      |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Выручка (нетто) от продажи  |     |      150     |      100     |
   |товаров:                    |     |              |              |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |доходы от продажи продукции |     |      100     |       75     |
   |собственного производства   |     |              |              |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |доходы от продажи товаров   |     |       50     |       25     |
   L————————————————————————————+—————+——————————————+———————————————

Порядок определения суммы выручки от продаж установлен в ПБУ 9/99. Прежде всего в расчет берется договорная цена продукции (товаров, работ, услуг). При ее отсутствии для определения величины выручки применяется метод оценки аналогичных сделок при сопоставимых условиях. В этом случае выручка отражается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг).

Пример. В 2003 г. ООО "Пассив" отремонтировало торговое помещение ЗАО "Актив". Стоимость ремонтных работ в договоре не определена.

Аналогичные работы ООО "Пассив" выполняло для других организаций за 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.).

После окончания работ в бухгалтерском учете ООО "Пассив" делается запись:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 240 000 руб. - отражены выручка от выполнения работ и задолженность "Актива" по выполненному ремонту.

В форме N 2 за 2003 г. по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." отражается выручка от выполнения ремонтных работ в сумме 200 000 руб. (240 000 - 40 000).

Методы отражения выручки

Как известно, выручка от продаж может отражаться в бухгалтерском учете двумя способами:

- методом начисления;

- кассовым методом.

Большинство предприятий ведет учет доходов методом начисления. При использовании этого метода основным условием отражения в учете выручки от продаж является факт перехода права собственности на товары (результаты выполненных работ или оказанных услуг).

Издержки производства (обращения) организации отражаются в том отчетном периоде, в котором они фактически произведены, независимо от факта их оплаты (предварительной или последующей).

Малым предприятиям предоставлено право использовать кассовый метод учета доходов и расходов. Суть этого метода состоит в том, что выручка от продаж отражается в учете по мере оплаты покупателями отгруженных товаров (то есть в момент фактического поступления денежных средств или зачета взаимных требований).

Поэтому по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." формы N 2 выручка также отражается после получения денежных средств от покупателя. При этом затраты, связанные c производством и продажей товаров, отражаются в учете только в части фактически оплаченных материальных ценностей (работ, услуг), выплаченной зарплаты и т.д.

Малые предприятия могут самостоятельно выбрать тот или иной метод учета доходов и расходов. Указанный метод закрепляется в качестве элемента учетной политики.

Учет выручки методом начисления

Как мы указали выше, при этом методе выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) от продавца (исполнителя) к покупателю (заказчику).

При ведении учета доходов и расходов методом начисления выручка для целей налогообложения может определяться предприятием либо по моменту отгрузки продукции (товаров), либо по моменту их оплаты. Выбранный метод определения выручки для целей налогообложения устанавливается в учетной политике.

Выручка отражается на счете 90 "Продажи". Причем к счету 90 необходимо открыть субсчета:

- 90-1 "Выручка";

- 90-2 "Себестоимость продаж";

- 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

Также к счету 90 следует открыть субсчета, которые предназначены для учета налогов, являющихся составной частью цены, а именно:

- 90-3 "Налог на добавленную стоимость";

- 90-4 "Акцизы";

- 90-5 "Экспортные пошлины";

- 90-6 "Налог с продаж".

Эти субсчета открываются, если организация является соответственно плательщиком НДС, акцизов, экспортных пошлин или налога с продаж.

Сумма выручки отражается по кредиту счета 90-1, если она получена от обычных видов деятельности организации (то есть от продажи продукции и товаров, выполнения работ или оказания услуг).

При отражении в учете выручки от обычных видов деятельности следует сделать запись:

Дебет 62 Кредит 90-1

- признана сумма выручки от продажи товаров (продукции, выполнения работ, оказания услуг).

Одновременно с отражением выручки нужно списать себестоимость проданных товаров (продукции, выполненных работ, оказанных услуг). Эта операция отражается записью:

Дебет 90-2 Кредит 41 (43, 45, 20...)

- списана себестоимость проданных товаров (продукции, выполненных работ, оказанных услуг).

По дебету счета 90-2 указывается себестоимость только тех товаров (продукции, работ, услуг), доход от продажи которых учтен по кредиту счета 90-1.

Сразу после отражения выручки и списания себестоимости проданных товаров (продукции, выполненных работ, оказанных услуг) необходимо сделать проводки по начислению налогов, являющихся составной частью цены (налог на добавленную стоимость, акцизы, налог с продаж).

Для целей налогообложения выручку от продаж вы должны учитывать, используя один из двух методов:

- по моменту отгрузки товаров (продукции, выполнения работ, оказания услуг);

- по моменту оплаты отгруженных товаров (продукции, выполненных работ, оказанных услуг).

При учете выручки "по отгрузке" налоги с выручки начисляются после того, как право собственности на отгруженные товары (продукцию, выполненные работы, оказанные услуги) перешло к покупателю.

Если ваша организация исчисляет налоги "по отгрузке", при начислении НДС сделайте запись:

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС к уплате в бюджет.

При учете выручки "по оплате" налоги с выручки начисляются после того, как покупатель оплатил товары (продукцию, работы, услуги).

Если ваша организация исчисляет налоги "по оплате", а на момент признания выручки оплата от покупателей еще не поступила, сделайте проводку:

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- учтен НДС по неоплаченной выручке.

После того как будут получены деньги от покупателя, сделайте проводку:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС к уплате в бюджет.

Пример. ЗАО "Актив" продает товар, цена которого, согласно договору, составляет 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Организация определяет выручку для целей налогообложения "по оплате". Себестоимость товара - 80 000 руб. В день отгрузки товара бухгалтер "Актива" сделал следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от продажи;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 20 000 руб. - учтен НДС по отгруженному, но не оплаченному товару;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 80 000 руб. - списана себестоимость проданного товара.

В день получения оплаты от покупателя бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 120 000 руб. - поступили деньги от покупателя в оплату товара;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Независимо от того, как организация определяет выручку для целей налогообложения ("по оплате" или "по отгрузке"), акциз к уплате в бюджет вы должны начислить в день передачи товара покупателю.

Начисление акциза отразите по дебету счета 90-4. Это отражается записью:

Дебет 90-4 Кредит 68 субсчет "Расчеты по акцизам"

- начислен акциз к уплате в бюджет.

Исключение предусмотрено лишь для некоторых категорий подакцизных товаров (п.1 ст.195 НК РФ). По этим товарам начисление акцизов производится после их оплаты.

Начисление акциза после оплаты товаров отражается в учете следующим образом:

Дебет 90-4 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченным акцизам"

- учтен акциз по неоплаченной выручке;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченным акцизам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по акцизам"

- начислен акциз к уплате в бюджет.

Независимо от того, как ваша организация определяет выручку для целей налогообложения ("по оплате" или "по отгрузке"), налог с продаж к уплате в бюджет следует начислить только после того, как поступила оплата от покупателя.

Начисление налога с продаж отразите по дебету счета 90-6. Это отражается записью:

Дебет 90-6 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

- начислен налог с продаж к уплате в бюджет.

По окончании каждого месяца необходимо определить финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж.

Это делается так:

Себестоимость продаж Сумма выручки от продаж

Финансовый = (кредитовый оборот - (суммарный дебетовый

результат за отчетный месяц оборот по субсчетам 90-2,

по субсчету 90-1) 90-3, 90-4, 90-5, 90-6)

Если разница между выручкой (без налогов) и себестоимостью продаж положительная, в учете отражается прибыль.

Эту сумму вы должны отразить заключительными оборотами месяца по дебету субсчета 90-9 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки". Для этого в учете делается запись:

Дебет 90-9 Кредит 99

- отражена прибыль от продаж.

Если разница между выручкой (без налогов) и себестоимостью продаж отрицательная, ваша организация в отчетном месяце получила убыток.

Эту сумму вы должны отразить заключительными оборотами месяца по кредиту субсчета 90-9 и дебету счета 99 "Прибыли и убытки". Для этого в учете делается запись:

Дебет 99 Кредит 90-9

- отражен убыток от продаж.

Счет 90 на конец каждого месяца иметь сальдо не должен.

Пример. ЗАО "Актив" в январе 2003 г. продало товаров на общую сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Себестоимость проданных товаров составила 70 000 руб. Издержки обращения - 10 000 руб. "Актив" определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке".

Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 70 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 10 000 руб. - списаны издержки обращения;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62

- 120 000 руб. - поступили деньги от покупателей в оплату товаров.

Заключительной записью января будет проводка:

Дебет 90-9 Кредит 99

- 30 000 руб. (120 000 - 70 000 - 10 000 - 20 000) - отражена прибыль отчетного месяца.

Таким образом, по состоянию на 1 февраля 2003 г. у ЗАО "Актив" будут следующие остатки по субсчетам счета 90 "Продажи":

- кредитовое сальдо по субсчету 90-1 - 120 000 руб.;

- дебетовое сальдо по субсчету 90-2 - 80 000 руб. (70 000 + 10 000);

- дебетовое сальдо по субсчету 90-3 - 20 000 руб.;

- дебетовое сальдо по субсчету 90-9 - 20 000 руб.

Сальдо по синтетическому счету 90 "Продажи" по состоянию на 1 февраля 2003 г. равно нулю.

Все субсчета, открытые к счету 90, следует закрыть. Делается это так:

а) кредитовое сальдо субсчета 90-1 закрывается проводкой:

Дебет 90-1 Кредит 90-9

- закрыт субсчет 90-1 по окончании года;

б) дебетовые сальдо субсчетов 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 и 90-6 закрываются проводками:

Дебет 90-9 Кредит 90-2 (90-3, 90-4, 90-5, 90-6)

- закрыты субсчета 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 и 90-6 по окончании года.

В результате сделанных проводок дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счета 90 будут равны.

Таким образом, по состоянию на 1 января 2004 г. сальдо как по счету 90 в целом, так и по всем открытым к нему субсчетам будет равно нулю.

Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера и предположим, что у ЗАО "Актив" после января и до конца года продаж не было.

Бухгалтер "Актива" 31 декабря 2003 г. должен сделать проводки:

Дебет 90-1 Кредит 90-9

- 120 000 руб. - закрыт субсчет 90-1;

Дебет 90-9 Кредит 90-2

- 80 000 руб. - закрыт субсчет 90-2;

Дебет 90-9 Кредит 90-3

- 20 000 руб. - закрыт субсчет 90-3.

Сальдо по счету 90 в целом и по всем открытым к нему субсчетам по состоянию на 1 января 2004 г. равно нулю.

Учет выручки кассовым методом

Как уже отмечалось, право использования кассового метода учета доходов и расходов предоставлено только малым предприятиям.

Предприятие является малым, если оно отвечает критериям, установленным Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

В соответствии с рекомендациями Минфина России, утвержденными Приказом от 21 декабря 1998 г. N 64н, малые предприятия могут вести бухгалтерский учет по упрощенной форме и использовать кассовый метод отражения выручки.

Все расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции (товаров, работ, услуг), малым предприятиям рекомендуется учитывать на счете 20 "Основное производство". При этом отражению в учете подлежат только те расходы, которые оплачены организацией.

Стоимость проданных товаров подлежит списанию с кредита счета 41 "Товары" в дебет субсчета 90-2 только в том случае, если эти товары оплачены поставщику.

Оценку товаров при их выбытии (списании) рекомендуется производить по методу средней себестоимости. Выручка от реализации товаров отражается по кредиту субсчета 90-1 и соответственно в форме N 2 в момент фактического поступления денег на расчетный счет (в кассу) малого предприятия.

Учет доходов и расходов кассовым методом рекомендуется малым предприятиям с небольшим количеством хозяйственных операций за отчетный период. Этот метод отрицательно сказывается на достоверности учета. Так, например, фактически произведенные издержки не отражаются в учете, если они не оплачены. Поэтому только при небольшом количестве хозяйственных операций бухгалтер сможет отслеживать, какая часть из фактически произведенных операций отражена в бухгалтерском учете организации.

Особенности определения выручки от продаж

В п.6 ПБУ 9/99 установлено, как определять выручку, если:

- организация предоставляет коммерческий кредит;

- вместо денежных средств в оплату за отгруженные товары (продукцию, выполненные работы, оказанные услуги) организация получает товарно-материальные ценности;

- стоимость товаров (работ, услуг) выражена в условных денежных единицах;

- покупателю предоставляются скидки (накидки).

Отражение выручки при предоставлении

покупателям коммерческого кредита

В договоре купли-продажи организация может предусмотреть, что покупателю предоставляется отсрочка или рассрочка платежа за проданные ему товары (коммерческий кредит).

Обычно при таких условиях покупатель должен как оплатить стоимость самого товара, так и выплатить проценты за отсрочку его оплаты. Сумма процентов, которую получит организация, увеличивает выручку от продажи.

В данной ситуации следует:

а) отразить выручку в день перехода права собственности на товары к покупателю;

б) увеличить выручку на сумму процентов, которые покупатель заплатит за отсрочку платежа.

В учете это отражается следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 62 Кредит 90-1

- увеличена выручка на сумму процентов за отсрочку платежа.

Пример. ЗАО "Актив" продает товар, цена которого, согласно договору, составляет 12 000 руб. (НДС не облагается). По условиям договора покупатель должен оплатить товар через 60 дней после его получения. При этом покупатель должен уплатить 0,1 процента от стоимости товара за каждый день отсрочки.

Общая сумма процентов за отсрочку по оплате товара составит:

12 000 руб. x 0,1% x 60 дн. = 720 руб.

Бухгалтер "Актива" должен отразить выручку от продажи следующими записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 12 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 720 руб. - доначислена выручка от продажи на сумму процентов;

Дебет 51 Кредит 62

- 12 720 руб. (12 000 + 720) - поступили деньги от покупателя.

По строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." формы N 2 отражается сумма выручки в размере 12 720 руб.

В аналогичном порядке доначисляется выручка, если покупатель товаров выдал в их оплату собственный вексель. Только в этом случае выручка доначисляется на сумму процентов, которые организация должна получить по векселю.

Отражение выручки по товарообменному

(бартерному) договору

Существуют особенности отражения выручки по товарообменным (бартерным) сделкам. Дело в том, что если иное не предусмотрено договором, то право собственности на товар, который вы передаете по бартерному договору, переходит к покупателю только после того, как вы получите от него имущество, которое он должен передать взамен. До этого момента товар, который вы передали покупателю по бартерному договору, учитывается на счете 45 "Товары отгруженные".

Сумма выручки по бартерному договору рассчитывается исходя из рыночной стоимости того имущества, которое организация получила взамен.

Если стоимость полученных ценностей установить невозможно, то выручка будет равна стоимости переданного имущества.

Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор мены. ЗАО "Актив" передает по договору партию товара. Себестоимость товаров - 10 000 руб. В обычных условиях ЗАО "Актив" реализует такую же партию товара за 18 000 руб.

В обмен на товары "Актив" получает от ООО "Пассив" партию материалов. В обычных условиях "Актив" покупает такую же партию материалов за 18 000 руб.

Для упрощения примера порядок исчисления НДС не рассматривается.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 45 Кредит 41

- 10 000 руб. - списана себестоимость товаров, отгруженных по товарообменному договору;

Дебет 10 Кредит 60

- 18 000 руб. - оприходованы материалы, полученные по товарообменному договору.

При отражении выручки в учете делаются следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 18 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 10 000 руб. - учтена в себестоимости продаж себестоимость товаров, ранее отгруженных по товарообменному договору;

Дебет 60 Кредит 62

- 18 000 руб. - проведен зачет задолженностей.

По строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." формы N 2 отражается сумма выручки в размере 18 000 руб.

Если цена товаров, установленная по товарообменному договору, ниже рыночной более чем на 20 процентов, то все налоги по договору необходимо исчислять исходя из рыночной цены товаров (п.2 ст.154 НК РФ).

Таким образом, при осуществлении операций по обмену имуществом бухгалтерам следует постоянно сравнивать сумму выручки от реализации переданных ценностей с их рыночной стоимостью.

Если все же выяснится, что цены, в которых отражена стоимость реализованного имущества, ниже рыночных более чем на 20 процентов, то рекомендуем бухгалтерам самостоятельно исчислить налоги исходя из рыночной стоимости переданного имущества.

Пример. ЗАО "Актив" решило обменять 100 штук силикатного (белого) кирпича на 100 штук красного кирпича и заключило с поставщиком договор мены.

Белый кирпич числится в учете "Актива" на счете 10 "Материалы" по цене 20 руб. за штуку.

В договоре мены стороны установили, что ЗАО "Актив" передает белый кирпич по фактической себестоимости. Следовательно, продажная стоимость передаваемого белого кирпича составляет:

20 руб/шт. x 100 шт. + 20 руб/шт. x 100 шт. x 20% = 2400 руб. (в том числе НДС - 400 руб.).

ЗАО "Актив" обычно приобретало красный кирпич у поставщика по цене 19,2 руб. за штуку (в том числе НДС - 3,2 руб.). Такая же цена на красный кирпич установлена договором мены. Таким образом, стоимость приобретаемого красного кирпича составила 1920 руб. (19,2 руб. x 100 шт.), включая НДС - 320 руб. (3,2 руб. x 100 шт.). Обмен признан сторонами равноценным.

В учете "Актива" были сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 1920 руб. - отражена выручка от продажи белого кирпича исходя из стоимости красного кирпича;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 320 руб. - начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 10

- 2000 руб. (2400 - 400) - списана фактическая себестоимость кирпича;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 400 руб. (1920 - 320 - 2000) - выявлен убыток от продажи белого кирпича;

Дебет 10 Кредит 60

- 2000 руб. (2400 - 400) - оприходован красный кирпич исходя из продажной стоимости белого кирпича;

Дебет 19 Кредит 60

- 400 руб. - учтен НДС по оприходованному красному кирпичу;

Дебет 60 Кредит 62

- 2400 руб. - произведен зачет взаимных требований исходя из продажной стоимости белого кирпича;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 480 руб. (2400 - 1920) - учтена разница между стоимостью полученных материалов и выручкой от реализации переданных материалов;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 320 руб. - произведен налоговый вычет (в части, не превышающей сумму НДС по переданным материалам);

Дебет 91-2 Кредит 19

- 80 руб. (400 - 320) - списан НДС в части, превышающей сумму НДС по реализованным материалам.

Получив сведения о биржевых котировках, а также проанализировав сообщения в печатных изданиях, бухгалтер "Актива" выяснил, что на момент совершения бартерной сделки рыночная цена на белый кирпич составила 26,4 руб. (в том числе НДС - 4,4 руб.).

Следовательно, стоимость переданного белого кирпича в рыночных ценах равна 2640 руб. (26,4 руб. x 100 шт.), включая НДС - 440 руб. (4,4 руб. x 100 шт.).

Стоимость материалов в рыночных ценах (2640 руб.) оказалась выше выручки от реализации этих материалов (1920 руб.) более чем на 20 процентов.

Поэтому бухгалтер "Актива" должен начислить НДС исходя из рыночных цен на белый кирпич. Следовательно, сумма этого налога, подлежащая уплате в бюджет, будет равна 440 руб.

Бухгалтер "Актива" должен доначислить НДС следующей проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 120 руб. (440 - 320) - доначислен НДС исходя из рыночной цены реализованных материалов.

Отражение выручки при продаже товаров

(работ, услуг), цена которых установлена

в условных денежных единицах

Цена товара (работ, услуг) в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчеты производятся только в рублях. Поэтому цена, установленная в иностранной валюте или условных единицах, должна пересчитываться в рубли.

Так, договор купли-продажи может предусматривать условие, что товар оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем.

В такой ситуации вы должны:

а) отразить выручку в день перехода права собственности на товары к покупателю (по курсу иностранной валюты, действующему в этот день);

б) скорректировать (увеличить или уменьшить) выручку исходя из суммы денежных средств, фактически поступивших от покупателя.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет больше, чем на дату его отгрузки, то возникает положительная суммовая разница. На эту сумму вы должны доначислить выручку:

Дебет 62 Кредит 90-1

- доначислена выручка на сумму положительной суммовой разницы.

Положительные суммовые разницы по субсчету 90-1 включаются в оборот, облагаемый НДС и налогом с продаж.

Пример. ЗАО "Актив" продает товар, цена которого, согласно договору, составляет 12 000 долл. США (НДС не облагается). Оплатить товар покупатель должен в рублях по курсу, действующему на день оплаты.

Курс доллара США составил (цифры условные):

- на дату передачи товара покупателю - 27,62 руб/USD;

- на дату оплаты товара - 29,50 руб/USD.

Бухгалтер "Актива" должен отразить выручку от продажи при помощи следующих проводок:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 331 440 руб. (12 000 USD x 27,62 руб/USD) - отражена выручка от продажи товара (по курсу на день передачи товара покупателю);

Дебет 51 Кредит 62

- 354 000 руб. (12 000 USD x 29,50 руб/USD) - поступили деньги от покупателя в оплату товара;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 22 560 руб. (354 000 - 331 440) - доначислена выручка от продажи (отражена положительная суммовая разница).

По строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." формы N 2 отражается сумма выручки в размере 354 000 руб. (331 440 + 22 560).

Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет меньше, чем на дату его отгрузки, то возникает отрицательная суммовая разница. На эту сумму вам необходимо уменьшить выручку. В учете вы должны сделать сторнировочную проводку:

     
        —————————————————————¬
        |Дебет 62 Кредит 90—1|
        L—————————————————————

- уменьшена выручка на сумму отрицательной суммовой разницы.

Отрицательные суммовые разницы по субсчету 90-1 уменьшают оборот, облагаемый НДС и налогом с продаж.

Курс доллара США составил (цифры условные):

- на дату передачи товара покупателю - 29,50 руб/USD;

- на дату оплаты товара - 27,62 руб/USD.

Бухгалтер "Актива" должен отразить выручку от продажи при помощи следующих проводок:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 354 000 руб. (12 000 USD x 29,50 руб/USD) - отражена выручка от продажи товара (по курсу на день передачи товара покупателю);

Дебет 51 Кредит 62

- 331 440 руб. (12 000 USD x 27,62 руб/USD) - поступили деньги от покупателя в оплату товара;

Дебет 62 Кредит 90-1

     
          ————————————¬
        — |22 560 руб.| (354 000 — 331 440) —  уменьшена  выручка  от
          L————————————

продажи (отражена отрицательная суммовая разница).

По строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." формы N 2 отражается сумма выручки в размере 331 440 руб. (354 000 - 22 560).

Особенности отражения выручки

по посредническим договорам

Договоры комиссии

Учет выручки у комитента

Основной особенностью договора комиссии является то, что при отгрузке товара от комитента комиссионеру право собственности на товар к комиссионеру не переходит. В соответствии со ст.996 ГК РФ вещь, поступившая от комитента к комиссионеру либо приобретенная комиссионером за счет комитента, является собственностью комитента. Поэтому товар, переданный на комиссию, учитывается комитентом в составе собственных активов на счете 45 "Товары отгруженные" и включается в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

Передача товара комиссионеру отражается в учете у комитента проводкой:

Дебет 45 Кредит 41

- передан товар на реализацию комиссионеру.

До получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателям выручка от реализации товара в учете не начисляется и в строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." формы N 2 не отражается.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете операций по продаже товара у комитента служит отчет комиссионера о реализации товаров, предусмотренный ст.999 ГК РФ. Только на основании этого отчета в бухгалтерском учете комитента делаются следующие проводки:

Дебет 90-2 Кредит 45

- списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка за реализованный товар.

Объектом обложения налогом на прибыль у предприятия-комитента является прибыль, исчисленная как разница между выручкой от реализации товаров (без НДС) и затратами, относимыми на издержки обращения. В числе затрат, включаемых комитентом в издержки обращения, отражается и сумма вознаграждения, причитающегося комиссионеру. При этом, согласно ст.999 ГК РФ, после исполнения поручения комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии. Очевидно, что под термином "все полученное" подразумевается вся сумма денежных средств, полученных от покупателей в качестве оплаты за реализованный товар. Таким образом, выручкой от реализации товаров у комитента будет являться весь объем денежных средств, уплачиваемых покупателями, включая удерживаемое комиссионером вознаграждение. Таким образом, по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." формы N 2 указывается сумма выручки от продажи товара, включающая в себя вознаграждение комиссионера.

Выручка от продажи товаров отражается комитентом в учете независимо от того, поступили к нему денежные средства от покупателей или нет. Однако начисление и уплата налогов производятся в зависимости от принятого в учетной политике метода определения выручки от реализации товаров для целей налогообложения (по моменту оплаты или отгрузки).

Таким образом, если комитент определяет выручку от реализации товаров по моменту оплаты, он должен производить начисление налогов к уплате в бюджет в момент поступления денежных средств за проданный комиссионером товар на свой расчетный счет (если комиссионер не участвует в расчетах) или на расчетный счет комиссионера (если он участвует в расчетах).

Если комитент определяет выручку от реализации товаров по моменту отгрузки, возникает вопрос: когда наступает момент отгрузки - во время передачи товаров комиссионеру или во время отгрузки товара покупателям?

Поскольку право собственности на товар переходит при получении его покупателем, начисление налогов комитент производит в момент отгрузки товара покупателю, то есть в момент получения от комиссионера отчета о реализации.

Рассмотрим порядок отражения выручки от продаж на примерах при различных вариантах расчетов между собственником товара (комитентом) и посредником (комиссионером).

Пример. ЗАО "Актив" занимается оптовой торговлей. "Активом" заключен договор комиссии. По условиям договора денежные средства за товар, реализуемый в рамках этого договора, поступают от покупателей на расчетный счет "Актива", минуя расчетный счет посредника. Комиссионным вознаграждением является фиксированный процент от стоимости проданного товара. Себестоимость товара - 5500 руб. Стоимость товара в ценах реализации, указанных комитентом в договоре, - 9000 руб. (в том числе НДС - 1500 руб.).

Комиссионное вознаграждение установлено в размере 10 процентов от стоимости проданного товара и составляет 900 руб. (в том числе НДС - 150 руб.). "Актив" определяет выручку от реализации для целей налогообложения по моменту оплаты.

В учете "Актива" будут сделаны следующие проводки:

Дебет 45 Кредит 41

- 5500 руб. - передан товар на реализацию комиссионеру;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 9000 руб. - отражена выручка за проданный товар в момент представления комиссионером отчета о реализации;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 5500 руб. - списана себестоимость проданного товара в момент представления комиссионером отчета о реализации;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 1500 руб. - начислен НДС;

Дебет 44 Кредит 76

- 750 руб. (900 - 150) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 76

- 150 руб. - учтен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 51 Кредит 62

- 9000 руб. - поступили денежные средства от покупателей на расчетный счет комитента;

Дебет 76 Кредит 51

- 900 руб. - перечислено вознаграждение комиссионеру;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 150 руб. - произведен вычет по НДС;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1500 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 750 руб. - списаны затраты;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 1250 руб. (9000 - 1500 - 5500 - 750) - отражен финансовый результат.

По строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." формы N 2 отражается сумма выручки в размере 7500 руб. (9000 - 1500).

Пример. Сохраним условия предыдущего примера с той разницей, что денежные средства от покупателей поступают на расчетный счет посредника. После этого комиссионер перечисляет выручку на расчетный счет "Актива" за вычетом установленного комиссионного вознаграждения. Выручка для целей налогообложения определяется "Активом" "по отгрузке".

В учете "Актива" будут сделаны следующие проводки:

Дебет 45 Кредит 41

- 5500 руб. - отгружен товар на реализацию комиссионеру;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 9000 руб. - отражена выручка от продажи товара в момент представления комиссионером отчета о реализации;

Дебет 90-2 Кредит 45

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1500 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 44 Кредит 76

- 750 руб. (900 - 150) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 76

- 150 руб. - учтен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 750 руб. - списаны затраты;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 1250 руб. (9000 - 1500 - 5500 - 750) - отражен финансовый результат;

Дебет 51 Кредит 62

- 8100 руб. (9000 - 900) - поступили на расчетный счет комитента денежные средства от комиссионера за проданный товар за вычетом комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 Кредит 62

- 900 руб. - зачтено комиссионное вознаграждение;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 150 руб. - произведен вычет по НДС.

Пример. ЗАО "Актив" занимается оптовой торговлей. "Активом" заключен договор комиссии. В рамках этого договора "Актив" передал комиссионеру партию товара, себестоимость которого составляет 12 000 руб. Стоимость той же партии товара в ценах, указанных комитентом в договоре, - 15 000 руб. (в том числе НДС - 2500 руб.).

По условиям договора комиссионер обязан реализовать товар, участвуя в расчетах с покупателями, по ценам, установленным им самостоятельно. При этом комиссионным вознаграждением будет являться разница между стоимостью товара, объявленной комитентом в договоре (15 000 руб.), и стоимостью товара, исчисленной из цен, установленных комиссионером. Согласно отчету комиссионера стоимость товара в ценах, установленных комиссионером, - 20 000 руб. (в том числе НДС - 3333 руб.).

Сумма комиссионного вознаграждения составила 5000 руб. (20 000 - 15 000), в том числе НДС - 833 руб. "Актив" определяет выручку для целей налогообложения "по оплате".

В бухгалтерском учете "Актива" делаются следующие проводки:

Дебет 45 Кредит 41

- 12 000 руб. - передан товар комиссионеру;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 12 000 руб. - списана себестоимость проданного товара в момент получения от комиссионера отчета о реализации;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 20 000 руб. - отражена выручка за проданный товар в момент получения от комиссионера отчета о реализации;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 3333 руб. - начислен НДС;

Дебет 44 Кредит 76

- 4167 руб. (5000 - 833) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 76

- 833 руб. - учтен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 51 Кредит 62

- 15 000 руб. (20 000 - 5000) - поступили от комиссионера денежные средства за проданный товар за вычетом комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 Кредит 62

- 5000 руб. - зачтено комиссионное вознаграждение;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 833 руб. - произведен вычет НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 3333 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 4167 руб. - списаны затраты;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 500 руб. (20 000 - 3333 - 12 000 - 4167) - отражен финансовый результат.

По строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." формы N 2 отражается сумма выручки в размере 16 667 руб. (20 000 - 3333).

Учет выручки у комиссионера

Товары, принятые от комитента, учитываются комиссионером на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Учет товаров на счете 004 ведется в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах. Аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и по предприятиям-комитентам.

Суммы, подлежащие оплате за отгруженные товары, отражаются в учете комиссионера на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете (кредиторская задолженность перед комитентом) в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями" (дебиторская задолженность покупателей). При этом в форме N 2 по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." комиссионер отражает только сумму своего комиссионного вознаграждения, учтенную по кредиту субсчета 90-1 "Выручка".

Порядок отражения выручки от продаж зависит от того, участвует комиссионер в расчетах с покупателями или нет (то есть поступают деньги за отгруженный товар на расчетный счет комиссионера или на расчетный счет комитента, минуя комиссионера).

Общий порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете комиссионера, участвующего в расчетах, будет следующим:

Дебет 004

- оприходован товар, полученный от комитента;

Кредит 004

- отгружен товар покупателям;

Дебет 62 Кредит 76

- отражены задолженности в момент отгрузки товара покупателям;

Дебет 51 Кредит 62

- поступили денежные средства от покупателей за отгруженный товар;

Дебет 76 Кредит 51

- перечислены денежные средства комитенту за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения.

Комиссионное вознаграждение отражается записью:

Дебет 76 Кредит 90-1

- отражена выручка комиссионера.

Операции, связанные с продажей товара, предприятия-комиссионера, не участвующего в расчетах, отражаются следующими проводками:

Дебет 004

- оприходован товар, полученный от комитента;

Кредит 004

- отгружен товар покупателям.

Комиссионное вознаграждение отражается записью:

Дебет 76 Кредит 90-1

- отражена выручка комиссионера.

Комиссионер отражает по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." формы N 2 сумму комиссионного вознаграждения без налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

Независимо от того, участвует комиссионер в расчетах или нет, НДС облагается только сумма комиссионного вознаграждения.

Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет комиссионером, определяется в виде разницы между суммами НДС, исчисленными с комиссионного вознаграждения, и суммами НДС по оплаченным материальным ценностям (работам, услугам), относимым на издержки обращения.

Как было сказано выше, все организации уплачивают налоги в бюджет в зависимости от принятого метода определения выручки для целей налогообложения (по моменту отгрузки или по моменту оплаты). Для комиссионера моментом оплаты будет являться момент поступления комиссионного вознаграждения на его расчетный счет, а в случае если комиссионер участвует в расчетах, - момент поступления на расчетный счет денежных средств от покупателей. Момент отгрузки у комиссионера будет наступать в момент оказания им услуги комитенту, то есть в момент передачи товара покупателю и составления отчета о реализации.

Пример. ЗАО "Актив" является посредником и продает товар по договору комиссии.

Комитент передает "Активу" товар, стоимость которого составляет 9000 руб. (в том числе НДС - 1500 руб.). Комиссионер обязан продать товар по этой цене. Комиссионное вознаграждение установлено в размере 10 процентов от стоимости товара - 900 руб. (в том числе НДС - 150 руб.). Денежные средства от покупателей за проданный товар поступают непосредственно к комитенту, минуя расчетный счет "Актива" (то есть комиссионер в расчетах не участвует). Расходы "Актива" составили 10 руб.

"Актив" определяет выручку для целей налогообложения "по оплате".

В учете "Актива" будут сделаны следующие проводки:

Дебет 004

- 9000 руб. - оприходован товар на основании приемо-сдаточного акта;

Кредит 004

- 9000 руб. - отгружен товар покупателю;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 900 руб. - начислено причитающееся комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 150 руб. - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76

- 900 руб. - поступило на расчетный счет "Актива" комиссионное вознаграждение;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 150 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 26

- 10 руб. - списаны расходы;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 740 руб. (900 - 150 - 10) - отражен финансовый результат.

По строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." формы N 2 отражается сумма выручки в размере 750 руб. (900 - 150).

Пример. ЗАО "Актив" является посредником и продает товар по договору комиссии.

Стоимость товара, принимаемого "Активом" от комитента в ценах, указанных комитентом в договоре, - 15 000 руб. (в том числе НДС - 2500 руб.).

Комиссионным вознаграждением является разница между стоимостью товара, объявленной комитентом в договоре (15 000 руб.), и стоимостью товара в ценах, установленных комиссионером, - 20 000 руб. (в том числе НДС - 3333 руб.).

Сумма комиссионного вознаграждения составит 5000 руб. (20 000 - 15 000), в том числе НДС - 833 руб. Расходы "Актива" составили 40 руб. "Актив" участвует в расчетах и определяет выручку для целей налогообложения "по оплате".

В бухгалтерском учете "Актива" делаются следующие проводки:

Дебет 004

- 15 000 руб. - оприходован товар на основании приемо-сдаточного акта;

Кредит 004

- 15 000 руб. - отгружен товар покупателю;

Дебет 62 Кредит 76

- 20 000 руб. - отражены задолженности в момент отгрузки товара;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 5000 руб. - отражена выручка комиссионера (комиссионное вознаграждение);

Дебет 51 Кредит 62

- 20 000 руб. - поступили денежные средства от покупателей за отгруженный товар;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 833 руб. - начислена сумма НДС;

Дебет 90-2 Кредит 26

- 40 руб. - списаны затраты;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 4127 руб. (5000 - 833 - 40) - отражен финансовый результат;

Дебет 76 Кредит 51

- 15 000 руб. - перечислены комитенту денежные средства, причитающиеся ему за проданный товар.

По строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." формы N 2 отражается сумма выручки в размере 4167 руб. (5000 - 833).

Агентские договоры

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Если агент действует от своего имени, то взаимоотношения агента и принципала строятся в том же порядке, что и по договору комиссии. Если же агент действует от имени принципала, то его взаимоотношения с принципалом строятся в том же порядке, что и по договору поручения. В зависимости от этого к агентскому договору применяются правила, предусмотренные для договоров либо комиссии, либо поручения.

И в том и в другом случае предметом агентского договора могут быть не только юридические, но и другие действия. На эту особенность указывает ст.1011 Гражданского кодекса РФ, в которой отмечено, что правила, предусмотренные для договоров комиссии или поручения, применяются к агентским договорам только тогда, когда эти правила не противоречат существу агентского договора.

Поэтому агентский договор нельзя однозначно отнести к посредническим. Оценивая характер конкретного агентского договора, необходимо выяснить, является ли предметом такого договора только посредническая деятельность.

Так, Высший Арбитражный Суд РФ в своем Постановлении от 26 января 1999 г. N 5056/98 указал, что к посреднической деятельности не относятся услуги судового агента по агентскому договору, предусматривающие техническое снабжение, ремонт, обеспечение водой и продовольствием иностранных судов, прибывающих в порт.

Расходы, которые оплачивает агент, выполняя свои обязанности по договору, могут:

- возмещаться принципалом;

- оплачиваться за счет средств агента;

- включаться в себестоимость услуг агента.

Как предусмотрено ст.ст.975 и 1001 Гражданского кодекса РФ, кроме уплаты вознаграждения принципал должен возместить агенту все расходы, связанные с исполнением договора. При этом данная норма кодекса является обязательной. Поэтому если в договоре стороны указали, что расходы, связанные с исполнением поручения принципала, возложены на агента, то данное положение договора будет считаться недействительным.

Денежные средства, которые получены агентом в качестве компенсации его затрат по договору, не являются выручкой агента и не отражаются на счете 90 "Продажи".

В бухгалтерском учете агента расходы отражаются записями:

Дебет 60 Кредит 51

- оплачены услуги соответствующих организаций, связанные с исполнением договора (с учетом НДС);

Дебет 76 Кредит 60

- отражены расходы, которые, согласно договору, возмещаются принципалом (с учетом НДС);

Дебет 51 Кредит 76

- получены от принципала денежные средства в счет возмещения расходов, произведенных агентом (с учетом НДС).

При этом агент должен документально подтвердить все расходы, произведенные им по договору и компенсируемые принципалом. Иначе денежные средства, полученные от принципала, будут рассматриваться как полученные безвозмездно. Такие средства агенту придется включить в состав внереализационных доходов и учесть при расчете налога на прибыль.

Поскольку вознаграждение агента в отличие от компенсации его расходов по договору является выручкой, то в договоре нужно отдельно указать сумму вознаграждения агента и отдельно те расходы, которые возмещает принципал.

Иногда на практике стороны устанавливают сумму вознаграждения уже с учетом компенсации расходов агента по договору. Однако это приводит к необоснованному завышению выручки агента. Кроме того, агент не может списать произведенные расходы на себестоимость, поскольку в соответствии с ГК РФ они возмещаются принципалом. Также он не может принять к зачету НДС по таким расходам, так как сами расходы на себестоимость не относятся.

Если агент не согласен с тем, что принципал отказывается возмещать ему те или иные расходы по договору, то на сумму этих расходов он может предъявить принципалу претензию.

В бухгалтерском учете агента это отражается проводкой:

Дебет 76-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты с принципалом"

- предъявлена претензия принципалу на сумму расходов, которую он отказался возмещать (с учетом НДС).

Оказывая услуги, агент может оплачивать расходы, которые прямо не связаны с предметом договора (например, оплачивать аренду своего офиса, производить коммунальные платежи, размещать в СМИ рекламу о своей фирме и т.п.). Если эти расходы непосредственно связаны с производственной деятельностью агента, то они включаются в себестоимость его услуг и принципалом не возмещаются.

Расходы, включаемые в себестоимость услуг агента, отражаются у него в бухгалтерском учете на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

В бухгалтерском учете агента расходы отражаются следующими проводками.

Дебет 26 Кредит 02 (69, 70...)

- отражены расходы, связанные с деятельностью агента;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- отражен НДС по расходам, связанным с деятельностью агента;

Дебет 60 (76) Кредит 51

- оплачены работы и услуги;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- произведен вычет по НДС.

Рассмотрим порядок отражения операций, связанных с осуществлением агентского договора, на конкретном примере.

Пример. ООО "Пассив" (агент) был заключен агентский договор с ЗАО "Актив" (принципал). По договору "Актив" поручил "Пассиву" провести рекламную кампанию на телевидении и в прессе. Бюджет рекламной кампании был установлен в сумме, не превышающей 240 000 руб. (с учетом НДС). Размер вознаграждения агента составляет 5 процентов от суммы расходов, произведенных в рамках установленной сметы на рекламную кампанию.

Сумма вознаграждения составляет:

240 000 руб. x 5% = 12 000 руб.

Затраты агента, относимые на себестоимость (заработная плата сотрудников, амортизация основных средств и т.д.), составили 5000 руб.

"Пассив" определяет выручку от реализации для целей налогообложения "по отгрузке".

В бухгалтерском учете "Пассива" делаются следующие записи:

Дебет 51 Кредит 76

- 240 000 руб. - получены денежные средства от принципала в счет возмещения расходов по проведению рекламной кампании;

Дебет 60 Кредит 51

- 240 000 руб. - оплачены услуги соответствующих организаций по проведению рекламной кампании (с учетом НДС);

Дебет 76 Кредит 60

- 240 000 руб. - отражены расходы, связанные с проведением рекламной кампании и возмещаемые принципалом (с учетом НДС);

Дебет 76 Кредит 90-1

- 12 000 руб. - начислено вознаграждение после утверждения принципалом отчета агента;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2000 руб. (12 000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС с суммы вознаграждения;

Дебет 26 Кредит 02 (69, 70)

- 5000 руб. - отражены расходы "Пассива";

Дебет 90-2 Кредит 26

- 5000 руб. - списаны расходы;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 5000 руб. (12 000 - 2000 - 5000) - отражен финансовый результат;

Дебет 51 Кредит 76

- 252 000 руб. (240 000 + 12 000) - получено вознаграждение от принципала.

По строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." формы N 2 "Пассив" должен отразить сумму выручки в размере 10 000 руб. (12 000 - 2000).

Особенности налогового учета выручки

Для целей налогообложения товаром считается любое реализуемое или предназначенное для реализации имущество фирмы (основные средства, нематериальные активы, материалы, ценные бумаги, готовая продукция, покупные товары и т.д.). Доходы от его продажи учитывают в составе выручки от реализации.

В бухгалтерском учете доходы от продажи прочего имущества (основных средств, нематериальных активов, материалов и т.д.) в выручку от реализации не включают. Их отражают в составе операционных доходов фирмы.

Общий порядок отражения выручки от реализации

Реализация - это переход права собственности на товары (результаты работ или услуг) от продавца (исполнителя) к покупателю (заказчику).

В какой момент нужно отразить выручку в налоговом учете? Это зависит от метода признания доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли.

Как и в бухгалтерском учете, таких методов два:

- метод начисления - выручку отражают после перехода права собственности на товары (результаты работ или услуг) от продавца к покупателю (заказчику);

- кассовый метод - выручку отражают после оплаты покупателем (заказчиком) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Обратите внимание на следующее.

1. Фирма может использовать кассовый метод, если выручка от продажи товаров (работ, услуг) за четыре предыдущих квартала не превысила в среднем 1 000 000 руб. в квартал.

2. Фирма, выбрав один из этих методов, должна зафиксировать свое решение в учетной политике для целей налогообложения (документе, утверждаемом руководителем фирмы). Делать это придется ежегодно (до 1 января того года, начиная с которого вы хотите применять выбранный вами метод).

3. Выбранный метод нельзя будет изменить в течение календарного года.

Метод начисления

Если фирма рассчитывает выручку по методу начисления, начислить выручку нужно после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Заплатить налог на прибыль придется по итогам того отчетного (налогового) периода, в котором товары (работы, услуги) были отгружены покупателю.

Когда фирма получит деньги за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), значения не имеет.

Отчетным периодом по налогу на прибыль является:

- если фирма платит налог ежеквартально или ежемесячно исходя из прибыли, полученной за предыдущий квартал, - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года;

- если фирма платит налог ежемесячно исходя из доходов, фактически полученных за прошедший месяц, - месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год.

Пример. В феврале 2003 г. ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию товаров по договору купли-продажи. Цена товаров, согласно договору, составляет 120 000 руб. Деньги за товары "Пассив" перечислил в мае 2003 г.

"Актив" определяет выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления. Налог платится фирмой ежеквартально.

В данном случае выручку от реализации нужно отразить в налоговом учете в феврале 2003 г. Налог на прибыль с доходов от продажи товаров следует заплатить не позднее 28 апреля 2003 г. (то есть по итогам I квартала).

По общему правилу в момент отгрузки (передачи) товара право собственности на него переходит от продавца к покупателю (п.1 ст.223 ГК РФ). Однако так бывает не всегда.

Так, в договоре купли-продажи можно предусмотреть условие, что право собственности на товары переходит к покупателю не в момент их отгрузки, а позже (например, после того, как товары будут оплачены или доставлены в определенный пункт).

Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности.

В этой ситуации выручку нужно отразить в тот момент, когда право собственности на отгруженные товары перейдет от продавца к покупателю по условиям договора.

Пример. В феврале 2003 г. ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию товаров по договору купли-продажи. Цена товаров, согласно договору, составляет 120 000 руб.

Согласно договору право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю лишь после того, как он их оплатит. До этого момента товары считаются собственностью "Актива".

Деньги за товары "Пассив" перечислил в мае 2003 г.

В данном случае выручку от реализации нужно отразить в налоговом учете в мае 2003 г. (то есть в том месяце, когда право собственности на отгруженные товары перешло к покупателю - ООО "Пассив").

Налог на прибыль с дохода от продажи товаров следует заплатить по итогам полугодия (не позднее 28 июля 2003 г.).

Если те или иные доходы (выручка) фирмы относятся к нескольким отчетным или налоговым периодам (например, полученная вперед абонентская плата), то они должны распределяться между ними одним из следующих способов:

- равномерно;

- пропорционально доле фактических расходов каждого отчетного периода в их общей сумме, предусмотренной сметой.

Обратите внимание: второй способ используется при выполнении работ (оказании услуг) с длительным производственным циклом, который превышает один налоговый период (календарный год).

Как применять эти способы, покажут примеры.

Пример. ООО "Связь-Инвест" оказывает услуги связи.

В 2003 г. фирма получила абонентскую плату от клиентов в сумме 120 000 руб. (без НДС). Клиенты будут обслуживаться фирмой в течение всего 2003 г.

Бухгалтер "Связь-Инвеста" должен ежемесячно отражать выручку в сумме:

120 000 руб. : 12 мес. = 10 000 руб.

Пример. По договору на оказание услуг ОАО "Инженер-проект" (исполнитель) создает проектную документацию для ООО "Пассив" (заказчик). Стоимость услуг "Инженер-проекта" - 300 000 руб. (без НДС). Договор был полностью оплачен заказчиком до фактического выполнения работ. Результаты работ передаются заказчику по мере их выполнения.

Согласно смете, расходы "Инженер-проекта", связанные с выполнением договора, составят 210 000 руб.

Фактические расходы фирмы составили:

- в первом полугодии 2003 г. - 40 000 руб.;

- во втором полугодии 2003 г. - 60 000 руб.;

- в первом полугодии 2004 г. - 80 000 руб.;

- во втором полугодии 2004 г. - 30 000 руб.

Бухгалтер "Инженер-проекта" должен отразить выручку от реализации так:

- в первом полугодии 2003 г. - в сумме 57 143 руб. (40 000 : 210 000 x 300 000);

- во втором полугодии 2003 г. - в сумме 85 714 руб. (60 000 : 210 000 x 300 000);

- в первом полугодии 2004 г. - в сумме 114 286 руб. (80 000 : 210 000 x 300 000);

- во втором полугодии 2004 г. - в сумме 42 857 руб. (30 000 : 210 000 x 300 000).

Кассовый метод

Кассовый метод могут использовать только те фирмы, у которых выручка от продажи товаров (работ, услуг) за четыре предыдущих квартала не превысила 1 000 000 руб. в квартал.

Если фирма использует кассовый метод, то выручку отражают в налоговом учете только после того, как она будет фактически получена (то есть после поступления денег в кассу или на банковский счет, зачета взаимных требований и т.д.).

Пример. В феврале 2003 г. ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию товаров по договору купли-продажи. Продажная цена товаров - 120 000 руб. Деньги за отгруженные товары "Пассив" перечислил в мае 2003 г.

"Актив" определяет выручку при расчете налога на прибыль по кассовому методу. Налог платится фирмой ежеквартально.

В данном случае выручку от реализации нужно отразить в налоговом учете в мае 2003 г.

Налог на прибыль с доходов от продажи товаров нужно заплатить не позднее 28 июля 2003 г. (то есть по итогам полугодия).

Если фирма использует кассовый метод, то бухгалтер должен ежеквартально проверять, имеет ли право фирма его применять.

Чтобы это выяснить, сумму выручки за последние четыре квартала нужно поделить на 4. Если полученный показатель превышает 1 000 000 руб., то бухгалтеру нужно пересчитать все доходы и расходы с начала текущего года исходя из метода начисления.

Вновь созданные организации могут сразу применять кассовый метод. Однако их выручка за первый налоговый период (календарный год) не должна превышать 4 000 000 руб.

Пример. Выручка ЗАО "Актив" за 2003 г. (без НДС) составила 3 600 000 руб., в том числе:

- в I квартале - 300 000 руб.;

- во II квартале - 1 100 000 руб.;

- в III квартале - 900 000 руб.;

- в IV квартале - 1 300 000 руб.

За первое полугодие 2004 г. фирма получила выручку в сумме 2 900 000 руб., в том числе:

- в I квартале - 500 000 руб.;

- во II квартале - 2 400 000 руб.

Чтобы определить, может ли фирма в I квартале 2004 г. применять кассовый метод, нужно выручку, полученную в 2003 г., разделить на 4.

Среднеквартальная выручка составит:

3 600 000 руб. : 4 кв. = 900 000 руб.

Эта сумма не превышает 1 000 000 руб., поэтому в I квартале 2004 г. "Актив" может использовать кассовый метод.

Чтобы определить, может ли фирма применять кассовый метод во II квартале 2004 г., нужно поделить на 4 выручку за II, III и IV кварталы 2003 г. и I квартал 2004 г.

Среднеквартальная выручка составит:

(1 100 000 руб. + 900 000 руб. + 1 300 000 руб. + 500 000 руб.) : 4 кв. = 950 000 руб.

Эта сумма также не превышает 1 000 000 руб. Поэтому во II квартале 2004 г. фирма также может использовать кассовый метод.

Чтобы определить, может ли фирма применять кассовый метод в III квартале 2004 г., нужно поделить на 4 выручку за III и IV кварталы 2003 г., а также за I и II кварталы 2004 г.

Среднеквартальная выручка составит:

(900 000 руб. + 1 300 000 руб. + 500 000 руб. + 2 400 000 руб.) : 4 кв. = 1 275 000 руб.

Так как среднеквартальная выручка превысила 1 000 000 руб., фирма потеряла право на применение кассового метода.

Следовательно, бухгалтеру "Актива" нужно пересчитать все доходы и расходы за 2004 г. исходя из метода начисления.

Также в налоговую инспекцию нужно сдать уточненные декларации по налогу на прибыль за I квартал и полугодие 2004 г.

Как определить сумму выручки

В некоторых случаях в бухгалтерском и налоговом учете выручка от реализации товаров (работ, услуг) формируется по-разному. Так, некоторые доходы по правилам бухгалтерского учета увеличивают выручку, а по правилам налогового учета - нет.

Вот как учитывается выручка от продажи товаров (работ, услуг):

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |         Вид доходов        |            Учет доходов           |
   |                            +—————————————————T—————————————————+
   |                            |  бухгалтерский  |    налоговый    |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Деньги, полученные          |Включаются в     |То же (ст.249    |
   |(причитающиеся к получению) |состав выручки от| НК РФ)          |
   |от покупателя товаров       |реализации (п.6  |                 |
   |(работ, услуг) за минусом   |ПБУ 9/99)        |                 |
   |НДС и налога с продаж       |                 |                 |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Курсовые разницы, которые   |Включаются в     |То же            |
   |возникают, если выручка     |состав           |(ст.ст.250, 265  |
   |получена в иностранной      |внереализационных|НК РФ)           |
   |валюте                      |доходов или      |                 |
   |                            |расходов (п.8    |                 |
   |                            |ПБУ 9/99, п.12   |                 |
   |                            |ПБУ 10/99)       |                 |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Суммовые разницы, которые   |Увеличивают или  |Включаются в     |
   |возникают, если стоимость   |уменьшают выручку|состав           |
   |товаров (работ, услуг)      |от реализации    |внереализационных|
   |выражена в условных денежных|(п.6.6 ПБУ 9/99, |доходов или      |
   |единицах                    |п.6.6 ПБУ 10/99) |расходов         |
   |                            |                 |(ст.ст.250, 265  |
   |                            |                 |НК РФ)           |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Проценты за отсрочку оплаты |Увеличивают      |Включаются в     |
   |товаров (работ, услуг)      |выручку от       |состав           |
   |(коммерческий кредит)       |реализации (п.6.2|внереализационных|
   |                            |ПБУ 9/99)        |доходов (ст.250  |
   |                            |                 |НК РФ)           |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Проценты или дисконт по     |Увеличивают      |Включаются в     |
   |векселям, полученным в      |выручку от       |состав           |
   |оплату товаров (работ,      |реализации (п.6.2|внереализационных|
   |услуг)                      |ПБУ 9/99)        |доходов (ст.250  |
   |                            |                 |НК РФ)           |
   L————————————————————————————+—————————————————+——————————————————

Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в состав выручки от реализации не включают:

- суммовые разницы;

- проценты по коммерческим кредитам;

- проценты (дисконт) по векселям.

Рассмотрим эти виды доходов более подробно.

Суммовые разницы

Вы можете установить продажную цену на товары (работы, услуги) в условных единицах или иностранной валюте (например, долларах США, евро). Цену, установленную в условных единицах, нужно пересчитывать в рубли.

Если с даты реализации товаров (работ, услуг) до даты их оплаты курс иностранной валюты вырос, после такого пересчета рублевая задолженность покупателя увеличится. Сумму, которую ему придется доплатить, называют положительной суммовой разницей.

Если с даты реализации товаров (работ, услуг) покупателю до даты их оплаты курс иностранной валюты понизился, то задолженность покупателя уменьшится. Сумму, на которую уменьшится долг, называют отрицательной суммовой разницей.

В бухгалтерском учете положительные суммовые разницы увеличивают выручку от продажи товаров (работ, услуг), а отрицательные уменьшают ее.

В налоговом учете положительные суммовые разницы учитывают как внереализационные доходы, а отрицательные - как внереализационные расходы. На выручку от реализации они не влияют.

Обратите внимание: если фирма учитывает выручку по кассовому методу, то суммовые разницы при налогообложении прибыли не учитываются.

Пример. ООО "Пассив" реализует товары. По договору купли-продажи стоимость товаров выражена в долларах США и составляет 1000 долл. США (без НДС). "Пассив" учитывает выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления.

Ситуация 1. Официальный курс доллара США составил (цифры условные):

- на дату отгрузки товаров покупателю - 30 руб/USD;

- на дату оплаты товаров - 33 руб/USD.

Бухгалтер "Пассива" сделал записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 30 000 руб. (30 руб/USD x 1000 USD) - отражена задолженность покупателя;

Дебет 51 Кредит 62

- 33 000 руб. (33 руб/USD x 1000 USD) - поступили деньги от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 3000 руб. ((33 руб/USD - 30 руб/USD) x 1000 USD) - отражена положительная суммовая разница.

Фирма получила от покупателя 33 000 руб., в том числе:

- 30 000 руб. - цена товаров;

- 3000 руб. - положительная суммовая разница.

Выручку от реализации товаров отражают так:

- в бухгалтерском учете - в размере 33 000 руб.;

- в налоговом учете - в размере 30 000 руб. Положительную суммовую разницу (3000 руб.) учитывают как внереализационный доход.

Ситуация 2. Официальный курс доллара составил (цифры условные):

- на дату отгрузки товаров покупателю - 33 руб/USD;

- на дату оплаты товаров - 30 руб/USD.

Бухгалтер "Пассива" сделал записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 33 000 руб. (33 руб/USD x 1000 USD) - отражена задолженность покупателя;

Дебет 51 Кредит 62

- 30 000 руб. (30 руб/USD x 1000 USD) - поступили деньги от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

     
          ——————————¬
        — |3000 руб.| ((33 руб/USD  —  30  руб/USD)  x  1000  USD)  —
          L——————————

уменьшена задолженность покупателя на отрицательную суммовую

разницу.

Фирма получила от покупателя 30 000 руб. При этом отрицательная суммовая разница составила 3000 руб.

Выручку от продажи товаров отражают так:

- в бухгалтерском учете - в размере 30 000 руб.;

- в налоговом учете - в размере 33 000 руб. Отрицательную суммовую разницу (3000 руб.) учитывают как внереализационный расход.

Проценты по коммерческим кредитам и векселям

В договоре купли-продажи товаров (работ, услуг) ваша фирма может предусмотреть, что покупателю предоставляется отсрочка или рассрочка платежа (иными словами, покупателю предоставляется коммерческий кредит).

Обычно при таких условиях договора покупатель должен оплатить как стоимость товаров (работ, услуг), так и проценты за отсрочку их оплаты.

В бухгалтерском учете проценты за отсрочку увеличивают выручку от реализации. В налоговом учете проценты, полученные по любым долговым обязательствам (в том числе коммерческим кредитам), учитывают как внереализационные доходы. На выручку от реализации товаров (работ, услуг) они не влияют.

В налоговом учете порядок отражения процентов по кредитам не зависит от метода определения выручки (метод начисления или кассовый метод).

Пример. ЗАО "Актив" продает товары, цена которых, согласно договору, составляет 12 000 руб. (без НДС). По условиям договора покупатель должен оплатить товары через 60 дней после их получения. При этом покупатель должен уплатить 0,1 процента от стоимости товаров за каждый день отсрочки платежа.

Общая сумма процентов за отсрочку по оплате товаров составит:

12 000 руб. x 0,1% x 60 дн. = 720 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 12 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 720 руб. - доначислена выручка от продажи товаров на сумму процентов;

Дебет 51 Кредит 62

- 12 720 руб. (12 000 + 720) - поступили деньги от покупателя.

Выручку от продажи товаров отражают так:

- в бухгалтерском учете - в размере 12 720 руб.;

- в налоговом учете - в размере 12 000 руб. Проценты по коммерческому кредиту (720 руб.) учитывают как внереализационный доход.

В аналогичном порядке отражают проценты (дисконт) по товарным векселям, выданным в оплату товаров (работ, услуг).

Пример. ЗАО "Актив" продает товары, цена которых составляет 25 000 руб. (без НДС). В оплату товаров покупатель выдал "Активу" собственный вексель. Номинальная стоимость векселя - 30 000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать записи:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90-1

- 25 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90-1

- 5000 руб. (30 000 - 25 000) - доначислена выручка от продажи товаров на сумму дисконта по векселю;

Дебет 62 субсчет "Векселя полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 30 000 руб. - учтен вексель, полученный от покупателя;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Векселя полученные"

- 30 000 руб. - поступили деньги от покупателя в погашение векселя.

Выручку от продажи товаров отражают так:

- в бухгалтерском учете - в размере 30 000 руб.;

- в налоговом учете - в размере 25 000 руб. Дисконт по векселю (5000 руб.) учитывают как внереализационный доход.

Пересчет выручки исходя из рыночных цен

на товары (работы, услуги)

В общем случае выручка от продажи товаров (работ, услуг) рассчитывается исходя из тех цен, которые установлены в договоре с покупателем (заказчиком). Считается, что эти цены соответствуют рыночным.

Однако в некоторых случаях налоговая инспекция имеет право проверить, действительно ли установленные в договоре цены соответствуют рыночным.

Налоговики могут это сделать в следующих случаях (ст.40 НК РФ):

- фирма передает товары (работы, услуги) по товарообменному (бартерному) договору;

- покупатель и продавец считаются взаимозависимыми лицами;

- фирма продает товары (работы, услуги) по внешнеторговой сделке;

- в течение непродолжительного времени цена сделки отличается от других сделок с такими же товарами (работами, услугами) более чем на 20 процентов.

Если же в результате такой проверки будет установлено, что цена, установленная договором, отклоняется от рыночной более чем на 20 процентов, налоговикам дано право пересчитать выручку (а следовательно, и начислить налог на прибыль) исходя из рыночной цены. Поэтому в этих ситуациях выручку отражают в налоговом учете исходя из рыночной цены проданных товаров (работ, услуг).

Если бухгалтер не сделает этого сам, то выручку доначислят налоговики во время документальной проверки. Тогда помимо налога на прибыль фирме придется заплатить еще и пени за задержку платежа.

Рассмотрим каждую из этих ситуаций подробнее.

Реализация товаров по товарообменному договору

Товарообменный (бартерный) договор предполагает, что две фирмы обмениваются друг с другом принадлежащими им товарами (работами, услугами). Это означает, что каждая из сторон договора является одновременно и продавцом, и покупателем.

Если договором не предусмотрено иное, право собственности на товар, который вы передаете по товарообменному договору, переходит к покупателю только после того, как вы получите от него имущество, которое он должен передать взамен (ст.570 ГК РФ).

Следовательно, пока встречная поставка от контрагента не поступила, товар, отгруженный по товарообменному договору, не считается реализованным. Поэтому выручку от реализации такого товара в бухгалтерском и налоговом учете не отражают.

По правилам бухгалтерского учета сумму выручки по бартерному договору рассчитывают исходя из рыночной стоимости того имущества, которое вы получили взамен. Если ее определить невозможно, выручку отражают исходя из той стоимости переданного имущества, по которой фирма его продает в обычных условиях.

По правилам налогового учета выручка от проданных товаров (работ, услуг) рассчитывается исходя из тех цен, которые указаны в договоре с покупателем. Считается, что эти цены соответствуют рыночным.

Пример. ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор мены. "Актив" передает по договору товары. В обмен "Актив" получает от "Пассива" партию материалов.

Стоимость обмениваемого имущества установлена в договоре в размере 24 000 руб.

В обычных условиях "Актив" покупает такую же партию материалов за 36 000 руб.

Для упрощения примера порядок расчета НДС не приводится.

При отражении дохода от реализации товаров бухгалтер "Актива" сделал проводку:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 36 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров.

Выручку от реализации товаров отражают так:

- в бухгалтерском учете - в размере 36 000 руб.;

- в налоговом учете - в размере 24 000 руб.

Налоговая инспекция может проверить, соответствуют ли установленные вами цены по товарообменному договору рыночным. Такое право предоставляет налоговикам ст.40 Налогового кодекса. Если же в результате проверки окажется, что цена, установленная договором, отклоняется от рыночной более чем на 20 процентов, налоговикам дано право пересчитать выручку исходя из рыночной цены. Поэтому в такой ситуации выручку от реализации отражают в налоговом учете исходя из рыночных цен на проданные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Пример. ЗАО "Актив" заключило договор мены. По договору "Актив" передает другой фирме партию товаров. В обмен "Актив" получает партию материалов.

Договор предусматривает, что стоимость обмениваемых ценностей одинакова и составляет 100 000 руб. (без НДС).

Для упрощения примера порядок расчета НДС не приводится.

Ситуация 1. Рыночная цена товаров, которые продает "Актив", соответствует их договорной цене.

Выручку от реализации отражают в налоговом учете в размере 100 000 руб. (то есть исходя из стоимости обмениваемых товаров, установленной договором).

Ситуация 2. Рыночная цена товаров превышает их договорную цену более чем на 20 процентов и составляет 160 000 руб.

Выручку от реализации отражают в налоговом учете в сумме 160 000 руб. (то есть исходя из рыночной стоимости реализованных товаров).

На практике минимизировать отрицательные налоговые последствия товарообменного договора не так уж и сложно. Чтобы не оформлять товарообменный договор, заключите с вашим контрагентом два договора купли-продажи.

В одном из этих договоров ваша фирма будет выступать покупателем, в другом договоре на ту же сумму - продавцом.

Оплата по этим договорам должна предусматриваться деньгами.

После того как ваша фирма передаст товары контрагенту, оформите погашение задолженностей зачетом взаимных требований.

Такая сделка не будет считаться товарообменной.

Однако в этой ситуации инспектор может проверить такую сделку по другому основанию - отклоняется ли цена более чем на 20 процентов от уровня цен, применяемых на вашей фирме в течение непродолжительного времени по сделкам с такими же товарами.

Реализация товаров (работ, услуг)

между взаимозависимыми лицами

Налоговики могут контролировать цену сделки, если она совершена между взаимозависимыми лицами. Две фирмы считаются взаимозависимыми, если доля участия одной из них в уставном капитале другой превышает 20 процентов (пп.1 п.1 ст.20 НК РФ). Например, взаимозависимыми являются головная и дочерняя компании.

Пример. ЗАО "Актив" является одним из учредителей ООО "Пассив". Доля "Актива" в уставном капитале "Пассива" составляет 50 процентов. Это больше 20 процентов, следовательно, "Актив" и "Пассив" являются взаимозависимыми фирмами.

А раз так, налоговая инспекция может проверять цены по всем сделкам между "Активом" и "Пассивом".

Фирма может участвовать в другой организации не напрямую, а косвенно (через цепочку других фирм). В этом случае доля участия определяется так (пп.1 п.1 ст.20 НК РФ):

"Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой".

Иными словами, расчет будет таким:

Доля участия Доля участия

Доля первой фирмы второй фирмы

косвенного = в уставном капитале x в уставном капитале x ...

участия второй фирмы третьей фирмы

Пример. Ситуация 1. Фирма "А" владеет 70 процентами акций фирмы "Б". Фирма "Б" владеет 50 процентами акций фирмы "С". Таким образом, фирмы "А" и "Б", а также "Б" и "С" являются взаимозависимыми.

А вот являются ли взаимозависимыми фирмы "А" и "С"? Чтобы ответить на этот вопрос, нужно сделать расчет.

Доля косвенного участия фирмы "А" в фирме "С" составит:

70% x 50% = 35%.

Это больше 20 процентов, следовательно, фирмы "А" и "С" также являются взаимозависимыми. А раз так, налоговая инспекция может проверять цены по всем сделкам между фирмами "А", "Б" и "С".

Ситуация 2. Фирма "А" владеет 50 процентами акций фирмы "Б". Фирма "Б" владеет 30 процентами акций фирмы "С". Таким образом, фирмы "А" и "Б", а также "Б" и "С" являются взаимозависимыми.

А вот являются ли взаимозависимыми фирмы "А" и "С"?

Доля косвенного участия фирмы "А" в фирме "С" составит:

50% x 30% = 15%.

Это меньше 20 процентов, следовательно, фирмы "А" и "С" взаимозависимыми не являются. А раз так, налоговая инспекция имеет право контролировать цены по сделкам только между фирмами "А" и "Б", а также между фирмами "Б" и "С". Сделки между фирмами "А" и "С" налоговая инспекция по критерию взаимозависимости контролировать не может.

Обратите внимание: других формальных оснований, по которым две фирмы автоматически признаются взаимозависимыми, Налоговый кодекс не предусматривает.

Так, например, пока обратное не будет доказано в суде, не признаются взаимозависимыми:

- фирмы, которые имеют общих учредителей, но в уставных капиталах друг друга не участвуют (например, две дочерние фирмы одной компании);

- фирмы, учредители или руководители которых являются родственниками.

Однако не забывайте: суд может признать две фирмы взаимозависимыми по любым основаниям (в том числе и по таким, что не предусмотрены Налоговым кодексом), если, по мнению судей, отношения между этими фирмами могли повлиять на цену сделки (п.2 ст.20 НК РФ).

Внешнеторговые сделки

Работники налоговой инспекции имеют право контролировать цены по любым внешнеторговым сделкам.

Обратите внимание: внешнеторговыми считаются любые сделки с фирмами и предпринимателями, не являющимися российскими резидентами (даже если такие сделки совершаются на территории России и оплата по ним производится в рублях).

Налоговики могут контролировать цены по всем таким сделкам.

Пример. ЗАО "Актив" заключило договор с российским представительством австрийской фирмы на поставку ему офисного оборудования. Оборудование передается представительству в Москве, оплату по договору "Актив" получает в рублях.

Такая сделка считается внешнеторговой, и, следовательно, налоговая инспекция может проверить, соответствуют ли установленные сторонами цены рыночным.

Цена сделки отличается от других сделок с такими же товарами (работами, услугами) более чем на 20 процентов

Как сказано в пп.4 п.2 ст.40 Налогового кодекса налоговики могут контролировать цены:

"...при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени".

Если налоговая обнаружит такое отклонение, то она может проверить, соответствует ли цена сделки рыночной.

Если же в результате такой проверки будет выявлено, что цена, установленная договором, отклоняется от рыночной более чем на 20 процентов, налоговикам дано право пересчитать выручку (а следовательно, и налог на прибыль) исходя из рыночной цены.

Так налоговый контроль выглядит на бумаге. Однако мы не зря привели выше дословную формулировку из пп.4 п.2 ст.40 Налогового кодекса.

Дело в том, что даже сами налоговики точно не знают, как ее использовать: от какого "уровня цен" следует отсчитывать 20 процентов? Что такое "идентичные (однородные) товары"? Какой период времени можно считать "непродолжительным"?

Расскажем о том, как эти вопросы решаются на практике.

С "уровнем цен" есть хоть какая-то ясность. Большинство специалистов (как налоговики, так и независимые эксперты) сходятся во мнении, что за точку отсчета нужно брать средневзвешенную цену, по которой предприятие продает или покупает тот или иной товар.

Пример. ЗАО "Актив" производит стулья одной модели. В течение определенного времени фирма продала:

- 200 стульев по цене 550 руб. за штуку;

- 100 стульев по цене 500 руб. за штуку;

- 200 стульев по цене 450 руб. за штуку.

В таком случае "уровень цен" за этот период составит:

(200 шт. x 550 руб. + 100 шт. x 500 руб. + 200 шт. x 450 руб.) : (200 шт. + 100 шт. + 200 шт.) = 500 руб.

Ни одна из использованных фирмой цен не отклоняется от этого значения более чем на 20 процентов. Поэтому проверять, соответствуют ли эти цены рыночным, налоговики не имеют права.

С "идентичными (однородными) товарами" все сложнее. Согласно Налоговому кодексу (п.6 ст.40) такими считаются "товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки". При этом нужно учитывать их физические характеристики, качество и репутацию на рынке, страну происхождения и производителя.

Последняя оговорка не раз ставила крест на попытках налоговиков доказать в суде, что товары, которые продает или покупает фирма, "идентичные" или "однородные". Показателен такой случай.

Пример. В ходе выездной проверки одной фирмы (г. Минусинск) налоговая инспекция обнаружила значительные колебания цен при продаже вакуумных выключателей ВВЭМ и ВВТЭМ.

Налоговики сочли эти товары однородными.

В доказательство своей правоты они привели счета-фактуры, накладные, спецификации, в которых фирма не указывала конкретный тип выключателя. Из чего налоговики заключили, что никакой разницы между этими двумя выключателями нет.

Однако в арбитражном суде их выводы сочли поспешными. Судьи решили, что однородность товаров можно доказать, только проведя специальную экспертизу (Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28 февраля 2001 г. N А33-6877/00-С3/ФО2-324/01-С1).

Нет единства и в вопросе, сколько длится "непродолжительный период времени". Одни предлагают считать таковым длительность производственного цикла, другие - квартал, третьи проводят аналогию с таможенным законодательством, в котором применяется 90-дневный срок.

Кто тут прав, сказать невозможно. В случае спора последнее слово останется за судом, который будет рассматривать дело с учетом специфики конкретного товара. Ведь, например, цены на продукты питания и автомобили меняются с разной скоростью. Поэтому и "непродолжительные периоды времени" по ним должны быть разными.

И, наконец, еще один важный момент. Если цены на ваши товары (работы, услуги) в течение "непродолжительного периода времени" по всем сделкам будут оставаться стабильными (пусть даже при этом они будут намного ниже рыночных), налоговики ничего сделать не смогут.

Это также доказывает арбитражная практика.

Пример. ОАО "Детский мир" (г. Москва) сдавало часть своих помещений в аренду.

В течение длительного периода времени (10 мес.) ставки арендной платы были стабильны, однако они были значительно ниже средних ставок арендной платы торговых площадей в Центральном административном округе Москвы (где как раз и находится фирма).

Во время выездной проверки это обнаружили сотрудники налоговой инспекции. Проверяющие расценили это как отклонение от рыночных цен (хотя при этом они не стали проверять уровень ставок арендной платы, применяемых самой фирмой). Как следствие, было принято решение доначислить налог, а также взыскать с фирмы пени.

Фирма с решением инспекции не согласилась и обратилась в арбитражный суд. Изучив материалы дела, суд встал на сторону фирмы.

В своем решении судьи, в частности, указали, что "налоговой инспекцией не проводился анализ уровня ставок арендной платы, применяемых самим налогоплательщиком по "идентичным (однородным) услугам" в пределах "непродолжительного периода времени", не проверялось и, следовательно, не установлено их отклонение более чем на 20 процентов".

Решение суда отражено в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 января 2002 г. N КА-А40/8050-01.

Конечно, иногда налоговикам удается доказать, что они вправе проверить, соответствует ли цена какой-то сделки рыночной. Как такая проверка проводится на практике, покажет пример.

Пример. ЗАО "Актив" производит мебельные гарнитуры. В течение "непродолжительного периода времени" "Актив" продал 4 гарнитура по следующим ценам:

- 3 гарнитура по цене 15 000 руб. за штуку;

- 1 гарнитур по цене 10 000 руб.

"Уровень цен" на 1 гарнитур составит:

(15 000 руб. + 15 000 руб. + 10 000 руб. + 15 000 руб.) / 4 шт. = 13 750 руб.

1. По тем сделкам, когда "Актив" продавал гарнитуры по цене 15 000 руб., отклонение от "уровня цен" составило:

(15 000 руб. - 13 750 руб.) : 13 750 руб. x 100% = 9,09%.

Это меньше 20 процентов, следовательно, по этим сделкам налоговая инспекция цены контролировать не может.

2. По сделке, где "Актив" продавал гарнитуры по цене 10 000 руб., отклонение от "уровня цен" составило:

(13 750 руб. - 10 000 руб.) : 13 750 руб. x 100% = 27,3%.

Это больше 20 процентов, следовательно, налоговая инспекция может проверить, соответствует ли цена этой сделки рыночной.

Предположим, налоговая инспекция выяснила, что рыночная цена на такие же гарнитуры в это время составляла:

- 11 000 руб. (ситуация 1);

- 17 000 руб. (ситуация 2).

Ситуация 1

Отклонение цены проверяемой сделки от рыночной цены в данном случае составит:

(11 000 руб. - 10 000 руб.) : 11 000 руб. x 100% = 9,09%.

Это меньше 20 процентов.

Следовательно, даже несмотря на то что рыночная цена больше той цены, исходя из которой фирма рассчитала свои доходы, доначислять выручку и налог на прибыль налоговики права не имеют.

Ситуация 2

Отклонение цены проверяемой сделки от рыночной цены в данном случае составит:

(17 000 руб. - 10 000 руб.) : 17 000 руб. x 100% = 41,18%.

Это больше 20 процентов.

Следовательно, выручка должна отражаться в налоговом учете исходя из рыночной цены гарнитура (17 000 руб.).

Однако если проверяющие решили доначислить вам налог, не спешите с этим соглашаться.

Решение инспекции можно обжаловать в суд. И тогда налоговики должны будут доказать, что цены, исходя из которых они рассчитали налог, действительно являются рыночными. А это как раз очень непросто.

Как показывает арбитражная практика, большинство дел по ст.40 разваливается именно из-за того, что суд не признает цены, из которых исходили инспекторы, рыночными.

Формально в Налоговом кодексе (п.11 ст.40) записано:

Вот, например, что понимают под "официальными источниками информации" московские налоговики (Письмо УМНС по г. Москве от 25 апреля 2000 г. N 03-08/16182):

- биржевые котировки по сделкам с товаром на ближайшей к месту нахождения продавца или покупателя бирже;

- информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;

- информация в печатных изданиях;

- заключение оценщика о рыночной стоимости товара (работы, услуги).

Иными словами, по мнению самих же налоговиков, единого источника информации о рыночных ценах в России не существует. И если спор дойдет до суда, налоговая инспекция может предложить один источник (например, данные Госкомстата), а вы - другой (например, каталог "Услуги и цены"). Скорее всего суд решит дело в вашу пользу.

Помимо этого Налоговый кодекс (п.3 ст.40) позволяет фирме обосновать отклонение цены сделки от рыночной колебаниями спроса, потерей товарами качества, маркетинговой политикой. Поэтому на сегодняшний день причин всерьез опасаться налогового контроля цен у предприятий нет.

Как отразить выручку в регистрах

налогового учета

Данные, связанные с поступлением выручки от продажи имущества (работ, услуг), отражают в регистре учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав. Его заполняют на основании первичных документов, которыми оформляется списание реализованного имущества (накладных, договоров и т.д.), а также других регистров налогового учета (например, регистра-расчета стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО)).

Если полученная выручка относится к будущим отчетным (налоговым) периодам или ваша фирма определяет доходы кассовым методом, после поступления денег от покупателей оформляют регистр учета поступления денежных средств.

Как заполнить регистры, покажет пример.

Пример. В феврале 2003 г. ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" 10 000 штук кирпичей марки М-11 по договору поставки.

Цена товара, согласно договору, составляет 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

Первоначальная стоимость товара, по данным налогового учета, - 70 000 руб.

Сумма расходов, связанных с продажей товара, - 5000 руб.

Деньги за отгруженный ему товар "Пассив" перечислил также в феврале 2003 г.

"Актив" определяет доходы кассовым методом.

Налоговые регистры будут заполнены так:

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                 Регистр учета операций выбытия                                |
   |                 имущества, работ, услуг, прав                                 |
   |                                                                               |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"______________________________               |
   |    ИНН: _7732854373____________________________________________               |
   |    Учетный период: _с 1 по 28 февраля 2003 г.__________________               |
   |                                                                               |
   +———T——————————T——————————T——————————T——————————T————————————T———————T——————————+
   | N |   Дата   |  Условия |Вид дохода| Основания|Наименование| Сумма |Количество|
   |п/п| операции |  выбытия |          |  выбытия | выбывающего| (руб.)|          |
   |   |          |имущества,|          |(реквизиты|   объекта  |       |          |
   |   |          |  работ,  |          | операции)|            |       |          |
   |   |          |  услуг,  |          |          |            |       |          |
   |   |          |   прав   |          |          |            |       |          |
   +———+——————————+——————————+——————————+——————————+————————————+———————+——————————+
   | 1 |     2    |     3    |     4    |     5    |      6     |   7   |     8    |
   +———+——————————+——————————+——————————+——————————+————————————+———————+——————————+
   | 1 |15.02.2003|Продажа   |Выручка от|Договор   |Кирпич марки|100 000|10 000 шт.|
   |   |          |          |реализации|поставки  |М—11        |       |          |
   |   |          |          |товаров   |от        |            |       |          |
   |   |          |          |          |10.02.2003|            |       |          |
   |   |          |          |          |N 74/Т,   |            |       |          |
   |   |          |          |          |счет—     |            |       |          |
   |   |          |          |          |фактура от|            |       |          |
   |   |          |          |          |15.02.2003|            |       |          |
   |   |          |          |          |N 435,    |            |       |          |
   |   |          |          |          |накладная |            |       |          |
   |   |          |          |          |от        |            |       |          |
   |   |          |          |          |15.02.2003|            |       |          |
   |   |          |          |          |N 567/Т   |            |       |          |
   +———+——————————+——————————+——————————+——————————+————————————+———————+——————————+
   |                                                                               |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/              |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Регистр учета поступлений денежных средств             |
   |                                                                  |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________ |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________ |
   |    Учетный период: _с 1 по 28 февраля 2003 г.___________________ |
   |                                                                  |
   +———T———————————T———————————T———————————T——————————————T———————————+
   | N |    Дата   | Основание |  Условия  | Сумма (руб.) |  Признак  |
   |п/п|поступления|поступления|  или вид  +———————T——————+ операции в|
   |   |           |           |поступления| всего |в т.ч.|иностранной|
   |   |           |           |           |       |  НДС |   валюте  |
   +———+———————————+———————————+———————————+———————+——————+———————————+
   | 1 |     2     |     3     |     4     |   5   |   6  |     7     |
   +———+———————————+———————————+———————————+———————+——————+———————————+
   | 1 |17.02.2003 |Договор    |Выручка от |120 000|20 000|нет        |
   |   |           |поставки от|реализации |       |      |           |
   |   |           |10.02.2003 |           |       |      |           |
   |   |           |N 74/Т     |           |       |      |           |
   +———+———————————+———————————+———————————+———————+——————+———————————+
   |                                                                  |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/ |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————

Строка "Себестоимость проданных товаров,

продукции, работ, услуг"

По этой строке отражают расходы по обычным видам деятельности организации, выручка от продажи которых отражена по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." формы N 2. Данный показатель указывается по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" в круглых скобках.

Бухгалтерский учет себестоимости

готовой продукции и товаров

Согласно п.5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы по обычным видам деятельности - это затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Также расходами по обычным видам деятельности считаются затраты, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В соответствии с п.16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете, если выполнены следующие условия:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации признаются не расходы, а дебиторская задолженность.

Если доход организации по какому-либо виду деятельности составляет более 5 процентов от общей суммы доходов, то сумма расходов, связанных с получением этого дохода, может быть расшифрована в форме N 2 по вписываемым строкам.

Пример. В 2003 г. ЗАО "Актив" получило выручку от основной деятельности - 180 000 руб. (включая НДС - 30 000 руб.), в том числе:

- от продажи собственной продукции - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.);

- от продажи покупных товаров - 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).

В 2002 г. выручка организации от основной деятельности составляла 120 000 руб. (включая НДС - 20 000 руб.), в том числе:

- от продажи собственной продукции - 90 000 руб. (в том числе НДС - 15 000 руб.);

- от продажи покупных товаров - 30 000 руб. (в том числе НДС - 5000 руб.).

Предположим, что в 2003 г. расходы "Актива" составили 90 000 руб., в том числе:

- от продажи собственной продукции - 55 000 руб.;

- от продажи покупных товаров - 35 000 руб.

В 2002 г. расходы "Актива" от основной деятельности составляли 55 000 руб., в том числе:

- от продажи собственной продукции - 40 000 руб.;

- от продажи покупных товаров - 15 000 руб.

Таким образом, в отчете за 2003 г. ЗАО "Актив" должно отразить по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг":

- в столбце 3 - 90 000 руб. (55 000 + 35 000);

- в столбце 4 - 55 000 руб. (40 000 + 15 000).

Расшифровку расходов по видам деятельности (производственной и торговой) можно привести по вписываемым строкам.

По одной строке можно указать расходы от продажи собственной продукции:

- в столбце 3 - 55 000 руб.;

- в столбце 4 - 40 000 руб.

По другой строке отражаются расходы от продажи покупных товаров:

- в столбце 3 - 35 000 руб.;

- в столбце 4 - 15 000 руб.

Форма N 2 будет заполнена так:

(тыс. руб.)

     
   ———————————————————————————————————T——————————————T——————————————¬
   |            Показатель            |  За отчетный |За аналогичный|
   +————————————————————————————T—————+    период    |    период    |
   |        наименование        | код |              | прошлого года|
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |              1             |  2  |       3      |       4      |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Выручка (нетто) от продажи  |     |      150     |      100     |
   |товаров, продукции, работ,  |     |              |              |
   |услуг (за минусом налога на |     |              |              |
   |добавленную стоимость,      |     |              |              |
   |акцизов и аналогичных       |     |              |              |
   |обязательных платежей):     |     |              |              |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Доходы от продажи продукции |     |      100     |       75     |
   |собственного производства   |     |              |              |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Доходы от продажи товаров   |     |       50     |       25     |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Себестоимость проданных     |     |      (90)    |      (55)    |
   |товаров, продукции, работ,  |     |              |              |
   |услуг                       |     |              |              |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Себестоимость продукции     |     |      (55)    |      (40)    |
   |собственного производства   |     |              |              |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Себестоимость товаров       |     |      (35)    |      (15)    |
   L————————————————————————————+—————+——————————————+———————————————

Организации, выполняющие работы (оказывающие услуги), указывают по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" все расходы, понесенные при выполнении работ (оказании услуг) и относимые на себестоимость. При этом используются данные, отраженные по кредиту счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с дебетом субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".

Малые предприятия могут вести учет доходов и расходов кассовым методом. При таком методе учета доходов и расходов затраты, связанные с производством и продажей продукции (работ, услуг), отражаются на счете 20 только в части фактически оплаченных материальных ценностей, услуг и т.п. Соответственно и списанию на себестоимость подлежат затраты, фактически оплаченные другим организациям.

Промышленные предприятия указывают в строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" прямые расходы, связанные с выпуском продукции, расходы вспомогательных производств, расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, потери от брака. Эти предприятия отражают по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" все расходы, относимые на себестоимость продукции и связанные с выпуском готовой продукции, проданной покупателям. Другими словами, по данной строке указываются суммы, списанные с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".

Организации, оказывающие посреднические услуги, отражают по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" суммы затрат, понесенных при осуществлении посреднической деятельности и списанных с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".

Организации оптовой торговли указывают по этой строке фактическую себестоимость проданных товаров, списанную с кредита счета 41 "Товары" в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж". Этот же показатель используют и организации розничной торговли, ведущие учет товаров в покупных ценах.

Организации розничной торговли, ведущие учет товаров в продажных ценах, отражают по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" покупную стоимость (фактическую себестоимость) проданных товаров.

Метод определения себестоимости (покупной стоимости) реализованных товаров является элементом учетной политики организации. Оценка отдельных видов (групп) материально-производственных запасов при их выбытии производится одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Применение этих способов подробно рассмотрено при описании строки 210 баланса.

Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" не отражаются. Эти затраты указываются по строке "Коммерческие расходы" формы N 2.

При определении себестоимости проданной продукции (работ, услуг) в 2003 г. следует руководствоваться ПБУ 10/99 "Расходы организации", а также отраслевыми методическими рекомендациями по формированию себестоимости.

Формирование на счетах бухгалтерского учета себестоимости продукции (работ, услуг), как правило, осуществляется по принципу учета всех расходов, связанных с ее производством. Корректировка затрат с учетом утвержденных лимитов, норм и нормативов производится только для целей налогообложения и не предполагает записей в регистрах бухгалтерского учета.

Организации, учетная политика которых не предусматривает списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж", отражают по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" сумму общехозяйственных расходов, учтенную на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и отнесенную в дебет счета 20 "Основное производство".

Если в соответствии с принятой учетной политикой организация использует для учета затрат на производство счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг) над ее нормативной (плановой) себестоимостью, списанная в дебет счета 90-2, также отражается по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". Если фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой), сумма этого отклонения по данной строке не отражается.

Особенности налогового учета

себестоимости готовой продукции и товаров

Учет в производстве

Расходы производственных фирм, связанные с производством и реализацией, делятся:

- на прямые;

- на косвенные.

К прямым относят расходы:

- на приобретение сырья и материалов, которые используются в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

- на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов, необходимых для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

- на оплату труда основного производственного персонала и ЕСН, начисленный с их заработной платы (платежи по страхованию сотрудников в состав прямых расходов не включают);

- связанные с начислением амортизации по основным средствам производственного назначения.

Остальные расходы (кроме внереализационных) относятся к косвенным.

Облагаемую прибыль фирмы уменьшают только те прямые расходы, которые относятся к реализованной продукции.

Косвенные и внереализационные расходы учитываются при налогообложении полностью. Относятся они к проданной продукции (работам, услугам) или нет - неважно.

Подробнее об учете прямых и косвенных расходов читайте в описании строки 210 баланса.

Учет в торговле

Расходы торговых фирм также делятся на:

- прямые;

- косвенные.

К прямым расходам относят:

- стоимость товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде;

- транспортные расходы по доставке товаров до покупателя (если такие расходы не включены в цену товаров).

Остальные расходы (кроме внереализационных) относятся к косвенным.

Облагаемую прибыль фирмы уменьшают только те прямые расходы, которые относятся к реализованным товарам.

Косвенные и внереализационные расходы учитываются при налогообложении полностью. Относятся они к проданным товарам или нет - неважно.

Строка "Валовая прибыль"

По этой строке Отчета о прибылях и убытках отражается валовая прибыль организации. Она определяется как разница между строкой "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" и строкой "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". Если вы получили отрицательный результат, то в строке "Валовая прибыль" вы должны указать его в круглых скобках.

Строка "Коммерческие расходы"

Организации, осуществляющие производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), по данной строке отражают расходы, связанные со сбытом продукции. Организации торговли по этой строке отражают сумму издержек обращения.

Эти расходы указываются по строке "Коммерческие расходы" формы N 2, только если они были списаны на счета по учету выручки от продаж.

Коммерческие расходы в производственных организациях учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Издержки обращения в торговых организациях также учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Сумма коммерческих расходов (издержек обращения) отражается в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках.

Особенности формирования коммерческих расходов

на производственных предприятиях

К коммерческим расходам могут относиться, в частности, следующие виды затрат:

- на рекламу продукции (работ, услуг);

- на транспортировку продукции до места назначения;

- на погрузочно-разгрузочные работы;

- на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи.

Промышленные предприятия здесь также могут отражать расходы на тару и упаковку продукции, комиссионные вознаграждения, уплаченные торговым и снабженческо-сбытовым организациям, заработную плату продавцов готовой продукции и другие аналогичные расходы.

Учет коммерческих расходов

При формировании коммерческих расходов в учете организации делаются следующие записи:

Дебет 44 Кредит 10

- списаны материалы на упаковку продукции на складе;

Дебет 44 Кредит 23

- списаны расходы вспомогательных производств по изготовлению тары, а также доставке и погрузке продукции;

Дебет 44 Кредит 70

- начислена заработная плата рабочим, занятым упаковкой и погрузкой продукции;

Дебет 44 Кредит 69

- начислены единый социальный налог и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы рабочих, занятых в упаковке и погрузке продукции;

Дебет 44 Кредит 60, 76

- учтены расходы по доставке и погрузке продукции силами сторонних организаций;

Дебет 44 Кредит 60, 76

- учтены затраты на рекламу продукции.

Рассмотрим порядок формирования и отражения в учете коммерческих расходов на примере.

Пример. ЗАО "Актив" занимается производством продукции. В 2003 г. сотрудникам отдела сбыта готовой продукции была начислена заработная плата в общей сумме 15 000 руб.

В 2003 г. организация провела рекламную кампанию. Расходы на ее проведение составили 36 000 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.).

Организация уплачивает взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по ставке 3 процента, а единый социальный налог - по ставке 35,6 процента.

Для упрощения примера предполагается, что при исчислении налога на доходы физических лиц сотрудники организации не имеют права на стандартные налоговые вычеты.

Бухгалтер "Пассива" сделал следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 70

- 15 000 руб. - начислена зарплата сотрудникам отдела сбыта готовой продукции;

Дебет 44 Кредит 69-1

- 450 руб. (15 000 руб. x 3%) - начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

Дебет 44 Кредит 69-1

- 600 руб. (15 000 руб. x 4%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в Фонд социального страхования РФ;

Дебет 44 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН"

- 4200 руб. (15 000 руб. x 28%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в федеральный бюджет;

Дебет 44 Кредит 69-3

- 540 руб. (15 000 руб. x 3,6%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в фонды медицинского страхования;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 1950 руб. (15 000 руб. x 13%) - удержан с заработной платы сотрудников отдела сбыта налог на доходы физических лиц;

Дебет 70 Кредит 50-1

- 13 050 руб. (15 000 - 1950) - выдана из кассы заработная плата сотрудникам отдела сбыта;

Дебет 44 Кредит 60

- 30 000 руб. (36 000 - 6000) - отражены расходы по проведению рекламной кампании;

Дебет 19 Кредит 60

- 6000 руб. - учтен НДС по расходам на проведение рекламной кампании;

Дебет 60 Кредит 51

- 36 000 руб. - оплачены расходы по проведению рекламной компании;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 6000 руб. - произведен вычет по НДС.

Все указанные расходы были списаны в 2003 г. на счета по учету выручки от продаж.

Сумма расходов, отражаемая по строке "Коммерческие расходы" формы N 2 за 2003 г., составит:

15 000 руб. + 450 руб. + 600 руб. + 4200 руб. + 540 руб. + 30 000 руб. = 50 790 руб.

Списание коммерческих расходов

Расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов, списываются на счета по учету продаж соответствующих видов продукции. Таким образом, они должны быть включены в расходы на продажу именно той продукции, при реализации которой они были осуществлены. Если определить, к какой именно продукции они относятся, невозможно, то указанные расходы распределяются между отдельными видами проданной продукции ежемесячно исходя из выручки от ее продажи, затрат на производство или других показателей.

Все остальные коммерческие расходы ежемесячно списываются на себестоимость проданной продукции (работ, услуг).

При списании коммерческих расходов в учете делается запись:

Дебет 90-2 Кредит 44

- списаны коммерческие расходы, относящиеся к проданной продукции.

Способ списания коммерческих расходов зависит от порядка перехода права собственности на отгруженную продукцию. При переходе права собственности на продукцию после ее отгрузки продавцом покупателю коммерческие расходы списываются непосредственно в дебет счета 90 "Продажи".

Если, согласно договору поставки, право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после ее оплаты, коммерческие расходы могут списываться в дебет счета 45 "Товары отгруженные". В дополнение отметим, что в этом случае указанные расходы могут также учитываться на счете 44 до поступления денежных средств от покупателя. После поступления средств они списываются в дебет счета 90. Если отгруженная продукция оплачена не полностью, коммерческие расходы распределяются между реализованной и нереализованной продукцией пропорционально полученной выручке, затратам по производству продукции или другому показателю. Конкретный порядок распределения коммерческих расходов устанавливается учетной политикой организации.

Пример. В 2003 г. на склад ЗАО "Актив" поступило 6000 единиц готовой продукции, в том числе:

- продукции А - 1500 единиц;

- продукции Б - 2000 единиц;

- продукции С - 2500 единиц.

Общая сумма коммерческих расходов за 2003 г. составила 28 000 руб. (в том числе расходы на упаковку изделий на складе - 12 000 руб., прочие коммерческие расходы - 16 000 руб.).

Согласно учетной политике "Актива" расходы на упаковку и транспортировку распределяются между видами продукции исходя из объема ее выпуска. Согласно договору поставки право собственности на продукцию переходит к покупателю после ее оплаты. В отчетном периоде продукция А и Б отгружена и оплачена покупателями полностью. За продукцию С оплата от покупателей не поступила.

При отражении коммерческих расходов в учете организации была сделана проводка:

Дебет 44 Кредит 10 (69, 70...)

- 28 000 руб. - отражены коммерческие расходы.

Распределим расходы на упаковку по каждому виду продукции исходя из способа, принятого в учетной политике "Актива":

продукция А

1500 ед. : 6000 ед. x 12 000 руб. = 3000 руб.;

продукция Б

2000 ед. : 6000 ед. x 12 000 руб. = 4000 руб.;

продукция С

2500 ед. : 6000 ед. x 12 000 руб. = 5000 руб.

Расходы на упаковку и транспортировку, относящиеся к реализованной продукции А и Б, составляют 7000 руб. (3000 + 4000). Общая сумма коммерческих расходов, списываемая в дебет счета 90, составляет 23 000 руб. (7000 + 16 000).

При списании коммерческих расходов бухгалтер "Актива" сделал запись:

Дебет 90-2 Кредит 44

- 23 000 руб. - списаны коммерческие расходы.

Эта сумма должна быть указана по строке "Коммерческие расходы" формы N 2 за 2003 г.

На конец 2003 г. в учете на счете 44 будет остаток коммерческих расходов в сумме 5000 руб. (28 000 - 23 000), приходящийся на продукцию С.

Организация может применять и другой способ списания коммерческих расходов. В соответствии с п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) коммерческие и управленческие расходы могут полностью включаться в себестоимость проданной продукции, если они признаются расходами по обычным видам деятельности.

Если организация с начала 2003 г. перешла на такой порядок списания коммерческих расходов, то указанные расходы, не списанные в прошлом году, могут быть включены в себестоимость готовой продукции, проданной в 2003 г. Также организацией может быть принято решение о списании этих расходов в течение какого-либо периода времени (например, квартала или полугодия).

Поясним сказанное на примере.

Пример. ООО "Пассив" занимается производством. Согласно учетной политике организации на 2003 г. все коммерческие расходы признаются расходами по обычным видам деятельности и полностью учитываются в себестоимости проданной продукции. Организация приняла решение о равномерном списании суммы коммерческих расходов, не списанной в 2002 г. на себестоимость продаж, в течение первого полугодия 2003 г.

Остаток коммерческих расходов на 1 января 2003 г. составил 6000 руб. Коммерческие расходы за I квартал 2003 г. составили 30 000 руб.

В I квартале "Пассив" продал готовую продукцию не полностью. Однако в соответствии с учетной политикой организации списанию в дебет счета 90 подлежит вся сумма коммерческих расходов, понесенных в I квартале.

При этом дополнительно списывается часть коммерческих расходов за 2002 г. Сумма этих расходов составит:

6000 руб. : 6 мес. x 3 мес. = 3000 руб.

Общая сумма коммерческих расходов, подлежащая списанию в I квартале 2003 г., составит:

30 000 руб. + 3000 руб. = 33 000 руб.

Особенности формирования издержек обращения

в организациях торговли

Организации оптовой и розничной торговли по строке "Коммерческие расходы" отражают затраты, списанные с кредита счета 44 "Расходы на продажу" в дебет счета 90 "Продажи".

На счете 44 учитываются все расходы организации, связанные с ведением обычной деятельности:

- заработная плата административно-управленческого персонала и продавцов;

- расходы по аренде офисных помещений и складов;

- оплата услуг охраны;

- амортизация основных средств и нематериальных активов;

- налоги, включаемые в издержки обращения (например, налог на пользователей автомобильных дорог);

- расходы на рекламу;

- представительские расходы и т.д.

Кроме того, организации торговли могут отражать на счете 44 транспортные расходы, связанные с приобретением товаров. Такие расходы, относящиеся к проданным товарам, списываются с кредита счета 44 в дебет счета 90 "Продажи" и отражаются по строке "Коммерческие расходы" формы N 2.

Учетной политикой организации может быть установлено, что транспортные расходы включаются в фактическую себестоимость товаров. В этом случае эти расходы учитываются на счете 41 "Товары" и отражаются по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" формы N 2.

Расходы организаций торговли, относимые на издержки обращения, можно условно разделить на три группы:

1) затраты, подлежащие распределению между проданными и непроданными товарами. Такие затраты учитываются на счете 44 в полном объеме, но списываются на счета по учету выручки от продаж пропорционально реализованным товарам. К этим затратам относятся транспортные расходы;

2) затраты, подлежащие корректировке для целей налогообложения в пределах установленных лимитов, норм и нормативов. Такие затраты списываются на себестоимость в полном объеме, но при определении налогооблагаемой прибыли подлежат корректировке. Основными из этих затрат являются:

- расходы на рекламу;

- представительские расходы;

- расходы на подготовку кадров;

- командировочные расходы;

3) прочие затраты, относимые на издержки обращения и на себестоимость и учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли в полном объеме. К таким затратам относятся:

- расходы на оплату труда;

- расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

- амортизация основных средств;

- расходы на ремонт основных средств и др.

Бухгалтерский учет транспортных расходов

Можно выделить следующие основные отраслевые особенности учета расходов:

- организациям торговли предоставлено право самостоятельно выбирать, затраты по заготовке и доставке товаров будут включаться в их покупную стоимость и учитываться на счете 41 или отражаться на счете 44;

- при учете транспортных расходов на счете 44 списанию на счета по учету выручки от продаж подлежит разница между суммами всех транспортных расходов и суммами этих расходов, относящихся к остатку товаров, не проданных на конец 2003 г.;

- общехозяйственные расходы учитываются на счете 44 и списываются в дебет счета 90 "Продажи" в полном объеме в том отчетном периоде, когда они произведены.

Если транспортные расходы учитываются по дебету счета 44, сумма расходов, подлежащая списанию, исчисляется по следующей методике:

1) суммируются расходы по оплате транспортных расходов, приходящиеся на остаток товаров на начало месяца, и расходы, произведенные в отчетном месяце;

2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;

3) делением суммы издержек обращения, определенной в пп.1, на сумму реализованных и оставшихся товаров, определенную в пп.2, рассчитывается средний процент транспортных расходов по отношению к общей стоимости товаров;

4) умножением суммы остатка товаров на конец отчетного месяца на средний процент указанных расходов определяется сумма этих расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца;

5) определяется разница между суммой всех фактически произведенных транспортных расходов и суммой этих расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров. Эта разница подлежит списанию с кредита счета 44 в дебет счета 90 "Продажи".

При отражении транспортных расходов в учете делаются следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 60 (76)

- учтены транспортные расходы;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- учтен НДС по транспортным расходам;

Дебет 60 (76) Кредит 51

- оплачены транспортные расходы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- произведен налоговый вычет.

Однако, как уже отмечалось, списанию на себестоимость подлежат не все транспортные расходы, отраженные по дебету счета 44, а только та их часть, которая относится к проданным товарам. После расчета суммы указанных расходов, относящейся к проданным товарам, на эту сумму в учете делается проводка:

Дебет 90-2 Кредит 44

- списана часть транспортных расходов, относящаяся к проданным товарам.

Рассмотрим порядок списания транспортных расходов на примере.

Пример. Остаток транспортных расходов в организации оптовой торговли ООО "Пассив" на начало отчетного месяца составляет 10 000 руб.

За отчетный месяц сумма транспортных расходов составила 70 000 руб.

Остаток непроданных товаров на конец отчетного месяца (сальдо по счету 41) составил 120 000 руб.

Стоимость товаров, проданных в отчетном месяце, составила 300 000 руб.

Сумма транспортных расходов, которая подлежит списанию за отчетный месяц, определяется так:

1) сумма транспортных расходов на начало месяца и транспортных расходов за отчетный месяц составляет:

10 000 руб. + 70 000 руб. = 80 000 руб.;

2) стоимость остатка не проданных товаров на конец отчетного месяца и товаров, проданных за месяц, равна:

120 000 руб. + 300 000 руб. = 420 000 руб.;

3) средний процент транспортных расходов составит:

(80 000 руб. : 420 000 руб.) x 100% = 19,05%;

4) остаток транспортных расходов, соответствующий остатку нереализованных товаров, равен:

120 000 руб. x 19,05% = 22 860 руб.;

5) транспортные расходы, подлежащие списанию на себестоимость в отчетном месяце, составляют:

80 000 руб. - 22 860 руб. = 57 140 руб.

В учете должна быть сделана проводка:

Дебет 90-2 Кредит 44

- 57 140 руб. - списана часть транспортных расходов.

Налоговый учет транспортных расходов

По правилам налогового учета сумма транспортных расходов, связанных с доставкой товаров до склада вашей фирмы, распределяется между реализованными и нереализованными товарами.

Обратите внимание: это правило применяется, если транспортные расходы не включены продавцом товаров в их продажную цену. В противном случае транспортные расходы учитывают в фактической себестоимости товаров.

Налогооблагаемую прибыль уменьшает только та сумма транспортных расходов, которая относится к реализованному товару.

Сумма транспортных расходов, которую можно учесть при налогообложении прибыли за текущий месяц, рассчитывается так:

Сумма Сумма Сумма

транспортных транспортных транспортных

расходов, расходов, расходов,

относящаяся + понесенных - относящаяся

к остатку товаров организацией к остатку товаров

на начало месяца в текущем месяце на конец месяца

Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, определяется так:

Остаток товаров x Средний процент

на конец месяца транспортных расходов

Средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку товаров на конец месяца, рассчитывается так:

/ \ / \

¦ Сумма транспортных ¦ ¦ ¦

¦ расходов, относящаяся ¦ ¦ Стоимость товаров, ¦

¦ к остатку товаров на ¦ ¦ реализованных ¦

< начало месяца + Сумма > : < в текущем месяце + > x 100%

¦ транспортных расходов,¦ ¦ Остаток товаров ¦

¦понесенных организацией¦ ¦ на конец месяца ¦

¦ в текущем месяце ¦ ¦ ¦

\ / \ /

Пример. На 1 января 2003 г. сумма транспортных расходов ООО "Пассив" составила 20 000 руб.

Сумма транспортных расходов за январь составила 120 000 руб.

Себестоимость товаров, проданных в январе, составила 1 000 000 руб.

Себестоимость остатка товаров на конец января составила 200 000 руб.

Средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку товаров, составит:

(20 000 руб. + 120 000 руб.) : (1 000 000 руб. + 200 000 руб.) x 100% = 11,67%.

Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров, составит:

200 000 руб. x 11,67% = 23 340 руб.

Сумма транспортных расходов, подлежащая списанию, составит:

20 000 руб. + 120 000 руб. - 23 340 руб. = 116 660 руб.

Эта сумма включается в состав прямых расходов "Пассива" и уменьшает налогооблагаемую прибыль за январь.

Если в январе у "Пассива" были другие расходы, связанные с реализацией товаров (например, затраты на аренду торгового зала, зарплату продавцов и т.д.), они могут быть списаны в уменьшение налогооблагаемой прибыли в полном объеме.

Чтобы избежать лишней работы и одновременно выполнить требования и бухгалтерского, и налогового учета, нужно транспортные расходы, связанные с доставкой товаров до склада, списывать в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.

Порядок списания транспортных расходов вы должны зафиксировать в бухгалтерской и налоговой учетной политике.

В налоговом учете сумму транспортных расходов, связанных с доставкой товаров до склада фирмы, отражают:

- в регистре-расчете "Формирование стоимости объекта учета";

- в регистре-расчете остатка транспортных расходов.

Форма этих регистров рекомендована МНС России.

Прежде всего оформите регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета". В нем отражают сумму расходов, связанных с транспортировкой товаров. Этот регистр заполняют на основании данных бухгалтерского учета.

Затем оформите регистр-расчет остатка транспортных расходов. Его заполняют на основании данных регистра-расчета "Формирование стоимости объекта учета" и регистра учета стоимости реализованных товаров.

Как заполнить регистры по учету транспортных расходов, покажет пример.

Пример. На 1 января 2003 г. сумма транспортных расходов ООО "Пассив" составила 20 000 руб.

Стоимость остатка товаров на эту дату - 100 000 руб.

Покупная стоимость товаров, приобретенных в январе, составила 1 100 000 руб. Сумма транспортных расходов за январь - 120 000 руб.

Себестоимость товаров, проданных в январе, составила 1 000 000 руб. Себестоимость остатка товаров на конец января составила 200 000 руб.

Средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку товаров, составит:

(20 000 руб. + 120 000 руб.) : (1 000 000 руб. + 200 000 руб.) x 100% = 11,67%.

Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров, составит:

200 000 руб. x 11,67% = 23 340 руб.

Сумма транспортных расходов, подлежащая списанию, составит:

20 000 руб. + 120 000 руб. - 23 340 руб. = 116 660 руб.

Налоговые регистры будут заполнены так:

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |             Регистр—расчет "Формирование стоимости                   |
   |                         объекта учета"                               |
   |                                                                      |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________     |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________     |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________     |
   |                                                                      |
   +———T————————————T——————————T————————————T———————————T———————T—————————+
   | N |Наименование|   Дата   |Наименование| Количество| Сумма |Стоимость|
   |п/п|   объекта  | признания|  операции  |     (в    | (руб.)| объекта |
   |   |    учета   |  объекта |            |натуральном|       |  учета  |
   |   |            |   учета  |            | измерении)|       |  (руб.) |
   +———+————————————+——————————+————————————+———————————+———————+—————————+
   | 1 |      2     |     3    |      4     |     5     |   6   |    7    |
   +———+————————————+——————————+————————————+———————————+———————+—————————+
   | 1 |Транспортные|31.01.2003|Учет прямых |     —     |120 000| 120 000 |
   |   |расходы     |          |расходов    |           |       |         |
   +———+————————————+——————————+————————————+———————————+———————+—————————+
   |                                                                      |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/     |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |          Регистр—расчет остатка транспортных расходов                                                                |
   |                                                                                                                      |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                                                     |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                                                     |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 января 2003 г.____________________                                                     |
   |                                                                                                                      |
   +———T——————————T————————————T————————————T———————T—————————————T—————————————T————————T————————T———————————T———————————+
   | N |   Дата   |Сумма прямых|    Сумма   |Остаток|    Сумма    |    Сумма    | Остаток| Средний|   Сумма   |   Сумма   |
   |п/п| операции |  расходов, |транспортных|товаров|   товаров,  |   товаров,  | товаров| процент|   прямых  |   прямых  |
   |   |          |приходящаяся|  расходов  |   на  |приобретенных|реализованных|   на   |(гр. 3 +| расходов, | расходов, |
   |   |          | на остаток |  текущего  | складе|  в текущем  |  в текущем  | складе |гр. 4) /|относящихся|относящихся|
   |   |          |   товара   |   месяца   |   на  |    месяце   |    месяце   |на конец|(гр. 7 +| к остатку | к расходам|
   |   |          |  на складе |            | начало|             |             | месяца |гр. 8) x|   товара  |  текущего |
   |   |          |  на начало |            | месяца|             |             |(гр. 5 +|   100  | на складе |   месяца  |
   |   |          |   месяца   |            |       |             |             | гр. 6 —|        |  на конец |  (гр. 3 + |
   |   |          |            |            |       |             |             | гр. 7) |        |   месяца  |  гр. 4 —  |
   |   |          |            |            |       |             |             |        |        |  (гр. 8 x |  гр. 10)  |
   |   |          |            |            |       |             |             |        |        |   гр. 9)  |           |
   +———+——————————+————————————+————————————+———————+—————————————+—————————————+————————+————————+———————————+———————————+
   | 1 |     2    |      3     |      4     |   5   |      6      |      7      |    8   |    9   |     10    |     11    |
   +———+——————————+————————————+————————————+———————+—————————————+—————————————+————————+————————+———————————+———————————+
   | 1 |31.01.2003|   20 000   |   120 000  |100 000|  1 100 000  |  1 000 000  | 200 000|11,67%  |   23 340  |  116 660  |
   +———+——————————+————————————+————————————+———————+—————————————+—————————————+————————+————————+———————————+———————————+
   |                                                                                                                      |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                                                     |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Строка "Управленческие расходы"

По этой строке формы N 2 отражаются общехозяйственные расходы организации. Сумма этих расходов указывается в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках.

Организации, занимающиеся производством продукции (работ, услуг), по строке "Управленческие расходы" указывают косвенные расходы, непосредственно не связанные с производственным процессом:

- расходы на оплату труда административного персонала;

- расходы на подготовку и переподготовку кадров;

- расходы на содержание имущества общехозяйственного назначения;

- расходы по оплате аудиторских услуг - расходы по оплате информационных и консультационных услуг и т.п.

Расходы, связанные с управлением производством, отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Амортизация по имуществу, которое используется в процессе управления производством, начисляется проводкой:

Дебет 26 Кредит 02 (05)

- начислена амортизация по основным средствам (нематериальным активам) общехозяйственного назначения.

Если на общехозяйственные нужды вы израсходовали материальные ценности (например, строительные материалы на ремонт административного помещения) или полуфабрикаты собственного производства, их себестоимость списывается проводкой:

Дебет 26 Кредит 10 (21)

- включена в состав общехозяйственных расходов себестоимость материалов (полуфабрикатов собственного производства).

Если работы (услуги), связанные с управлением производством (например, аудиторские или консультационные), оказывают сторонние организации, стоимость таких работ (услуг) отражается записью:

Дебет 26 Кредит 60 (76)

- учтена в составе общехозяйственных расходов стоимость работ (услуг), выполненных сторонними организациями.

Суммы НДС, указанные в счетах-фактурах сторонних организаций, учитываются так:

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- учтен НДС по работам (услугам) сторонних организаций.

После оплаты работ (услуг) сумма НДС подлежит возмещению из бюджета. В учете делаются записи:

Дебет 60 (76) Кредит 50 (51)

- оплачены работы (услуги) сторонних организаций, связанные с обслуживанием производственного процесса;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- произведен налоговый вычет.

Заработная плата административно-хозяйственного персонала начисляется проводкой:

Дебет 26 Кредит 70

- начислена заработная плата административно-хозяйственного персонала.

Сразу после начисления заработной платы начисляются единый социальный налог и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Для этого в учете делается проводка:

Дебет 26 Кредит 69 (по соответствующим субсчетам)

- начислены единый социальный налог и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с заработной платы административно-хозяйственного персонала.

Общехозяйственные расходы должны ежемесячно списываться. Порядок списания общехозяйственных расходов зависит от того, каким способом формируется себестоимость продукции (работ, услуг):

- по полной производственной себестоимости;

- по сокращенной себестоимости.

Если вы учитываете готовую продукцию (работы, услуги) по полной производственной себестоимости, то общехозяйственные расходы списывайте в дебет счетов учета производственных затрат: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". В этом случае сумма общехозяйственных расходов по строке "Управленческие расходы" не отражается, а указывается в строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" формы N 2.

Выбранный способ списания общехозяйственных расходов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Рассмотрим второй способ списания общехозяйственных расходов.

В момент перехода права собственности на отгруженную продукцию (результаты работ или услуг) к покупателю в учете делаются следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от продажи продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43 (20)

- списана фактическая себестоимость отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС.

В конце месяца списывается сумма общехозяйственных расходов и определяется финансовый результат от продажи готовой продукции (работ, услуг):

Дебет 90-2 Кредит 26

- включены в себестоимость продаж общехозяйственные расходы;

Дебет 90-9 Кредит 99

- отражена прибыль от продажи готовой продукции (работ, услуг)

или

Дебет 99 Кредит 90-9

- отражен убыток от продажи готовой продукции (работ, услуг).

Пример. Учетной политикой ООО "Марк" установлено, что общехозяйственные расходы ежемесячно в полном объеме списываются на себестоимость продаж.

В 2003 г. "Марк" продал готовую продукцию на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Себестоимость проданной продукции составила 150 000 руб. Общехозяйственные расходы за отчетный период составили 16 000 руб.

Бухгалтер "Марка" сделал следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 240 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Дебет 51 Кредит 62

- 240 000 руб. - поступили денежные средства от покупателей;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 150 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 40 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 26

- 16 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы на себестоимость продаж;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 34 000 руб. (240 000 - 150 000 - 40 000 - 16 000) - отражен финансовый результат от продажи продукции.

Сумма общехозяйственных расходов в размере 16 000 руб. отражается по строке "Управленческие расходы" формы N 2 за 2003 г.

Если организация осуществляет несколько видов деятельности, то общехозяйственные расходы могут распределяться пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности.

Строка "Прибыль (убыток) от продаж"

По этой строке показывается прибыль (убыток) от продаж товаров (продукции, работ, услуг). Финансовый результат от продаж отражается следующими проводками:

Дебет 90-9 Кредит 99

- получена прибыль от продажи товаров (продукции, работ, услуг);

Дебет 99 Кредит 90

- получен убыток от продажи товаров (продукции, работ, услуг).

Для определения данных, вписываемых в эту строку, из выручки от продаж вычитается сумма затрат, отраженных по строкам "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", "Коммерческие расходы" и "Управленческие расходы".

Если организация получает убыток от продажи товаров (продукции, работ, услуг), он должен быть отражен по строке "Прибыль (убыток) от продаж" в круглых скобках.

Строка "Проценты к получению"

По этой строке отражают суммы доходов, причитающиеся к получению и не связанные с участием организации в уставных капиталах других предприятий, а также ведением совместной деятельности. Здесь, в частности, указываются проценты, полученные:

- по облигациям;

- по депозитам;

- за пользование денежными средствами, находящимися на банковских счетах организации;

- за предоставление денежных средств (другого имущества) по договору займа.

Пример. ЗАО "Актив" открыло расчетный счет в коммерческом банке. В соответствии с договором на расчетно-кассовое обслуживание банк ежемесячно начисляет ЗАО "Актив" проценты за пользование денежными средствами. Согласно выпискам банка общая сумма процентов, начисленная за 2003 г., составила 500 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Актив" делается проводка:

Дебет 51 Кредит 91-1

- 500 руб. - получены проценты на расчетный счет.

ЗАО "Актив" должно указать сумму процентов в размере 500 руб. по строке "Проценты к получению" формы N 2 за 2003 г.

Обратите внимание: проценты, полученные по договору займа, предоставленного в денежной форме, налогом на добавленную стоимость не облагаются (пп.15 п.4 ст.149 НК РФ).

Пример. В ноябре 2003 г. ООО "Пассив" заключило с ЗАО "Актив" договор займа. Согласно договору ООО "Пассив" предоставляет ЗАО "Актив" денежные средства в размере 1 000 000 руб. на 1 месяц.

"Актив" выплачивает проценты за пользование займом по ставке 60 процентов годовых.

В декабре 2003 г. "Актив" вернул "Пассиву" сумму займа и уплатил проценты.

В бухгалтерском учете ООО "Пассив" были сделаны следующие проводки:

Дебет 58 Кредит 51

- 1 000 000 руб. - перечислена сумма займа ЗАО "Актив";

Дебет 76 Кредит 91-1

- 50 000 руб. (1 000 000 руб. x 60% : 12 мес.) - начислены проценты по договору займа;

Дебет 51 Кредит 58

- 1 000 000 руб. - возвращена сумма займа;

Дебет 51 Кредит 76

- 50 000 руб. - получены проценты от заемщика.

ООО "Пассив" должно указать по строке "Проценты к получению" Отчета о прибылях и убытках за 2003 г. 50 000 руб.

Обратите внимание: перечисленные доходы отражаются по строке "Проценты к получению" лишь в том случае, если они не связаны с обычными видами деятельности организации. В противном случае они должны отражаться по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." формы N 2.

Строка "Проценты к уплате"

Здесь отражают проценты, уплачиваемые организацией за полученные во временное пользование денежные средства (кредиты и займы).

К этой группе расходов относятся затраты по уплате процентов по кредитам и займам, которые не связаны с покупкой имущества. Затраты по уплате процентов по кредитам и займам, взятым для приобретения имущества (основных средств, материалов, товаров и т.д.), включаются в его фактическую себестоимость.

В соответствии с п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации задолженность организации по займам и кредитам отражается в бухгалтерской отчетности с учетом процентов, причитающихся к уплате. Начисление процентов производится независимо от времени их фактической уплаты.

В бухгалтерском учете начисление процентов по кредитам и займам отражается следующими проводками:

Дебет 91-2 Кредит 66 (67)

- начислены проценты за пользование кредитами и займами.

Пример. В ноябре 2003 г. ЗАО "Актив" получило по договору займа от ООО "Пассив" денежные средства в размере 1 000 000 руб. на один месяц. ЗАО "Актив" должно уплатить проценты за пользование займом по ставке 60 процентов годовых.

В декабре 2003 г. ЗАО "Актив" вернуло сумму займа и уплатило проценты.

В бухгалтерском учете "Актива" были сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 66 субсчет "Полученные займы"

- 1 000 000 руб. - поступили денежные средства по договору займа на расчетный счет;

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет "Проценты по займам"

- 50 000 руб. (1 000 000 руб. x 60% : 12 мес.) - начислены проценты за пользование займом;

Дебет 66 субсчет "Проценты по займам" Кредит 51

- 50 000 руб. - перечислены проценты заимодавцу;

Дебет 66 субсчет "Полученные займы" Кредит 51

- 1 000 000 руб. - возвращены денежные средства по договору займа.

ЗАО "Актив" должно указать сумму 50 000 руб. по строке "Проценты к уплате" формы N 2 за 2003 г.

Обратите внимание: в налоговом учете проценты, начисленные по любым заемным средствам (кредитам, займам, векселям, облигациям и т.д.), включают в состав внереализационных расходов. На какие цели получен кредит или заем (на покупку ценностей, оплату текущих расходов и т.д.), неважно.

Такие затраты включают в состав внереализационных расходов только в пределах норм.

Есть два способа нормирования этих расходов:

2. Исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (если деньги получены в рублях) или 15 процентов годовых (если деньги получены в валюте).

Фирма может самостоятельно выбрать любой из этих способов.

Строка "Доходы от участия в других организациях"

По этой строке формы N 2 отражаются:

- поступления от долевого участия в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

- прибыль от совместной деятельности.

Доходы от долевого участия в уставных капиталах других организаций или дивиденды по акциям отражаются в бухгалтерском учете по мере объявления их размеров организацией, которая их выплачивает.

В учете организации, получающей эти доходы, делается проводка:

Дебет 76 Кредит 91-1

- отражены доходы от долевого участия в уставном капитале (дивиденды по акциям), причитающиеся к получению.

В 2003 г. доходы от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации, и дивиденды по акциям облагаются налогом на прибыль по ставке 6 процентов. Этот налог удерживает и перечисляет в бюджет та организация, которая выплачивает дивиденды (доходы от долевого участия в уставном капитале).

Поэтому организация получает сумму дивидендов (доходов), уменьшенную на сумму налога на прибыль.

В день поступления дивидендов (доходов) в бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:

Дебет 99 Кредит 76

- отражена сумма налога на доход, которую удержала организация, выплачивающая дивиденды (доходы);

Дебет 50 (51, 52...) Кредит 76

- получены дивиденды (доходы от долевого участия) за вычетом налога на доход.

В целях налогообложения валовая прибыль организации уменьшается на сумму дивидендов по акциям и доходов от долевого участия в деятельности других организаций (кроме доходов, полученных за пределами Российской Федерации).

Пример. ЗАО "Актив" принадлежит 1000 акций ОАО "Стелз". В 2003 г. собрание акционеров ОАО "Стелз" решило выплатить дивиденды за 2002 г. в размере 100 руб. на 1 акцию. Дивиденды были выплачены денежными средствами.

В бухгалтерском учете ЗАО "Актив" были сделаны следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 100 000 руб. (1000 шт. x 100 руб/шт.) - отражена сумма дивидендов, объявленная ОАО "Стелз";

Дебет 99 Кредит 76

- 6000 руб. (100 000 руб. x 6%) - отражена сумма налога на доход, удержанная ОАО "Стелз";

Дебет 51 Кредит 76

- 94 000 руб. (100 000 - 6000) - поступила сумма дивидендов на расчетный счет.

По строке "Доходы от участия в других организациях" формы N 2 за 2003 г. необходимо указать 94 000 руб.

Если участие в уставных капиталах других организаций является предметом деятельности организации, то полученные дивиденды по акциям и доходы от долевого участия в уставных капиталах других организаций считаются выручкой от обычных видов деятельности и указываются по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." формы N 2.

Участники совместной деятельности отражают причитающиеся им доходы проводкой:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по договору о совместной деятельности" Кредит 91-1

- отражена сумма дохода, причитающаяся к получению от участия в совместной деятельности.

Строка "Прочие операционные доходы"

Согласно п.7 ПБУ 9/99 к операционным доходам, отражаемым по этой строке формы N 2, относятся:

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты).

Поступления, связанные с предоставлением

за плату во временное пользование

активов организации

В соответствии со ст.606 Гражданского кодекса РФ организации могут предоставлять свое имущество за плату во временное пользование по договору аренды. В аренду могут быть переданы земельные участки и иные обособленные природные объекты, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи.

В бухгалтерском учете доходы от сдачи имущества в аренду учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". В форме N 2 сумма этих доходов отражается по строке "Прочие операционные доходы".

Эти доходы указывают за вычетом НДС и налога с продаж (если доходы облагаются этими налогами).

Обратите внимание: поступления от сдачи имущества в аренду относятся к операционным доходам только в том случае, если предоставление активов за плату во временное пользование не является предметом деятельности организации.

Если предоставление активов за плату во временное пользование является предметом деятельности организации, то поступившие суммы арендной платы относятся к доходам от обычных видов деятельности. В этом случае такие доходы учитываются по кредиту счета 90 "Продажи". В форме N 2 они отражаются по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг...".

Пример. Производственное предприятие ОАО "Меркурий" сдает в аренду две комнаты в своем административном здании. Ежемесячная сумма арендной платы, которую получает ОАО "Меркурий", составляет 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). Сдача имущества в аренду не является предметом деятельности "Меркурия".

В бухгалтерском учете ОАО "Меркурий" поступление арендной платы отражается следующими проводками:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 24 000 руб. - начислена арендная плата;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 4000 руб. (24 000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76

- 24 000 руб. - поступила арендная плата.

Общая сумма арендной платы (без НДС), которую ОАО "Меркурий" получило за 2003 г., составила 240 000 руб. ((24 000 руб. - 4000 руб.) x 12 мес.). Эту сумму необходимо отразить по строке "Прочие операционные доходы" формы N 2 за 2003 г.

Поступления, связанные с предоставлением

за плату прав, возникающих из патентов

на изобретения, промышленные образцы

и других видов интеллектуальной собственности

Как правило, такие доходы могут получать организации, обладающие исключительными правами на объекты интеллектуальной собственности.

Согласно ст.3 Патентного закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3517-1 право организации на изобретения, полезные модели или промышленные образцы должно быть зарегистрировано в государственном патентном ведомстве РФ (Роспатенте). Документами, подтверждающими право организации на интеллектуальную собственность, являются патент на изобретение, свидетельство на полезную модель или промышленный образец.

В соответствии со ст.13 Патентного закона РФ организация-патентообладатель может предоставить право на использование объекта промышленной собственности другому лицу на основе лицензионного договора. Лицензионный договор также должен быть зарегистрирован в Роспатенте.

Суммы лицензионных платежей, поступающие по договору, считаются операционными доходами организации и учитываются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". В форме N 2 суммы лицензионных платежей отражаются по строке "Прочие операционные доходы".

Если предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, является предметом деятельности организации, то суммы, поступающие по лицензионному договору, считаются выручкой организации и относятся к доходам от обычных видов деятельности. В этом случае такие доходы указываются по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." формы N 2.

Поступления от продажи основных средств

и иных активов (кроме иностранной валюты)

К этой группе операционных доходов относятся суммы, полученные от реализации основных средств и другого имущества организации (нематериальных активов, материалов, ценных бумаг, дебиторской задолженности и т.д.). Здесь также указывают стоимость материальных ценностей, оставшихся после списания основных средств (эти материальные ценности должны быть оприходованы по рыночной стоимости).

В бухгалтерском учете суммы, поступившие от продажи основных средств и других активов, учитываются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Стоимость материальных ценностей, оприходованных после ликвидации основных средств, учитывается по дебету счетов учета материалов и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Все расходы, связанные с продажей прочего имущества, отражаются по строке "Прочие операционные расходы" формы N 2. По этой же строке учитывается остаточная стоимость проданных основных средств (нематериальных активов).

Пример. В декабре 2003 г. ЗАО "Актив" реализовало 500 штук кирпича по цене 12 руб. за штуку (в том числе НДС - 2 руб.). Кирпич был учтен на счете 10 "Материалы" по цене 8 руб. за штуку.

В бухгалтерском учете продажа кирпича отражается следующими проводками:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 6000 руб. (500 шт. x 12 руб/шт.) - отражена выручка от продажи кирпича (включая НДС);

Дебет 91-2 Кредит 10

- 4000 руб. (500 шт. x 8 руб/шт.) - списана себестоимость проданного кирпича;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1000 руб. (6000 руб. x 16,67%) - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76

- 6000 руб. - поступили денежные средства от покупателя;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 1000 руб. - отражена прибыль от продажи.

По строке "Прочие операционные доходы" формы N 2 за 2003 г. необходимо указать 5000 руб. (6000 - 1000).

По строке "Прочие операционные расходы" формы N 2 указывается балансовая стоимость проданного кирпича - 4000 руб.

Доход, полученный от продажи основных средств и прочего имущества, отражается с учетом суммовых разниц, если в договоре купли-продажи стоимость основных средств (прочего имущества) установлена в условных денежных единицах (долларах США, евро и т.п.).

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с продажей основных средств, стоимость которых выражена в условных денежных единицах.

Пример. ЗАО "Актив" продает основное средство. Первоначальная стоимость основного средства - 84 000 руб. К моменту выбытия на него была начислена амортизация в сумме 6000 руб.

Согласно договору цена основного средства составляет 5000 долл. США, а оплата осуществляется по курсу Банка России на дату перечисления денежных средств покупателем. "Актив" определяет выручку от реализации для целей налогообложения "по отгрузке". Расходы "Актива", связанные с продажей основного средства (демонтаж и транспортировка основного средства), составили 3000 руб.

Официальный курс доллара США, установленный Банком России, составил (цифры условные):

- на дату передачи основного средства покупателю - 27 руб/USD;

- на дату оплаты основного средства - 28 руб/USD.

В учете "Актива" были сделаны следующие записи:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 135 000 руб. (5000 USD x 27 руб/USD) - отражена сумма, причитающаяся к получению от покупателей;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 22 500 руб. (135 000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС;

Дебет 02 Кредит 01

- 6000 руб. - списана амортизация, начисленная по выбывающему основному средству;

Дебет 91-2 Кредит 01

- 78 000 руб. (84 000 - 6000) - списана остаточная стоимость основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 10 (69, 70...)

- 3000 руб. - учтены расходы, связанные с продажей основного средства;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 31 500 руб. (135 000 - 22 500 + 6000 - 84 000 - 3000) - отражен финансовый результат от продажи основного средства (по итогам отчетного месяца);

Дебет 51 Кредит 76

- 140 000 руб. (5000 USD x 28 руб/USD) - поступили денежные средства от покупателя;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 5000 руб. (140 000 - 135 000) - доначислена сумма, причитающаяся к получению от покупателей;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 833 руб. (5000 руб. x 20% : 120%) - доначислен НДС;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 4167 руб. (5000 - 833) - скорректирован финансовый результат от продажи основного средства.

Форма N 2 будет заполнена так:

- по строке "Прочие операционные доходы" указывается общая сумма выручки от продажи основного средства с учетом суммовой разницы (за вычетом НДС):

135 000 руб. - 22 500 руб. + 5000 руб. - 833 руб. = 116 667 руб.;

- по строке "Прочие операционные расходы" отражается остаточная стоимость основного средства, а также сумма расходов, связанных с его продажей:

84 000 руб. - 6000 руб. + 3000 руб. = 81 000 руб.

Сразу отметим, что при выбытии основных средств (или другого имущества) ввиду их непригодности к дальнейшей эксплуатации (например, из-за морального износа), а также при их безвозмездной передаче возникший убыток отражается по строке "Внереализационные расходы" формы N 2.

Строка "Прочие операционные расходы"

В соответствии с п.11 ПБУ 10/99 расходами организации, отражаемыми по этой строке формы N 2, являются:

- затраты по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- затраты по предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- затраты, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты);

- затраты по оплате услуг, оказываемых кредитными организациями;

- прочие расходы.

Все суммы указываются в этой строке в круглых скобках.

Расходы, связанные с предоставлением

за плату во временное пользование

(временное владение и пользование)

активов организации

К этому виду операционных расходов относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, сданному в аренду, а также затраты, связанные с выполнением обязанностей арендодателя. Эти обязанности устанавливаются договором аренды или законодательством. Например, в договоре аренды можно предусмотреть, что арендодатель должен производить за свой счет ремонт имущества, сданного в аренду, оплачивать коммунальные услуги по сданным в аренду помещениям и т.п.

В бухгалтерском учете суммы расходов, связанных с предоставлением за плату во временное пользование имущества организации, учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В форме N 2 эти расходы отражаются по строке "Прочие операционные расходы".

Если предоставление за плату во временное пользование своих активов является предметом деятельности организации, то все указанные затраты относятся к расходам от обычных видов деятельности. В этом случае суммы этих расходов отражаются в форме N 2 по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

Пример. В 2003 г. ОАО "Вымпел" сдало в аренду производственную линию. Первоначальная стоимость производственной линии - 120 000 руб. Годовая норма амортизации по производственной линии составляет 10 процентов.

Сумма ежемесячной амортизации, которую ОАО "Вымпел" начисляет на производственную линию, составит 1000 руб. (120 000 руб. x 10% : 12 мес.).

Ежемесячно в бухгалтерском учете ОАО "Вымпел" делается проводка:

Дебет 91-2 Кредит 02

- 1000 руб. - начислена амортизация по производственной линии, сданной в аренду.

Общая сумма расходов, связанных с предоставлением производственной линии в аренду, за 2003 г. составит 12 000 руб. (1000 руб. x 12 мес.). Эту сумму необходимо указать по строке "Прочие операционные расходы" формы N 2 за 2003 г.

Расходы, связанные с предоставлением за плату

прав, возникающих из патентов на изобретения,

промышленные образцы и других видов

интеллектуальной собственности

Исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, учитываются в составе нематериальных активов. Стоимость нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение всего срока их полезного использования. Если срок полезного использования нематериальных активов определить невозможно, то нормы амортизационных отчислений по ним устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Сумма амортизации объектов интеллектуальной собственности, право на использование которых предоставлено другому лицу, относится к операционным расходам.

При начислении амортизации на эти объекты в учете делается проводка:

Дебет 91-2 Кредит 05

- начислена амортизация по объектам интеллектуальной собственности, право на использование которых передано другим лицам.

К операционным относятся также и другие расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из объектов интеллектуальной собственности. Суммы этих расходов также учитываются по дебету счета 91.

В форме N 2 общая сумма расходов, связанных с предоставлением за плату во временное пользование прав на объекты интеллектуальной собственности, отражается по строке "Прочие операционные расходы".

Если предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности является предметом деятельности организации, то все затраты, связанные с этой деятельностью, относятся к расходам от обычных видов деятельности. В форме N 2 они отражаются по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

Расходы, связанные с продажей, выбытием

и списанием основных средств и прочих активов

В составе этой группы операционных расходов учитываются:

- остаточная стоимость выбывающих основных средств и нематериальных активов;

- балансовая стоимость выбывающих материалов и других активов (например, ценных бумаг);

- затраты на демонтаж и утилизацию выбывающего имущества (в том числе заработная плата рабочих и ЕСН с заработной платы рабочих, занятых в демонтаже);

- другие расходы, связанные с продажей, списанием и прочим выбытием имущества организации.

В бухгалтерском учете суммы этих расходов учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В форме N 2 общая сумма операционных расходов, связанных с выбытием основных средств и других активов, отражается по строке "Прочие операционные расходы".

Пример. В декабре 2003 г. ЗАО "Актив" продало основное средство за 420 000 руб. (в том числе НДС - 70 000 руб.).

Первоначальная стоимость основного средства - 500 000 руб. Сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации основного средства, составила 300 000 руб.

Расходы, связанные с демонтажом основного средства (заработная плата рабочих, ЕСН с их заработной платы и т.д.), составили 50 000 руб.

В бухгалтерском учете "Актива" были сделаны следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 420 000 руб. - отражена сумма, причитающаяся к получению от покупателя;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 70 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 02 Кредит 01

- 300 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 01

- 200 000 руб. (500 000 - 300 000) - списана остаточная стоимость основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 10 (70, 69...)

- 50 000 руб. - учтены расходы по демонтажу основного средства;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 100 000 руб. (420 000 - 70 000 - 200 000 - 50 000) - отражена прибыль, полученная от продажи основного средства.

Общая сумма операционных расходов, связанных с продажей основного средства, составит 250 000 руб. (500 000 - 300 000 + 50 000). Эту сумму необходимо указать по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" формы N 2 за 2003 г.

По строке "Прочие операционные доходы" формы N 2 необходимо указать сумму, полученную от продажи основного средства за минусом НДС, - 350 000 руб. (420 000 - 70 000).

Расходы, связанные с оплатой услуг,

оказываемых кредитными организациями

К этой группе операционных расходов относятся суммы, которые предприятие уплачивает кредитным организациям:

- за расчетно-кассовое обслуживание;

- за покупку или продажу иностранной валюты;

- за другие услуги.

Стоимость этих услуг и порядок их оплаты устанавливаются договором, который предприятие заключает с кредитной организацией.

В бухгалтерском учете суммы расходов, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, отражаются так:

Дебет 91-2 Кредит 51

- оплачены услуги банка.

В форме N 2 по строке "Прочие операционные расходы" отражается общая сумма этих затрат за 2003 г.

Прочие расходы

К этой группе операционных расходов относятся, например, налоги и сборы, относимые на финансовые результаты деятельности организации (например, налог на имущество, налог на рекламу и т.д.). В бухгалтерском учете начисление этих налогов и сборов отражается следующей проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 (по соответствующим субсчетам)

- начислен налог (сбор).

В форме N 2 по строке "Прочие операционные расходы" отражается общая сумма указанных налогов, начисленных в 2003 г.

Строка "Внереализационные доходы"

В соответствии с п.8 ПБУ 9/99 к внереализационным доходам, отражаемым по этой строке формы N 2, относятся:

- штрафы, пени и неустойки, получаемые за нарушение контрагентом условий договоров;

- поступления, связанные с возмещением убытков, причиненных организации;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

- положительные курсовые разницы;

- прочие внереализационные доходы.

Штрафы, пени, неустойки

за нарушение условий договоров

Согласно ст.330 Гражданского кодекса РФ за невыполнение или несвоевременное выполнение обязательств договором может быть предусмотрена выплата должником неустойки. Неустойка может выплачиваться в виде штрафов или пеней.

В бухгалтерском учете предприятия-кредитора сумма неустойки отражается по кредиту 91 "Прочие доходы и расходы", но при условии, что она присуждена судом или признана должником. До этого момента неустойка в составе доходов организации не отражается.

Согласно части второй НК РФ сумма штрафов, полученная организацией по договору, предусматривающему поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), облагаемых НДС, также облагается этим налогом.

Налог начисляется по ставке:

- 20/120 - если санкции получены по договору поставки товаров, облагаемых НДС по ставке 20 процентов;

- 10/110 - если санкции получены по договору поставки товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов.

Пример. В 2003 г. по договору купли-продажи ООО "Пассив" отгрузило ЗАО "Актив" товары на сумму 120 000 руб. Договором установлено, что товары должны быть оплачены не позднее 3 дней с момента их получения. В случае просрочки оплаты начисляются пени в размере 1 процента от суммы договора за каждый день просрочки.

ЗАО "Актив" перечислило денежные средства через 10 дней с момента получения товара (то есть просрочка платежа составила 7 дней). В связи с этим "Активу" были начислены пени в размере 8400 руб. (120 000 руб. x 1% x 7 дн.). "Актив" сумму пеней признал.

В учете ООО "Пассива" делаются следующие записи:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 8400 руб. - начислены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств;

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 1400 руб. (8400 руб. x 20% : 120%) - учтен налог на добавленную стоимость с признанных штрафных санкций;

Дебет 51 Кредит 76

- 8400 руб. - получены денежные средства в оплату штрафных санкций;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1400 руб. - начислен налог на добавленную стоимость к уплате в бюджет.

Сумма штрафных санкций за вычетом НДС в размере 7000 руб. (8400 - 1400) отражается по строке "Внереализационные доходы" формы N 2 за 2003 г.

Поступления, связанные с возмещением убытков,

причиненных организации

Согласно ст.15 Гражданского кодекса РФ при нарушении контрагентом договорных обязательств организация может потребовать от него возмещения понесенных в связи с этим убытков. Эти суммы отражаются в учете организации записью:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91-1

- учтена сумма понесенных убытков.

Эти суммы облагаются НДС в том же порядке, что и штрафные санкции, полученные организацией за нарушение ее контрагентом условий хозяйственных договоров.

Пример. ООО "Пассив" выполнило научно-исследовательские работы для ЗАО "Актив". Однако "Актив" выполненные работы не оплатил. В связи с этим "Пассив" обратился в суд и потребовал оплатить стоимость выполненных работ и возместить ему убытки, понесенные в результате несвоевременной оплаты работ. Суд требования "Пассива" признал правомерными.

В учете "Пассива" были сделаны следующие проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91-1

- 300 000 руб. - начислена сумма понесенных убытков, присужденных судом;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

- 300 000 руб. - поступили денежные средства в счет возмещения понесенных убытков;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 50 000 руб. (300 000 руб. x 20% : 120%) - начислен налог на добавленную стоимость с полученных средств.

Активы, полученные безвозмездно

(в том числе по договору дарения)

Организация может получить безвозмездно основные средства, денежные средства, нематериальные активы, материалы и т.д. Это имущество может быть получено как от юридических, так и от физических лиц (в том числе и по договору дарения).

Стоимость материальных ценностей, безвозмездно полученных от другой организации, облагается налогом на прибыль, который нужно заплатить по итогам того отчетного периода, когда эти ценности получены.

Безвозмездно полученные основные средства отражаются в учете организации по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов".

При начислении амортизации на основное средство делается проводка:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02

- начислена амортизация безвозмездно полученного основного средства.

Одновременно на сумму начисленной амортизации ежемесячно делается проводка:

Дебет 98 Кредит 91-1

- списана часть стоимости безвозмездно полученного основного средства (в сумме начисленной амортизации).

Оприходование безвозмездно полученных нематериальных активов производится в том же порядке. В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 98

- оприходован безвозмездно полученный нематериальный актив;

Дебет 04 Кредит 08

- принят к учету безвозмездно полученный нематериальный актив;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 05

- начислена амортизация на безвозмездно полученный нематериальный актив

или

Дебет 20 (26, 44) Кредит 04

- начислена амортизация на безвозмездно полученный нематериальный актив (ежемесячно);

Дебет 98 Кредит 91-1

- списана часть стоимости безвозмездно полученного нематериального актива (в сумме начисленной амортизации).

Пример. В ноябре 2003 г. ЗАО "Актив" безвозмездно получило компьютер стоимостью 28 000 руб. и исключительные права на программное обеспечение стоимостью 8000 руб. В декабре на компьютер и программное обеспечение была начислена амортизация. На компьютер амортизация начисляется по норме 10 процентов, а на программное обеспечение исходя из срока его полезного использования - 20 лет.

В учете "Актива" были сделаны следующие проводки:

в ноябре

Дебет 08 Кредит 98

- 28 000 руб. - принят к учету компьютер;

Дебет 01 Кредит 08

- 28 000 руб. - компьютер введен в эксплуатацию;

Дебет 08 Кредит 98

- 8000 руб. - приняты к учету исключительные права на программное обеспечение;

Дебет 04 Кредит 08

- 8000 руб. - права на программное обеспечение учтены в составе нематериальных активов;

в декабре

Дебет 20 Кредит 02

- 233,33 руб. (28 000 руб. x 10% : 12 мес.) - начислена амортизация на компьютер;

Дебет 98 Кредит 91-1

- 233,33 руб. - списана часть стоимости подаренного компьютера;

Дебет 20 Кредит 05 (04)

- 33,33 руб. (8000 руб. : 20 лет : 12 мес.) - начислена амортизация по нематериальному активу;

Дебет 98 Кредит 91-1

- 33,33 руб. - списана часть стоимости нематериального актива.

По строке "Внереализационные доходы" формы N 2 за 2003 г. указывается сумма в размере 266,66 руб. (233,33 + 33,33).

Стоимость других ценностей, которые организация получила безвозмездно, отражается проводкой:

Дебет 10 (11, 41...) Кредит 98

- получены безвозмездно иные материальные ценности.

Стоимость этих ценностей включается в состав внереализационных доходов по мере передачи их в производство (или списания с баланса по другим причинам). Для этого в учете делаются следующие записи:

Дебет 20 (23, 44...) Кредит 10

- отпущены в производство безвозмездно полученные материалы;

Дебет 98 Кредит 91-1

- соответствующая доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов.

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году

В состав внереализационных доходов также включаются суммы прибылей прошлых лет, выявленные в отчетном году. К таким суммам, в частности, относятся расходы, ошибочно включенные в себестоимость в прошлом отчетном периоде. Это связано с тем, что ошибки, допущенные в бухгалтерской отчетности, которая была утверждена (например, в отчетности за 2002 г.), организация должна исправить в том отчетном периоде, в котором ошибки были выявлены.

Пример. В 2002 г. ООО "Пассив" неправомерно включило в себестоимость продукции затраты, связанные с покупкой основного средства, - 2000 руб.

Бухгалтер "Пассива" выявил ошибку в IV квартале 2003 г.

В учете организации делается проводка:

Дебет 01 Кредит 91-1

- 2000 руб. - учтены затраты по покупке основного средства в его первоначальной стоимости.

Указанная сумма приводится по строке "Внереализационные доходы" формы N 2 за 2003 г.

Суммы кредиторской и депонентской задолженности,

по которой истек срок исковой давности

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" в том отчетном периоде, в котором этот срок истек. Согласно ГК РФ срок исковой давности составляет три года.

Пример. В IV квартале 2003 г. ЗАО "Рассвет" списало кредиторскую задолженность поставщика товаров в связи с истечением срока исковой давности. Сумма задолженности составила 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).

В учете "Рассвета" были сделаны следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 91-1

- 60 000 руб. - списана кредиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 10 000 руб. - списан налог на добавленную стоимость по полученным и неоплаченным товарам.

Положительные курсовые разницы

Чтобы учесть денежные средства, кредиторскую или дебиторскую задолженность в иностранной валюте, вы должны пересчитать их в рубли.

Для пересчета нужно использовать официальный курс валюты, действующий на дату получения валютных средств или принятия к учету валютной задолженности.

Из-за изменения курса иностранных валют вам надо периодически пересчитывать как стоимость денежных средств, так и размер задолженности исходя из нового курса.

Такой пересчет делается либо на дату осуществления операции в иностранной валюте, либо на дату составления бухгалтерской отчетности (последний день отчетного периода). В результате такого пересчета образуются положительные или отрицательные курсовые разницы.

Положительные курсовые разницы, образовавшиеся в учете организации в течение 2003 г., отражаются по строке "Внереализационные доходы" формы N 2.

Положительные курсовые разницы образуются:

- при пересчете денежных средств на валютном счете или валюты в кассе, если на дату осуществления операции с валютой (дату составления отчетности) ее курс вырос;

- при пересчете кредиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения;

- при пересчете дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения.

Сумма положительной курсовой разницы отражается записью:

Дебет 50 (52, 60, 62, 76...) Кредит 91-1

- отражена положительная курсовая разница.

Пример. Цифры примера условные.

У ЗАО "Актив" на валютном счете числится 200 000 долл. США. На момент зачисления средств официальный курс доллара составил 27 руб/USD. На 31 декабря 2003 г. курс составил 29 руб/USD.

В учете "Актива" организации делается проводка:

Дебет 52 Кредит 91-1

- 400 000 руб. (200 000 USD x (29 руб/USD - 27 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница.

Особенности налогового учета

некоторых видов внереализационных доходов

По правилам налогового учета все доходы, которые не являются выручкой от реализации товаров, считаются внереализационными (в том числе и те доходы, которые в бухгалтерском учете считаются операционными или чрезвычайными).

Полный перечень внереализационных доходов содержится в ст.250 Налогового кодекса.

Обратите внимание: этот перечень не является закрытым. К внереализационным доходам относят любые доходы, которые облагаются налогом на прибыль и не учитываются в составе выручки от реализации.

По ст.250 Налогового кодекса к внереализационным доходам, в частности, относят:

- доходы от сдачи имущества в аренду и предоставления прав на результаты интеллектуальной деятельности человека (если такие доходы не отражены в составе выручки от реализации);

- штрафы и пени, начисленные за нарушение контрагентами условий хозяйственных договоров;

- стоимость имущества, полученного безвозмездно;

- доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде;

- положительные курсовые разницы от переоценки валюты и валютной задолженности;

- положительные суммовые разницы;

- стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств;

- положительные разницы, возникшие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса Банка России;

- стоимость ценностей, которые выявлены в результате инвентаризации;

- кредиторскую задолженность, списанную в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;

- суммы восстановленных резервов (например, по сомнительным долгам, гарантийному ремонту и обслуживанию, ремонту основных средств, предстоящим расходам на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет);

- дивиденды, полученные от долевого участия в уставном капитале других фирм;

- проценты, полученные по договорам займа и ценным бумагам;

- доходы от участия в простом товариществе (совместной деятельности).

Если фирма выбрала кассовый метод учета доходов, то внереализационные доходы отражают после их фактического поступления.

Если фирма учитывает внереализационные доходы по методу начисления, то их отражают в налоговом учете так:

     
   ———————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   |Вид внереализационного|Момент отражения дохода в налоговом учете|
   |        дохода        |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Доход от сдачи        |Доход может отражаться (п.4 ст.271       |
   |имущества в аренду и  |НК РФ):                                  |
   |предоставления прав на|— на дату проведения расчетов в          |
   |результаты            |соответствии с условиями договоров;      |
   |интеллектуальной      |— на дату предъявления документов,       |
   |деятельности          |служащих основанием для расчетов         |
   |                      |(например, счетов—фактур);               |
   |                      |— в последний день отчетного (налогового)|
   |                      |периода.                                 |
   |                      |Конкретный порядок учета доходов         |
   |                      |устанавливается "налоговой" учетной      |
   |                      |политикой фирмы                          |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Штрафы и пени,        |Дата признания штрафа (пени) должником   |
   |начисленные за        |либо дата их присуждения судом (п.4      |
   |нарушение             |ст.271 НК РФ)                            |
   |контрагентами условий |                                         |
   |хозяйственных         |                                         |
   |договоров             |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Стоимость имущества,  |Дата подписания акта приемки—передачи    |
   |полученного           |имущества или поступления денежных       |
   |безвозмездно          |средств (п.4 ст.271 НК РФ)               |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Доходы прошлых лет,   |Дата возникновения или выявления дохода  |
   |выявленные в отчетном |(ст.54, п.4 ст.271 НК РФ)                |
   |(налоговом) периоде   |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Положительная курсовая|Исходя из наиболее ранней даты (п.8      |
   |разница от переоценки |ст.271 НК РФ):                           |
   |валюты и валютной     |— дата совершения операции в иностранной |
   |задолженности         |валюте (например, ее перечисления        |
   |                      |поставщику, погашения задолженности в    |
   |                      |иностранной валюте);                     |
   |                      |— последний день отчетного (налогового)  |
   |                      |периода                                  |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Положительная суммовая|У покупателя имущества (работ, услуг) —  |
   |разница               |дата погашения задолженности перед       |
   |                      |продавцом.                               |
   |                      |У продавца имущества (работ, услуг) —    |
   |                      |дата погашения задолженности покупателем |
   |                      |(п.7 ст.271 НК РФ)                       |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Стоимость ценностей,  |Дата составления акта ликвидации         |
   |полученных при        |основного средства (п.4 ст.271 НК РФ)    |
   |ликвидации основных   |                                         |
   |средств               |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Положительные разницы,|Дата перехода права собственности на     |
   |возникающие при       |иностранную валюту (п.4 ст.271 НК РФ)    |
   |продаже или покупке   |                                         |
   |иностранной валюты по |                                         |
   |курсу, который        |                                         |
   |отклоняется от        |                                         |
   |официального курса    |                                         |
   |Банка России          |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Стоимость ценностей,  |Дата оформления результатов              |
   |которые выявлены в    |инвентаризации (п.4 ст.271 НК РФ)        |
   |результате            |                                         |
   |инвентаризации        |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Суммы кредиторской    |Последний день отчетного (налогового)    |
   |задолженности,        |периода (п.4 ст.271 НК РФ)               |
   |списанной в связи с   |                                         |
   |истечением срока      |                                         |
   |исковой давности или  |                                         |
   |по другим основаниям  |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Суммы восстановленных |Последний день отчетного (налогового)    |
   |резервов              |периода (п.4 ст.271 НК РФ)               |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Дивиденды, полученные |Дата поступления денег в оплату          |
   |от долевого участия в |дивидендов (п.4 ст.271 НК РФ)            |
   |уставном капитале     |                                         |
   |других фирм           |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Проценты, начисленные |Дата окончания отчетного (налогового)    |
   |по договорам займа и  |периода (п.6 ст.271 НК РФ)               |
   |долговым ценным       |                                         |
   |бумагам               |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Доходы от участия в   |Последний день отчетного (налогового)    |
   |простом товариществе  |периода (п.4 ст.271 НК РФ)               |
   |(совместной           |                                         |
   |деятельности)         |                                         |
   L——————————————————————+——————————————————————————————————————————

Рассмотрим порядок налогового учета некоторых видов из этих доходов подробнее.

Доходы от сдачи имущества в аренду

Чтобы определить, к какому виду доходов они относятся в налоговом учете, нужно исходить из правила "систематичности".

Если такие доходы получены два и более раз в течение календарного года, то они считаются доходами от реализации. В противном случае - внереализационными доходами.

Пример. ЗАО "Актив" сдает производственные помещения в аренду.

Вариант 1. В 2003 г. был заключен 1 договор аренды с ООО "Пассив". В этой ситуации доходы от сдачи имущества в аренду в налоговом учете относят к внереализационным.

Вариант 2. В 2003 г. было заключено 2 договора аренды: с ООО "Пассив" и ЗАО "Салют". В этой ситуации доходы от сдачи имущества в аренду в налоговом учете относят к доходам от реализации.

Штрафы и пени

Штрафы и пени, полученные от контрагентов за нарушение условий хозяйственных договоров, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете включают в состав внереализационных доходов.

Как сказано в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729), фирмы, которые рассчитывают налог на прибыль по методу начисления, облагают такие доходы этим налогом, если соблюдаются два условия:

- в договоре прописаны обстоятельства, при которых штрафы (пени) должен заплатить контрагент (например, нарушение сроков оплаты или поставки товаров);

- контрагент не возражает против уплаты штрафа (пеней).

Выставили вы претензию должнику или нет, по мнению налоговиков, значения не имеет.

Если контрагент не согласен платить штраф (пени), то его сумму надо включить в состав внереализационных доходов после вступления в силу соответствующего решения суда.

Чтобы не платить налог с неполученных денег, дополните договор с контрагентом положением о том, что он должен заплатить штраф (пени) только после того, как ваша фирма выставит претензию.

Пример. В феврале 2003 г. ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" товары стоимостью 120 000 руб.

По договору товары должны быть оплачены до 20 февраля 2003 г.

Согласно договору, при несвоевременной оплате товаров "Пассив" должен заплатить пени из расчета 30 процентов годовых за каждый день просрочки платежа.

Товар "Пассив" оплатил только 24 марта (просрочка составила 31 день).

Сумма пеней, начисленных за просрочку оплаты товаров, составит:

120 000 руб. x 30% : 365 дн. x 31 дн. = 3058 руб.

Вариант 1. Договором не предусмотрено, что пени за несвоевременную оплату товара начисляются, если "Актив" выставит соответствующую претензию покупателю.

Поэтому сумма пеней увеличивает облагаемую прибыль "Актива" за I квартал 2003 г.

Вариант 2. Договором предусмотрено, что пени за несвоевременную оплату товара начисляются только после того, как "Актив" выставит соответствующую претензию покупателю.

Претензия была выставлена во II квартале 2003 г.

Сумма пеней включается в облагаемую прибыль "Актива" только по итогам полугодия 2003 г.

Имущество, полученное безвозмездно

Стоимость имущества, полученного безвозмездно, включают в состав внереализационных доходов исходя из его рыночной цены. Это правило действует как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

Однако в налоговом учете стоимость такого имущества не может быть меньше:

- остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу);

- первоначальной стоимости (по неамортизируемому имуществу).

Остаточная (первоначальная) стоимость имущества определяется по данным передающей стороны (п.8 ст.250 НК РФ).

Если остаточная (первоначальная) стоимость имущества больше, чем его рыночная цена, то в налоговом учете сумму внереализационных доходов отражают исходя из его остаточной (первоначальной), а в бухгалтерском - рыночной цены.

Пример. ЗАО "Актив" безвозмездно получило от некоммерческой организации "Контакт" станок. Рыночная стоимость станка - 480 000 руб. (в том числе НДС - 80 000 руб.). По данным налогового учета "Контакта", остаточная стоимость станка - 620 000 руб.

В состав внереализационных доходов "Актива" включают:

- в налоговом учете - 620 000 руб.;

- в бухгалтерском учете - 480 000 руб.

Чтобы отразить сумму внереализационных доходов в бухгалтерском и налоговом учете в одинаковой сумме, можно посоветовать подобрать такую рыночную цену, которая будет соответствовать остаточной (первоначальной) стоимости имущества.

Со стоимости имущества, по которой оно отражено в составе внереализационных доходов, нужно заплатить налог на прибыль.

По правилам налогового учета налогом на прибыль облагают стоимость имущества, полученного:

- от другой организации, если ее доля в уставном капитале вашей фирмы превышает 50 процентов;

- от другой организации, если доля вашей фирмы в ее уставном капитале превышает 50 процентов;

- от человека, если его доля в уставном капитале вашей фирмы превышает 50 процентов.

При этом указанное имущество не может быть передано третьим лицам в течение одного года с момента его получения. В противном случае вам придется заплатить налог в общем порядке.

Доходы (прибыль) прошлых лет

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, включается в состав внереализационных доходов.

Как правило, такие доходы возникают, если бухгалтер в предыдущие отчетные периоды допустил ошибку и занизил прибыль (например, уменьшил прибыль на сумму расходов, которые не учитываются при налогообложении).

Порядок исправления этой ошибки в налоговом учете зависит от того, выявлен период, когда она возникла, или нет.

Если этот период выявлен, то ошибка исправляется в периоде, когда она была допущена. Следовательно, сумму внереализационного дохода отражают в том отчетном (налоговом) периоде, когда произошло занижение налогооблагаемой прибыли.

Если этот период не выявлен, то ошибка исправляется в текущем отчетном (налоговом) периоде. Следовательно, сумму внереализационного дохода отражают в том отчетном (налоговом) периоде, когда ошибка была обнаружена.

Обратите внимание: в первом случае фирме необходимо сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль. Если ошибка допущена до 1 января 2002 г., то декларация сдается по форме, установленной Инструкцией МНС России от 15 июня 2000 г. N 62. Если после этой даты - по форме, утвержденной Приказом МНС России от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542.

Во втором случае уточненная декларация не сдается.

Пример. В III квартале 2003 г. бухгалтер ЗАО "Актив" выявил, что фирма занизила облагаемую прибыль на 300 000 руб.

Вариант 1. Ошибка была совершена во II квартале 2001 г. В этой ситуации бухгалтер должен:

- включить в состав внереализационных доходов первого полугодия 2001 г. 300 000 руб.;

- доплатить налог на прибыль по старой ставке (35%). Сумма налога составит 105 000 руб. (300 000 руб. x 35%);

- сдать уточненные декларации по налогу за полугодие, 9 месяцев и 2001 г.;

- заплатить пени за просрочку уплаты налога.

Вариант 2. Период совершения ошибки не установлен.

В этой ситуации бухгалтер должен включить в состав внереализационных доходов 300 000 руб. по итогам 9 месяцев 2003 г.

Вклад в уставные капиталы других фирм

Уставный капитал имеют такие организации:

- закрытые и открытые акционерные общества (ЗАО и ОАО);

- общества с ограниченной ответственностью (ООО).

Вклад в уставный капитал может быть внесен деньгами, продукцией собственного производства, товарами или иным имуществом.

В бухгалтерском учете стоимость акций (долей), оплаченных имуществом, отражается исходя из их оценки, предусмотренной учредительным договором (то есть исходя из номинальной стоимости акций или доли).

В налоговом учете стоимость полученных акций (долей) рассчитывается исходя из первоначальной или остаточной стоимости (по основным средствам или нематериальным активам) имущества, переданного в их оплату.

Пример. ЗАО "Актив" вносит в оплату акций ОАО "Связьинвест" основное средство. Его остаточная стоимость, по данным налогового учета "Актива", - 50 000 руб. Номинальная стоимость полученных акций - 70 000 руб.

Первоначальная стоимость полученных акций составит:

- в бухгалтерском учете - 70 000 руб.;

- в налоговом учете - 50 000 руб.

Доходы (дивиденды), полученные по акциям, отражают:

- в бухгалтерском учете - в составе операционных доходов, после того как акционерами будет принято решение об их выплате;

- в налоговом учете - в составе внереализационных доходов, после того как они будут фактически получены.

Обратите внимание: с дивидендов, которые получены от российской фирмы, налог на прибыль исчисляется по ставке 6 процентов. При этом сумму налога удерживает фирма, выплатившая дивиденды.

В этой ситуации она выступает в роли налогового агента. С дивидендов, которые получены от иностранной компании, налог на прибыль исчисляется по ставке 15 процентов. Сумму налога перечисляет в бюджет фирма, получившая дивиденды.

Как отразить внереализационные доходы

в регистрах налогового учета

МНС России предусмотрело налоговые регистры только для учета:

- штрафов, начисленных за нарушение контрагентами условий хозяйственных договоров;

- списанной кредиторской задолженности (о том, как заполнить регистры налогового учета при списании кредиторской задолженности, мы рассказали в описании порядка заполнения строки 620 баланса).

Другие регистры по учету внереализационных доходов в рекомендациях МНС России отсутствуют. Поэтому вам придется разработать соответствующий регистр самостоятельно.

Далее мы приведем его рекомендуемую форму.

Регистры по учету штрафов

Для учета штрафных санкций, начисленных за нарушение контрагентами условий договоров, предусмотрено два налоговых регистра:

- регистр учета расчетов по штрафным санкциям;

- регистр-расчет сумм начисленных штрафных санкций за отчетный период.

Прежде всего заполните регистр учета расчетов по штрафным санкциям. Его заполняют на основании документов, которые служат основанием для их начисления (например, договора или решения суда).

По данным этого регистра заполните регистр-расчет сумм начисленных штрафных санкций за отчетный период.

В нем определяют сумму штрафов, которые должны быть включены в состав внереализационных доходов.

Затем эту сумму переносят в регистр учета расчетов по штрафным санкциям.

Как заполнить регистры, покажет пример.

Пример. В феврале 2003 г. ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" товары стоимостью 520 000 руб. (без НДС). Товары должны быть оплачены до 20 февраля 2003 г.

Согласно договору, при несвоевременной оплате товаров "Пассив" должен заплатить пени из расчета 25 процентов годовых за каждый день просрочки платежа.

Товары "Пассив" оплатил только 24 марта (просрочка составила 31 день).

Сумма пеней, начисленных за просрочку оплаты товаров, составила:

520 000 руб. x 25% : 365 дн. x 31 дн. = 11 041 руб.

Налоговые регистры будут заполнены так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |          Регистр учета расчетов по штрафным санкциям                                       |
   |                                                                                            |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                           |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                           |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 марта 2003 г._____________________                           |
   |                                                                                            |
   +———T——————————T———————T——————————T————————————T——————————T——————————T———————————T———————————+
   | N | Реквизиты|Признак|   Дата   |   Порядок  |  Порядок |  Порядок |   Сумма   |    Дата   |
   |п/п| договора | дохода|  начала  | исчисления |исчисления|начисления|  санкций, |прекращения|
   |   |    или   |  или  |начисления|   санкций  |  санкций |  санкций |начисленных| начисления|
   |   |  решения |расхода| штрафных |   (база)   | (ставка) |(временная|по договору|  санкций  |
   |   |   суда   |       |  санкций |            |          |  единица |           |           |
   |   |          |       |          |            |          | расчета) |           |           |
   +———+——————————+———————+——————————+————————————+——————————+——————————+———————————+———————————+
   | 1 |     2    |   3   |     4    |      5     |     6    |     7    |     8     |     9     |
   +———+——————————+———————+——————————+————————————+——————————+——————————+———————————+———————————+
   | 1 |Договор   |Доход  |21.02.2003|520 000 руб.|25%       |1 день    |11 041 руб.|24.03.2003 |
   |   |поставки  |       |          |            |годовых   |          |           |           |
   |   |от        |       |          |            |          |          |           |           |
   |   |15.02.2003|       |          |            |          |          |           |           |
   |   |N 34/Т    |       |          |            |          |          |           |           |
   +———+——————————+———————+——————————+————————————+——————————+——————————+———————————+———————————+
   |                                                                                            |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                           |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Регистр—расчет сумм начисленных штрафных санкций                          |
   |                       за отчетный период                                         |
   |                                                                                  |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                 |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                 |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 марта 2003 г._____________________                 |
   |                                                                                  |
   +———T——————————T———————T————————————T————————————T——————————T——————————T———————————+
   | N | Реквизиты|Признак|   Период,  |   Порядок  |  Порядок |  Порядок |   Сумма   |
   |п/п| договора | дохода| за который | исчисления |исчисления|начисления|  санкций, |
   |   |    или   |  или  |производится|   санкций  |  санкций |  санкций |начисленных|
   |   |  решения |расхода| начисление |  в текущем | в текущем| в текущем| за текущий|
   |   |   суда   |       |  штрафных  |  отчетном  | отчетном |  периоде |   период  |
   |   |          |       |   санкций  |   периоде  |  периоде |(временная|           |
   |   |          |       |            |   (база)   | (ставка) |  единица |           |
   |   |          |       |            |            |          | расчета) |           |
   +———+——————————+———————+————————————+————————————+——————————+——————————+———————————+
   | 1 |     2    |   3   |      4     |      5     |     6    |     7    |     8     |
   +———+——————————+———————+————————————+————————————+——————————+——————————+———————————+
   | 1 |Договор   |Доход  |31 день     |520 000 руб.|25%       |1 день    |11 041 руб.|
   |   |поставки  |       |            |            |годовых   |          |           |
   |   |от        |       |            |            |          |          |           |
   |   |15.02.2003|       |            |            |          |          |           |
   |   |N 34/Т    |       |            |            |          |          |           |
   +———+——————————+———————+————————————+————————————+——————————+——————————+———————————+
   |                                                                                  |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                 |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Регистры по учету других внереализационных доходов

Другие доходы вы можете отразить в регистре учета внереализационных доходов отчетного периода. Форма этого регистра разрабатывается фирмой самостоятельно. Его оформляют на основании первичных документов и других регистров налогового учета, в которых есть необходимая информация. Как составить и заполнить регистр, покажет пример.

Пример. В I квартале 2003 г. ЗАО "Актив" включило в состав внереализационных доходов:

- стоимость имущества, полученного безвозмездно, в сумме 780 000 руб.;

- стоимость материалов, полученных при ликвидации объекта основных средств, в сумме 56 000 руб.;

- суммовую разницу в размере 35 000 руб.

Фирма платит налог на прибыль ежеквартально.

Налоговый регистр будет заполнен так:

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |            Регистр учета внереализационных доходов                            |
   |                       отчетного периода                                       |
   |                                                                               |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________              |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________              |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 марта 2003 г._____________________              |
   |                                                                               |
   +———T——————————T—————————————T————————————T——————————T———————T——————————————————+
   | N |   Дата   |Наименование | Вид дохода | Реквизиты| Сумма |    Общая сумма   |
   |п/п| операции |   операции  |            | операции | дохода|внереализационного|
   |   |          |             |            |          | (руб.)|   дохода (руб.)  |
   +———+——————————+—————————————+————————————+——————————+———————+——————————————————+
   | 1 |     2    |      3      |      4     |     5    |   6   |         7        |
   +———+——————————+—————————————+————————————+——————————+———————+——————————————————+
   | 1 |04.02.2003|Оприходование|Поступление |Договор   |780 000|      871 000     |
   |   |          |имущества    |имущества   |дарения от|       |                  |
   |   |          |             |безвозмездно|01.02.2003|       |                  |
   |   |          |             |            |N 4/ОС    |       |                  |
   +———+——————————+—————————————+————————————+——————————+———————+                  |
   | 2 |12.03.2003|Оприходование|Поступление |Акт на    | 56 000|                  |
   |   |          |имущества    |имущества в |списание  |       |                  |
   |   |          |             |результате  |основного |       |                  |
   |   |          |             |ликвидации  |средства  |       |                  |
   |   |          |             |основного   |от        |       |                  |
   |   |          |             |средства    |12.03.2003|       |                  |
   |   |          |             |            |N 8       |       |                  |
   +———+——————————+—————————————+————————————+——————————+———————+                  |
   | 3 |31.03.2003|Переоценка   |Суммовая    |Договор   | 35 000|                  |
   |   |          |задолженности|разница     |поставки  |       |                  |
   |   |          |             |            |от        |       |                  |
   |   |          |             |            |02.03.2003|       |                  |
   |   |          |             |            |N 65/н    |       |                  |
   +———+——————————+—————————————+————————————+——————————+———————+——————————————————+
   |                                                                               |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/              |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Строка "Внереализационные расходы"

Суммы внереализационных расходов отражаются по строке "Внереализационные расходы" в круглых скобках. В соответствии с п.12 ПБУ 10/99 внереализационными расходами, учитываемыми по этой строке, являются:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных для взыскания;

- отрицательные курсовые разницы;

- сумма уценки активов;

- прочие внереализационные расходы (в том числе судебные расходы).

Отметим, что к внереализационным расходам также относятся затраты, связанные с благотворительной деятельностью, затраты на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.

Штрафы и пени

Штрафные санкции за нарушения договорных обязательств взыскиваются с должника в соответствии со ст.330 Гражданского кодекса РФ. Для организации-должника штрафные санкции являются внереализационным расходом и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример. По договору купли-продажи ЗАО "Актив" получило от ООО "Пассив" товары на сумму 120 000 руб. Договором установлено, что товары должны быть оплачены "Активом" не позднее 3 дней с момента их получения. В случае просрочки оплаты начисляются пени в размере 1 процента от суммы договора за каждый день просрочки.

ЗАО "Актив" перечислило денежные средства только через 10 дней с момента получения товара (то есть просрочка платежа составила 7 дней). В связи с этим ему были начислены пени в сумме 8400 руб. (120 000 руб. x 1% x 7 дн.). "Актив" штрафные санкции признал.

В учете ЗАО "Актив" делаются следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 76

- 8400 руб. - начислены штрафные санкции за нарушение договорных обязательств;

Дебет 76 Кредит 51

- 8400 руб. - перечислены "Пассиву" денежные средства в оплату штрафных санкций.

Сумма в размере 8400 руб. указывается по строке "Внереализационные расходы" формы N 2.

Сумма штрафных санкций, уплаченная за нарушение фирмой условий хозяйственных договоров, учитывается при налогообложении прибыли.

Возмещение причиненных организацией убытков

Основанием для отражения в учете таких расходов является соответствующее решение суда или организации о признании убытков (если договор возмещение таких убытков предусматривает).

Пример. Согласно заключенному договору, ЗАО "Актив" должно было выполнить научно-исследовательские работы и представить отчет ООО "Пассив". Однако такие работы ЗАО "Актив" проведены не были. В связи с этим ООО "Пассив" потребовало возместить ему понесенные убытки в сумме 300 000 руб. ЗАО "Актив" претензии "Пассива" признало и перечислило эту сумму на его расчетный счет.

В учете "Актива" были сделаны следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 76

- 300 000 руб. - начислена сумма убытков, понесенных ООО "Пассив" и признанных ЗАО "Актив";

Дебет 76 Кредит 51

- 300 000 руб. - перечислены денежные средства в возмещение убытков.

Сумма в размере 300 000 руб. указывается по строке "Внереализационные расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году

К убыткам прошлых лет, признанным в отчетном году, относятся, например, расходы, ошибочно не включенные в себестоимость в предыдущих отчетных периодах. Отражение этих затрат в составе внереализационных расходов связано с тем, что все ошибки, допущенные в отчетности за прошлые отчетные периоды (после ее утверждения), организация должна исправлять в том отчетном периоде, в котором они были выявлены.

Пример. В 2002 г. ЗАО "Актив" проводило текущий ремонт основного средства. Затраты на ремонт составили 1200 руб. и ошибочно были отнесены на увеличение первоначальной стоимости основного средства. Однако расходы организации на текущий ремонт основных средств относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).

Эту ошибку бухгалтер выявил в IV квартале 2003 г. и отразил как убыток прошлых лет.

В учете "Актива" была сделана проводка:

Дебет 91-2 Кредит 01

- 1200 руб. - отражены затраты на текущий ремонт основного средства.

Указанная сумма отражается по строке "Внереализационные расходы" формы N 2 за 2003 г.

Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, учитываются при налогообложении прибыли.

Суммы дебиторской задолженности,

по которой истек срок исковой давности,

а также суммы других долгов, нереальных для взыскания

Согласно п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются на финансовые результаты деятельности организации (если по ним ранее не был создан резерв по сомнительным долгам).

Напомним, что срок исковой давности составляет три года с момента возникновения задолженности.

Долги, списанные на убытки организации, являются ее внереализационными расходами.

Для списания просроченной дебиторской задолженности необходимо провести инвентаризацию задолженностей и оформить приказ руководителя организации на списание задолженности.

Списанная дебиторская задолженность в течение пяти лет учитывается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Пример. В IV квартале 2003 г. ЗАО "Пассив" списало дебиторскую задолженность покупателя в связи с истечением срока исковой давности. Сумма задолженности составила 100 000 руб.

Резерв по сомнительным долгам по этой задолженности не создавался.

В учете "Пассива" данная операция была отражена следующими проводками:

Дебет 91-2 Кредит 62

- 100 000 руб. - списана дебиторская задолженность покупателя в связи с истечением срока исковой давности;

Дебет 007

- 100 000 руб. - учтена списанная дебиторская задолженность за балансом.

Сумма в размере 100 000 руб. отражается по строке "Внереализационные расходы" формы N 2 за 2003 г.

Сумма списанной дебиторской задолженности учитывается при налогообложении.

Отрицательные курсовые разницы

Отрицательные курсовые разницы образуются:

- при пересчете денежных средств на валютном счете или валюты в кассе, если на дату осуществления операции с валютой (дату составления отчетности) ее курс снизился;

- при пересчете кредиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения;

- при пересчете дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения.

Сумма отрицательной курсовой разницы отражается записью:

Дебет 91-2 Кредит 50 (52, 60, 62, 76...)

- отражена отрицательная курсовая разница.

Пример. Цифры примера условные.

У ЗАО "Актив" на валютном счете числится 200 000 долл. США. На момент зачисления средств официальный курс доллара составил 29 руб/USD. На 31 декабря 2003 г. курс составил 27 руб/USD.

В учете "Актива" организации делается проводка:

Дебет 91-1 Кредит 52

- 400 000 руб. (200 000 USD x (29 руб/USD - 27 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

Эта сумма отражается по строке "Внереализационные расходы" формы N 2 за 2003 г.

Курсовая разница уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы.

Сумма уценки активов

К внереализационным расходам относятся суммы уценки активов организации, которая проводится в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

К таким активам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции, готовая продукция и товары.

Согласно п.62 этого Положения, если цена на вышеуказанные ценности в течение отчетного года снизилась либо они морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, то на конец отчетного года они отражаются в Бухгалтерском балансе по цене возможной реализации с отнесением разницы в ценах в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

По этой строке может также отражаться сумма уценки основных средств.

Так, если в ходе переоценки стоимость объектов основных средств, которые ранее были дооценены, уменьшается, то сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал. Превышение суммы уценки над суммой дооценки включается в состав внереализационных расходов и отражается в строке "Внереализационные расходы" формы N 2.

Обратите внимание: сумма уценки активов фирмы налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Особенности налогового учета

внереализационных расходов

По правилам налогового учета все расходы, которые не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), считаются внереализационными (в том числе и те расходы, которые в бухгалтерском учете считаются операционными или чрезвычайными).

Полный перечень внереализационных расходов содержится в ст.265 Налогового кодекса.

Этот перечень не является закрытым. К внереализационным расходам относят любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль и не учитываются в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Обратите внимание: некоторые затраты фирмы налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Перечень этих затрат дан в ст.270 Налогового кодекса. В налоговом учете такие затраты в состав внереализационных расходов не включают.

По ст.265 Налогового кодекса к внереализационным расходам, в частности, относят:

- затраты на содержание имущества, переданного в аренду;

- затраты на уплату процентов по долговым обязательствам (займам, кредитам, собственным векселям и облигациям и т.д.);

- отрицательные курсовые разницы от переоценки валюты и валютной задолженности;

- отрицательные разницы, возникшие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса Банка России;

- отрицательные суммовые разницы;

- штрафы и пени, начисленные за нарушение фирмой условий хозяйственных договоров;

- затраты по аннулированным производственным заказам, а также производству, не давшему продукции;

- убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;

- затраты на ликвидацию основных средств;

- суммы списанной дебиторской задолженности;

- затраты на формирование резервов по сомнительным долгам;

- НДС по купленным материальным ценностям, если задолженность перед поставщиком была списана;

- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций;

- судебные расходы;

- затраты на услуги банков;

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

- другие расходы, которые не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Если фирма выбрала кассовый метод учета выручки, то внереализационные расходы отражают после их фактической оплаты.

Если фирма учитывает выручку по методу начисления, то внереализационные расходы отражают в налоговом учете так:

     
   ———————————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   |Вид внереализационного|   Момент отражения расхода в налоговом  |
   |        расхода       |                  учете                  |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Расходы по содержанию |Расходы отражают в зависимости от их     |
   |имущества, переданного|вида:                                    |
   |в аренду              |— амортизация — ежемесячно (на последний |
   |                      |день текущего месяца);                   |
   |                      |— стоимость работ (услуг) сторонних      |
   |                      |организаций — на дату их фактического    |
   |                      |выполнения (оказания);                   |
   |                      |— затраты подотчетных лиц — на дату      |
   |                      |утверждения авансового отчета и т.д.     |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Проценты по долговым  |Дата окончания отчетного (налогового)    |
   |обязательствам        |периода или дата погашения долга (п.8    |
   |(договорам займа,     |ст.272 НК РФ)                            |
   |долговым ценным       |                                         |
   |бумагам и т.д.)       |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Отрицательная курсовая|Исходя из наиболее ранней даты (п.10     |
   |разница от переоценки |ст.272 НК РФ):                           |
   |валюты и валютной     |— дата совершения операции в иностранной |
   |задолженности         |валюте (например, ее перечисления        |
   |                      |поставщику, погашения задолженности в    |
   |                      |иностранной валюте);                     |
   |                      |— последний день отчетного (налогового)  |
   |                      |периода                                  |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Отрицательные разницы,|Дата перехода права собственности на     |
   |возникающие при       |иностранную валюту (п.7 ст.272 НК РФ)    |
   |продаже права         |                                         |
   |собственности или     |                                         |
   |покупке иностранной   |                                         |
   |валюты по курсу,      |                                         |
   |который отклоняется от|                                         |
   |официального курса,   |                                         |
   |установленного Банком |                                         |
   |России                |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Отрицательная суммовая|У покупателя имущества (работ, услуг) —  |
   |разница               |дата погашения задолженности перед       |
   |                      |поставщиком.                             |
   |                      |У продавца имущества (работ, услуг) —    |
   |                      |дата погашения задолженности покупателя  |
   |                      |(п.9 ст.272 НК РФ)                       |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Штрафы и пени,        |Дата признания штрафа (пеней) либо дата  |
   |начисленные за        |их присуждения судом (п.7 ст.272 НК РФ)  |
   |нарушение фирмой      |                                         |
   |условий хозяйственных |                                         |
   |договоров             |                                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Формирование резервов |Дата начисления резерва (п.7 ст.272      |
   |                      |НК РФ)                                   |
   +——————————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |Другие                |Дата начисления                          |
   |внереализационные     |                                         |
   |расходы               |                                         |
   L——————————————————————+——————————————————————————————————————————

Рассмотрим порядок налогового учета некоторых видоввнереализационных расходов подробнее.

Расходы по содержанию имущества,

переданного в аренду

К расходам на содержание имущества, переданного в аренду другим лицам, в частности, относят:

- затраты на его ремонт, если обязанность по оплате таких расходов возложена на арендодателя;

- суммы начисленной амортизации, если в аренду передано основное средство;

- расходы на оплату услуг связи и коммунальных услуг, если в аренду передано здание или помещение.

Чтобы определить, к какому виду расходов относятся такие затраты в налоговом учете, нужно исходить из правила "систематичности".

Если фирма получает доходы от сдачи имущества в аренду два и более раз в течение календарного года, то затраты на содержание такого имущества считаются расходами от реализации. В противном случае - внереализационными расходами.

Пример. ЗАО "Актив" сдает производственные помещения в аренду.

Вариант 1. В 2003 г. был заключен один договор аренды с ООО "Пассив". В этой ситуации затраты по содержанию помещения относят к внереализационным.

Вариант 2. В 2003 г. было заключено два договора аренды: с ООО "Пассив" и ЗАО "Салют". В этой ситуации затраты по содержанию помещения относят к расходам от реализации.

Штрафы и пени

Штрафы и пени, начисленные за нарушение вашей фирмой условий хозяйственных договоров, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете включают в состав внереализационных расходов.

Такие затраты учитывают в составе внереализационных расходов, если:

- ваша фирма не возражает против уплаты штрафов (пеней);

- вступило в силу решение суда, по которому ваша фирма должна заплатить штраф (пени).

Пример. В феврале 2003 г. ООО "Пассив" получило от ЗАО "Актив" товары стоимостью 120 000 руб. По договору товары должны быть оплачены до 20 февраля 2003 г.

Согласно договору, при несвоевременной оплате товаров "Пассив" должен заплатить пени из расчета 30 процентов годовых за каждый день просрочки платежа. Товар "Пассив" оплатил только 24 марта (просрочка составила 31 день).

Сумма пеней, начисленных за просрочку оплаты товаров, составит:

120 000 руб. x 30% : 365 дн. x 31 дн. = 3057,53 руб.

"Актив" направил в адрес "Пассива" претензионное письмо с требованием уплатить пени. "Пассив" согласился заплатить пени в соответствии с условиями договора.

Бухгалтер "Пассива" должен отразить сумму пеней в бухгалтерском и налоговом учете в составе внереализационных расходов.

Затраты по аннулированным производственным

заказам и производству, не давшему продукции

По Налоговому кодексу уменьшают налогооблагаемую прибыль два вида затрат:

- по производству, не давшему продукции;

- по аннулированным производственным заказам.

Обратите внимание: как написала налоговая служба в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, под затратами на производство, не давшее продукции, следует понимать расходы по аннулированным производственным заказам.

Таким образом, два вида разных расходов налоговики объединили в один. Тот факт, что заказов на продукцию, которая не была изготовлена, может и не быть, во внимание не принимается.

Убытки по аннулированным заказам учитываются в составе расходов, если выполняются три условия:

- расходы фирмы на выпуск продукции документально подтверждены;

- заказчик отказался принять и оплатить продукцию;

- расходы списаны по акту, который утвердил руководитель фирмы.

Специального бланка для акта на списание таких расходов нет. Поэтому он должен быть составлен фирмой самостоятельно. Этот документ может выглядеть, например, так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                       Утверждаю|
   |                                       Руководитель ООО "Пассив"|
   |                                        __Иванов__ /А.Н. Иванов/|
   |                                                                |
   |          Акт на списание расходов по аннулированному           |
   |                заказу от 20 августа 2003 г. N 6                |
   |                                                                |
   |1. Дата и номер договора,        Договор от 10.08.2002 N 234    |
   |аннулированного заказчиком                                      |
   |2. Причина отказа от договора    Отсутствие средств у покупателя|
   |3. Сумма расходов на             45 800 руб.                    |
   |производство продукции по                                       |
   |аннулированному договору                                        |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

Убытки прошлых лет

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, включаются в состав внереализационных расходов.

Как правило, такие убытки возникают, если бухгалтер в предыдущие отчетные периоды допустил ошибку и завысил прибыль (например, не учел те или иные расходы).

Если этот период выявлен, то ошибка исправляется в периоде, когда она была допущена. Следовательно, сумму внереализационного расхода отражают в том отчетном (налоговом) периоде, когда произошло завышение налогооблагаемой прибыли.

Если этот период не выявлен, то ошибка исправляется в текущем отчетном (налоговом) периоде. Следовательно, сумму внереализационного расхода отражают в том отчетном (налоговом) периоде, когда была обнаружена ошибка.

Во втором случае уточненная декларация не сдается.

Пример. В III квартале 2003 г. бухгалтер ЗАО "Актив" выявил, что фирма завысила облагаемую прибыль на 300 000 руб.

Вариант 1. Ошибка была совершена во II квартале 2001 г.

В этой ситуации бухгалтер должен:

- включить в состав внереализационных расходов полугодия 2001 г. 300 000 руб.;

- сдать уточненные декларации по налогу за полугодие, 9 месяцев и 2001 г.

Вариант 2. Период совершения ошибки не установлен.

В этой ситуации бухгалтер должен включить в состав внереализационных расходов 300 000 руб. по итогам 9 месяцев 2003 г.

Сумма НДС по списанной кредиторской задолженности

Если ваша фирма получила те или иные материальные ценности (работы, услуги), то у вас возникнет кредиторская задолженность перед поставщиком. Если вы не погасите кредиторскую задолженность, то ее придется списать.

Сделать это нужно в двух ситуациях:

- истек срок исковой давности (три года с того момента, как вы должны были заплатить поставщику);

- фирме стало известно о том, что поставщик ликвидирован.

Сумма списанной кредиторской задолженности включается в состав внереализационных доходов.

Сумма НДС по поставленным материальным ценностям (работам, услугам) включается в состав внереализационных расходов (п.14 ст.265 НК РФ).

Эти правила применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Пример. На начало IV квартала 2003 г. у ООО "Пассив" числится кредиторская задолженность по полученным, но не оплаченным товарам, срок исковой давности которой в этом квартале истекает.

Сумма задолженности - 180 000 руб. (в том числе НДС, который должен быть перечислен поставщику, - 30 000 руб.).

В IV квартале бухгалтер "Пассива" должен сделать проводки:

Дебет 60 Кредит 91-1

- 180 000 руб. - списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 30 000 руб. - списана сумма НДС, которая должна была быть перечислена поставщику.

Сумма списанной задолженности (180 000 руб.) в бухгалтерском и налоговом учете включается в состав внереализационных доходов.

Сумма НДС по списанной задолженности (30 000 руб.) в бухгалтерском и налоговом учете включается в состав внереализационных расходов.

Судебные расходы

К этому виду расходов относят:

- государственную пошлину, которую фирма платит при подаче иска в суд;

- судебные издержки, связанные с рассмотрением дела судом (например, на оплату судом услуг экспертов и переводчиков, проведение осмотра тех или иных доказательств на месте и т.д.).

Эти затраты отражают в бухгалтерском и налоговом учете в составе внереализационных расходов.

Если ваша фирма подала иск в суд, то денежные средства, предназначенные для оплаты судебных расходов, должны быть внесены на депозитный счет суда.

После рассмотрения дела судом деньги будут вам возвращены (если фирма выиграла дело) или направлены на оплату судебных расходов (если фирма проиграла дело).

Обратите внимание: по правилам налогового учета в состав внереализационных расходов не включают стоимость услуг адвокатов. Такие расходы должны учитываться как прочие.

Как отразить внереализационные расходы

в регистрах налогового учета

МНС России предусмотрело налоговые регистры для учета:

- штрафов, начисленных за нарушение вашей фирмой условий хозяйственных договоров;

- дебиторской задолженности;

- резервов на списание сомнительной дебиторской задолженности.

Как заполнять последние два регистра, мы рассказали при описании порядка заполнения строк 230 и 240 Бухгалтерского баланса.

Обратите внимание: в рекомендациях МНС России нет регистров по учету других внереализационных расходов (например, затрат на уплату процентов по долговым обязательствам, затрат по аннулированным производственным заказам и т.д.).

Поэтому вам придется разработать соответствующие регистры самостоятельно.

Регистры по учету штрафов

Для учета штрафных санкций, начисленных за нарушение вашей фирмой условий договоров, предусмотрено два налоговых регистра:

- регистр учета расчетов по штрафным санкциям;

- регистр-расчет сумм начисленных штрафных санкций за отчетный период.

Прежде всего заполните регистр учета расчетов по штрафным санкциям.

Его заполняют на основании документов, которые служат основанием для их начисления (например, договора или решения суда).

По данным этого регистра заполните регистр-расчет сумм начисленных штрафных санкций за отчетный период.

В нем определяют сумму штрафов и пеней, которые должны быть включены в состав внереализационных расходов.

Затем эту сумму переносят в регистр учета расчетов по штрафным санкциям.

Как заполнить регистры, покажет пример.

Пример. В феврале 2003 г. ЗАО "Актив" получило от ООО "Пассив" товары стоимостью 520 000 руб. (без НДС).

По договору товары должны быть оплачены до 20 февраля 2003 г.

Согласно договору, при несвоевременной оплате товаров "Актив" должен заплатить пени из расчета 25 процентов годовых за каждый день просрочки платежа.

Товары "Актив" оплатил только 24 марта (просрочка составила 31 день).

Сумма пеней, начисленных за просрочку оплаты товаров, составила:

520 000 руб. x 25% : 365 дн. x 31 дн. = 11 041 руб.

Фирма платит налог на прибыль ежеквартально.

Налоговые регистры будут заполнены так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |          Регистр учета расчетов по штрафным санкциям                                       |
   |                                                                                            |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                           |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                           |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 марта 2003 г._____________________                           |
   |                                                                                            |
   +———T——————————T———————T——————————T————————————T——————————T——————————T———————————T———————————+
   | N | Реквизиты|Признак|   Дата   |   Порядок  |  Порядок |  Порядок |   Сумма   |    Дата   |
   |п/п| договора | дохода|  начала  | исчисления |исчисления|начисления|  санкций, |прекращения|
   |   |    или   |  или  |начисления|   санкций  |  санкций |  санкций |начисленных| начисления|
   |   |  решения |расхода| штрафных |   (база)   | (ставка) |(временная|по договору|  санкций  |
   |   |   суда   |       |  санкций |            |          |  единица |           |           |
   |   |          |       |          |            |          | расчета) |           |           |
   +———+——————————+———————+——————————+————————————+——————————+——————————+———————————+———————————+
   | 1 |     2    |   3   |     4    |      5     |     6    |     7    |     8     |     9     |
   +———+——————————+———————+——————————+————————————+——————————+——————————+———————————+———————————+
   | 1 |Договор   |Расход |21.02.2003|520 000 руб.|25%       |1 день    |11 041 руб.|24.03.2003 |
   |   |поставки  |       |          |            |годовых   |          |           |           |
   |   |от        |       |          |            |          |          |           |           |
   |   |15.02.2003|       |          |            |          |          |           |           |
   |   |N 34/Т    |       |          |            |          |          |           |           |
   +———+——————————+———————+——————————+————————————+——————————+——————————+———————————+———————————+
   |                                                                                            |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                           |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                Регистр—расчет сумм начисленных                                   |
   |              штрафных санкций за отчетный период                                 |
   |                                                                                  |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                 |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                 |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 марта 2003 г._____________________                 |
   |                                                                                  |
   |                                                                                  |
   +———T——————————T———————T————————————T————————————T——————————T——————————T———————————+
   | N | Реквизиты|Признак|   Период,  |   Порядок  |  Порядок |  Порядок |   Сумма   |
   |п/п| договора | дохода| за который | исчисления |исчисления|начисления|  санкций, |
   |   |    или   |  или  |производится|   санкций  |  санкций |  санкций |начисленных|
   |   |  решения |расхода| начисление |  в текущем | в текущем| в текущем| за текущий|
   |   |   суда   |       |  штрафных  |  отчетном  | отчетном |  периоде |   период  |
   |   |          |       |   санкций  |   периоде  |  периоде |(временная|           |
   |   |          |       |            |   (база)   | (ставка) |  единица |           |
   |   |          |       |            |            |          | расчета) |           |
   +———+——————————+———————+————————————+————————————+——————————+——————————+———————————+
   | 1 |     2    |   3   |      4     |      5     |     6    |     7    |     8     |
   +———+——————————+———————+————————————+————————————+——————————+——————————+———————————+
   | 1 |Договор   |Расход |31 день     |520 000 руб.|25%       |1 день    |11 041 руб.|
   |   |поставки  |       |            |            |годовых   |          |           |
   |   |от        |       |            |            |          |          |           |
   |   |15.02.2003|       |            |            |          |          |           |
   |   |N 34/Т    |       |            |            |          |          |           |
   +———+——————————+———————+————————————+————————————+——————————+——————————+———————————+
   |                                                                                  |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                 |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Регистр по учету других

внереализационных расходов

Остальные затраты вы можете отразить в регистре учета прочих внереализационных расходов.

Форма этого регистра разрабатывается фирмой самостоятельно. Его оформляют на основании первичных документов и других регистров налогового учета, в которых есть необходимая информация.

Обратите внимание: если внереализационные расходы связаны с оплатой тех или иных работ, выполненных сторонними организациями, то дополнительно к этому регистру оформляют регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав.

Как составить и заполнить регистр по учету внереализационных расходов, покажет пример.

Пример. ЗАО "Актив" платит налог на прибыль ежеквартально. В марте 2003 г. "Актив" включил в состав внереализационных расходов:

- затраты по аннулированному производственному заказу в сумме 80 000 руб.;

- проценты, начисленные по кредиту, в сумме 56 000 руб.;

- курсовую разницу от переоценки валютной задолженности в сумме 35 000 руб.

Налоговый регистр будет заполнен так:

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Регистр учета прочих внереализационных расходов                           |
   |                       отчетного периода                                          |
   |                                                                                  |
   |    Налогоплательщик: _ЗАО "Актив"_______________________________                 |
   |    ИНН: _7732854373_____________________________________________                 |
   |    Учетный период: _с 1 по 31 марта 2003 г._____________________                 |
   |                                                                                  |
   +———T——————————T—————————————T———————————————T——————————T———————T——————————————————+
   | N |   Дата   |Наименование |  Вид расхода  | Реквизиты| Сумма |    Общая сумма   |
   |п/п| операции |   операции  |               | операции |расхода| внереализационных|
   |   |          |             |               |          | (руб.)|  расходов (руб.) |
   +———+——————————+—————————————+———————————————+——————————+———————+——————————————————+
   | 1 |     2    |      3      |       4       |     5    |   6   |         7        |
   +———+——————————+—————————————+———————————————+——————————+———————+——————————————————+
   | 1 |12.03.2003|Учет расходов|Расходы по     |Акт на    | 80 000|      171 000     |
   |   |          |             |аннулированному|списание  |       |                  |
   |   |          |             |заказу         |12.03.2003|       |                  |
   |   |          |             |               |N 8       |       |                  |
   +———+——————————+—————————————+———————————————+——————————+———————+                  |
   | 2 |31.03.2003|Учет расходов|Проценты по    |Кредитный | 56 000|                  |
   |   |          |             |кредиту        |договор от|       |                  |
   |   |          |             |               |01.03.2003|       |                  |
   |   |          |             |               |N 64      |       |                  |
   +———+——————————+—————————————+———————————————+——————————+———————+                  |
   | 3 |18.03.2003|Переоценка   |Суммовая       |Договор   | 35 000|                  |
   |   |          |задолженности|разница        |поставки  |       |                  |
   |   |          |             |               |от        |       |                  |
   |   |          |             |               |01.02.2003|       |                  |
   |   |          |             |               |N 23      |       |                  |
   +———+——————————+—————————————+———————————————+——————————+———————+——————————————————+
   |                                                                                  |
   |Ответственный за составление регистра ___Иванова__ /А.Н. Иванова/                 |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

Строка "Прибыль (убыток) до налогообложения"

По этой строке показывается финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от деятельности организации за 2003 г.

Он определяется так:

Строка "Прибыль (убыток) до налогообложения" = Строка "Прибыль (убыток) от продаж" + Строка "Проценты к получению" - Строка "Проценты к уплате" + Строка "Доходы от участия в других организациях" + Строка "Прочие операционные доходы" - Строка "Прочие операционные расходы" + Строка "Внереализационные доходы" - Строка "Внереализационные расходы".

Строки "Отложенные налоговые активы",

"Отложенные налоговые обязательства"

и "Текущий налог на прибыль"

Это новые строки Отчета о прибылях и убытках. О том, что такое отложенные налоговые активы и обязательства, подробно рассказано при описании строк 145 и 515 баланса.

В строке "Текущий налог на прибыль" показывается сумма этого налога, которую организация должна перечислить в бюджет (то есть кредитовое сальдо по субсчету "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68).

Как заполнить новые строки отчета, покажет пример.

Пример. Прибыль от продаж у ЗАО "Продавец" за 2003 г. составила 500 000 руб. Фирма исчисляет налог на прибыль кассовым методом. Финансовый результат деятельности фирмы был отражен проводкой:

Дебет 90-9 Кредит 99

- 500 000 руб. - отражена прибыль от продаж.

Кроме того, по результатам работы фирмы в 2003 г. была зафиксирована следующая информация:

- представительские расходы в бухгалтерском учете составили 18 000 руб., а в уменьшение налогооблагаемой прибыли по установленному нормативу может быть принято только 16 000 руб.;

- амортизационные отчисления в бухгалтерском учете составили 3500 руб., а в налоговом - 2000 руб.;

- доход от продаж в сумме 4000 руб. по состоянию на конец квартала не оплачен (деньги от покупателя так и не поступили).

Вот в каких суммах соответствующие доходы и расходы будут отражены в бухгалтерском и налоговом учете:

Бухгалтер "Покупателя" сделает такие проводки:

     
   ———————————————————T—————————————T—————————————T—————————————————¬
   |    Вид дохода    |      В      | В налоговом |  Разница, руб.  |
   |    или расхода   |бухгалтерском| учете, руб. |                 |
   |                  | учете, руб. |             |                 |
   +——————————————————+—————————————+—————————————+—————————————————+
   |Представительские |    18 000   |    16 000   |      2 000      |
   |расходы           |             |             |(постоянная      |
   |                  |             |             |разница)         |
   +——————————————————+—————————————+—————————————+—————————————————+
   |Сумма начисленной |     3 500   |     2 000   |      1 500      |
   |амортизации       |             |             |(вычитаемая      |
   |                  |             |             |временная        |
   |                  |             |             |разница)         |
   +——————————————————+—————————————+—————————————+—————————————————+
   |Неоплаченный доход|     4 000   |      —      |      4 000      |
   |от продаж         |             |             |(налогооблагаемая|
   |                  |             |             |временная        |
   |                  |             |             |разница)         |
   L——————————————————+—————————————+—————————————+——————————————————

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 120 000 руб. (500 000 руб. x 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 480 руб. (2000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 360 руб. (1500 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 960 руб. (4000 руб. x 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

В итоге текущий налог на прибыль (то есть налог на прибыль, начисленный по данным налогового учета и отраженный в декларации, - кредитовое сальдо по субсчету "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68) составит:

120 000 руб. + 480 руб. + 360 руб. - 960 руб. = 119 880 руб.

Чистая прибыль фирмы по данным бухгалтерского учета (кредитовое сальдо по счету 99 на конец года) составит:

500 000 руб. - 120 000 руб. - 480 руб. = 379 520 руб.

Отчет о прибылях и убытках за 2003 г. будет заполнен так:

(руб.)

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |                     Показатель                     |За отчетный|
   +——————————————————————————————————————————————T—————+   период  |
   |                 наименование                 | код |           |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |                       1                      |  2  |     3     |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |...                                           |...  |...        |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Прибыль (убыток) от продаж                    |     |  500 000  |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |...                                           |...  |...        |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения           |     |  500 000  |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Отложенные налоговые активы                   |     |      360  |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Отложенные налоговые обязательства            |     |     (960) |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Текущий налог на прибыль                      |     | (119 880) |
   L——————————————————————————————————————————————+—————+————————————

Вписываемые строки формы N 2

В новом Отчете о прибылях и убытках больше не упоминаются чрезвычайные доходы и расходы. Но если у фирмы соответствующие показатели за отчетный период будут, бухгалтер может самостоятельно внести данные о них в форму N 2 - для этого предусмотрены свободные строки.

Они могут быть указаны сразу после строки "Текущий налог на прибыль".

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 чрезвычайными доходами и расходами считаются поступления и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.).

Согласно Гражданскому кодексу РФ, чрезвычайными обстоятельствами не являются:

- нарушение своих обязанностей партнерами предприятия;

- отсутствие на рынке необходимых предприятию материально-производственных запасов (товаров, сырья, материалов и т.п.);

- отсутствие у предприятия необходимых денежных средств.

Чрезвычайные доходы

Чрезвычайные доходы - поступления, возникшие в результате непредвиденных обстоятельств.

Как чрезвычайные доходы могут быть, в частности, учтены:

- стоимость материальных ценностей, оприходованных после списания непригодного к восстановлению имущества организации, поврежденного в результате чрезвычайных обстоятельств;

- страховое возмещение убытков, понесенных организацией в результате чрезвычайных обстоятельств.

Материальные ценности, остающиеся от списания объектов имущества, не пригодных к восстановлению, отражаются в учете по цене возможного использования. При оприходовании таких ценностей в учете делается проводка:

Дебет 10 Кредит 99

- отражена стоимость оприходованных материалов, оставшихся после списания уничтоженных объектов имущества.

Если уничтоженное имущество было застраховано, то сумма страхового возмещения отражается следующими проводками:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 99

- отражена сумма страхового возмещения по уничтоженному объекту имущества;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- поступила на расчетный счет сумма страхового возмещения.

Чрезвычайные расходы

Чрезвычайные расходы - это затраты, возникшие в результате непредвиденных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.).

Как чрезвычайные расходы могут быть, в частности, учтены:

- остаточная стоимость утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств основных средств, материалов, готовой продукции, товаров, иного имущества;

- расходы, понесенные организацией в связи с ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств.

Списание материально-производственных запасов, уничтоженных в результате наступления чрезвычайных обстоятельств, отражается следующими проводками:

Дебет 99 Кредит 10

- списана фактическая себестоимость уничтоженных сырья и материалов;

Дебет 99 Кредит 41

- списана фактическая себестоимость уничтоженных товаров;

Дебет 99 Кредит 43

- списана себестоимость уничтоженной готовой продукции.

Выбытие уничтоженных объектов основных средств отражается в учете следующими проводками:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- отражено выбытие уничтоженного основного средства по первоначальной стоимости;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма начисленной амортизации по уничтоженному основному средству;

Дебет 99 Кредит 01

- отражен убыток от списания основного средства, уничтоженного в результате чрезвычайного обстоятельства.

Факт возникновения чрезвычайных обстоятельств должен быть документально подтвержден. За подтверждением того, что понесенные предприятием убытки действительно стали следствием чрезвычайного обстоятельства, необходимо обратиться в службы, которые занимаются ликвидацией последствий таких обстоятельств (МЧС, Государственную противопожарную службу, органы внутренних дел и т.д.).

Сумма чрезвычайных расходов указывается в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках и учитывается при налогообложении прибыли.

Строка "Чистая прибыль (убыток) отчетного года"

По этой строке формы N 2 отражается прибыль (убыток) от обычной деятельности организации. Она определяется так:

Строка "Чистая прибыль (убыток) отчетного года" = Строка "Прибыль (убыток) до налогообложения" + Строка "Отложенные налоговые активы" - Строка "Отложенные налоговые обязательства" - Строка "Текущий налог на прибыль".

Пример. В 2003 г. ЗАО "Актив" получило следующие показатели:

- прибыль (убыток) до налогообложения - 500 000 руб.;

- отложенные налоговые активы - 360 руб.;

- отложенные налоговые обязательства - 960 руб.;

- текущий налог на прибыль - 119 880 руб.

Чистая прибыль ЗАО "Актив" составит:

500 000 руб. + 360 руб. - 960 руб. - 119 880 руб. = 379 520 руб.

Справочные данные

Серьезные изменения произошли в "справочном" разделе Отчета о прибылях и убытках.

Так, в нем появилась новая строка "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Такие обязательства рассчитывают по формуле:

Постоянные налоговые = Постоянные разницы x 24%

обязательства (активы)

Постоянные разницы возникают, если момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, но их величина различается.

Так, например, в Налоговом кодексе существует ряд расходов, которые не учитываются в налогообложении ни при каких обстоятельствах либо учитываются в пределах нормативов. В то же время ПБУ 10/99 таковых ограничений не предусматривает. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда фирма фактически потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может.

К таким расходам относятся:

- стоимость безвозмездно переданного имущества;

- плата нотариусу;

- представительские расходы;

- расходы на подготовку и переподготовку кадров;

- рекламные расходы;

- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

- проценты по долговым обязательствам и т.д.

Величина постоянной разницы определяется так:

Сумма данного вида Сумма данного вида

Постоянная = расходов, признанная - расходов, признанная

разница в бухгалтерском учете в налоговом учете

Ее необходимо отразить на том счете, где ведется учет актива или обязательства, по которому она возникла.

Пример. ЗАО "Актив" торгует мебелью.

Для привлечения покупателей "Актив" решил в 2003 г. провести рекламную акцию - розыгрыш призов.

Расходы на приобретение призов составили 66 000 руб. (в том числе НДС - 11 000 руб.).

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 44 субсчет "Расходы на рекламу" Кредит 76

- 55 000 руб. (66 000 - 11 000) - отражены расходы на рекламу;

Дебет 19 Кредит 76

- 11 000 руб. - учтен НДС по рекламным расходам;

Дебет 76 Кредит 51

- 66 000 руб. - оплачена стоимость призов.

В 2003 г. "Актив" продал мебель на сумму 4 500 000 руб. (без НДС). Таким образом, он может уменьшить налогооблагаемую прибыль только на 45 000 руб. (1% x 4 500 000 руб.). Оставшиеся 10 000 руб. (55 000 - 45 000) нужно отнести на постоянные разницы:

Дебет 44 субсчет "Постоянные разницы" Кредит 44 субсчет "Расходы на рекламу"

- 10 000 руб. - отражена постоянная разница по расходам на рекламу.

Наличие постоянных разниц приводит к тому, что фирма вынуждена больше платить налога на прибыль по сравнению с тем, если бы она рассчитывала налог на прибыль исходя не из Налогового кодекса, а из расходов (доходов), признанных в бухучете. Сумма такого превышения и называется постоянным налоговым обязательством.

Учет постоянных налоговых обязательств следует вести на счете 99 "Прибыль и убытки".

Пример. Воспользуемся условием предыдущего примера.

Допустим, что других постоянных разниц у "Актива" не было. Тогда по итогам I квартала 2003 г. бухгалтер сделает проводку:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68

- 2400 руб. (10 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Его сумма указывается в строке "Постоянные налоговые обязательства (активы)" формы N 2 за 2003 г.

Еще одно изменение справочного раздела формы N 2.

Раньше в этом разделе бухгалтер акционерного общества должен был указывать сумму дивидендов, приходящихся на каждую обычную и привилегированную акцию.

Теперь же придется рассчитать базовую и разводненную прибыль на одну акцию. Для этого можно воспользоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, которые утверждены Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н.

Действовать надо так. Сначала нужно рассчитать средневзвешенное количество обыкновенных акций. Для этого количество обыкновенных акций на 1-е число каждого месяца отчетного периода суммируют и делят на количество месяцев.

После этого из чистой прибыли вычитают сумму дивидендов по привилегированным акциям и остаток делят на полученное средневзвешенное число обыкновенных акций.

Для расчета разводненной прибыли представляют, что все привилегированные акции обменены на обыкновенные. После этого чистую прибыль делят на суммарное количество обыкновенных акций - тех, что были с самого начала, и тех, что получены в результате конвертации привилегированных акций.

Пример. По итогам 2003 г. чистая прибыль открытого акционерного общества "ИнвестПлюс" составила 500 000 руб. Средневзвешенное количество акций общества за 2003 г. составило 11 000 штук.

Кроме того, в 2003 г. фирма выпустила 1000 привилегированных акций с правом получения дивидендов в сумме 20 руб. на каждую и правом конвертации 1 привилегированной акции в 3 обыкновенных.

Базовая прибыль на 1 акцию в данном случае составит:

((500 000 руб. - 1000 прив. акций x 20 руб/акция) / 11 000 акций) = 43,64 руб.

Разводненная прибыль на 1 акцию будет равна:

(500 000 руб. : (11 000 акций + 1000 прив. акций x 3)) = 35,71 руб.

Соответствующий раздел Отчета о прибылях и убытках за 2003 г. будет заполнен так:

(руб.)

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |                     Показатель                     |За отчетный|
   +——————————————————————————————————————————————T—————+   период  |
   |                 наименование                 | код |           |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |                       1                      |  2  |     3     |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |...                                           |...  |...        |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Справочно                                     |     |           |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |...                                           |...  |...        |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Базовая прибыль (убыток) на акцию             |     |     44    |
   +——————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Разводненная прибыль (убыток) на акцию        |     |     36    |
   L——————————————————————————————————————————————+—————+————————————

Расшифровка отдельных прибылей и убытков

В форме N 2 расшифровываются наиболее значительные виды внереализационных доходов и расходов. Так, отдельно указываются:

- суммы штрафов, пеней и неустоек за нарушение хозяйственных договоров, полученные или уплаченные организацией;

- прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в 2003 г.;

- суммы убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств, которые получает или, наоборот, возмещает организация;

- курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

- отчисления в оценочные резервы;

- суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Таблица, где приводят расшифровки отдельных прибылей и убытков, изменилась незначительно. Между тем ее заполнение всегда вызывало немало вопросов у бухгалтеров. Покажем, как нужно заполнять некоторые ее строки, обратив при этом особое внимание на происшедшие изменения.

Штрафы, пени, неустойки

Штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств включают в состав внереализационных доходов, если они признаны должником или подлежат уплате по решению суда, вступившему в законную силу.

При этом надо помнить и о том, что суммы признанных и присужденных санкций облагаются налогом на прибыль. Поэтому, прежде чем подавать иск или предъявлять имущественные претензии своим должникам, оцените возможность и сроки получения денег. Иначе может сложиться ситуация, что должник признает за собой долг (или суд вынесет решение в вашу пользу) и у вас сразу же возникнет обязанность заплатить налог на прибыль. Хотя взыскать с должника деньги, возможно, будет нереально либо это займет много времени.

Пример. В 2003 г. по договору купли-продажи ООО "Пассив" отгрузило ЗАО "Актив" товары на сумму 120 000 руб. Товары облагаются НДС по ставке 20 процентов. Договором установлено, что товары должны быть оплачены не позднее 3 дней с момента их получения. В случае просрочки оплаты ежедневно начисляются пени в размере 0,1 процента от суммы договора.

ЗАО "Актив" перечислило денежные средства через 10 дней с момента получения товара (то есть просрочка платежа составила 7 дней). В связи с этим "Активу" были начислены пени в размере 840 руб. (120 000 руб. x 0,1% x 7 дн.). "Актив" сумму пеней признал.

Бухгалтер "Пассива" сделал такие проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 840 руб. - начислены признанные должником штрафные санкции за нарушение договорных обязательств;

Дебет 51 Кредит 76

- 840 руб. - получены денежные средства в оплату штрафных санкций;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 140 руб. (840 руб. x 20/120) - начислен налог на добавленную стоимость.

Сумма штрафных санкций (за вычетом НДС) в размере 700 руб. (840 - 140) должна быть отражена в расшифровке к Отчету о прибылях и убытках:

Расшифровка отдельных прибылей и убытков

(тыс. руб.)

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |                   Показатель                   |  За отчетный  |
   |                                                |     период    |
   +——————————————————————————————————————————T—————+———————T———————+
   |               наименование               | код |прибыль| убыток|
   +——————————————————————————————————————————+—————+———————+———————+
   |                     1                    |  2  |   3   |   4   |
   +——————————————————————————————————————————+—————+———————+———————+
   |Штрафы, пени и неустойки, начисленные или |...  |  0,7  |...    |
   |по которым получены решения суда          |     |       |       |
   |(арбитражного суда) об их взыскании       |     |       |       |
   +——————————————————————————————————————————+—————+———————+———————+
   |...                                       |...  |...    |...    |
   L——————————————————————————————————————————+—————+———————+————————

Прибыль прошлых лет

К таким суммам, в частности, относятся расходы, ошибочно включенные в себестоимость в прошлом отчетном периоде. Это связано с тем, что ошибки, допущенные в бухгалтерской отчетности, которая была утверждена (например, в отчетности за 2002 г.), фирма должна исправить в том отчетном периоде, когда ошибки были выявлены.

Пример. В 2002 г. бухгалтер неправомерно включил в себестоимость затраты, связанные с покупкой основного средства, на сумму 2000 руб. Ошибку выявили в IV квартале 2003 г.

В учете фирмы делается проводка:

Дебет 01 Кредит 91-1

- 2000 руб. - учтены затраты по покупке основного средства в его первоначальной стоимости.

Прибыль 2002 г., выявленная в 2003 г., так будет отражена в расшифровке к Отчету о прибылях и убытках:

Расшифровка отдельных прибылей и убытков

(тыс. руб.)

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |                   Показатель                   |  За отчетный  |
   |                                                |     период    |
   +——————————————————————————————————————————T—————+———————T———————+
   |               наименование               | код |прибыль| убыток|
   +——————————————————————————————————————————+—————+———————+———————+
   |                     1                    |  2  |   3   |   4   |
   +——————————————————————————————————————————+—————+———————+———————+
   |Прибыль (убыток) прошлых лет              |...  |   2   |...    |
   +——————————————————————————————————————————+—————+———————+———————+
   |...                                       |...  |...    |...    |
   L——————————————————————————————————————————+—————+———————+————————

Отчисления в оценочные резервы

Эта строка - новая в расшифровке Отчета о прибылях и убытках. Оценочные резервы - это резервы под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бумаги и по сомнительным долгам.

Как заполнить эту строку отчета, покажем на примере.

Пример. На балансе ОАО "Стройтрест" по состоянию на 31 декабря 2002 г. числилось 30 000 штук облицовочных кирпичей марки М-150. Фактическая себестоимость одного кирпича - 7 руб. 60 коп. Таким образом, фактическая себестоимость партии кирпича марки М-150 составляет 228 000 руб. (30 000 шт. x 7,6 руб/шт.).

В течение 2003 г. рыночные цены на кирпич этой марки устойчиво снижались. Согласно официальной информации, полученной на ближайшей товарно-сырьевой бирже, рыночная стоимость одного кирпича марки М-150 по состоянию на 31 декабря 2003 г. составляет 4 руб. 20 коп. за штуку. Таким образом, рыночная стоимость партии кирпича марки М-150 составляет 126 000 руб. (30 000 шт. x 4,2 руб/шт.).

Основываясь на этой информации, бухгалтер "Стройтреста" составил следующий расчет:

     
   ——————————————————————T————————————————————T—————————————————————¬
   |     Фактическая     | Рыночная стоимость |Разница между учетной|
   | себестоимость партии|партии кирпича, руб.|      и рыночной     |
   |    кирпича, руб.    |                    |   стоимостью, руб.  |
   +—————————————————————+————————————————————+—————————————————————+
   |       228 000       |       126 000      |       102 000       |
   L—————————————————————+————————————————————+——————————————————————

На основании расчета по состоянию на 31 декабря 2003 г. бухгалтер сделал проводку:

Дебет 91-2 Кредит 14

- 102 000 руб. - создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Таким образом, в балансе за 2003 г. материалы будут показаны по текущей рыночной стоимости (126 000 руб.), а в Отчете о прибылях и убытках за 2003 г. будет признан убыток от снижения их стоимости (102 000 руб.). Тем самым организация, с одной стороны, не допускает завышения стоимости материалов, а с другой - страхуется от необходимости признания в будущем убытков, которые относятся к данному периоду.

Сумма созданного резерва должна быть отражена в расшифровке к Отчету о прибылях и убытках:

Расшифровка отдельных прибылей и убытков

(тыс. руб.)

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |                   Показатель                   |  За отчетный  |
   |                                                |     период    |
   +——————————————————————————————————————————T—————+———————T———————+
   |               наименование               | код |прибыль| убыток|
   +——————————————————————————————————————————+—————+———————+———————+
   |                     1                    |  2  |   3   |   4   |
   +——————————————————————————————————————————+—————+———————+———————+
   |Отчисления в оценочные резервы            |...  |   x   |  102  |
   +——————————————————————————————————————————+—————+———————+———————+
   |...                                       |...  |...    |...    |
   L——————————————————————————————————————————+—————+———————+————————

Списание дебиторской

и кредиторской задолженности

Если срок исковой давности истек, правила бухгалтерского и налогового учета требуют списать просроченную задолженность. Дебиторскую задолженность списывают на убытки (в дебет субсчета 91-2), кредиторскую - на увеличение доходов (в кредит субсчета 91-1).

Пример. В IV квартале 2003 г. ЗАО "Рассвет" списало кредиторскую задолженность поставщика в связи с истечением срока исковой давности (полученные от поставщика товары в течение трех лет так и не были оплачены). Сумма задолженности составила 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).

Бухгалтер "Рассвета" сделал такие проводки:

Дебет 60 Кредит 91-1

- 60 000 руб. - списана кредиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 10 000 руб. - списан налог на добавленную стоимость по полученным и неоплаченным товарам.

Сумма в 50 000 руб. (60 000 - 10 000) должна быть отражена в расшифровке к Отчету о прибылях и убытках:

Расшифровка отдельных прибылей и убытков

(тыс. руб.)

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |                   Показатель                   |  За отчетный  |
   |                                                |     период    |
   +——————————————————————————————————————————T—————+———————T———————+
   |               наименование               | код |прибыль| убыток|
   +——————————————————————————————————————————+—————+———————+———————+
   |Списание дебиторских и кредиторских       |...  |...    |   50  |
   |задолженностей, по которым истек срок     |     |       |       |
   |исковой давности                          |     |       |       |
   +——————————————————————————————————————————+—————+———————+———————+
   |...                                       |...  |...    |...    |
   L——————————————————————————————————————————+—————+———————+————————

Порядок заполнения формы N 2 за 2003 г. рассмотрим на примере.

Пример. Цифры примера условные.

В 2003 г. ООО "Пассив" продавало продукцию собственного производства на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.). Общая сумма положительных суммовых разниц, которые возникли при расчетах с покупателями в 2003 г., составила 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).

Выручка от реализации продукции собственного производства за 2002 г. составила 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Общая сумма положительных суммовых разниц, которые возникали при расчетах с покупателями в 2002 г., составила 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.).

По строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг..." формы N 2 указываются следующие суммы:

- в столбце 3 - 550 000 руб. (600 000 - 100 000 + 60 000 - 10 000);

- в столбце 4 - 220 000 руб. (240 000 - 40 000 + + 24 000 - 4000).

Себестоимость продукции, проданной в 2003 г., составила 400 000 руб. Себестоимость продукции, проданной в 2002 г., составила 160 000 руб.

По строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" формы N 2 указываются следующие суммы:

- в столбце 3 - 400 000 руб.;

- в столбце 4 - 160 000 руб.

Чтобы рассчитать валовую прибыль "Пассива", из общей суммы выручки от продажи продукции необходимо вычесть себестоимость проданной продукции.

По строке "Валовая прибыль" формы N 2 необходимо сделать следующие записи:

- в столбце 3 - 150 000 руб. (550 000 - 400 000);

- в столбце 4 - 60 000 руб. (220 000 - 160 000).

Общая сумма расходов, связанных со сбытом продукции, в 2003 г. составила 10 000 руб. В эту сумму вошли расходы на рекламу и расходы по доставке продукции покупателям. Общая сумма расходов, связанных со сбытом продукции, в 2002 г. составила 4000 руб.

По строке "Коммерческие расходы" формы N 2 указываются следующие суммы:

- в столбце 3 - 10 000 руб.;

- в столбце 4 - 4000 руб.

Общая сумма общехозяйственных расходов за 2003 г. составила 30 000 руб. Общая сумма общехозяйственных расходов за 2002 г. - 12 000 руб.

По строке "Управленческие расходы" формы N 2 указываются следующие суммы:

- в столбце 3 - 30 000 руб.;

- в столбце 4 - 12 000 руб.

Чтобы определить прибыль (убыток) от продаж, из выручки от продажи товаров (продукции, работ, услуг) (строка 010) необходимо вычесть расходы фирмы.

По строке "Прибыль (убыток) от продаж" формы N 2 указываются следующие суммы:

- в столбце 3 - 110 000 руб. (550 000 - 400 000 - 10 000 - 30 000);

- в столбце 4 - 44 000 руб. (220 000 - 160 000 - 4000 - 12 000).

В 2003 г. банк начислил "Пассиву" проценты за пользование денежными средствами, находящимися на расчетном счете организации. Сумма процентов составила 5000 руб. Общая сумма процентов, начисленных банком, за 2002 г. составила 2000 руб.

По строке "Проценты к получению" формы N 2 указываются следующие суммы:

- в столбце 3 - 5000 руб.;

- в столбце 4 - 2000 руб.

Общая сумма процентов, которые "Пассив" уплатил по выпущенным облигациям за 2003 г., составила 10 000 руб. Общая сумма процентов по облигациям, которую организация уплатила в 2002 г., составила 4000 руб.

По строке "Проценты к уплате" формы N 2 указываются следующие суммы:

- в столбце 3 - 10 000 руб.;

- в столбце 4 - 4000 руб.

Доходов от участия в уставных капиталах "Пассив" в 2002 и 2003 гг. не получал. Поэтому строка "Доходы от участия в других организациях" прочеркивается.

Общая сумма доходов, полученных от сдачи помещений в аренду, за 2003 г. составила 30 000 руб. (в том числе НДС - 5000 руб.). При этом сдача имущества в аренду не является обычным видом деятельности организации. Также в 2003 г. ООО "Пассив" реализовало материалы. Сумма, полученная от продажи материалов, составила 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.).

За 2002 г. доходы от сдачи помещений в аренду составили 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). Также в 2002 г. ООО "Пассив" продало исключительное право на объект нематериальных активов. Сумма, полученная от продажи прав, составила 7200 руб. (в том числе НДС - 1200 руб.).

По строке "Прочие операционные доходы" формы N 2 указываются следующие суммы:

- в столбце 3 - 40 000 руб. (30 000 - 5000 + 18 000 - 3000);

- в столбце 4 - 16 000 руб. (12 000 - 2000 + 7200 - 1200).

Общая сумма расходов, связанных со сдачей помещения в аренду, за 2003 г. составила 1000 руб., фактическая себестоимость проданных материалов - 10 000 руб. Общая сумма налога на имущество, уплаченная "Пассивом" в 2003 г., составила 10 000 руб.

Первоначальная стоимость нематериального актива, проданного в 2002 г., составила 4000 руб. (амортизация по этому объекту нематериальных активов не начислялась). Сумма расходов, связанных со сдачей помещений в аренду, составила 2000 руб. Общая сумма налога на имущество - 5000 руб.

По строке "Прочие операционные расходы" формы N 2 указываются следующие суммы:

- в столбце 3 - 21 000 руб. (1000 + 10 000 + 10 000);

- в столбце 4 - 11 000 руб. (4000 + 2000 + 3000 + 2000).

Общая сумма положительных курсовых разниц, образовавшихся в учете "Пассива" в 2003 г., составила 5000 руб. Сумма положительных курсовых разниц, образовавшихся в учете организации в 2002 г., составила 2000 руб.

По строке "Внереализационные доходы" формы N 2 указываются следующие суммы:

- в столбце 3 - 5000 руб.;

- в столбце 4 - 2000 руб.

В 2003 г. в соответствии с решением арбитражного суда предприятие заплатило неустойку за несвоевременную оплату материалов. Сумма неустойки составила 3000 руб. Общая сумма неустоек, уплаченных в соответствии с решениями суда, в 2002 г. составила 1000 руб.

По строке "Внереализационные расходы" формы N 2 указываются следующие суммы:

- в столбце 3 - 3000 руб.;

- в столбце 4 - 1000 руб.

Прибыль (убыток) до налогообложения составит:

- в 2003 г. (столбец 3) - 126 000 руб. (110 000 + 5000 - 10 000 + 40 000 - 21 000 + 5000 - 3000);

- в 2002 г. (столбец 4) - 48 000 руб. (44 000 + 2000 - 4000 + 16 000 - 11 000 + 2000 - 1000).

Сумма отложенных налоговых активов фирмы составила:

- за 2003 г. - 5000 руб.;

- за 2002 г. - 2000 руб.

По строке "Отложенные налоговые активы" указывают:

- в столбце 3 - 5000 руб.;

- в столбце 4 - 2000 руб.

Сумма отложенных налоговых обязательств фирмы составила:

- за 2003 г. - 900 руб.;

- за 2002 г. - 300 руб.

По строке "Отложенные налоговые обязательства" указывают:

- в столбце 3 - 900 руб.;

- в столбце 4 - 300 руб.

Налог на прибыль, начисленный за 2003 г. с учетом постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, составил 25 200 руб.

Налог на прибыль, начисленный за 2002 г. с учетом постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, составил 10 500 руб.

По строке "Текущий налог на прибыль" указывают:

- в столбце 3 - 900 руб.;

- в столбце 4 - 300 руб.

Чистая прибыль фирмы за 2003 г. составит:

126 000 руб. + 5000 руб. - 900 руб. - 25 200 руб. = 104 900 руб.

Чистая прибыль фирмы за 2002 г. составит:

48 000 руб. + 2000 руб. - 300 руб. - 10 500 руб. = 39 200 руб.

По строке "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" указывают:

- в столбце 3 - 104 900 руб.;

- в столбце 4 - 39 200 руб.

Сумма постоянных налоговых обязательств фирмы составила:

- в 2003 г. - 780 руб.;

- в 2002 г. - 320 руб.

Эти суммы указывают по строке "Постоянные налоговые обязательства (активы)" в столбце 3 (780 руб.) и столбце 4 (320 руб.).

По строке "Штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании" расшифровки отдельных прибылей и убытков указываются следующие суммы:

- в столбце 4 - 3000 руб.;

- в столбце 6 - 1000 руб.

По строке "Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте" расшифровки отдельных прибылей и убытков указываются следующие суммы:

- в столбце 3 - 5000 руб.;

- в столбце 5 - 2000 руб.

Отчет о прибылях и убытках за 2003 г. будет заполнен так:

(руб.)

     
   ———————————————————————————————————T——————————————T——————————————¬
   |            Показатель            |  За отчетный |За аналогичный|
   +————————————————————————————T—————+    период    |    период    |
   |        наименование        | код |              | прошлого года|
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |              1             |  2  |       3      |       4      |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Доходы и расходы по обычным |     |    550 000   |    220 000   |
   |видам деятельности          |     |              |              |
   |Выручка (нетто) от продажи  |     |              |              |
   |товаров, продукции, работ,  |     |              |              |
   |услуг (за минусом налога на |     |              |              |
   |добавленную стоимость,      |     |              |              |
   |акцизов и аналогичных       |     |              |              |
   |обязательных платежей)      |     |              |              |
   |Себестоимость проданных     |     |   (400 000)  |   (160 000)  |
   |товаров, продукции, работ,  |     |              |              |
   |услуг                       |     |              |              |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Валовая прибыль             |     |    150 000   |     60 000   |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Коммерческие расходы        |     |    (10 000)  |     (4 000)  |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Управленческие расходы      |     |    (30 000)  |    (12 000)  |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Прибыль (убыток) от продаж  |     |    110 000   |     44 000   |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Прочие доходы и расходы     |     |              |              |
   |Проценты к получению        |     |      5 000   |      2 000   |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Проценты к уплате           |     |    (10 000)  |     (4 000)  |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Доходы от участия в других  |     |       —      |       —      |
   |организациях                |     |              |              |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Прочие операционные доходы  |     |     40 000   |     16 000   |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Прочие операционные расходы |     |    (21 000)  |    (11 000)  |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Внереализационные доходы    |     |      5 000   |      2 000   |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Внереализационные расходы   |     |     (3 000)  |     (1 000)  |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Прибыль (убыток) до         |     |    126 000   |     48 000   |
   |налогообложения             |     |              |              |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Отложенные налоговые активы |     |      5 000   |      2 000   |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Отложенные налоговые        |     |       (900)  |       (300)  |
   |обязательства               |     |              |              |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Текущий налог на прибыль    |     |    (25 200)  |    (10 500)  |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Чистая прибыль (убыток)     |     |    104 900   |     39 200   |
   |отчетного периода           |     |              |              |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Справочно.                  |     |              |              |
   |Постоянные налоговые        |     |        780   |        320   |
   |обязательства (активы)      |     |              |              |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Базовая прибыль (убыток) на |     |       —      |       —      |
   |акцию                       |     |              |              |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Разводненная прибыль        |     |       —      |       —      |
   |(убыток) на акцию           |     |              |              |
   L————————————————————————————+—————+——————————————+———————————————

Расшифровка отдельных прибылей и убытков

     
   —————————————————————————————————T———————————————T———————————————¬
   |           Показатель           |  За отчетный  | За аналогичный|
   |                                |     период    |     период    |
   |                                |               | прошлого года |
   +——————————————————————————T—————+———————T———————+———————T———————+
   |       наименование       | код |прибыль| убыток|прибыль| убыток|
   +——————————————————————————+—————+———————+———————+———————+———————+
   |             1            |  2  |   3   |   4   |   5   |   6   |
   +——————————————————————————+—————+———————+———————+———————+———————+
   |Штрафы, пени и неустойки, |     |   —   |  3000 |   —   |  1000 |
   |признанные или по которым |     |       |       |       |       |
   |получены решения суда     |     |       |       |       |       |
   |(арбитражного суда) об их |     |       |       |       |       |
   |взыскании                 |     |       |       |       |       |
   +——————————————————————————+—————+———————+———————+———————+———————+
   |Прибыль (убыток) прошлых  |     |   —   |   —   |   —   |   —   |
   |лет                       |     |       |       |       |       |
   +——————————————————————————+—————+———————+———————+———————+———————+
   |Возмещение убытков,       |     |   —   |   —   |   —   |   —   |
   |причиненных неисполнением |     |       |       |       |       |
   |или ненадлежащим          |     |       |       |       |       |
   |исполнением обязательств  |     |       |       |       |       |
   +——————————————————————————+—————+———————+———————+———————+———————+
   |Курсовые разницы по       |     |  5000 |   —   |  2000 |   —   |
   |операциям в иностранной   |     |       |       |       |       |
   |валюте                    |     |       |       |       |       |
   +——————————————————————————+—————+———————+———————+———————+———————+
   |Отчисления в оценочные    |     |   x   |   —   |   x   |   —   |
   |резервы                   |     |       |       |       |       |
   +——————————————————————————+—————+———————+———————+———————+———————+
   |Списание дебиторских и    |     |   —   |   —   |   —   |   —   |
   |кредиторских              |     |       |       |       |       |
   |задолженностей, по которым|     |       |       |       |       |
   |истек срок исковой        |     |       |       |       |       |
   |давности                  |     |       |       |       |       |
   L——————————————————————————+—————+———————+———————+———————+————————

ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА (ФОРМА N 3)

Отчет по форме N 3 может заполняться на основании Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н.

В этой форме отражаются данные о движении собственного капитала, к которому, в частности, относятся:

- уставный (складочный) капитал организации;

- добавочный капитал;

- резервный капитал;

- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Кроме того, в этой форме указывают суммы резервов, которые были сформированы или израсходованы организацией.

РАЗДЕЛ I. ИЗМЕНЕНИЯ КАПИТАЛА

Столбец 3 "Уставный капитал"

В строке "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" фирма отражает сумму уставного капитала на 31 декабря 2001 г. (то есть сальдо по кредиту счета 80 "Уставный капитал" на эту дату).

В строке "Остаток на 1 января предыдущего года" фирма отражает сумму уставного капитала на 1 января 2002 г. (то есть сальдо по кредиту счета 80 "Уставный капитал" на эту дату).

Если в течение 2002 г. уставный капитал был увеличен, то сумма увеличения отражается в строке "Увеличение величины капитала за счет". Уставный капитал может быть увеличен в результате:

- дополнительного выпуска акций;

- увеличения номинальной стоимости акций;

- реорганизации фирмы.

Сумма увеличения уставного капитала отражается по соответствующим строкам формы (строки "Дополнительного выпуска акций", "Увеличения номинальной стоимости акций" и "Реорганизации юридического лица").

Таким образом, здесь указывают кредитовый оборот счета 80 "Уставный капитал" за 2002 г.

Если в течение 2002 г. уставный капитал был уменьшен, то соответствующая сумма отражается в строке "Уменьшение величины капитала за счет". При этом уменьшение уставного капитала возможно в случаях:

- уменьшения вкладов или номинальной стоимости акций;

- аннулирования собственных акций акционерным обществом;

- реорганизации фирмы.

Сумма уменьшения уставного капитала отражается по соответствующим строкам формы (строки "Уменьшения номинала акций", "Уменьшения количества акций" и "Реорганизации юридического лица").

Таким образом, здесь указывают дебетовый оборот счета 80 "Уставный капитал" за 2002 г.

По строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" указывают кредитовое сальдо счета 80 "Уставный капитал" на 31 декабря 2002 г.

Затем в форме отражают увеличение уставного капитала в 2003 г. (строка "Увеличение величины капитала за счет". Сумма увеличения указывается по соответствующим строкам формы (строки "Дополнительного выпуска акций", "Увеличения номинальной стоимости акций" и "Реорганизации юридического лица").

Таким образом, здесь отражают кредитовый оборот счета 80 "Уставный капитал" за 2003 г.

Если в течение 2003 г. уставный капитал был уменьшен, то соответствующая сумма отражается в строке "Уменьшение величины капитала за счет". Сумма уменьшения отражается по соответствующим строкам формы (строки "Уменьшения номинала акций", "Уменьшения количества акций" и "Реорганизации юридического лица").

Таким образом, здесь указывают дебетовый оборот счета 80 "Уставный капитал" за 2003 г.

По строке "Остаток на 31 декабря отчетного года" показывается остаток по счету 80 по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Столбец 4 "Добавочный капитал"

Здесь отражают данные о движении добавочного капитала.

В строке "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" фирма отражает сумму добавочного капитала на 31 декабря 2001 г. (то есть сальдо по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" на эту дату).

По строке "Результат от переоценки объектов основных средств" указывается увеличение или уменьшение уставного капитала за счет переоценки основных средств, проведенной на 1 января 2002 г. Если в результате переоценки сумма уставного капитала уменьшилась, то ее отражают в круглых скобках.

В строке "Остаток на 1 января предыдущего года" фирма отражает сумму уставного капитала на 1 января 2002 г. (то есть сальдо по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" на эту дату). Эту сумму отражают с учетом переоценки основных средств, проведенной в 2001 г.

По строке "Результат от пересчета иностранных валют" указывают положительные (увеличение добавочного капитала) или отрицательные (уменьшение добавочного капитала) курсовые разницы. Такие разницы возникают, если в 2002 г. учредители фирмы внесли деньги в уставный капитал, и его сумма была выражена в иностранной валюте.

В строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" фирма отражает сальдо по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" на 31 декабря 2002 г.

По следующей строке столбца 3 ("Результат от переоценки объектов основных средств") указывается увеличение или уменьшение уставного капитала за счет переоценки основных средств, проведенной на 1 января 2003 г. Если в результате переоценки сумма уставного капитала уменьшилась, то ее отражают в круглых скобках.

В строке "Остаток на 1 января отчетного года" фирма отражает кредитовое сальдо по счету 83 "Добавочный капитал" на 1 января 2003 г. Эту сумму указывают с учетом переоценки основных средств, проведенной в 2002 г.

Далее по строке "Результат от пересчета иностранных валют" указывают положительные (увеличение добавочного капитала) или отрицательные (уменьшение добавочного капитала) курсовые разницы. Такие разницы возникают, если в 2003 г. учредители фирмы внесли деньги в уставный капитал и его сумма была выражена в иностранной валюте.

В строке "Остаток на 31 декабря отчетного года" показывается кредитовое сальдо счета 83 по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Столбец 5 "Резервный капитал"

Резервный капитал (фонд) формируется за счет чистой прибыли организации. Акционерные общества должны формировать резервный фонд в обязательном порядке.

Так, Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" установлено, что акционерные общества обязаны формировать резервный фонд в размере не менее 5 процентов от уставного капитала. Часть чистой прибыли акционерного общества должна направляться в резервный фонд до тех пор, пока он не достигнет размера, предусмотренного учредительными документами.

Общества с ограниченной ответственностью могут направлять чистую прибыль в резервный фонд в порядке, предусмотренном их уставом и учетной политикой. Таким образом, если участники ООО решили создать резервный фонд, то ни по размерам, ни по порядку его формирования ограничений нет.

Также в соответствии с действующим законодательством могут создавать резервный фонд на условиях, установленных уставом, кооперативы и унитарные предприятия. В некоммерческих организациях создание резервного фонда не предусмотрено.

Столбец "Резервный капитал" заполняют так:

- строка "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" - здесь фирма отражает сальдо по кредиту счета 82 "Резервный капитал" на 31 декабря 2001 г.;

- строка "Остаток на 1 января предыдущего года" - здесь фирма отражает сальдо по кредиту счета 82 "Резервный капитал" на 1 января 2002 г.;

- строка "Отчисления в резервный фонд" - здесь указывают кредитовый оборот по счету 82 "Резервный капитал" за 2002 г.;

- строка "Остаток на 31 декабря предыдущего года" - по этой строке указывается сальдо по кредиту счета 82 "Резервный капитал" на 31 декабря 2002 г.;

- строка "Остаток на 1 января отчетного года" - здесь фирма отражает кредитовое сальдо по счету 82 "Резервный капитал" на 1 января 2003 г.;

- строка "Отчисления в резервный фонд" - здесь указывают кредитовый оборот по счету 82 "Резервный капитал" за 2003 г. (то есть суммы чистой прибыли, направленной на формирование фонда);

- строка "Остаток на 31 декабря отчетного года" - здесь показывается кредитовое сальдо счета 82 по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Столбец 6 "Нераспределенная прибыль

(непокрытый убыток)"

Здесь указывают данные, связанные с движением нераспределенной прибыли фирмы.

В строке "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" фирма отражает сумму прибыли на 31 декабря 2001 г. (то есть сальдо по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на эту дату).

В строке "Изменения в учетной политике" указывают суммы, направленные в 2001 г. на увеличение прибыли фирмы согласно положениям учетной политики 2001 г.

По строке "Результат от переоценки объектов основных средств" указывается уменьшение нераспределенной прибыли за счет уценки основных средств, проведенной на 1 января 2002 г. Сумма уменьшения указывается в круглых скобках. Напомним, что в ходе переоценки вы можете уменьшить стоимость тех объектов основных средств, которые ранее были дооценены. Тогда сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал. А превышение суммы уценки над суммой дооценки относится в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Уценку объекта, который ранее не дооценивался, бухгалтер должен отразить так:

Дебет 84 Кредит 01

- уценен объект основных средств, который ранее не дооценивался;

Дебет 02 Кредит 84

- уменьшена амортизация уцененного объекта, который ранее не дооценивался.

В строке "Остаток на 1 января предыдущего года" фирма отражает сумму нераспределенной прибыли на 1 января 2002 г. (то есть сальдо по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на эту дату). Эту сумму отражают с учетом переоценки основных средств, проведенной в 2001 г.

По строке "Чистая прибыль" указывают сумму нераспределенной прибыли, полученной в 2002 г. Она уменьшается на сумму дивидендов, начисленных в 2002 г. и сумму отчислений в резервный фонд. Уменьшение чистой прибыли 2002 г. отражают по строкам "Чистая прибыль" и "Дивиденды".

В строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" фирма отражает сальдо по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на 31 декабря 2002 г.

В следующей строке ("Изменения в учетной политике") указывают суммы, направленные в 2002 г. на увеличение прибыли фирмы согласно положениям учетной политики.

По строке "Результат от переоценки объектов основных средств" указывается уменьшение нераспределенной прибыли за счет уценки основных средств, проведенной на 1 января 2003 г. Сумма уменьшения указывается в круглых скобках.

В строке "Остаток на 1 января отчетного года" фирма отражает кредитовое сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на 1 января 2003 г. Эту сумму указывают с учетом результатов переоценки основных средств, проведенной в 2002 г.

По строке "Чистая прибыль" отражают сумму нераспределенной прибыли, полученной в 2003 г. Как и прибыль предыдущего года, она уменьшается на сумму дивидендов, начисленных в 2003 г., и сумму отчислений в резервный фонд. Уменьшение чистой прибыли 2003 г. отражают по строкам "Чистая прибыль" и "Дивиденды".

В строке "Остаток на 31 декабря отчетного года" показывается кредитовое сальдо счета 84 по состоянию на 31 декабря 2003 г.

Столбец 7 "Итого"

По этому столбцу показывается информация о движении собственного капитала организации за 2001 - 2003 гг., полученная путем суммирования данных, отраженных в соответствующих строках формы N 3.

РАЗДЕЛ II. РЕЗЕРВЫ

Подразделы "Резервы, образованные в соответствии

с законодательством" и "Резервы, образованные

в соответствии с учредительными документами"

Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" заполняют акционерные общества. По действующему законодательству такие организации должны формировать резервный фонд. Размер фонда должен быть не менее 5 процентов от уставного капитала (Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Акционерные общества обязаны ежегодно отчислять в этот фонд не менее 5 процентов от своей чистой прибыли. Отчисления прекращаются, когда фонд достиг установленного уставом общества объема.

При формировании как обязательного, так и не обязательного резерва бухгалтер должен сделать запись:

Дебет 84 Кредит 82

- прибыль направлена на формирование резерва.

В столбце 3 показывается остаток резерва на 1 января 2003 г. (кредитовое сальдо счета 82).

В столбце 4 отражается сумма средств, направленных на создание резерва в течение 2003 г. (то есть оборот по кредиту счета 82).

В столбце 5 указывается сумма резерва, израсходованная в 2003 г. на покрытие тех или иных расходов (то есть оборот по дебету счета 82).

В столбце 6 показывается кредитовое сальдо счета 82 по состоянию на 1 января 2004 г.

Подраздел "Оценочные резервы"

Здесь приводится расшифровка данных о движении оценочных резервов, созданных организацией (резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги).

Такие резервы учитываются по кредиту счетов 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и 63 "Резервы по сомнительным долгам".

При отражении резерва по сомнительным долгам в бухгалтерской отчетности следует руководствоваться следующими принципами:

- созданный резерв уменьшает величину балансовой прибыли;

- на сумму резерва уменьшаются данные о дебиторской задолженности по соответствующим строкам актива баланса;

- в пассиве баланса сумма созданного резерва не отражается.

В столбце 3 показывается остаток резерва на 1 января 2003 г. (кредитовое сальдо счета 59 (63)).

В столбце 4 отражается сумма средств, направленных на создание резерва в течение 2003 г. (то есть оборот по кредиту счета 59 (63)).

В столбце 5 указывается сумма резерва, израсходованная в 2003 г. на покрытие тех или иных расходов (то есть оборот по дебету счета 59 (63)).

В столбце 6 показывается кредитовое сальдо счета 59 (63) по состоянию на 1 января 2004 г.

Подраздел "Резервы предстоящих расходов"

Для покрытия затрат, предстоящих в будущем, организации вправе создавать, в частности, следующие резервы:

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- на ежегодную выплату вознаграждения за выслугу лет;

- на подготовительные работы в связи с сезонным характером их производства;

- на ремонт основных средств.

Сумма резерва учитывается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

В столбце 3 показывается остаток резерва на 1 января 2003 г. (кредитовое сальдо счета 96).

В столбце 4 отражается сумма средств, направленных на создание резерва в течение 2003 г. (то есть оборот по кредиту счета 96).

В столбце 5 указывается сумма резерва, израсходованная в 2003 г. на покрытие тех или иных расходов (то есть оборот по дебету счета 96).

В столбце 6 показывается кредитовое сальдо счета 96 по состоянию на 1 января 2004 г.

РАЗДЕЛ "СПРАВКИ"

В Справке к Отчету об изменениях капитала организация отражает данные о стоимости чистых активов. Их указывают в строке "Чистые активы". Некоммерческие организации эту строку не заполняют.

При исчислении стоимости чистых активов следует руководствоваться порядком, изложенным в Приказе Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 октября 2003 г. N 03-6/пз "Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".

Если при определении суммы чистых активов получен отрицательный результат, то он указывается по данной строке в круглых скобках.

По строке "Расходы по обычным видам деятельности" Справки к Отчету отражаются суммы целевого финансирования, поступившие в 2003 г. из бюджета и внебюджетных фондов (за исключением финансирования капвложений). По следующим строкам приводится их расшифровка. Например:

- средства, предназначенные для покупки материалов;

- средства, предназначенные для покупки товаров, и т.д.

По строке "Капитальные вложения во внеоборотные активы" Справки отражаются суммы целевого финансирования, полученные организацией в 2003 г. из бюджета и внебюджетных фондов на финансирование капитальных вложений. В следующих строках приводится их расшифровка. Например:

- средства, предназначенные для покупки основных средств;

- средства, предназначенные для покупки нематериальных активов, и т.д.

Рассмотрим порядок заполнения формы N 3 за 2003 г. на конкретном примере.

Пример. Цифры примера условные.

Раздел I. Изменения капитала

Столбец 3 "Уставный капитал"

По данным баланса ООО "Актив", величина уставного капитала на конец 2001 г. - 360 000 руб. В течение 2002 и 2003 гг. размер уставного капитала не менялся.

Сумма уставного капитала в размере 360 000 руб. отражается в следующих строках формы N 3:

- строка "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему";

- строка "Остаток на 1 января предыдущего года";

- строка "Остаток на 31 декабря предыдущего года";

- строка "Остаток на 1 января отчетного года";

- строка "Остаток на 31 декабря отчетного года".

Во всех остальных сроках столбца 3 ставится прочерк.

Столбец 4 "Добавочный капитал"

Переоценка основных средств в 2001 г. не проводилась. При этом сальдо счета 83 "Добавочный капитал" на начало 2002 г. составляло 80 000 руб.

В 2002 г. по приказу директора "Актива" была проведена переоценка основных средств. Результаты переоценки были отражены на 1 января 2003 г.

Первоначальная стоимость основных средств составила 40 000 руб., сумма начисленной амортизации - 20 000 руб. Восстановительная стоимость основных средств по документально подтвержденным рыночным ценам составила 50 000 руб.

При переоценке бухгалтер "Актива" должен:

1) определить коэффициент увеличения стоимости имущества в результате переоценки:

50 000 руб. : 40 000 руб. = 1,25;

2) определить сумму амортизации по основным средствам после переоценки:

20 000 руб. x 1,25 = 25 000 руб.;

3) определить разницу между старыми и новыми суммами амортизации:

25 000 руб. - 20 000 руб. = 5000 руб.

При отражении переоценки в учете были сделаны следующие проводки:

Дебет 01 Кредит 83

- 10 000 руб. (50 000 - 40 000) - отражено увеличение балансовой стоимости основных средств в результате переоценки;

Дебет 83 Кредит 02

- 5000 руб. - отражено увеличение суммы амортизации основных средств после переоценки.

Сумма добавочного капитала в размере 80 000 руб. отражается по строкам:

- "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему";

- "Остаток на 1 января предыдущего года";

- "Остаток на 31 декабря предыдущего года".

Затем по строке "Результат от переоценки основных средств" отражают сумму увеличения добавочного капитала, которое произошло в результате дооценки. Эта сумма составит:

10 000 руб. - 5000 руб. = 5000 руб.

Сумма добавочного капитала, сформированного на 1 января 2003 г., составит:

80 000 руб. + 5000 руб. = 85 000 руб.

Эту сумму отражают по строкам:

- "Остаток на 1 января отчетного года";

- "Остаток на 31 декабря отчетного года".

Во всех остальных строках столбца 4 ставится прочерк.

Столбец 5 "Резервный капитал"

В соответствии с учредительными документами "Актив" создает резервный фонд, величина которого составляет 50 000 руб. Резервный фонд формируется путем ежегодных отчислений.

По состоянию на 31 декабря 2001 г. и 1 января 2002 г. резервный фонд составлял 15 000 руб.

Эту сумму указывают по строкам:

- "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему";

- "Остаток на 1 января предыдущего года".

В 2002 г. на формирование резервного фонда была направлена часть нераспределенной прибыли прошлого года. Величина отчислений из прибыли - 3000 руб. В учете была сделана проводка:

Дебет 84 Кредит 82

- 3000 руб. - направлена часть нераспределенной прибыли на формирование резервного фонда.

Эту сумму следует указать по строке "Отчисления в резервный фонд".

На 31 января 2002 г. размер резервного фонда составил:

15 000 руб. + 3000 руб. = 18 000 руб.

Эту сумму указывают по строкам:

- "Остаток на 31 декабря предыдущего года";

- "Остаток на 1 января отчетного года".

В 2003 г. на формирование резервного фонда была направлена часть нераспределенной прибыли 2002 г. в сумме 7000 руб.

Эту сумму следует указать по строке "Отчисления в резервный фонд".

По результатам 2003 г. общая сумма резервного фонда составит:

18 000 руб. + 7000 руб. = 25 000 руб.

Эту сумму указывают в строке "Остаток на 31 декабря отчетного года".

Столбец 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

По состоянию на 31 декабря 2001 г. и 1 января 2002 г. сальдо счета 84 составило 20 000 руб.

Эту сумму указывают по строкам:

- "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему";

- "Остаток на 1 января предыдущего года".

В январе 2002 г. часть нераспределенной прибыли в сумме 3000 руб. была направлена на формирование резервного фонда. Эту сумму следует отразить по строке "Отчисления в резервный фонд". Больше в 2002 г. чистая прибыль не использовалась.

Прибыль, полученная в 2002 г., составила 43 000 руб. Остаток чистой прибыли на 31 декабря 2002 г. составит:

20 000 руб. - 3000 руб. + 33 000 руб. = 50 000 руб.

Эту сумму указывают в строках:

- "Остаток на 31 декабря предыдущего года";

- "Остаток на 1 января отчетного года".

В январе 2003 г. часть прибыли в сумме 7000 руб. была направлена на формирование резервного фонда. Эту сумму следует отразить по строке "Отчисления в резервный фонд". Больше в 2002 г. чистая прибыль не использовалась.

Прибыль, полученная в 2003 г., составила 80 000 руб. Остаток чистой прибыли на 31 декабря 2002 г. составит:

50 000 руб. - 7000 руб. + 80 000 руб. = 123 000 руб.

Эту сумму следует вписать в строку "Остаток на 31 декабря отчетного года" столбца 6.

Остальные строки столбца 6 прочеркиваются.

Раздел II. Резервы

Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с законодательством"

Создавать такие резервы ООО "Актив" не обязано. Поэтому все столбцы этого подраздела прочеркиваются.

Подраздел "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами"

В соответствии с учредительными документами "Актив" создает резервный фонд. Сумма резерва на 1 января 2002 г. составила 15 000 руб.

В 2002 г. в резерв было перечислено 3000 руб. В этом году резерв не использовался. На конец 2002 г. сумма резерва составила 18 000 руб. (15 000 + 3000).

В 2003 г. "Актив" перечислил в резерв 7000 руб. Общая сумма резерва на конец 2003 г. составила 25 000 руб. (18 000 + 7000).

Эти операции отражают так:

строка "Данные предыдущего года"

- столбец 3 - 15 000 руб.;

- столбец 4 - 3000 руб.;

- столбец 5 - прочерк;

- столбец 6 - 18 000 руб.;

строка "Данные отчетного года"

- столбец 3 - 18 000 руб.;

- столбец 4 - 7000 руб.;

- столбец 5 - прочерк;

- столбец 6 - 25 000 руб.

Подраздел "Оценочные резервы"

В 2003 г. "Актив" создал резервы по сомнительной дебиторской задолженности в сумме 12 000 руб. На конец 2003 г. указанная дебиторская задолженность была списана за счет резерва. При создании резерва и списании задолженности в учете организации были сделаны следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 63

- 12 000 руб. - создан резерв сомнительных долгов;

Дебет 63 Кредит 62

- 12 000 руб. - списана дебиторская задолженность за счет образованного резерва.

Неиспользованных остатков указанных резервов на начало 2003 г. у фирмы нет.

Эти операции отражают в строке "Данные отчетного года" так:

- столбец 3 - прочерк;

- столбец 4 - 12 000 руб.;

- столбец 5 - 12 000 руб.;

- столбец 6 - прочерк.

Подраздел "Резервы предстоящих расходов"

В 2002 г. фирма резервов на оплату предстоящих расходов не создавала.

В 2003 г. ООО "Актив" создало резерв на ежегодную выплату вознаграждения за выслугу лет в сумме 6000 руб. В течение 2003 г. указанный резерв был полностью использован.

При использовании резерва в бухгалтерском учете была сделана проводка:

Дебет 96 Кредит 70

- 6000 руб. - использован резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет.

Эти операции отражают в строке "Данные отчетного года" так:

- столбец 3 - прочерк;

- столбец 4 - 6000 руб.;

- столбец 5 - 6000 руб.;

- столбец 6 - прочерк.

Раздел "Справки"

Расчет чистых активов при заполнении Справки к форме N 3 производится в соответствии с Приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 октября 2003 г. N 03-6/пз "Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ".

Предположим, что в 2003 г. размер чистых активов составил 870 000 руб. на начало года и 980 000 руб. - на конец.

В строке "Чистые активы" формы N 3 отражаются следующие данные:

- в графе 3 - 870 000 руб.;

- в графе 4 - 980 000 руб.

В 2003 г. "Актив" получил средства целевого финансирования из бюджета в сумме 28 000 руб. на осуществление ремонта помещения. В 2002 г. организация целевых средств не получала.

В учете "Актива" была сделана проводка:

Дебет 51 Кредит 86

- 28 000 руб. - средства целевого финансирования поступили на расчетный счет.

За счет указанных средств "Активом" были приобретены и израсходованы для ремонта материалы стоимостью 8000 руб. (без НДС).

В учете общества были сделаны следующие проводки.

Дебет 10 Кредит 60

- 8000 руб. - оприходованы материалы;

Дебет 86 Кредит 98

- 8000 руб. - стоимость материалов отражена в составе доходов будущих периодов;

Дебет 20 Кредит 10

- 8000 руб. - списаны материалы, израсходованные при ремонте;

Дебет 98 Кредит 91-1

- 8000 руб. - стоимость материалов отражена в составе доходов будущих периодов.

По строке "Получено на: расходы по обычным видам деятельности - всего" формы N 3 указывается сумма целевого финансирования в размере 28 000 руб. Назначение этой суммы приводится в следующей строке. Во всех остальных строках и графах Справки ставятся прочерки.

Заполним Отчет об изменениях капитала.

Отчет об изменениях капитала

I. Изменения капитала

     
   —————————————————————————————T—————————T———————T——————T————————T—————————¬
   |         Показатель         | Уставный|Доба—  |Резер—|Нерас—  |  Итого  |
   +—————————————————————T——————+ капитал |вочный |вный  |преде—  |         |
   |     Наименование    |  код |         |капитал|капи— |ленная  |         |
   |                     |      |         |       |тал   |прибыль |         |
   |                     |      |         |       |      |(непо—  |         |
   |                     |      |         |       |      |крытый  |         |
   |                     |      |         |       |      |убыток) |         |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |          1          |   2  |    3    |   4   |   5  |    6   |    7    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |Остаток на 31 декабря|      |         |       |      |        |         |
   |года, предшествующего|      |         |       |      |        |         |
   |предыдущему          |      | 360 000 | 80 000|15 000| 20 000 | 475 000 |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |       200  г.       |      |         |       |      |        |         |
   |       ———————       |      |         |       |      |        |         |
   |  (предыдущий год)   |      |         |       |      |        |         |
   |Изменения в учетной  |      |         |       |      |        |         |
   |политике             |      |    х    |   х   |   х  |    —   |    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |Результат от         |      |         |       |      |        |         |
   |переоценки объектов  |      |         |       |      |        |         |
   |основных средств     |      |    х    |       |   х  |    —   |    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |                     |      |    х    |   —   |   —  |    —   |    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |Остаток на 1 января  |      |         |       |      |        |         |
   |предыдущего года     |      | 360 000 | 80 000|15 000| 20 000 | 475 000 |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |Результат от         |      |         |       |      |        |         |
   |пересчета иностранных|      |         |       |      |        |         |
   |валют                |      |    х    |   —   |   х  |    х   |    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |Чистая прибыль       |      |    х    |   х   |   х  |    —   |    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |Дивиденды            |      |    х    |   х   |   х  |(   —  )|    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |Отчисления           |      |         |       |      |        |         |
   |в резервный фонд     |      |    х    |   х   | 3 000|( 3 000)|    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |Увеличение величины  |      |         |       |      |        |         |
   |капитала за счет:    |      |         |       |      |        |         |
   |  дополнительного    |      |         |       |      |        |         |
   |  выпуска акций      |      |    —    |   х   |   х  |    х   |    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |  увеличения         |      |         |       |      |        |         |
   |  номинальной        |      |         |       |      |        |         |
   |  стоимости акций    |      |    —    |   х   |   х  |    х   |    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |  реорганизации      |      |         |       |      |        |         |
   |  юридического лица  |      |    —    |   х   |   х  |    —   |    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |                     |      |    —    |   —   |   —  |    —   |    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |Уменьшение величины  |      |         |       |      |        |         |
   |капитала за счет:    |      |         |       |      |        |         |
   |  уменьшения номинала|      |         |       |      |        |         |
   |  акций              |      |(   —   )|   х   |   х  |   х    |(   —   )|
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |  уменьшения         |      |         |       |      |        |         |
   |  количества акций   |      |(   —   )|   х   |   х  |   х    |(   —   )|
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |  реорганизации      |      |         |       |      |        |         |
   |  юридического лица  |      |(   —   )|   х   |   х  |(   —  )|(   —   )|
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |                     |      |    —    |   —   |   —  |    —   |    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |Остаток на 31 декабря|      |         |       |      |        |         |
   |предыдущего года     |      | 360 000 | 80 000|18 000| 50 000 | 508 000 |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |       200  г.       |      |         |       |      |        |         |
   |       ———————       |      |         |       |      |        |         |
   |   (отчетный год)    |      |         |       |      |        |         |
   |Изменения в учетной  |      |         |       |      |        |         |
   |политике             |      |    х    |   х   |   х  |    —   |    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |Результат от         |      |         |       |      |        |         |
   |переоценки объектов  |      |         |       |      |        |         |
   |основных средств     |      |    х    |  5 000|   х  |    —   |    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |                     |      |    х    |   —   |   —  |    —   |    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |Остаток на 1 января  |      |         |       |      |        |         |
   |отчетного года       |      | 360 000 | 85 000|18 000| 50 000 | 513 000 |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |Результат от         |      |         |       |      |        |         |
   |пересчета иностранных|      |         |       |      |        |         |
   |валют                |      |    х    |       |   х  |    х   |    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |Чистая прибыль       |      |    х    |   х   |   х  |    —   |    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |Дивиденды            |      |    х    |   х   |   х  |(   —  )|    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |Отчисления           |      |         |       |      |        |         |
   |в резервный фонд     |      |    х    |   х   | 7 000|( 7 000)|    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |Увеличение величины  |      |         |       |      |        |         |
   |капитала за счет:    |      |         |       |      |        |         |
   |  дополнительного    |      |         |       |      |        |         |
   |  выпуска акций      |      |    —    |   х   |   х  |   х    |    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |  увеличения         |      |         |       |      |        |         |
   |  номинальной        |      |         |       |      |        |         |
   |  стоимости акций    |      |    —    |   х   |   х  |   х    |    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |  реорганизации      |      |         |       |      |        |         |
   |  юридического лица  |      |    —    |   х   |   х  |   —    |    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |                     |      |    —    |   —   |   —  |   —    |    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |Уменьшение величины  |      |         |       |      |        |         |
   |капитала за счет:    |      |         |       |      |        |         |
   |  уменьшения номинала|      |         |       |      |        |         |
   |  акций              |      |(   —   )|   х   |   х  |    х   |(   —   )|
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |  уменьшения         |      |         |       |      |        |         |
   |  количества акций   |      |(   —   )|   х   |   х  |    х   |(   —   )|
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |  реорганизации      |      |         |       |      |        |         |
   |  юридического лица  |      |(   —   )|   х   |   х  |(   —  )|(   —   )|
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |                     |      |    —    |   —   |   —  |    —   |    —    |
   +—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+—————————+
   |Остаток на 31 декабря|      |         |       |      |        |         |
   |отчетного года       |      | 360 000 | 85 000|25 000|123 000 |    —    |
   L—————————————————————+——————+—————————+———————+——————+————————+——————————

II. Резервы

     
   —————————————————————————————————————T———————T——————T————————T——————¬
   |             Показатель             |Остаток|Посту—|Исполь— |Оста— |
   +—————————————————————————————T——————+       |пило  |зовано  |ток   |
   |         наименование        |  код |       |      |        |      |
   |                             |      |       |      |        |      |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————+————————+——————+
   |              1              |   2  |   3   |   4  |    5   |   6  |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————+————————+——————+
   |   Резервы, образованные     |      |       |      |        |      |
   |       в соответствии        |      |       |      |        |      |
   |   с законодательством:      |      |       |      |        |      |
   |_____________________________|      |       |      |        |      |
   |   (наименование резерва)    |      |       |      |        |      |
   |данные предыдущего года      |      |   —   |   —  |(   —  )|   —  |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————+————————+——————+
   |данные отчетного года        |      |   —   |   —  |(   —  )|   —  |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————+————————+——————+
   |_____________________________|      |       |      |        |      |
   |   (наименование резерва)    |      |       |      |        |      |
   |данные предыдущего года      |      |   —   |   —  |(   —  )|   —  |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————+————————+——————+
   |данные отчетного года        |      |   —   |   —  |(   —  )|   —  |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————+————————+——————+
   |   Резервы, образованные     |      |       |      |        |      |
   |       в соответствии        |      |       |      |        |      |
   |с учредительными документами:|      |       |      |        |      |
   |_формирование_резервного_____|      |       |      |        |      |
   |_капитала____________________|      |       |      |        |      |
   |   (наименование резерва)    |      |       |      |        |      |
   |данные предыдущего года      |      | 15 000| 3 000|(   —  )|18 000|
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————+————————+——————+
   |данные отчетного года        |      | 18 000| 7 000|(   —  )|25 000|
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————+————————+——————+
   |_____________________________|      |       |      |        |      |
   |   (наименование резерва)    |      |       |      |        |      |
   |данные предыдущего года      |      |   —   |   —  |(   —  )|   —  |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————+————————+——————+
   |данные отчетного года        |      |   —   |   —  |(   —  )|   —  |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————+————————+——————+
   |     Оценочные резервы:      |      |       |      |        |      |
   |_по_сомнительной_дебиторской_|      |       |      |        |      |
   |_задолженности_______________|      |       |      |        |      |
   |   (наименование резерва)    |      |       |      |        |      |
   |данные предыдущего года      |      |   —   |   —  |(   —  )|   —  |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————+————————+——————+
   |данные отчетного года        |      |   —   |12 000|(12 000)|   —  |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————+————————+——————+
   |_____________________________|      |       |      |        |      |
   |   (наименование резерва)    |      |       |      |        |      |
   |данные предыдущего года      |      |   —   |   —  |(   —  )|   —  |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————+————————+——————+
   |данные отчетного года        |      |   —   |   —  |(   —  )|   —  |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————+————————+——————+
   |_____________________________|      |       |      |        |      |
   |   (наименование резерва)    |      |       |      |        |      |
   |данные предыдущего года      |      |   —   |   —  |(   —  )|   —  |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————+————————+——————+
   |данные отчетного года        |      |   —   |   —  |(   —  )|   —  |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————+————————+——————+
   |Резервы предстоящих расходов:|      |       |      |        |      |
   |_на_выплату_вознаграждений___|      |       |      |        |      |
   |_за_выслугу_лет______________|      |       |      |        |      |
   |   (наименование резерва)    |      |       |      |        |      |
   |данные предыдущего года      |      |   —   |   —  |(   —  )|   —  |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————+————————+——————+
   |данные отчетного года        |      |   —   | 6 000|( 6 000)|   —  |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————+————————+——————+
   |_____________________________|      |       |      |        |      |
   |   (наименование резерва)    |      |       |      |        |      |
   |данные предыдущего года      |      |   —   |   —  |(   —  )|   —  |
   +—————————————————————————————+——————+———————+——————+————————+——————+
   |данные отчетного года        |      |   —   |   —  |(   —  )|   —  |
   L—————————————————————————————+——————+———————+——————+————————+———————

Справки

     
   —————————————————————————————T—————————————————T—————————————————¬
   |      Показатель            |    Остаток на   | Остаток на конец|
   +——————————————————————T—————+ начало отчетного|  отчетного года |
   |     наименование     | код |       года      |                 |
   +——————————————————————+—————+—————————————————+—————————————————+
   |           1          |  2  |        3        |        4        |
   +——————————————————————+—————+—————————————————+—————————————————+
   |1) Чистые активы      |     |     870 000     |     980 000     |
   +——————————————————————+—————+—————————————————+—————————————————+
   |                      |     |   Из бюджета    | Из внебюджетных |
   |                      |     |                 |     фондов      |
   |                      |     +—————————T———————+—————————T———————+
   |                      |     |за отчет—|за пре—|за отчет—|за пре—|
   |                      |     |ный год  |дыдущий|ный год  |дыдущий|
   |                      |     |         |год    |         |год    |
   |                      |     +—————————+———————+—————————+———————+
   |                      |     |    3    |   4   |    5    |   6   |
   |                      +—————+—————————+———————+—————————+———————+
   |2) Получено на:       |     |         |       |         |       |
   |расходы по обычным    |     |         |       |         |       |
   |видам деятельности —  |     |         |       |         |       |
   |всего                 |     |  28 000 |   —   |    —    |   —   |
   +——————————————————————+—————+—————————+———————+—————————+———————+
   |в том числе:          |     |         |       |         |       |
   |на финансирование     |     |  28 000 |   —   |    —    |   —   |
   |ремонта помещения     |     |         |       |         |       |
   +——————————————————————+—————+—————————+———————+—————————+———————+
   |                      |     |    —    |   —   |    —    |   —   |
   +——————————————————————+—————+—————————+———————+—————————+———————+
   |                      |     |    —    |   —   |    —    |   —   |
   +——————————————————————+—————+—————————+———————+—————————+———————+
   |капитальные   вложения|     |    —    |   —   |    —    |   —   |
   |во внеоборотные активы|     |         |       |         |       |
   +——————————————————————+—————+—————————+———————+—————————+———————+
   |в том числе:          |     |    —    |   —   |    —    |   —   |
   |                      |     |         |       |         |       |
   +——————————————————————+—————+—————————+———————+—————————+———————+
   |                      |     |    —    |   —   |    —    |   —   |
   +——————————————————————+—————+—————————+———————+—————————+———————+
   |                      |     |    —    |   —   |    —    |   —   |
   L——————————————————————+—————+—————————+———————+—————————+————————

ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ (ФОРМА N 4)

В форме N 4 отражаются данные о движении денежных средств организации, учитываемых на счетах:

- 50 "Касса";

- 51 "Расчетные счета";

- 52 "Валютные счета";

- 55 "Специальные счета в банках".

Отчет о движении денежных средств составляется в рублях. Если у организации есть средства в иностранной валюте, сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Банка России, установленному на 31 декабря 2003 г. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих строк формы N 4.

Форма заполняется в разрезе текущей (основной), инвестиционной и финансовой деятельности. Поэтому большое значение имеет правильное разделение движения денежных средств по видам деятельности организации.

Текущая - это основная (уставная) деятельность, осуществляемая в соответствии с предметом и целями деятельности организации.

Инвестиционная деятельность связана с осуществлением капитальных вложений в недвижимость, оборудование, нематериальные и другие внеоборотные активы. Кроме того, к инвестиционной деятельности относится осуществление долгосрочных финансовых вложений (приобретение ценных бумаг, вложение денежных средств в уставные капиталы других организаций и т.п.). В составе инвестиционной деятельности показываются также доходы, полученные от продажи объектов капитальных вложений (основных средств, нематериальных активов и т.п.).

Финансовой является деятельность, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений (вложение средств на срок менее 12 месяцев), а также с выпуском облигаций или других краткосрочных ценных бумаг (например, векселей).

По строке "Остаток денежных средств на начало года" отражается общая сумма денежных средств, числящаяся на банковских счетах организации и находящаяся в кассе по состоянию на 1 января 2003 г.

По строке "Средства, полученные от покупателей и заказчиков" отражается выручка, поступившая от продажи продукции (товаров, работ, услуг). Выручка от продажи отражается в учете организации следующими записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от продажи продукции (товаров, работ, услуг);

Дебет 50 (51, 52...) Кредит 62

- поступила оплата за проданную продукцию (товары, работы, услуги) от покупателей.

Таким образом, по этой строке формы N 4 отражаются обороты по дебету счетов учета денежных средств (50, 51, 52) в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями".

Здесь также указывают сумму авансов, полученных от покупателей и заказчиков в счет предстоящих поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг), с учетом налога на добавленную стоимость. При получении авансовых платежей в учете организации делается проводка:

Дебет 50 (51, 52) Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- поступили авансы от покупателей и заказчиков.

По строке "Прочие доходы" показывается сумма средств, поступивших на банковские счета или в кассу организации, не нашедшая отражения по строке "Средства, полученные от покупателей и заказчиков".

Здесь, в частности, могут быть отражены:

- суммы денежных средств, возвращенные в кассу подотчетными лицами;

- полученные суммы штрафов, пеней, неустоек за нарушения условий хозяйственных договоров и т.п.

По строке "На оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов" указывается сумма денежных средств, перечисленных (выданных) поставщикам и подрядчикам для оплаты им товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Операции по перечислению (выдаче) денежных средств поставщикам и подрядчикам отражаются в учете проводкой:

Дебет 60 (76) Кредит 50 (51, 52, 55)

- произведена оплата поставщикам (подрядчикам) за полученные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

По строке "На оплату труда" отражается сумма денежных средств, выданных из кассы или перечисленных с расчетного счета на оплату труда сотрудников. Выдача (перечисление) денежных средств на оплату труда отражается в учете проводкой:

Дебет 70 Кредит 50 (51)

- выдана (перечислена) заработная плата сотрудникам организации.

По строке "На выплату дивидендов, процентов" указываются суммы дивидендов (процентов), начисленных и выплаченных акционерам (участникам) организации. При выплате доходов акционерам (участникам) в учете организации делается проводка:

Дебет 75 Кредит 51

- выплачены дивиденды акционерам (участникам).

По строке "На расчеты по налогам и сборам" отражаются суммы, перечисленные организацией в 2003 г. в бюджет (налоги, сборы, штрафные санкции и т.д.). При перечислении платежей в бюджет в учете делается проводка:

Дебет 68 соответствующий субсчет Кредит 51

- перечислены налоговые платежи в бюджет.

По строке "На прочие расходы" показываются суммы, перечисленные со счетов организации, выданные из кассы в течение отчетного года, не нашедшие отражения по предыдущим строкам формы N 4 и связанные с ее текущей деятельностью.

Здесь, в частности, могут быть отражены суммы, выданные работникам организации, не отражаемые в составе фонда заработной платы (например, материальная помощь), деньги, выданные подотчетным лицам, и т.д.

По строке "Чистые денежные средства от текущей деятельности" указывается разница между суммами денежных средств: поступившей и израсходованной в рамках текущей деятельности фирмы.

По строке "Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов" указывают суммы, поступившие от продажи основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства и оборудования к установке.

Это отражается в учете следующими проводками:

Дебет 62 (76) Кредит 91-1

- отражены суммы, причитающиеся к получению от покупателей;

Дебет 51 (51, 52...) Кредит 62 (76)

- поступили денежные средства за проданные основные средства (нематериальные активы, "незавершенку" и т.п.).

По строке "Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений" указывают доходы от реализации векселей, акций и облигаций. Такие операции отражают в учете записями:

Дебет 62 (76) Кредит 91-1

- отражена выручка от продажи ценных бумаг;

Дебет 50 (51, 52...) Кредит 62 (76)

- поступили денежные средства за проданные ценные бумаги.

Обратите внимание: если купля-продажа ценных бумаг является для фирмы основным видом деятельности, то полученные доходы отражают по строке "Средства, полученные от покупателей и заказчиков".

По строке "Полученные дивиденды" отражаются дивиденды, полученные организацией в течение 2003 г.

При получении таких доходов в учете делаются проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по дивидендам" Кредит 91-1

- начислены дивиденды по акциям на основании решения о распределении прибыли;

Дебет 50 (51...) Кредит 76 субсчет "Расчеты по дивидендам"

- получены дивиденды по акциям.

По строке "Полученные проценты" отражаются проценты по финансовым вложениям (например, облигациям, векселям и т.д.), полученные организацией в 2003 г.

При начислении процентов вы должны сделать, например, записи:

Дебет 76 субсчет "Проценты по векселям" Кредит 91-1

- начислены проценты по векселям;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Проценты по векселям"

- поступили проценты по векселям на расчетный счет.

По строке "Поступление от погашения займов, предоставленных другим организациям" указываются суммы долгосрочных займов, предоставленных вашей фирмой, погашенных в 2003 г. Напомним, что долгосрочным считается заем, выданный на срок более 12 месяцев.

Такие операции отражают в учете записями:

Дебет 67 Кредит 51

- предоставлен долгосрочный заем;

Дебет 51 Кредит 67

- возвращен долгосрочный заем.

По строке "Приобретение дочерних компаний" указывается сумма денежных средств, вложенная в уставные капиталы дочерних фирм. При покупке акций (долей) дочерней фирмы в учете делается проводка:

Дебет 58 Кредит 51

- перечислены деньги в оплату акций (долей) другой организации.

По строке "Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов" отражаются суммы, перечисленные в 2003 г. поставщикам за оприходованные основные средства (производственные машины, оборудование, транспортные средства и т.д.), нематериальные активы (права на патенты, изобретения и т.д.).

При покупке такого имущества в учете делаются записи:

Дебет 60 (76) Кредит 50 (51)

- перечислены денежные средства поставщикам оборудования (нематериальных активов);

Дебет 08 Кредит 60 (76)

- полученное имущество учтено в составе капитальных вложений;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- учтен НДС по поступившему имуществу.

По строке "Приобретение ценных бумаг и других финансовых вложений" отражаются суммы средств, направленных на осуществление долгосрочных финансовых вложений (приобретение акций, долгосрочных векселей, долей в уставных капиталах других организаций и т.п.).

При осуществлении финансовых вложений в учете делается следующая проводка:

Дебет 58 субсчет "Долгосрочные финансовые вложения" Кредит 51

- осуществлены долгосрочные финансовые вложения (например, приобретены акции другой организации).

По строке "Займы, предоставленные другим организациям" указываются суммы долгосрочных займов, выданных вашей фирмой в 2003 г. Такая операция отражается проводкой:

Дебет 67 Кредит 51

- предоставлен долгосрочный заем.

По строке "Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности" указывается разница между суммами денежных средств: поступившей и израсходованной в рамках инвестиционной деятельности фирмы.

По строке "Поступления от эмиссии акций или иных долевых бумаг" указывают сумму денежных средств, поступивших в результате размещения фирмой собственных акций. Здесь же отражают средства, полученные в 2003 г. от выпуска облигаций.

По строке "Поступления от займов и кредитов, предоставленных другим организациям" указываются проценты, полученные в 2003 г. по краткосрочным займам, предоставленным вашей фирмой. Напомним, что краткосрочным считается заем, выданный на срок менее 12 месяцев.

Такие операции отражают в учете записями:

Дебет 66 Кредит 91-1

- начислены проценты по займу;

Дебет 51 Кредит 66

- получены проценты по займу.

По строке "Погашение займов и кредитов (без процентов)" указывают суммы краткосрочных займов, предоставленных вашей фирмой, погашенных в 2003 г. Операции по предоставлению займов отражают в учете проводками:

Дебет 66 Кредит 51

- предоставлен краткосрочный заем;

Дебет 51 Кредит 66

- возвращен краткосрочный заем.

По строке "Погашение обязательств по финансовой аренде" указываются суммы, перечисленные вашей фирмой в 2003 г. в оплату оборудования, полученного по лизингу.

По строке "Чистые денежные средства от финансовой деятельности" приводится разница между суммами денежных средств: поступившей и израсходованной в рамках финансовой деятельности фирмы.

По строке "Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов" отражается разница между суммами денежных средств, поступившими и израсходованными в рамках всех видов деятельности (текущей, инвестиционной и финансовой) фирмы.

По строке "Остаток денежных средств на конец отчетного периода" отражается остаток денег в кассе, а также на расчетных, валютных и специальных счетах в банках по состоянию на 1 января 2004 г.

В дополнение необходимо отметить, что если фирма проводила те или иные операции, строки по которым не предусмотрены в типовой форме, то бухгалтер может их привести по вписываемым строкам.

Рассмотрим порядок заполнения формы N 4 за 2003 г. на примере.

Пример. По состоянию на 1 января 2003 г. ЗАО "Актив" имеет остатки денежных средств:

- на счете 50 "Касса" - 3000 руб.;

- на счете 51 "Расчетные счета" - 60 000 руб.

По строке "Остаток денежных средств на начало года" организация должна отразить сумму:

3000 руб. + 60 000 руб. = 63 000 руб.

Общая сумма выручки от продажи продукции, поступившей в кассу и на расчетный счет "Актива" в течение 2003 г., составила 1 800 000 руб. (в том числе НДС - 300 000 руб.). В 2003 г. на расчетный счет "Актива" поступили авансовые платежи от покупателей на сумму 480 000 руб. (в том числе НДС - 80 000 руб.).

По строке "Средства, полученные от покупателей и заказчиков" указывают:

1 800 000 руб. + 480 000 руб. = 2 280 000 руб.

В 2003 г. на расчетный счет "Актива" были зачислены денежные средства в размере 70 000 руб., безвозмездно полученные от другой организации. Эти средства были использованы в текущей деятельности организации.

В этом же году сотрудник "Актива" вернул в кассу неиспользованный остаток суммы, ранее выданной под отчет на закупку материалов. Размер остатка - 10 000 руб. Кроме того, в 2003 г. поступили на расчетный счет денежные средства от взыскания неустоек за нарушение хозяйственных договоров, связанных с продажей "Активом" продукции, в сумме 210 000 руб.

Поступившие средства в размере 290 000 руб. (70 000 + 10 000 + 210 000) нужно отразить по строке "Прочие доходы".

В течение 2003 г. организация перечислила поставщикам сырья и материалов денежные средства в общей сумме 960 000 руб. (в том числе НДС - 160 000 руб.). Их отражают по строке "На оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов".

Общая сумма денежных средств, выданных за год из кассы для оплаты труда сотрудников, составила 150 000 руб. Эта сумма указывается по строке "На оплату труда".

Сумма налоговых платежей, перечисленных в бюджет в 2003 г., составила 360 000 руб. Эта сумма отражается по строке "На расчеты по налогам и сборам".

В течение 2003 г. общая сумма наличных денежных средств, выданных работникам в качестве материальной помощи и других выплат, не включаемых в фонд оплаты труда, составила 210 000 руб.

Эта сумма отражается по строке "Прочие расходы".

По строке "Чистые денежные средства от текущей деятельности" указывается разница между деньгами, полученными и потраченными в рамках текущей деятельности фирмы. Эта разница составит:

2 280 000 руб. + 290 000 руб. - 960 000 руб. - 150 000 руб. - 360 000 руб. - 210 000 руб. = 310 000 руб.

В 2003 г. фирма продала основное средство и недостроенное здание. Выручка от их реализации составила 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.). Также были проданы акции другой организации на сумму 40 000 руб.

Полученные средства отражаются по строкам "Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов" (1 200 000 руб.) и "Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений" (40 000 руб.).

В текущем году фирме был возвращен долгосрочный заем. Сумма займа - 80 000 руб. Эту сумму надо отразить по строке "Поступление от погашения займов, предоставленных другим организациям".

На покупку основных средств фирма потратила 900 000 руб. (в том числе НДС - 150 000 руб.). Сумма долгосрочных займов, выданных другим фирмам в 2003 г., составила 60 000 руб.

Эти суммы отражаются по строкам "Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов" и "Займы, предоставленные другим организациям".

По строке "Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности" указывается разница между деньгами, полученными и потраченными в рамках инвестиционной деятельности фирмы. Эта разница составит:

1 200 000 руб. + 40 000 руб. + 80 000 руб. - 900 000 руб. - 60 000 руб. = 360 000 руб.

В 2003 г. фирма получила проценты по краткосрочному займу в сумме 12 000 руб. Ее следует отразить по строке "Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями".

Кроме того, фирма вернула кредит, ранее полученный в банке. Сумма кредита - 320 000 руб. Эту сумму надо указать по строке "Погашение займов и кредитов (без процентов)".

По строке "Чистые денежные средства от финансовой деятельности" указывается:

12 000 руб. - 320 000 руб. = -308 000 руб.

Эта сумма отражается в круглых скобках.

Разница между всеми суммами денежных средств, поступившими и израсходованными в рамках всех видов деятельности (текущей, инвестиционной и финансовой) фирмы, составит:

310 000 руб. + 360 000 руб. - 308 000 руб. = 362 000 руб.

Она отражается по строке "Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов".

По строке "Остаток денежных средств на конец отчетного периода" указывается сумма денег фирмы на 1 января 2004 г. Она составит:

63 000 руб. + 310 000 руб. + 360 000 руб. - 308 000 руб. = 425 000 руб.

Рассмотрим, как будет выглядеть заполненная форма N 4.

Отчет о движении денежных средств

     
   —————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |             Показатель             |      За отчетный год      |
   +——————————————————————————————T—————+                           |
   |        наименование          | код |                           |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |               1              |  2  |             3             |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |Остаток  денежных  средств  на|     |           63 000          |
   |начало отчетного года         |     |                           |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |Движение денежных средств по  |     |                           |
   |текущей деятельности          |     |                           |
   |                              |     |                           |
   |Средства,    полученные     от|     |        2 280 000          |
   |покупателей, заказчиков       |     |                           |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |                              |     |             —             |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |                              |     |             —             |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |Прочие доходы                 |     |          290 000          |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |Денежные             средства,|     |             —             |
   |направленные:                 |     |                           |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |на    оплату     приобретенных|     |       (  960 000)         |
   |товаров,     работ,     услуг,|     |                           |
   |сырья    и   иных    оборотных|     |                           |
   |активов                       |     |                           |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |на оплату труда               |     |       (  150 000)         |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |на     выплату     дивидендов,|     |       (     —   )         |
   |процентов                     |     |                           |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |на расчеты по налогам и сборам|     |       (  360 000)         |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |                              |     |       (     —   )         |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |                              |     |       (     —   )         |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |на прочие расходы             |     |       (  210 000)         |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |                              |     |             —             |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |Чистые  денежные  средства  от|     |          310 000          |
   |текущей деятельности          |     |                           |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |Движение денежных средств по  |     |                           |
   |инвестиционной деятельности   |     |                           |
   |                              |     |                           |
   |Выручка  от  продажи  объектов|     |        1 200 000          |
   |основных   средств    и   иных|     |                           |
   |внеоборотных активов          |     |                           |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |Выручка   от   продажи  ценных|     |           40 000          |
   |бумаг   и    иных   финансовых|     |                           |
   |вложений                      |     |                           |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |Полученные дивиденды          |     |             —             |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |Полученные проценты           |     |             —             |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |Поступления    от    погашения|     |           80 000          |
   |займов, предоставленных другим|     |                           |
   |организациям                  |     |                           |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |                              |     |             —             |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |                              |     |             —             |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |Приобретение          дочерних|     |       (     —   )         |
   |организаций                   |     |                           |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |                              |     |             —             |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |Приобретение объектов основных|     |       (  900 000)         |
   |средств,  доходных  вложений в|     |                           |
   |материальные     ценности    и|     |                           |
   |нематериальных активов        |     |                           |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |Приобретение  ценных  бумаг  и|     |                           |
   |иных финансовых вложений      |     |       (     —   )         |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |Займы,  предоставленные другим|     |       (   60 000)         |
   |организациям                  |     |                           |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |                              |     |             —             |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |                              |     |             —             |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |Чистые  денежные  средства  от|     |          360 000          |
   |инвестиционной деятельности   |     |                           |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |Движение денежных средств по  |     |                           |
   |финансовой деятельности       |     |                           |
   |                              |     |                           |
   |Поступления  от  эмиссии акций|     |             —             |
   |или иных долевых бумаг        |     |                           |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |Поступления    от   займов   и|     |           12 000          |
   |кредитов,      предоставленных|     |                           |
   |другими организациями         |     |                           |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |                              |     |             —             |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |                              |     |             —             |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |Погашение  займов  и  кредитов|     |                           |
   |(без процентов)               |     |       (  320 000)         |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |Погашение    обязательств   по|     |                           |
   |финансовой аренде             |     |       (     —   )         |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |                              |     |       (     —   )         |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |                              |     |       (     —   )         |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |Чистые  денежные  средства  от|     |       (  308 000)         |
   |финансовой деятельности       |     |                           |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |Чистое увеличение (уменьшение)|     |          362 000          |
   |денежных    средств    и    их|     |                           |
   |эквивалентов                  |     |                           |
   +——————————————————————————————+—————+———————————————————————————+
   |Остаток денежных средств на   |     |          425 000          |
   |конец отчетного периода       |     |                           |
   L——————————————————————————————+—————+————————————————————————————

ПРИЛОЖЕНИЕ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ (ФОРМА N 5)

Организации представляют форму N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" по образцу, утвержденному Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Эта форма содержит показатели, которые расшифровывают данные Бухгалтерского баланса.

В форме N 5 указываются:

- наличие нематериальных активов и основных средств;

- наличие доходных вложений в материальные ценности;

- расходы на НИОКР;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- наличие долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений;

- наличие дебиторской и кредиторской задолженности;

- информация о расходах по обычным видам деятельности;

- данные о полученных и выданных обеспечениях;

- данные о полученной государственной помощи.

В разделе "Нематериальные активы" отражается следующая информация:

- по строке "Объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной собственности)" показывается стоимость соответствующих исключительных прав. Далее приводится расшифровка по их видам (патенты на изобретение, программы на ЭВМ, топологии микросхем и т.д.);

- по строке "Организационные расходы" показывается сумма расходов, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом акционеров (участников) в уставный капитал.

Следует помнить, что расходы организации, связанные с переоформлением учредительных и других документов (при расширении организации, изменении видов деятельности и т.п.), не являются нематериальными активами и учитываются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы". Поэтому данные о таких расходах в форме N 5 не приводятся;

Строку "Деловая репутация организации", как правило, заполняют организации, приватизированные в процессе проведения аукционов и конкурсов, а также предприятия, консолидирующие отчетность головной и дочерних организаций.

При составлении консолидированной отчетности стоимостная оценка деловой репутации возникает, если номинальная стоимость акций дочернего общества ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество. Разница между номинальной стоимостью акций дочернего общества и балансовой оценкой финансовых вложений головной организации также указывается по этой строке сводной формы N 5.

Нематериальные активы отражаются в этом разделе по первоначальной стоимости. В графе 3 показывается стоимость НМА на 1 января 2003 г. В графе 4 отражается стоимость НМА, поступивших в 2003 г., а в графе 5 - стоимость выбывших нематериальных активов в течение 2003 г. В графе 6 указывается стоимость НМА по состоянию на 1 января 2004 г.

Далее в этом разделе указывается сумма амортизации нематериальных активов как на начало, так и на конец 2003 г.

В разделе "Основные средства" отражается стоимость всех основных средств, числящихся на балансе организации. В подразделе, в частности, указывается стоимость:

- сооружений и передаточных устройств;

- машин и оборудования;

- транспортных средств;

- производственного и хозяйственного инвентаря;

- рабочего скота;

- продуктивного скота;

- многолетних насаждений;

- других видов основных средств;

- земельных участков и объектов природопользования.

Основные средства отражаются в этом разделе по первоначальной стоимости. В графе 3 показывается стоимость ОС на 1 января 2003 г. В графе 4 отражается стоимость имущества, поступившего в 2002 г., а в графе 5 - стоимость выбывшего имущества в течение 2003 г. В графе 6 указывается стоимость основных средств по состоянию на 1 января 2004 г.

Также в этом разделе указывается сумма амортизации основных средств как на начало, так и на конец 2003 г. Для заполнения этих строк формы используются данные, учтенные по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Отдельно приводится перечень основных средств:

- переведенных на консервацию;

- полученных в аренду;

- находящихся в процессе государственной регистрации.

В новом бланке формы N 5 предусмотрены графы и для отражения изменения стоимости основных средств в результате их переоценки, достройки, дооборудования, модернизации или частичной ликвидации.

В разделе "Доходные вложения в материальные ценности" отражается первоначальная стоимость материальных ценностей, специально приобретенных организацией для предоставления их во временное владение и пользование по договору аренды (лизинга) или проката. Так, в форме отдельно указывается:

- имущество, приобретенное для передачи в лизинг;

- имущество, предоставляемое по договору проката;

- прочее имущество.

Как и основные средства, эти ценности отражаются по первоначальной стоимости. В графе 3 показывается их стоимость на 1 января 2003 г. В графе 4 отражается стоимость имущества, поступившего в 2002 г., а в графе 5 - стоимость выбывшего имущества. В графе 6 указывается стоимость имущества по состоянию на 1 января 2004 г.

По строке "Итого" показывается общая стоимость доходных вложений.

Далее приводится сумма амортизации, начисленная по доходным вложениям в материальные ценности на 1 января 2003 г. (графа 3) и на 1 января 2004 г. (графа 4).

В разделе "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" указывают сумму затрат фирмы на НИОКР. При заполнении этого раздела формы нужно руководствоваться ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н.

В графе 3 этого раздела указывают сумму расходов на НИОКР, которая числится на счете 08, субсчет "Выполнение НИОКР", по состоянию на 1 января 2003 г. По графе 4 указывают сумму этих расходов, которую организация понесла в 2003 г. В графе 5 отражают расходы, включенные в затраты по обычным видам деятельности или в состав внереализационных расходов. По графе 6 указывают сумму данных расходов, не списанную по состоянию на 1 января 2004 г.

В аналогичном порядке заполняют раздел "Расходы на освоение природных ресурсов".

В разделе "Финансовые вложения" отражаются остатки по счету 58 "Финансовые вложения":

- в графе 3 отражается остаток по счету 58, субсчет "Долгосрочные финансовые вложения", по состоянию на 1 января 2003 г.;

- в графе 4 показывается сальдо счета 58, субсчет "Долгосрочные финансовые вложения", по состоянию на 1 января 2004 г.;

- в графе 5 показывается остаток по счету 58, субсчет "Краткосрочные финансовые вложения", по состоянию на 1 января 2003 г.;

- в графе 6 отражается сальдо счета 58, субсчет "Краткосрочные финансовые вложения", по состоянию на 1 января 2004 г.

В этом разделе приводится расшифровка состава долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений по их видам:

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

- вклады в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства) и иные аналогичные ценные бумаги;

- вклады в ценные бумаги других организаций;

- суммы средств предприятия, предоставленные другим организациям в виде займов;

- депозитные вклады.

В форме отдельно указывают стоимость ценных бумаг, которые имеют рыночную цену.

В разделе "Дебиторская и кредиторская задолженность" отражается информация о дебиторской задолженности организации, учтенной на счетах:

- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Расчеты по авансам выданным";

- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по претензиям";

- 71 "Расчеты с подотчетными лицами";

- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";

- 75 "Расчеты с учредителями";

- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

Отдельно отражается сумма краткосрочной (задолженности со сроком погашения менее одного года) и долгосрочной дебиторской задолженности (задолженности со сроком погашения более одного года).

В этом разделе также отражается информация о кредиторской задолженности, учтенной на счетах:

- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по авансам полученным";

- 68 "Расчеты по налогам и сборам";

- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";

- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

- 71 "Расчеты с подотчетными лицами";

- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";

- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

Отдельно указывается сумма краткосрочной (задолженности со сроком погашения менее одного года) и долгосрочной кредиторской задолженности (задолженности со сроком погашения более одного года).

При заполнении этого раздела в графе 3 "Остаток на начало года" указывают сальдо по вышеуказанным счетам по состоянию на 1 января 2003 г. (по дебиторской задолженности - дебетовое, по кредиторской - кредитовое). В графе 4 "Остаток на конец года" показываются остатки дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 1 января 2004 г.

В разделе "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" отражаются суммы затрат, произведенных организацией:

- за отчетный год;

- за предыдущий год.

Таким образом, в разд.6 показываются обороты по дебету счетов учета затрат за 2002 и 2003 гг.

Расходы организации группируются по следующим статьям:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

При этом здесь не учитываются затраты, связанные с передачей тех или иных ценностей для нужд собственного производства и обслуживающих хозяйств; затраты по браку; простоям по внешним причинам; расходы, возмещаемые виновными лицами.

В строке "Итого по элементам затрат" отражается общая сумма затрат, понесенных организацией в 2003 г. (графа 3) и 2002 г. (графа 4).

По следующим строкам показывается изменение (увеличение или уменьшение) стоимости незавершенного производства, расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов по сравнению с 2002 г. Увеличение этих показателей указывается со знаком "плюс", уменьшение - "минус".

В разделе "Обеспечения" указываются данные, отраженные в учете по счету 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Суммы обеспечений, учтенные на этом счете, списываются по мере погашения задолженности, в счет которой они выданы. Отдельно выделяется информация о стоимости имущества, полученного в залог.

В этом же разделе приводятся данные, отраженные в учете по счету 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Отдельно указывается информация о стоимости имущества, переданного вашей фирмой в залог.

В разделе "Государственная помощь" отражаются суммы бюджетных средств, полученных фирмой в 2002 г. (графа 3) и 2003 г. (графа 4). Этот раздел заполняется в соответствии с ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н.

ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА

Помимо утвержденных форм в состав бухгалтерской отчетности входит Пояснительная записка. Это предусмотрено Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н. Исключение предусмотрено для субъектов малого предпринимательства - они имеют право Пояснительную записку не представлять.

В Пояснительной записке необходимо привести дополнительные данные, характеризующие финансовое положение организации и не нашедшие отражения в установленных формах бухгалтерской отчетности. Также в состав Пояснительной записки может входить и другая информация, интересная возможным пользователям отчетности.

Все данные приводятся в Пояснительной записке в виде отдельных разделов.

Раздел 1 "Данные о хозяйственной

деятельности организации"

Здесь можно указать следующие данные:

- краткую характеристику деятельности организации (виды текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), а также основные показатели ее деятельности;

- объемы продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам деятельности и географическим рынкам сбыта;

- чрезвычайные факты хозяйственной деятельности и их последствия.

Также здесь можно дать оценку деловой активности организации:

- широта рынков сбыта продукции, включая поставки товаров (продукции) на экспорт;

- степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста;

- уровень эффективности использования ресурсов.

Раздел 2 "Данные о финансовой

деятельности организации"

В этом разделе можно указать:

- информацию о составе прочих внереализационных доходов и расходов;

- расшифровку строк формы N 1 "Бухгалтерский баланс" и формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", по которым отражаются прочие активы и пассивы, кредиторы и дебиторы, а также отдельные виды прибылей и убытков, если они являются существенными. При этом следует иметь в виду, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5 процентов.

Раздел 3 "Данные об инвестиционной

деятельности организации"

Организация может указать:

- количество акций, выпущенных акционерным обществом (в том числе полностью оплаченных, неоплаченных или оплаченных частично);

- номинальную стоимость акций дочерних и зависимых обществ, находящихся в собственности организации;

- сумму прибыли, приходящейся на одну акцию организации.

Акционерные общества в Пояснительной записке приводят фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, а также общую сумму вознаграждения, выплаченного им в 2003 г.

При этом отдельно указываются все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, дивиденды и т.д.).

Раздел 4 "О способах ведения

бухгалтерского учета"

В этом разделе указывают:

- положения учетной политики, отличные от положений учетной политики 2002 г. Изменения в учетной политике, существенно влияющие на бухгалтерскую отчетность 2003 г., а также причины этих изменений и оценка их последствий в стоимостном выражении должны быть отражены обособленно;

- причины изменений вступительного баланса на начало года.

Организации, уплачивающие налоги "по оплате", должны указать в записке суммы отклонений между суммами налогов, подлежащих перечислению в бюджет, и суммами налогов, начисленных "по отгрузке".

Раздел 5 "События после отчетной даты"

Данные о доходах, расходах и обязательствах, выявленных после составления годовой отчетности, но до ее представления и существенно влияющих на оценку имущественного и финансового положения организации (события после отчетной даты), должны найти отражение в этом разделе Пояснительной записки.

Здесь приводятся и решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Кроме обязательных данных организация может предоставить в составе Пояснительной записки и дополнительную информацию, необходимую для более полного раскрытия информации о ее деятельности. Здесь могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). Также можно включить данные о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации, описания будущих капиталовложений и природоохранных мероприятий.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

С 1 января 2002 г. действует новая форма декларации по налогу на прибыль организаций (Приказ МНС России от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542).

Напомним, что до 2002 г. основной формой бухгалтерской отчетности, показатели которой использовались для определения налоговой базы по налогу на прибыль, был Отчет о прибылях и убытках (форма N 2).

С 1 января 2002 г. - даты вступления в силу гл.25 Налогового кодекса РФ - порядок исчисления налогооблагаемой прибыли изменился. Теперь налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается на основе данных налогового учета. На основании этих данных заполняют налоговую декларацию.

Состав декларации по налогу

на прибыль организации

Декларацию по налогу на прибыль за 2003 г. все организации должны сдать в свои налоговые инспекции не позднее 28 марта 2004 г. Этот день приходится на выходной. Поэтому декларацию нужно будет сдать не позднее 29 марта. Организации, имеющие обособленные подразделения, представляют декларацию в налоговые инспекции по местонахождению каждого такого подразделения.

Листы декларации и приложения к ней можно условно разделить на общие (их заполняют все фирмы) и специальные (их заполняют в особых случаях).

Общими листами являются:

- лист 01 "Титульный лист";

- лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций".

Остальные листы и приложения включают в состав декларации, если у фирмы есть доходы и расходы, которые необходимо отразить в специальных листах и приложениях.

Например, для налоговых агентов предусмотрен лист 03 декларации. Лист 11 заполняют только негосударственные пенсионные фонды.

Организации, у которых есть обособленные подразделения, заполняют Приложения 5 и 5а к листу 02 декларации. По местонахождению каждого обособленного подразделения головная организация высылает лист 01 декларации и Приложение 5а к листу 02 (в нем рассчитывают налог, подлежащий уплате по местонахождению подразделения).

Заполнение декларации по налогу на прибыль

Заполнение титульного листа декларации (лист 01)

В листе 01 указывают наименование налоговой инспекции, в которую необходимо сдать декларацию, и ее код. Необходимо также отразить наименование фирмы, ИНН, КПП, данные свидетельства о постановке на налоговый учет, юридический и фактический адреса (в том случае, если они отличаются).

Также в этом листе указывают ИНН руководителя и главного бухгалтера фирмы. Если ИНН не присвоены, то на странице 3 листа 01 заполняют сведения об этих лицах (их паспортные данные, место проживания и т.д.).

На титульном листе декларации налоговый инспектор ставит отметку о том, как и когда она была представлена, а также о проведенной камеральной проверке декларации (если она была).

Если декларация направлена в налоговую инспекцию по местонахождению обособленного подразделения фирмы, то на второй странице титульного листа нужно указать сведения о нем.

Основным разделом декларации является лист 02, в котором отражают все показатели, формирующие облагаемую прибыль. Чтобы заполнить лист 02, необходимо сначала заполнить все приложения к нему и другие листы декларации.

Заполнение Приложения 1 к листу 02

В этом Приложении собираются сведения обо всех полученных доходах от реализации.

В строке 010 отражают сумму выручки от продажи товаров (работ, услуг). Ее расшифровывают в строках 020 - 050.

По строкам 011 - 017 приводят справочную информацию о некоторых показателях, формирующих выручку (доходы). Так, доходы от реализации по товарообменным операциям отражают по строке 011, от реализации имущества, которое было учтено с НДС, - по строке 013, от реализации купленной у граждан, не являющихся плательщиками НДС, сельхозпродукции и продуктов ее переработки - по строке 015.

Строки 012, 014, 016 и 017 заполняют фирмы-экспортеры.

Обратите внимание, строки 011 - 016 заполняют только те фирмы, которые платят НДС "по отгрузке".

В строке 020 отражают выручку от реализации товаров собственного производства, выполнения работ или оказания услуг.

Доходы от продажи имущественных прав фирмы показывают в строке 030. Исключение - доходы от реализации права требования. Сведения о них приводятся в строках 070 - 090.

В строке 040 отражают выручку от продажи прочего имущества (сырья, материалов, возвратных отходов и т.д.).

Строку 050 заполняют торговые фирмы. В ней показывается выручка от перепродажи товаров. Производственные предприятия в некоторых случаях тоже должны заполнять эту строку (например, если в течение 2003 г. предприятие продавало товары, купленные у других фирм).

По строкам 060 - 100 фирмы отражают другие виды выручки:

- доходы от продажи основных средств и нематериальных активов;

- поступления от реализации прав требования;

- выручку подразделений, которые занимаются обслуживанием производства.

В строках 101 - 103 указывают доходы от продажи ценных бумаг.

Общую сумму доходов фирмы от реализации отражают по строке 110. Эта сумма переносится в строку 010 листа 02.

Пример. ЗАО "Актив" производит мебель. В течение 2003 г. оно получило от ее продажи 3 000 000 руб. (в том числе НДС - 500 000 руб.).

Также фирма продает металлическую фурнитуру для мебели, которую покупает у других компаний. Выручка от этого вида деятельности составила 450 000 руб. (в том числе НДС - 75 000 руб.).

В мае 2003 г. ЗАО "Актив" продало токарный станок за 180 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.).

По строке 010 надо указать:

3 000 000 руб. - 500 000 руб. + 450 000 руб. - 75 000 руб. = 2 875 000 руб.

Эта сумма будет разделена так:

- по строке 020 - выручка от производства мебели - 2 500 000 руб. (3 000 000 - 500 000);

- по строке 050 - выручка от продажи фурнитуры - 375 000 руб. (450 000 - 75 000).

По строке 060 фирма должна отразить доход от продажи станка в сумме:

180 000 руб. - 30 000 руб. = 150 000 руб.

Общая сумма доходов ЗАО "Актив" составит 3 025 000 руб. (2 875 000 + 150 000).

Приложение 1 будет заполнено так:

     
   ———————————————————————————————————————————————T————————T—————————¬
   |                   Показатели                 |   Код  |  Сумма, |
   |                                              | строки |   руб.  |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |                      1                       |    2   |    3    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Выручка от реализации — всего, в том числе:   |   010  |2 875 000|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |...                                           |   ...  |   ...   |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Из строки 010:                                |        |         |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   выручка  от   реализации  товаров   (работ,|        |         |
   |услуг) собственного производства              |   020  |2 500 000|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |...                                           |   ...  |   ...   |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |   выручка от реализации покупных товаров     |   050  |  375 000|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Выручка от     реализации      амортизируемого|        |         |
   |имущества                                     |   060  |  150 000|
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |...                                           |   ...  |   ...   |
   +——————————————————————————————————————————————+————————+—————————+
   |Итого доходов  от  реализации  (строка  010  +|        |         |
   |сумма строк с 060 по 101)                     |   110  |3 025 000|
   L——————————————————————————————————————————————+————————+——————————

Заполнение Приложения 2 к листу 02

В этом Приложении отражают сведения о расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Сначала в Приложении указывают прямые расходы, которые относятся к текущему периоду. Для этого из всей суммы таких расходов надо вычесть расходы, которые относятся к незавершенному производству, продукции на складе и т.д.

Расходы указывают:

- фирмы, обрабатывающие сырье (металлурги, нефтепереработчики и т.д.), - по строке 010;

- фирмы, выполняющие работы или оказывающие услуги (строительные, транспортные, консультационные фирмы и т.д.), - по строке 020;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг - по строке 021;

- остальные фирмы (кроме торговых) - по строке 030.

Напомним, что прямыми расходами являются: материальные затраты, расходы на оплату труда и ЕСН с них, амортизация по производственному оборудованию. К материальным затратам относят расходы на покупку сырья и материалов, а также полуфабрикатов.

В качестве прямых расходов на оплату труда теперь учитываются только выплаты производственному персоналу и ЕСН с этих выплат. Раньше сюда включались все расходы на оплату труда.

После прямых расходов в Приложении 2 отражают косвенные расходы по элементам затрат:

- строка 040 - материальные расходы;

- строка 050 - расходы на оплату труда;

- строка 060 - суммы начисленной амортизации;

- строка 070 - прочие расходы.

Расшифровку этих расходов (кроме амортизации) приводят соответственно в строках 041 - 042, 051 - 052, 080 - 170.

По строкам 040 - 042 отражают материальные расходы, которые нельзя отнести к прямым. По отдельным строкам отражают:

- затраты на топливо, воду, энергию (строка 041);

- расходы на оплату работ и услуг производственного характера, выполненных другими фирмами, индивидуальными предпринимателями или структурными подразделениями (строка 042).

Строки 050 - 052 предназначены для отражения затрат на оплату труда сотрудников. По строке 051 показывают расходы на оплату труда персонала (кроме производственных рабочих). По строке 052 указывают расходы на добровольное страхование работников.

По строке 060 надо указать амортизацию по основным средствам и нематериальным активам. Исключение составляют производственные помещения, оборудование, на котором выпускается продукция, и т.д. Отчисления по ним включены в состав прямых расходов.

По строкам 070 - 170 приводят сумму прочих расходов. Это затраты на ремонт оборудования, имущественное страхование, рекламу, налоги и сборы и т.д. Обратите внимание: показатель строки 120 (налоги и сборы) отражается без учета суммы ЕСН, включенной в состав прямых расходов.

В строках 180 - 250 отражают расходы, связанные с отдельными видами доходов, показанных в строках 060 - 100 Приложения 1. Это может быть стоимость проданных товаров, прав требования и т.д.

При продаже основных средств или прав требования фирма может получить убыток. Он показывается в строках 260 - 290.

Убытки, связанные с хозяйственной деятельностью обслуживающих производств и хозяйств (в том числе жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы), отражают по строкам 300 и 310.

Общую сумму расходов приводят в строке 320. Эта сумма переносится в строку 020 листа 02.

Пример. ЗАО "Актив" занимается строительством. За 2003 г. доля "незавершенки" составила 504 000 руб.

Стоимость материалов, которые использованы в строительстве, - 900 000 руб. (без НДС). На оплату косвенных расходов (топлива и электроэнергии) израсходовано 120 000 руб. (без НДС).

Сотрудникам ЗАО "Актив" начислена зарплата и ЕСН по ней - 680 000 руб., в том числе:

- строителям - 450 000 руб. (из них ЕСН - 118 140 руб.);

- администрации - 230 000 руб. (из них ЕСН - 60 400 руб.).

Амортизация по строительным машинам (подъемные краны, самосвалы и т.д.) составила 330 000 руб., а по зданию, где находится администрация, - 150 000 руб.

Прямые расходы ЗАО "Актив" равны:

900 000 руб. + 450 000 руб. + 330 000 руб. = 1 680 000 руб.

Из них прибыль за 2002 г. уменьшат:

1 680 000 руб. - 504 000 руб. = 1 176 000 руб.

Косвенные расходы ЗАО "Актив" составили:

120 000 руб. + 230 000 руб. + 150 000 руб. = 500 000 руб.

Приложение 2 будет заполнено так:

     
   —————————————————————————————————————————————————T——————T—————————¬
   |                   Показатели                   |  Код |  Сумма, |
   |                                                |строки|   руб.  |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |                      1                         |   2  |    3    |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |...                                             |  ... |   ...   |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Прямые расходы налогоплательщиков,  производство|      |         |
   |которых  связано с выполнением работ,  оказанием|      |         |
   |услуг, относящиеся к расходам текущего отчетного|      |         |
   |(налогового) периода                            |  020 |1 176 000|
   +————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |...                                             |  ... |   ...   |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Материальные расходы,   относящиеся  к  расходам|      |         |
   |текущего  отчетного  (налогового)  периода,   за|      |         |
   |исключением  расходов, относящихся  к  прямым, —|      |         |
   |всего                                           |  040 |  120 000|
   +————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |в том числе:                                    |      |         |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Расходы    на  приобретение   топлива,   воды  и|      |         |
   |энергии...                                      |  041 |  120 000|
   +————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |...                                             |  ... |   ...   |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Расходы на оплату труда, относящиеся к косвенным|      |         |
   |расходам текущего отчетного (налогового) периода|  050 |  169 600|
   +————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |в том числе:                                    |      |         |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Расходы на    оплату    труда    персонала,   не|      |         |
   |участвующего в процессе производства            |  051 |  169 600|
   +————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |...                                             |  ... |   ...   |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Суммы начисленной  амортизации,  относящиеся   к|      |         |
   |косвенным     расходам     текущего    отчетного|      |         |
   |(налогового) периода                            |  060 |  150 000|
   +————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Прочие расходы — всего                          |  070 |   60 400|
   +————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |...                                             |  ... |   ...   |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Суммы налогов  и сборов,  начисленные в порядке,|      |         |
   |установленном    законодательством    Российской|      |         |
   |Федерации  о  налогах  и сборах...              |  120 |   60 400|
   +————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |в том числе:                                    |      |         |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |суммы ЕСН,  относящиеся  к   расходам   текущего|      |         |
   |отчетного (налогового) периода                  |  121 |   60 400|
   +————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |...                                             |  ... |   ...   |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Итого признанных расходов...                    |  320 |1 676 000|
   L————————————————————————————————————————————————+——————+——————————

Заполнение Приложения 3 к листу 02

В этом Приложении расшифровываются отдельные виды материальных и прочих расходов, а также расходов на оплату труда. Здесь же указывают и расходы, которые не уменьшают облагаемую прибыль.

По строкам 010 - 081 Приложения 3 показывают сумму затрат на командировки, подготовку и переподготовку кадров, исследование рынка и т.д.

В строке 090 указывают расходы на оплату труда. Расшифровка этих расходов приводится в строках 100 - 120.

Обратите внимание: расходы, отражаемые по строкам 010, 040 и 100 Приложения, нормируются. Поэтому данные по ним должны формироваться в специальных налоговых регистрах.

В строках 130 - 230 приводят данные по основным средствам и нематериальным активам. В графу 3 записывают их первоначальную (восстановительную) стоимость. Причем по нематериальным активам ее нужно будет расшифровать отдельно в графе 4. Также заполните графы 5 и 6, где надо показать начисленную амортизацию.

Обратите внимание на строку 221. В ней приводят показатели по основным средствам, фактический срок эксплуатации которых больше, чем срок, рассчитанный по Постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Речь идет об основных средствах, купленных до 1 января 2002 г. По ним нужно установить срок, в течение которого амортизация будет уменьшать прибыль. Этот срок не должен быть меньше 7 лет.

Пример. В январе 1997 г. ЗАО "Баланс" купило легковой автомобиль за 35 600 руб. Было решено, что он будет использоваться 7 лет.

На 1 января 2003 г. автомобиль проработал 6 лет. По нему начислена амортизация 30 514 руб.

Предельный срок полезного использования автомобиля по новым нормам - 5 лет. Это меньше, чем он уже фактически отработал.

Ежемесячно в течение 7 лет фирма будет уменьшать прибыль на 60,55 руб. ((35 600 руб. - 30 514 руб.) : 7 лет / 12 мес.).

На 31 декабря 2003 г. будет начислена амортизация:

30 514 руб. + 60,55 руб. x 12 мес. = 31 241 руб.

В Приложении 3 за 2003 г. это будет отражено так:

(руб.)

     
   ——————————————————————T—————T—————————T———————T————————T—————————¬
   |      Показатели     |Код  |Первона— |В том  |Сумма   |В том    |
   |                     |стро—|чальная  |числе  |начис—  |числе не—|
   |                     |ки   |(восста— |немате—|ленной  |матери—  |
   |                     |     |новитель—|риаль— |амор—   |альные   |
   |                     |     |ная стои—|ные    |тизации |активы   |
   |                     |     |мость)   |активы |        |         |
   +—————————————————————+—————+—————————+———————+————————+—————————+
   |          1          |  2  |    3    |   4   |    5   |    6    |
   +—————————————————————+—————+—————————+———————+————————+—————————+
   |Амортизируемое       |     |         |       |        |         |
   |имущество по группам |     |         |       |        |         |
   +—————————————————————+—————+—————————+———————+————————+—————————+
   |...                  | ... |   ...   |  ...  |   ...  |   ...   |
   +—————————————————————+—————+—————————+———————+————————+—————————+
   |Отдельная   группа  в|     |         |       |        |         |
   |оценке  по остаточной|     |         |       |        |         |
   |стоимости, подлежащей|     |         |       |        |         |
   |включению   в  состав|     |         |       |        |         |
   |расходов   в  течение|     |         |       |        |         |
   |срока не менее 7 лет | 221 |  35 600 |   —   | 31 241 |    —    |
   +—————————————————————+—————+—————————+———————+————————+—————————+
   |...                  | ... |   ...   |  ...  |   ...  |   ...   |
   L—————————————————————+—————+—————————+———————+————————+——————————

Также в Приложении 3 нужно заполнить таблицу "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения". По строкам 240 - 261 этой таблицы указывают общую сумму таких расходов. Напомним, что их перечень есть в ст.270 Налогового кодекса РФ.

Заполнение Приложения 4 к листу 02

Приложение 4 к листу 02 предназначено для расчета суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу по правилам, установленным гл.25 НК РФ и ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ (далее - Закон N 110-ФЗ). Так, облагаемая прибыль может быть уменьшена на всю сумму полученного в предыдущие налоговые периоды убытка или на часть этой суммы (перенос убытка на будущее).

По строке 010 показывают остаток неперенесенного убытка прошлых лет на начало календарного года, в том числе:

- остаток по убыткам, понесенным до 1 января 2002 г. (строка 020). По этой строке отражают не погашенные по состоянию на 1 января 2001 г. убытки 1997 - 2000 гг. и сумму убытка за 2001 г. (но не более суммы убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 г.);

- остаток по убыткам, полученным после 1 января 2002 г. (строка 030), в том числе с расшифровкой по годам его возникновения (строки 040 - 080).

По строке 100 определяют сумму убытка прошлых лет, на которую можно уменьшить облагаемую базу текущего налогового периода.

По строке 110 указывают сумму убытка, который можно будет зачесть в последующие отчетные (налоговые) периоды. Эту сумму расшифровывают в строке 120 (по убыткам, полученным до 1 января 2002 г.) и строках 130 - 180 (по убыткам, полученным после 1 января 2002 г.).

Переносить убыток на будущее можно в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором он был получен. При переносе убытка не ставится условие о равномерности такого переноса, и, кроме того, перенос может быть осуществлен не в каждом году, а с перерывами во времени.

Сумма убытка, отраженная по строке 100, не может превышать 30 процентов налоговой базы, указанной по строке 090 Приложения 4 и по строке 140 листа 02.

Пример. По итогам 2003 г. организация получила убыток в сумме 1 000 000 руб., который она вправе перенести на будущее.

За 2004 г. облагаемая прибыль составила 2 000 000 руб.

Следовательно, налоговая база, исчисленная по итогам 2004 г., может быть уменьшена на сумму убытка 2003 г. в размере, не превышающем 600 000 руб. (2 000 000 руб. x 30%).

Оставшаяся часть убытка 2003 г. в размере 400 000 руб. (1 000 000 - 600 000) может быть перенесена на последующие годы.

Например, в 2005 г. налоговая база равна нулю, а в 2006 г. налоговая база сформирована в размере 3 000 000 руб.

Таким образом, налоговая база 2006 г. может быть уменьшена на 400 000 руб. (остаток непокрытого убытка 2003 г.). Эта сумма не превышает 30 процентов облагаемой прибыли 2006 г.

Приложение 4 за 2004 г. будет заполнено так:

     
   ————————————————————————————————————T——————————T———————T—————————¬
   |            Показатели             |  Год, за |  Код  |  Сумма, |
   |                                   |  который | строки|   руб.  |
   |                                   |  получен |       |         |
   |                                   |  убыток  |       |         |
   +———————————————————————————————————+——————————+———————+—————————+
   |                  1                |     2    |   3   |    4    |
   +———————————————————————————————————+——————————+———————+—————————+
   |Остаток неперенесенного  убытка  на|          |       |         |
   |начало налогового периода —   всего|     Х    |  010  |1 000 000|
   +———————————————————————————————————+——————————+———————+—————————+
   |в том числе:                       |          |       |         |
   +———————————————————————————————————+——————————+———————+—————————+
   |убытка, полученного до 1  января   |          |       |         |
   |2002 г.                            |     Х    |  020  |    —    |
   +———————————————————————————————————+——————————+———————+—————————+
   |убытка,   полученного      после   |          |       |         |
   |1 января 2002 г.                   |     Х    |  030  |1 000 000|
   +———————————————————————————————————+——————————+———————+—————————+
   |за                                 |   2003   |  040  |1 000 000|
   +———————————————————————————————————+——————————+———————+—————————+
   |...                                |    ...   |  ...  |   ...   |
   +———————————————————————————————————+——————————+———————+—————————+
   |Налоговая    база    за    отчетный|          |       |         |
   |(налоговый) период                 |     Х    |  090  |2 000 000|
   +———————————————————————————————————+——————————+———————+—————————+
   |Сумма убытка  или   части   убытка,|          |       |         |
   |уменьшающего   налоговую   базу  за|          |       |         |
   |отчетный  (налоговый) период       |     Х    |  100  |  600 000|
   +———————————————————————————————————+——————————+———————+—————————+
   |Остаток  неперенесенного  убытка на|          |       |         |
   |конец     отчетного    (налогового)|          |       |         |
   |периода — всего                    |     Х    |  110  |  400 000|
   +———————————————————————————————————+——————————+———————+—————————+
   |в том числе:                       |          |       |         |
   |   убытка, полученного  до 1 января|          |       |         |
   |2002 г.                            |     Х    |  120  |    —    |
   +———————————————————————————————————+——————————+———————+—————————+
   |убытка,  полученного после 1 января|          |       |         |
   |2002  г.                           |     Х    |  130  |  400 000|
   +———————————————————————————————————+——————————+———————+—————————+
   |за                                 |   2003   |  140  |  400 000|
   L———————————————————————————————————+——————————+———————+——————————

Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они получены. Следовательно, вновь полученные убытки переносятся только после погашения предыдущих.

Пример. Используем условия предыдущего примера.

Предположим, что в 2005 г. организация также получила убыток в размере 500 000 руб. Его перенос на будущее допускается после того, как в 2006 г. будет погашен остаток убытка 2003 г. (400 000 руб.).

Поскольку налоговая база, исчисленная по итогам 2006 г., может быть в совокупности уменьшена на сумму, не превышающую 900 000 руб. (3 000 000 руб. x 30%), то сумма убытка 2005 г. также может уменьшить налоговую базу 2006 г.

Таким образом, облагаемая прибыль 2006 г. составит:

3 000 000 руб. - 400 000 руб. - 500 000 руб. = 2 100 000 руб.

Остаток непогашенного убытка на конец налогового периода (строка 110 Приложения 4 к листу 02 декларации) переносится в строку 010 Приложения 4, представляемого за налоговый период следующего года.

Заполнение Приложений 5 и 5а к листу 02

Эти Приложения оформляют фирмы, у которых есть обособленные подразделения.

В Приложении 5 указывают данные о начисленной сумме авансовых платежей и налога в целом по организации, а также налога без учета ее обособленных подразделений (то есть сумму налога только головной организации).

Приложение 5а к листу 02 нужно для расчета начисленных сумм налога только в отношении обособленных подразделений.

Напомним, что обособленные подразделения фирмы исполняют ее обязанности по уплате налогов по своему местонахождению (ст.19 НК РФ). Отметка об этой обязанности делается в графе 21 Приложений 5 и 5а к листу 02. Подробнее о том, как заполнить декларацию организациям, в состав которых входят обособленные подразделения, читайте в разделе "Заполнение декларации организациями, в состав которых входят обособленные подразделения" (с. 267).

Заполнение Приложений 6 и 7 к листу 02

В Приложении 6 приводят данные обо всех внереализационных доходах, полученных фирмой. Данные из строки 010 этого Приложения переносят в строку 030 листа 02.

В Приложении 7 указывают сумму всех внереализационных расходов. Данные строки 010 Приложения 7 переносят в строку 040 листа 02.

Пример. В 2003 г. ЗАО "Актив" получило следующие внереализационные доходы:

- от сдачи имущества в аренду - 10 000 руб. (без НДС);

- проценты, начисленные банком на остаток денежных средств на расчетном счете, - 3000 руб.;

- проценты по договору займа, предоставленного работнику организации, - 1000 руб.;

- суммовую разницу, связанную с расчетами за отгруженную продукцию в условных единицах, - 560 руб. (без НДС).

Приложение 6 за 2003 г. будет заполнено так:

     
   —————————————————————————————————————————————————T——————T————————¬
   |                   Показатели                   |  Код |  Сумма |
   |                                                |строки|        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |                        1                       |   2  |    3   |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Всего внереализационных доходов                 |  010 | 14 560 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |От сдачи имущества в аренду (субаренду)         |  020 | 10 000 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |...                                             |  ... |   ...  |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |В виде процентов, полученных по договорам займа,|      |        |
   |кредита,  банковского счета,  а также по  ценным|      |        |
   |бумагам и другим долговым обязательствам        |  050 |  4 000 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |...                                             |  ... |   ...  |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Прочие внереализационные доходы  —  всего, в том|      |        |
   |числе:                                          |  130 |    560 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |суммовая разница                                |      |    560 |
   L————————————————————————————————————————————————+——————+—————————

Пример. В 2003 г. ЗАО "Актив" понесло следующие внереализационные расходы:

- проценты по кредиту - 7000 руб.;

- расходы на расчетно-кассовое обслуживание в банке - 25 000 руб.;

- амортизацию по имуществу, переданному в аренду, - 4000 руб.;

- убытки прошлых лет, по которым не известно, к какому налоговому периоду они относятся, - 1500 руб.

Кроме этого, организация списала в 2003 г. устаревший компьютер. Его первоначальная стоимость - 25 000 руб., сумма начисленной амортизации - 24 500 руб. Убыток от списания компьютера составил 500 руб. (25 000 - 24 500).

Приложение 7 за 2003 г. будет заполнено так:

     
   —————————————————————————————————————————————————T——————T————————¬
   |                   Показатели                   | Код  |  Сумма |
   |                                                |строки|        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |                       1                        |   2  |    3   |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Всего внереализационных  расходов   и   убытков,|      |        |
   |приравниваемых к внереализационным расходам     |  010 | 38 000 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Внереализационные расходы:                      |      |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Расходы в    виде    процентов    по    долговым|      |        |
   |обязательствам   любого   вида,   в   том  числе|      |        |
   |процентов,  начисленных по ценным бумагам и иным|      |        |
   |обязательствам,    выпущенным    (эмитированным)|      |        |
   |налогоплательщиком                              |  020 |  7 000 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |...                                             |  ... |   ...  |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Расходы на услуги банков                        |  070 | 25 000 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |...                                             |  ... |   ...  |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Расходы на  содержание  переданного  по договору|      |        |
   |аренды (лизинга) имущества (включая  амортизацию|      |        |
   |этого имущества)                                |  090 |  4 000 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Расходы на  ликвидацию выводимых из эксплуатации|      |        |
   |основных средств                                |  100 |    500 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |в том числе:                                    |      |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |суммы недоначисленной амортизации               |  101 |    500 |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |...                                             |  ... |   ...  |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |Убытки, приравниваемые    к    внереализационным|      |        |
   |расходам:                                       |      |        |
   +————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |убытки прошлых налоговых периодов,  выявленные в|      |        |
   |текущем отчетном (налоговом) периоде            |  120 |  1 500 |
   L————————————————————————————————————————————————+——————+—————————

Заполнение листов 03 и 04

Лист 03 состоит из двух разделов: А и Б.

В разделе А приводят расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, полученных от российских организаций. В разделе Б рассчитывается налог с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, удерживаемых источником выплаты.

В листе 04 также два раздела: А и Б. В первом разделе - расчет налога на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, исчисляемого и уплачиваемого получателем этих доходов. Во втором - рассчитывается налог на прибыль с доходов в виде дивидендов, полученных от долевого участия в иностранных организациях.

Заполнение листов декларации

отдельными категориями налогоплательщиков

(листы 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 14)

Отдельные категории налогоплательщиков заполняют следующие листы:

- организации, осуществляющие операции с ценными бумагами, - листы 05, 06, 07, 10;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг - листы 08 и 09;

- негосударственные пенсионные фонды - лист 11;

- организации, получившие имущество, работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления, целевое финансирование (кроме средств, выделенных бюджетными учреждениями по смете доходов и расходов), - лист 14.

В указанных листах формируется налоговая база по отдельным видам доходов и расходов, которая увеличивает налогооблагаемую прибыль.

Заполнение листа 02

По строке 010 показывают доходы от реализации. Сумма в эту строку переносится из строки 110 Приложения 1. В строке 020 указывают расходы, отраженные в строке 320 Приложения 2.

По строкам 030 и 040 указывают суммы внереализационных доходов и расходов. Эти суммы переносят из строки 010 Приложения 6 и строки 010 Приложения 7. По строке 041 показывают убыток, образовавшийся при уступке права требования.

По строке 050 формируется прибыль или убыток, являющиеся промежуточным результатом и подлежащие корректировке.

Так, из полученной прибыли вычитают:

- доходы по операциям с ценными бумагами и доходы от долевого участия в других предприятиях, облагаемые по сниженным ставкам налога (строка 060). Эти доходы отражают отдельно в листе 04;

- сумму положительных сальдо курсовых разниц, образовавшихся по ОВГВЗ III серии (строки 070 - 074);

- доходы от долевого участия в других предприятиях и проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог с которых удержан налоговым агентом (строка 080). Эти доходы переносят из листа 03;

- сумму льгот, предусмотренных ст.2 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ (строки 100 - 130).

В итоге по строке 140 формируется новая налоговая база.

Полученная облагаемая прибыль может быть уменьшена на сумму убытка (или его части), полученного в предыдущие периоды (строка 150). Эта сумма переносится из строки 100 Приложения 4.

В строках 160 и 170 показывают суммы налоговых льгот, предоставляемых субъектами Российской Федерации и органами местного самоуправления. Эти суммы также уменьшают налоговую базу.

В итоге по строкам 180 - 200 формируется налоговая база для исчисления налога по соответствующим бюджетам.

В строках 210 - 240 указывают ставки налога также с разбивкой по бюджетам.

Организации, имеющие обособленные подразделения, исчисляют налог на прибыль по отдельному расчету в разрезе обособленных подразделений (Приложения 5 и 5а к листу 02). Поэтому в листе 02 такие фирмы проставляют только ставку для исчисления налога в федеральный бюджет (строка 220). Строки 270, 280 они заполняют путем переноса данных о суммах исчисленного налога в целом по организации в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет из граф 11 и 12 Приложения 5 к листу 02.

Малые предприятия, имеющие льготы по налогу, срок действия которых не закончился на день вступления в силу Закона N 110-ФЗ, применяют эти льготы до истечения срока, на который они им были предоставлены. Поэтому при заполнении строк 210 - 240 они указывают ставки налога в третий и четвертый годы работы в размере 25 и 50 процентов соответственно от установленной ставки налога на прибыль.

Сумму налога с разбивкой по бюджетам отражают в строках 250 - 280.

В строках 290 - 320 показывают суммы авансовых платежей по налогу, начисленных за отчетный период.

В строках 330 - 360 отражают суммы налога, уплаченные за пределами России.

В строках 370 - 440 листа 02 рассчитывают налог либо к доплате, либо к уменьшению.

Строки 450 - 540 не заполняют фирмы, перешедшие на исчисление ежемесячных авансовых взносов исходя из фактически полученной прибыли, а также организации, которые перечисляют авансовые платежи по налогу ежеквартально. Все остальные организации указывают по этим строкам ежемесячные авансы по налогу на прибыль отдельно по каждому месяцу.

По строкам 550 - 620 показывается налог за переходный период. Данные по строкам 550 - 570 переносятся из листов 12 и 13.

Пример. В 2003 г. ЗАО "Актив" получило следующие доходы и расходы (без НДС):

- доходы от реализации продукции собственного производства, - 1 200 000 руб.;

- расходы, связанные с реализацией продукции собственного производства, - 900 000 руб.;

- доходы от реализации покупных товаров - 300 000 руб.;

- расходы, связанные с продажей покупных товаров, - 240 000 руб.;

- доходы от реализации основного средства - 140 000 руб.;

- расходы, связанные с реализацией основного средства, - 130 000 руб.;

- внереализационные доходы - 15 000 руб.;

- внереализационные расходы - 30 000 руб.

"Актив" перечисляет авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально.

По строке 010 листа 02 декларации нужно отразить все доходы от реализации в размере 1 640 000 руб. (1 200 000 + 300 000 + 140 000).

Расходы, связанные с получением этих доходов, составили 1 270 000 руб. (900 000 + 240 000 + 130 000). Этот показатель отражают по строке 020.

По строке 290 нужно указать сумму авансовых платежей по налогу на прибыль, которая была начислена за 9 месяцев 2003 г. Предположим, что она составила 70 000 руб. По строкам 300 - 320 эта сумма разбивается по видам бюджетов.

По строке 360 отражают сумму налога в размере 15 200 руб., которую "Актив" должен перечислить в бюджет не позднее 29 марта 2004 г. По видам бюджетов эта сумма разбивается в строках 370 - 390.

Лист 02 декларации за 2003 г. будет заполнен так:

     
   ———————————————————————————————————————————————T———————T———————————¬
   |                  Показатели                  |  Код  |   Сумма,  |
   |                                              | строки|    руб.   |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |                       1                      |   2   |     3     |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |Доходы от реализации                          |  010  |1 640 000  |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |Расходы, уменьшающие    сумму    доходов    от|  020  |1 270 000  |
   |реализации                                    |       |           |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |Внереализационные доходы                      |  030  |   15 000  |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |Внереализационные расходы                     |  040  |   30 000  |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |в том числе:                                  |       |           |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |   убыток, образовавшийся  при  уступке  права|  041  |     —     |
   |требования                                    |       |           |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |Итого прибыль  (убыток)  (строка  010 — строка|  050  |  355 000  |
   |020 + строка 030 — строка 040)                |       |           |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |...                                           |  ...  |    ...    |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |Налоговая база                                |  140  |  355 000  |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |...                                           |  ...  |    ...    |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |Налоговая база для исчисления налога:         |       |           |
   |   в федеральный  бюджет                      |  180  |  355 000  |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |   в   бюджет  субъекта  Российской  Федерации|  190  |  355 000  |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |   в местный бюджет                           |  200  |  355 000  |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |Ставка налога на прибыль — всего, (%)         |  210  |       24  |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |в том числе:                                  |       |           |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |   в федеральный бюджет                       |  220  |        7,5|
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |   в бюджет субъекта Российской Федерации     |  230  |       14,5|
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |   в местный бюджет                           |  240  |        2  |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |Сумма исчисленного налога на прибыль — всего  |  250  |   85 200  |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |в том числе:                                  |       |           |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |   в федеральный бюджет                       |  260  |   26 625  |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |   в бюджет субъекта Российской Федерации     |  270  |   51 475  |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |   в местный бюджет                           |  280  |    7 100  |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |Сумма начисленных    авансовых   платежей   за|  290  |   70 000  |
   |отчетный (налоговый) период                   |       |           |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |в том числе:                                  |       |           |
   |   в федеральный бюджет                       |  300  |   21 875  |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |   в бюджет субъекта Российской Федерации     |  310  |   42 292  |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |   в местный бюджет                           |  320  |    5 833  |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |...                                           |  ...  |    ...    |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |Сумма налога на прибыль к доплате — всего     |  360  |   15 200  |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |в том числе:                                  |       |           |
   |   в федеральный бюджет                       |  370  |    4 750  |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |   в бюджет субъекта Российской Федерации     |  380  |    9 183  |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |   в местный бюджет                           |  390  |    1 267  |
   +——————————————————————————————————————————————+———————+———————————+
   |...                                           |  ...  |    ...    |
   L——————————————————————————————————————————————+———————+————————————

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

При исчислении и уплате НДС налогоплательщики руководствуются гл.21 Налогового кодекса РФ. После того как Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ в Налоговый кодекс были внесены изменения, поменялись и формы отчетности по НДС.

Отчетность по НДС представляет собой декларацию, которую нужно заполнить и сдать в налоговую инспекцию по итогам налогового периода. Как известно, налоговый период по НДС - месяц. Исключение предусмотрено для организаций, у которых в течение квартала ежемесячная выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей. Такие организации подают декларации раз в квартал. Сдать декларацию необходимо до 20-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем (или кварталом).

Кроме того, если организация в отчетном периоде реализовала товары (работы, услуги), облагаемые по ставке 0 процентов, то она должна сдать в налоговую инспекцию декларацию по налоговой ставке 0 процентов. Такую декларацию еще называют декларацией для экспортеров.

Формы деклараций по НДС утверждены Приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338.

Изменения, внесенные в Налоговый кодекс Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, предусматривают, что фирмы, имеющие филиалы, должны уплачивать НДС централизованно - по местонахождению головного отделения фирмы.

Основная декларация по НДС состоит из 11 страниц. Это:

- титульный лист;

- разд.I "Расчет общей суммы налога";

- разд.II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом";

- Приложения А - Е.

Титульный лист и разд.I декларации заполняют все фирмы. Остальные страницы декларации заполняются только в том случае, если за отчетный период у фирмы были соответствующие операции.

Таким образом, декларации разных фирм за один и тот же налоговый период могут иметь разное количество страниц. После того как декларация укомплектована, нужно пронумеровать все страницы, начиная со второй (соответствующая ячейка есть в правом верхнем углу каждой страницы; первая страница титульного листа не нумеруется), а на титульном листе записать общее количество страниц.

Заполнение налоговой декларации по НДС

Титульный лист

На странице 1 указывают наименование и ИНН налогоплательщика. Кроме того, на титульном листе декларации записывают:

- сведения о том, где находится налоговая инспекция, в которую подается декларация (по местонахождению фирмы, ее обособленного подразделения, по месту жительства индивидуального предпринимателя);

- реквизиты свидетельства о постановке на налоговый учет фирмы или предпринимателя;

- данные о руководителе и главном бухгалтере фирмы (фамилия, имя, отчество, ИНН).

Обратите внимание: если у руководителя или главного бухгалтера фирмы нет ИНН или в том периоде, за который сдается декларация, их учетные данные изменились, полные сведения о них (данные паспорта и место жительства) нужно указать на странице 4 титульного листа.

Если декларацию подписывают не руководитель и главный бухгалтер фирмы, а уполномоченный представитель, то на странице 1 титульного листа декларации указывают фамилию, имя, отчество и ИНН уполномоченного представителя, а на странице 4 - полные сведения о руководителе и главном бухгалтере.

Страницу 2 титульного листа заполняют российские фирмы. Здесь нужно указать адрес фирмы в соответствии с учредительными документами (юридический адрес), а также реальный адрес головного офиса (фактический адрес, если он не совпадает с юридическим).

Страницу 3 титульного листа заполняет бухгалтер иностранной фирмы. Он записывает здесь зарубежный адрес фирмы и сведения о стране, где она зарегистрирована, а также адрес ее российского представительства.

На странице 4 приводятся сведения о физических лицах. Это могут быть сведения об индивидуальном предпринимателе - плательщике НДС или сведения о должностных лицах (руководителе и главном бухгалтере) фирмы.

Сведения о должностных лицах фирмы на этом листе записывают, если:

- у руководителя или главного бухгалтера фирмы нет ИНН;

- в периоде, за который сдается декларация, изменились их учетные данные: реквизиты документа, удостоверяющего личность, или адрес прописки;

- декларацию подписали не руководитель и главный бухгалтер фирмы, а уполномоченный представитель.

Раздел I "Расчет общей суммы налога"

В этом разделе бухгалтер должен рассчитать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет по окончании налогового периода (месяца или квартала).

Сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за налоговый период, рассчитывается в первой таблице разд.I.

Эта таблица включает такие строки:

- реализация (передача) товаров, работ, услуг (строки 010 - 210);

- передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд (строки 220 и 230);

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (строка 240);

- суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг) (строки 250 - 340 декларации);

- всего начислено НДС (строка 350).

Обратите внимание: в разд.I декларации не отражаются:

- операции, не подлежащие налогообложению (они отражаются в Приложении В декларации);

- операции, не признаваемые объектом налогообложения, а также операции по реализации товаров (работ, услуг) не на территории России (они отражаются в Приложении Д декларации);

- реализация товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке (она отражается в отдельной декларации для экспортеров).

Обращаем также ваше внимание на то, что теперь в декларации по НДС приведены новые расчетные ставки по налогу. Они равны 20/120 и 10/110.

Как заполнить разд.I декларации, рассмотрим на примере.

Пример. ЗАО "Актив" уплачивает НДС помесячно. Согласно учетной политике для целей налогообложения, "Актив" уплачивает НДС в бюджет "по отгрузке".

"Актив" продает женскую и детскую обувь. Женская обувь облагается НДС по ставке 20 процентов, детская - по ставке 10 процентов (п.2 ст.164 НК РФ).

В декабре 2003 г. "Актив" продал:

- партию женской обуви на общую сумму 200 000 руб. плюс НДС;

- партию детской обуви на общую сумму 100 000 руб. плюс НДС.

Бухгалтер "Актива" сделал такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 240 000 руб. (200 000 руб. + 200 000 руб. x 20%) - отражена выручка от продажи партии женской обуви;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 40 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 110 000 руб. (100 000 руб. + 100 000 руб. x 10%) - отражена выручка от продажи партии детской обуви;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Кроме того, в этом же месяце "Актив" получил авансы под будущие поставки:

- женской обуви на общую сумму 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.);

- детской обуви на общую сумму 22 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 60 000 руб. - получен аванс под будущие поставки женской обуви;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10 000 руб. (60 000 руб. x 20/120) - начислен НДС к уплате в бюджет с суммы полученного аванса;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 22 000 руб. - получен аванс под будущие поставки детской обуви;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2000 руб. (22 000 руб. x 10/110) - начислен НДС к уплате в бюджет с суммы полученного аванса.

Раздел I декларации будет заполнен так, как показано на с. 341.

     
                                                                ——T—¬
                                                     Страница N |0|5|
                                                                L—+——

Раздел I. Расчет общей суммы налога

(Все суммы указываются в рублях)

     
   —————T———————————————————————————T——————T—————————T——————T———————¬
   |  N |  Налогооблагаемые объекты |  Код |Налоговая|Ставка| Сумма |
   | п/п|                           |строки| база (А)|  НДС |НДС (Б)|
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |  1 |             2             |   3  |    4    |   5  |   6   |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 1  |Реализация       (передача)|  010 | 200 000 |  20  | 40 000|
   |    |товаров  (работ,  услуг) по+——————+—————————+——————+———————+
   |    |соответствующим     ставкам|  020 | 100 000 |  10  | 10 000|
   |    |налога — всего:            +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           |  030 |    —    |20/120|   —   |
   |    |                           +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           |  040 |    —    |10/110|   —   |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |    |в том числе:               |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 1.1|реализация товаров  (работ,|  050 |    —    |  20  |   —   |
   |    |услуг)   по  товарообменным+——————+—————————+——————+———————+
   |    |(бартерным) операциям      |  060 |    —    |  10  |   —   |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 1.2|реализация товаров  (работ,|  070 |    —    |  20  |   —   |
   |    |услуг)   на   безвозмездной+——————+—————————+——————+———————+
   |    |основе                     |  080 |    —    |  10  |   —   |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 1.3|передача              права|  090 |    —    |  20  |   —   |
   |    |собственности  на  предметы|      |         |      |       |
   |    |залога залогодержателю  при+——————+—————————+——————+———————+
   |    |неисполнении  обеспеченного|  100 |    —    |  10  |   —   |
   |    |залогом      обязательства,|      |         |      |       |
   |    |передача   товаров  (работ,|      |         |      |       |
   |    |услуг)  по  соглашению   об|      |         |      |       |
   |    |отступном    или   новации,|      |         |      |       |
   |    |включая  оплату   труда   в|      |         |      |       |
   |    |натуральной форме,  а также|      |         |      |       |
   |    |передача имущественных прав|      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 1.4|реализация       имущества,|  110 |    —    |20/120|   —   |
   |    |подлежащего    учету     по|      |         |      |       |
   |    |стоимости      с     учетом|      |         |      |       |
   |    |уплаченного налога         |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 1.5|реализация                 |  120 |    —    |20/120|   —   |
   |    |сельскохозяйственной       +——————+—————————+——————+———————+
   |    |продукции  и  продуктов  ее|  130 |    —    |10/110|   —   |
   |    |переработки,  закупленной у|      |         |      |       |
   |    |физических     лиц      (не|      |         |      |       |
   |    |являющихся                 |      |         |      |       |
   |    |налогоплательщиками)       |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 1.6|реализация товаров  (работ,|  140 |    —    |  20  |   —   |
   |    |услуг) по срочным сделкам  +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           |  150 |    —    |  10  |   —   |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 1.7|реализация           услуг,|  160 |    —    |  20  |   —   |
   |    |оказываемых   в   интересах|      |         |      |       |
   |    |другого   лица   на  основе|      |         |      |       |
   |    |договоров        поручения,|      |         |      |       |
   |    |комиссии   либо   агентских|      |         |      |       |
   |    |договоров                  |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 1.8|реализация  предприятия   в|  170 |    —    |   Х  |   —   |
   |    |целом   как  имущественного|      |         |      |       |
   |    |комплекса                  |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 1.9|прочая реализация   товаров|  180 | 200 000 |  20  | 40 000|
   |    |(работ, услуг)             +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           |  190 | 100 000 |  10  | 10 000|
   |    |                           +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           |  200 |    —    |20/120|       |
   |    |                           +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           |  210 |    —    |10/110|       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 2  |Передача товаров    (работ,|  220 |    —    |  20  |       |
   |    |услуг)   для    собственных+——————+—————————+——————+———————+
   |    |нужд                       |  230 |    —    |  10  |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 3  |Выполнение строительно    —|  240 |    —    |  20  |       |
   |    |монтажных     работ     для|      |         |      |       |
   |    |собственного потребления   |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 4  |Суммы, связанные          с|  250 |  60 000 |20/120| 10 000|
   |    |расчетами     по     оплате|      |         |      |       |
   |    |налогооблагаемых    товаров+——————+—————————+——————+———————+
   |    |(работ, услуг), всего:     |  260 |  22 000 |10/110|  2 000|
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |    |в том числе:               |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 4.1|Сумма авансовых    и   иных|  270 |  60 000 |20/120| 10 000|
   |    |платежей, полученных в счет+——————+—————————+——————+———————+
   |    |предстоящих        поставок|  280 |  22 000 |10/110|  2 000|
   |    |товаров   или    выполнения|      |         |      |       |
   |    |работ (услуг)              |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 4.2|Сумма дохода,   полученного|  290 |    —    |20/120|   —   |
   |    |по  облигациям,   векселям,+——————+—————————+——————+———————+
   |    |товарному          кредиту,|  300 |    —    |10/110|   —   |
   |    |подлежащая обложению       |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 4.3|Сумма полученных  страховых|  310 |    —    |20/120|   —   |
   |    |выплат,          подлежащая+——————+—————————+——————+———————+
   |    |обложению                  |  320 |    —    |10/110|   —   |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 4.4|Сумма, полученная  в   виде|  330 |    —    |20/120|   —   |
   |    |финансовой    помощи,    на|      |         |      |       |
   |    |пополнение           фондов|      |         |      |       |
   |    |специального назначения,  в|      |         |      |       |
   |    |счет   увеличения   доходов+——————+—————————+——————+———————+
   |    |либо   иначе   связанных  с|  340 |    —    |10/110|   —   |
   |    |оплатой       реализованных|      |         |      |       |
   |    |товаров (работ, услуг)     |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 5  |Всего начислено         НДС|  350 |    Х    |   Х  | 62 000|
   |    |(сложите величины в пунктах|      |         |      |       |
   |    |1, 2, 3 и 4 графы 6)       |      |         |      |       |
   L————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+————————

Таблица "Налоговые вычеты"

В этой таблице декларации бухгалтер отражает суммы НДС, принятые к вычету в отчетном периоде (месяце или квартале).

В ст.171 Налогового кодекса перечислены суммы, которые организация может принять к вычету. Вот эти суммы.

1. Суммы НДС, которые фирма заплатила своим поставщикам, когда оплачивала купленные у них товары (работы, услуги). При этом под термином "товары" понимается любое имущество (например, собственно товары, а также материалы, основные средства, нематериальные активы, объекты незавершенного строительства и т.п.).

2. Суммы НДС, которые фирма заплатила на таможне при ввозе товаров на территорию России.

3. Суммы НДС, которые фирма-продавец заплатила в бюджет по реализованным товарам (работам, услугам), если покупатель впоследствии возвратил эти товары или отказался от выполненных работ (оказанных услуг).

4. Суммы НДС, заплаченные в бюджет с ранее полученных авансов после того, как были реализованы товары (работы, услуги), под которые был получен аванс, либо после того, как соответствующий договор был расторгнут, а аванс возвращен покупателю.

5. Суммы НДС, уплаченные подрядным организациям при проведении ими капитального строительства, сборки и монтажа основных средств.

6. Суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным фирмой для выполнения строительно-монтажных работ.

7. Суммы НДС, заплаченные в бюджет при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд фирмы.

8. Суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам.

9. Суммы НДС, заплаченные в бюджет налоговыми агентами.

Таблица "Расчеты по НДС за налоговый период"

В этой таблице рассчитывается сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет или возмещению из бюджета по итогам отчетного периода (месяца или квартала).

Для этого нужно сравнить показатели строк 350 "Всего начислено НДС" и 440 "Общая сумма НДС, принимаемая к вычету".

Если сумма в строке 350 больше суммы в строке 440, разницу строк записывают в строку 460 "Итого сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период".

Если же сумма в строке 350 меньше суммы в строке 440, разницу записывают в строку 470 "Итого сумма НДС, начисленная к возмещению за данный налоговый период".

Как заполнить эти таблицы, рассмотрим на примере.

Пример. Вернемся к предыдущему примеру.

Предположим, что в декабре 2003 г. ЗАО "Актив" приобрело торговое оборудование стоимостью 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.). Расходы на его доставку составили 42 000 руб. (в том числе НДС - 7000 руб.). В этом же месяце оборудование было принято к учету и введено в эксплуатацию.

Бухгалтер "Актива" сделал такие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 360 000 руб. - перечислены деньги поставщику оборудования;

Дебет 08-4 Кредит 60

- 300 000 руб. (360 000 - 60 000) - стоимость поступившего оборудования (за минусом уплаченного НДС) отражена в составе капитальных вложений;

Дебет 19 Кредит 60

- 60 000 руб. - учтена сумма НДС, указанная в счете-фактуре поставщика;

Дебет 60 Кредит 51

- 42 000 руб. - оплачены расходы на доставку оборудования;

Дебет 08-4 Кредит 60

- 35 000 руб. (42 000 - 7000) - расходы на доставку оборудования включены в его первоначальную стоимость;

Дебет 19 Кредит 60

- 7000 руб. - учтена сумма НДС по расходам на доставку;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 335 000 руб. (300 000 + 35 000) - оборудование введено в эксплуатацию;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 67 000 руб. (60 000 + 7000) - принят к вычету НДС по приобретенному оборудованию и расходам на его доставку.

Предположим, что других операций в отчетном периоде у "Актива" не было.

Тогда таблицы "Налоговые вычеты" и "Расчеты по НДС за налоговый период" декларации будут заполнены так, как показано на с. 342.

     
                                                                ——T—¬
                                                     Страница N |0|6|
                                                                L—+——

     
   —————T——————————————————————————————————————————————T——————T——————¬
   |  N |               НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ               |  Код | Сумма|
   | п/п|                                              |строки|  НДС |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 1  |                       2                      |   3  |   4  |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 6  |Сумма налога,  предъявленная налогоплательщику|  360 |67 000|
   |    |и уплаченная  им  при   приобретении   товаров|      |      |
   |    |(работ, услуг), подлежащая вычету             |      |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |    |в том числе:                                  |      |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |    |— по  приобретенным основным средствам и (или)|  361 |67 000|
   |    |нематериальным активам                        |      |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |    |из них:  по приобретенным основным  средствам,|  362 |   —  |
   |    |стоимость которых  учитывается  в  затратах по|      |      |
   |    |капитальному строительству объектов           |      |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |    |— по приобретенным товарам (работам,  услугам)|  363 |   —  |
   |    |для выполнения  строительно  — монтажных работ|      |      |
   |    |для собственного потребления                  |      |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |    |— по  приобретенным  товарам,  переданным   на|  364 |   —  |
   |    |давальческих условиях  подрядным  организациям|      |      |
   |    |для выполнения строительно — монтажных работ  |      |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |    |— сумма         налога,          предъявленная|  365 |   —  |
   |    |налогоплательщику подрядными     организациями|      |      |
   |    |(заказчиками — застройщиками)  при  проведении|      |      |
   |    |ими капитального строительства                |      |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |    |— по   приобретенным  объектам  незавершенного|  366 |   —  |
   |    |капитального строительства                    |      |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |    |— сумма  налога,  исчисленная  при  выполнении|  367 |   —  |
   |    |строительно — монтажных работ для собственного|      |      |
   |    |потребления                                   |      |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |    |— прочая сумма налога                         |  368 |   —  |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 7  |Сумма налога,  уплаченная   налогоплательщиком|  370 |   —  |
   |    |при ввозе  товаров  на  таможенную  территорию|      |      |
   |    |Российской Федерации                          |      |      |
   |    +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |    |в том числе:                                  |      |      |
   |    +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |    |  — таможенным органам при ввозе из государств|  380 |   —  |
   |    |    дальнего зарубежья;                       |      |      |
   |    +——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |    |  — таможенным органам при ввозе из государств|  390 |   —  |
   |    |    — участников   СНГ    (кроме    Республики|      |      |
   |    |    Беларусь);                                |      |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 8  |Сумма налога,    начисленная   с   авансов   и|  400 |   —  |
   |    |предоплаты, засчитываемая в налоговом  периоде|      |      |
   |    |при реализации (при возврате авансов)         |      |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   | 9  |Сумма налога,  уплаченная налогоплательщиком в|  410 |   —  |
   |    |качестве налогового агента, подлежащая вычету |      |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |10  |Сумма налога,  уплаченная налогоплательщиком в|  420 |   —  |
   |    |бюджет при реализации товаров (работ, услуг) в|      |      |
   |    |случае возврата  этих   товаров   (отказа   от|      |      |
   |    |выполнения работ, услуг)                      |      |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |11  |Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по|  430 |   —  |
   |    |принятым к учету товарам (работам, услугам), в|      |      |
   |    |т.ч. основным   средствам   и   нематериальным|      |      |
   |    |активам, включенные ранее в налоговые вычеты и|      |      |
   |    |подлежащие восстановлению                     |      |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |12  |Общая сумма НДС, принимаемая к вычету (сложить|  440 |67 000|
   |    |величины в пунктах 6 — 10 вычесть пункт 11)   |      |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |13  |Сумма налога,  предъявленная налогоплательщику|  450 |67 000|
   |<*> |при приобретении товаров (работ, услуг)       |      |      |
   L————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————

РАСЧЕТЫ ПО НДС ЗА НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД

     
   —————T——————————————————————————————————————————————T——————T——————¬
   |  1 |                       2                      |   3  |   4  |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |14  |Итого сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет|  460 |   —  |
   |    |за данный  налоговый  период  (если величина в|      |      |
   |    |пункте 5  превышает  величину  в  пункте   12,|      |      |
   |    |вычесть пункт 12 из пункта 5)                 |      |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |15  |Итого сумма  НДС,  начисленная к возмещению за|  470 | 5 000|
   |    |данный налоговый  период  (если   величина   в|      |      |
   |    |пункте 5 меньше величины в пункте 12,  вычесть|      |      |
   |    |пункт 5 из пункта 12)                         |      |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |16  |Итого сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет|  480 |   —  |
   |    |за данный   налоговый   период   по   товарам,|      |      |
   |    |применение налоговой  ставки  0  процентов  по|      |      |
   |    |которым не подтверждено                       |      |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |17  |Итого сумма  НДС,  начисленная к возмещению за|  490 |   —  |
   |    |данный налоговый период по товарам, применение|      |      |
   |    |налоговой ставки  0  процентов  по  которым не|      |      |
   |    |подтверждено                                  |      |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |18  |Общая сумма НДС:                              |  500 |   —  |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |18.1|  начисленная к   уплате   (сложить   величины|  510 |   —  |
   |    |  пунктов 14  и 16,  либо если величина пункта|      |      |
   |    |  14 превышает величину пункта 17,  вычесть из|      |      |
   |    |  пункта 14 пункт 17)                         |      |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |18.2|  начисленная к  возмещению  (сложить величины|  520 | 5 000|
   |    |  пунктов 15 и 17,  либо если величина  пункта|      |      |
   |    |  17 превышает величину пункта 14,  вычесть из|      |      |
   |    |  пункта 17 пункт 14)                         |      |      |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |19  |Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет по|  530 |   —  |
   |    |товарам, перемещаемым через таможенную границу|      |      |
   |    |Российской Федерации без таможенного  контроля|      |      |
   |    |и таможенного оформления                      |      |      |
   L————+——————————————————————————————————————————————+——————+———————

     
   ————————————————————————————————

<*> Заполняется справочно.

Раздел II "Расчет суммы налога, подлежащей

перечислению налоговым агентом"

Раздел II декларации заполняют фирмы, которые в отчетном периоде выполняли функции налоговых агентов.

Налоговый кодекс определяет три случая, когда фирма считается налоговым агентом:

- если она покупает товары (работы, услуги) на территории России у иностранной компании, которая не состоит на налоговом учете в России;

- если фирма арендует муниципальное или государственное имущество;

- если по поручению государства фирма реализует конфискованное, бесхозное или скупленное имущество.

Во всех этих случаях фирма обязана удержать НДС из денег, которые она должна выплатить своему контрагенту (иностранной компании, арендодателю или государственному органу, уполномочившему фирму продавать соответствующее имущество), и перечислить сумму налога в бюджет.

Если фирма - налоговый агент не является плательщиком НДС (например, уплачивает единый налог на вмененный доход), в налоговую инспекцию надо сдать заполненные титульный лист и разд.II "основной декларации".

Если же фирма является и налоговым агентом, и плательщиком НДС, в инспекцию нужно сдать титульный лист, разд.I и II "основной декларации", а также при необходимости соответствующие приложения.

Во всех случаях титульный лист декларации заполняют в одном экземпляре.

Как нужно заполнить разд.II декларации, покажет пример.

Пример. ЗАО "Актив" арендует офисное помещение у Комитета по управлению государственным имуществом г. Москвы.

Ежемесячная арендная плата установлена в размере 10 000 руб. без учета НДС.

Таким образом, арендная плата с учетом НДС составляет 12 000 руб. в месяц (10 000 руб. + 10 000 руб. x 20%).

Согласно договору, не позднее 5-го числа каждого месяца "Актив" должен оплатить аренду за предыдущий месяц.

ЗАО "Актив" уплачивает НДС помесячно.

В декабре 2003 г. "Актив" перечислил комитету арендную плату за ноябрь. Бухгалтер "Актива" удержал из этой суммы НДС и перечислил его в бюджет. Сумма удержанного налога составила:

12 000 руб. x 20/120 = 2000 руб.

Раздел II налоговой декларации за июль бухгалтер "Актива" заполнит так:

Раздел II. Расчет суммы налога, подлежащей

перечислению налоговым агентом

(Все суммы указываются в рублях)

     
   ————T———————————————————————————————T—————T—————————T——————T—————¬
   | N |    Налогооблагаемые объекты   |Код  |Налоговая|Ставка|Сумма|
   |п/п|                               |стро—|  база А |  НДС |НДС Б|
   |   |                               |ки   |         |      |     |
   +———+———————————————————————————————+—————+—————————+——————+—————+
   | 1 |               2               |  3  |    4    |   5  |  6  |
   +———+———————————————————————————————+—————+—————————+——————+—————+
   |1  |Реализация товаров      (работ,| 040 |  12 000 |20/120|2 000|
   |   |услуг), сумма налога по которым+—————+—————————+——————+—————+
   |   |исчисляется   и    уплачивается| 050 |    —    |10/110|  —  |
   |   |организацией     в     качестве|     |         |      |     |
   |   |налогового агента              |     |         |      |     |
   +———+———————————————————————————————+—————+—————————+——————+—————+
   |1.1|  по товарам (работам, услугам)| 060 |    —    |20/120|  —  |
   |   |  иностранных лиц, не состоящих+—————+—————————+——————+—————+
   |   |  на учете в налоговых органах | 070 |    —    |10/110|  —  |
   +———+———————————————————————————————+—————+—————————+——————+—————+
   |1.2|по услугам по предоставлению  в| 080 |  12 000 |20/120|2 000|
   |   |аренду  федерального имущества,|     |         |      |     |
   |   |имущества субъектов  Российской|     |         |      |     |
   |   |Федерации    и   муниципального|     |         |      |     |
   |   |имущества                      |     |         |      |     |
   +———+———————————————————————————————+—————+—————————+——————+—————+
   |1.3|по конфискованному   имуществу,| 090 |    —    |20/120|  —  |
   |   |бесхозяйным ценностям, кладам и+—————+—————————+——————+—————+
   |   |скупленным ценностям,  а  также| 100 |    —    |10/110|  —  |
   |   |ценностям, перешедшим по  праву|     |         |      |     |
   |   |наследования государству       |     |         |      |     |
   +———+———————————————————————————————+—————+—————————+——————+—————+
   |2  |Суммы авансовых     и      иных| 110 |    —    |20/120|  —  |
   |   |платежей,         перечисленные|     |         |      |     |
   |   |иностранным лицам, не состоящим|     |         |      |     |
   |   |на учете в налоговых   органах;+—————+—————————+——————+—————+
   |   |арендодателям      федерального| 120 |    —    |10/110|  —  |
   |   |имущества,  имущества субъектов|     |         |      |     |
   |   |Российской      Федерации     и|     |         |      |     |
   |   |муниципального имущества       |     |         |      |     |
   +———+———————————————————————————————+—————+—————————+——————+—————+
   |3  |Суммы авансовых      и     иных| 130 |    —    |20/120|  —  |
   |   |платежей, полученные  органами,|     |         |      |     |
   |   |организациями               или|     |         |      |     |
   |   |индивидуальными                |     |         |      |     |
   |   |предпринимателями,             |     |         |      |     |
   |   |уполномоченными    осуществлять|     |         |      |     |
   |   |реализацию      конфискованного|     |         |      |     |
   |   |имущества,          бесхозяйных+—————+—————————+——————+—————+
   |   |ценностей, кладов  и скупленных| 140 |    —    |10/110|  —  |
   |   |ценностей, а  также  ценностей,|     |         |      |     |
   |   |перешедших по             праву|     |         |      |     |
   |   |наследования государству в счет|     |         |      |     |
   |   |предстоящих поставок    товаров|     |         |      |     |
   |   |(работ, услуг)                 |     |         |      |     |
   +———+———————————————————————————————+—————+—————————+——————+—————+
   |4  |Итого сумма   НДС,   подлежащая| 150 |    Х    |   Х  |2 000|
   |   |перечислению в бюджет за данный|     |         |      |     |
   |   |налоговый период               |     |         |      |     |
   L———+———————————————————————————————+—————+—————————+——————+——————

Приложения А и Б

Эти Приложения заполняют справочно, то есть на сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, данные этих приложений не влияют.

В Приложении А указывают сумму НДС, начисленную за отчетный период:

- по товарам (работам, услугам), реализованным в Белоруссию;

- по нефти и природному газу, реализованным в государства - участники СНГ (за исключением Белоруссии).

Обратите внимание: по строке 010 "Начислено НДС - всего" Приложения А показывают не сумму п.п.1.1 и 1.2 этого же Приложения, а общую сумму НДС, начисленного по всем операциям за отчетный период (графа 6 строки 350 разд.I декларации).

В Приложении Б отражают сумму НДС, принятую в отчетном периоде к вычету:

- по товарам (работам, услугам), приобретенным у белорусских поставщиков;

- по нефти и природному газу, приобретенным в государствах - участниках СНГ (за исключением Белоруссии).

Обратите внимание: по строке 070 "Сумма НДС, принимаемая к вычету, - общая" приложения Б показывают общую сумму всех налоговых вычетов фирмы за отчетный период (графа 4 строки 440 разд.I декларации).

"Актив" занимается производством и продажей пиломатериалов. В июле 2003 г. "Актив" продал пиломатериалов на общую сумму 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.), из них:

- российским покупателям - на общую сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.);

- белорусским покупателям - на общую сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

Кроме того, в этом же месяце "Актив" приобрел товары для перепродажи на общую сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.), из них:

- у российских поставщиков - на общую сумму 96 000 руб. (в том числе НДС - 16 000 руб.);

- у белорусских поставщиков - на общую сумму 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.).

В июле товары были оплачены и оприходованы на склад.

Предположим, что в течение месяца других операций у "Актива" не было.

Тогда Приложения А и Б декларации будут заполнены так:

Приложение А

     
   ————T———————————————————————————————T—————T—————————T——————T——————¬
   | N |   Налогооблагаемые объекты    |Код  |Налоговая|Ставка| Сумма|
   |п/п|                               |стро—|  база А |  НДС | НДС Б|
   |   |                               |ки   |         |      |      |
   +———+———————————————————————————————+—————+—————————+——————+——————+
   | 1 |               2               |  3  |    4    |   5  |   6  |
   +———+———————————————————————————————+—————+—————————+——————+——————+
   |1  |Начислено НДС — всего          | 010 |    Х    |   Х  |60 000|
   +———+———————————————————————————————+—————+—————————+——————+——————+
   |   |в том числе:                   |     |         |      |      |
   +———+———————————————————————————————+—————+—————————+——————+——————+
   |1.1|  — реализация  товаров (работ,| 020 | 100 000 |  20  |20 000|
   |   |  услуг) в Республику  Беларусь+—————+—————————+——————+——————+
   |   |  по   соответствующим  ставкам| 030 |    —    |  10  |   —  |
   |   |  налога                       +—————+—————————+——————+——————+
   |   |                               | 040 |    —    |20/120|   —  |
   |   |                               +—————+—————————+——————+——————+
   |   |                               | 050 |    —    |10/110|   —  |
   +———+———————————————————————————————+—————+—————————+——————+——————+
   |1.2|  — реализация  нефти,  включая| 060 |    —    |  20  |   —  |
   |   |  стабильный газовый конденсат,|     |         |      |      |
   |   |  и     природного    газа    в|     |         |      |      |
   |   |  государства —  участники  СНГ|     |         |      |      |
   |   |  (за   исключением  Республики|     |         |      |      |
   |   |  Беларусь)                    |     |         |      |      |
   L———+———————————————————————————————+—————+—————————+——————+———————

Приложение Б

     
   ————T——————————————————————————————————————————————T—————T———————¬
   | N |               НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ               |Код  | Сумма |
   |п/п|                                              |стро—|  НДС  |
   |   |                                              |ки   |       |
   +———+——————————————————————————————————————————————+—————+———————+
   |2  |Сумма НДС, принимаемая к вычету — общая       | 070 | 20 000|
   +———+——————————————————————————————————————————————+—————+———————+
   |   |в том числе:                                  |     |       |
   +———+——————————————————————————————————————————————+—————+———————+
   |2.1|  — сумма налога,   уплаченная   хозяйствующим| 080 |  4 000|
   |   |  субъектам Республики Беларусь               |     |       |
   +———+——————————————————————————————————————————————+—————+———————+
   |2.2|  — сумма налога, уплаченная  при приобретении| 090 |   —   |
   |   |  нефти, включая стабильный газовый конденсат,|     |       |
   |   |  и   природного   газа   в   государствах   —|     |       |
   |   |  участниках СНГ  (за  исключением  Республики|     |       |
   |   |  Беларусь)                                   |     |       |
   L———+——————————————————————————————————————————————+—————+————————

Приложения В и Г

Эти Приложения заполняют справочно, то есть на сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, данные этого Приложения не влияют.

В Приложении В приводятся сведения об операциях, не облагаемых НДС в соответствии со ст.ст.145 и 149 Налогового кодекса РФ.

В графе 2 нужно записать код операции, в графе 3 - ее сумму. Коды операций приведены в Приложении 1 к Инструкции по заполнению декларации по НДС (утверждена Приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25).

В графах 4 и 5 показывают соответственно стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) и сумму уплаченного при их приобретении НДС, когда сумма этого НДС к вычету не принимается.

В частности, это товары (работы, услуги), приобретенные:

- фирмами, пользующимися льготами по НДС;

- фирмами, использующими свое право на освобождение от уплаты НДС;

- у лиц, не являющихся плательщиками НДС.

Приложение Г заполняют фирмы, использующие свое право на освобождение от уплаты НДС.

Как известно, выручка фирмы, пользующейся освобождением, не должна превышать 1 000 000 руб. за каждые три последовательных календарных месяца в течение всего срока освобождения.

Как заполнить Приложения В и Г декларации, рассмотрим на примере.

Пример. Торговая фирма с 1 июля 2003 г. получила освобождение от уплаты НДС. В III квартале фирма продала товаров на общую сумму 108 000 руб. (НДС не облагается), в том числе:

- в июне - 40 000 руб.;

- в июле - 50 000 руб.;

- в августе - 18 000 руб.

Покупная стоимость проданных товаров составила 96 000 руб. (в том числе НДС - 16 000 руб.).

Реализация товаров (работ, услуг) фирмой, получившей освобождение от НДС, имеет код 1010301.

Приложения В и Г будут заполнены так:

Приложение В

     
   ————T——————————T—————————T——————————————————T————————————————————¬
   | N |    Код   |Стоимость|Стоимость приобре—|Сумма НДС, упла—    |
   |п/п| операции |реализо— |тенных товаров    |ченная по приобре—  |
   |   |          |ванных   |(работ, услуг), не|тенным товарам      |
   |   |          |(передан—|подлежащих налого—|(работам, услугам), |
   |   |          |ных) то— |обложению НДС     |но не подлежащая    |
   |   |          |варов    |                  |вычету              |
   |   |          |(работ,  |                  |                    |
   |   |          |услуг)   |                  |                    |
   +———+——————————+—————————+——————————————————+————————————————————+
   | 1 |    2     |    3    |        4         |         5          |
   +———+——————————+—————————+——————————————————+————————————————————+
   | 1 |  1010301 | 108 000 |      96 000      |       16 000       |
   +———+——————————+—————————+——————————————————+————————————————————+
   | 2 |  ————————|—————————|——————————————————|—————————————————/  |
   +———+——————————+—————————+——————————————————+————————————————————+
   | 3 |          |         |                  | /                  |
   +———+——————————+—————————+——————————————————+————————————————————+
   | 4 |          |         |   /              |                    |
   +———+——————————+—————————+——————————————————+————————————————————+
   |   |   /——————|—————————|——————————————————|——————————————————— |
   +———+——————————+—————————+——————————————————+————————————————————+
   |   |     Х    | 108 000 |      96 000      |       16 000       |
   L———+——————————+—————————+——————————————————+—————————————————————

Приложение Г

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета  |
   |                      НДС и налога с продаж                     |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |   в первом месяце  |   во втором месяце   |  в третьем месяце  |
   |      квартала      |       квартала       |      квартала      |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |       40 000       |        50 000        |       18 000       |
   L————————————————————+——————————————————————+—————————————————————

Приложение Д

Это Приложение заполняют справочно, то есть на сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, данные этого Приложения не влияют.

В Приложении Д приводят сведения об операциях, не облагаемых НДС в соответствии с п.2 ст.146 (операции, не признаваемые объектом налогообложения) и ст.ст.147, 148 Налогового кодекса РФ (операции по реализации товаров (работ, услуг) не на территории России).

В графе 2 нужно записать код операции, в графе 3 - ее сумму. Коды операций приведены в Приложении 1 к Инструкции по заполнению декларации по НДС (утв. Приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25).

Пример. В июле 2003 г. фирма продала принадлежащее ей здание, находящееся на территории Польши.

Выручка от реализации, пересчитанная в рубли по курсу Центрального банка РФ, составила 4 500 000 руб.

В данном случае место реализации находится вне территории России, следовательно, такая операция НДС не облагается (ст.147 НК РФ).

Реализация товаров, местом реализации которых не признается территория России, имеет код 1010807.

Приложение Д будет заполнено так:

     
   ————T——————————————————————————————————T—————————————————————————¬
   | N |           Код операции           |    Стоимостная оценка   |
   |п/п|                                  |                         |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 1 |                2                 |            3            |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 1 |              1010807             |        4 500 000        |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 2 |  ————————————————————————————————|——————————————————————/  |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 3 |                              /   |                         |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   | 4 | /————————————————————————————————|——————————————————————   |
   +———+——————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |...|                 Х                |        4 500 000        |
   L———+——————————————————————————————————+——————————————————————————

Приложение Е

Это Приложение заполняют справочно, то есть на сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, данные этого приложения не влияют.

Приложение заполняют фирмы, которые в прошлом году уплачивали НДС "по оплате", а начиная с текущего года перешли на уплату "по отгрузке".

В Приложении указывают:

- выручку от продажи товаров, отгруженных в прошлые годы (когда фирма определяла выручку "по оплате"), но оплаченных в текущем году;

- выручку от продажи товаров, отгруженных в прошлые годы (когда фирма определяла выручку "по оплате"), если в текущем году задолженность покупателя за эти товары была списана, так как истек срок ее исковой давности.

Как заполнить Приложение, рассмотрим на примере.

Пример. В 2002 г. ЗАО "Актив" рассчитывало НДС "по оплате". В декабре 2002 г. "Актив" отгрузил ООО "Пассив" партию товаров на общую сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Себестоимость отгруженных товаров - 110 000 руб. До конца 2002 г. оплата от "Пассива" за отгруженные ему товары не поступила.

В декабре 2002 г. бухгалтер "Актива" сделал такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 240 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 40 000 руб. - учтен НДС по неоплаченным товарам;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 110 000 руб. - списана себестоимость товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 90 000 руб. (240 000 - 40 000 - 110 000) - отражена прибыль от продаж (по итогам отчетного месяца).

С 2003 г. "Актив" платит НДС "по отгрузке". В июле 2003 г. "Пассив" оплатил ранее отгруженные ему товары.

Бухгалтер "Актива" отразил это так:

Дебет 51 Кредит 62

- 240 000 руб. - поступили деньги от "Пассива" в оплату товаров;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 40 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Приложение Е к декларации за июль 2003 г. бухгалтер "Актива" заполнит так:

Приложение Е

     
   ————T———————————————————————————————T—————T—————————T——————T——————¬
   | N |    Налогооблагаемые объекты   |Код  |Налоговая|Ставка| Сумма|
   |п/п|                               |стро—| база (А)|  НДС |  НДС |
   |   |                               |ки   |         |      |  (Б) |
   +———+———————————————————————————————+—————+—————————+——————+——————+
   | 1 |               2               |  3  |    4    |   5  |   6  |
   +———+———————————————————————————————+—————+—————————+——————+——————+
   |1  |Прочая реализация       товаров| 010 |    Х    |   Х  |   Х  |
   |   |(работ, услуг) — всего:        |     |         |      |      |
   +———+———————————————————————————————+—————+—————————+——————+——————+
   |   |в том числе:                   |     |         |      |      |
   +———+———————————————————————————————+—————+—————————+——————+——————+
   |1.1|— реализация   товаров  (работ,| 020 | 240 000 |  20  |40 000|
   |   |услуг), отгруженных           в+—————+—————————+——————+——————+
   |   |предыдущих годах,   оплата   за| 030 |    —    |  10  |   —  |
   |   |которые поступила   в   текущем+—————+—————————+——————+——————+
   |   |году после  перехода на учетную| 040 |    —    |20/120|   —  |
   |   |политику по отгрузке           +—————+—————————+——————+——————+
   |   |                               | 050 |    —    |10/110|   —  |
   +———+———————————————————————————————+—————+—————————+——————+——————+
   |1.2|— реализация   товаров  (работ,| 060 |    —    |  20  |   —  |
   |   |услуг), признанная при списании+—————+—————————+——————+——————+
   |   |дебиторской задолженности      | 070 |    —    |  10  |   —  |
   |   |                               +—————+—————————+——————+——————+
   |   |                               | 080 |    —    |20/120|   —  |
   |   |                               +—————+—————————+——————+——————+
   |   |                               | 090 |    —    |10/110|   —  |
   L———+———————————————————————————————+—————+—————————+——————+———————

ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ

С 1 января 2003 г. все организации и физические лица, которые имеют транспортные средства, должны платить транспортный налог. Перечень транспортных средств, облагаемых налогом, есть в ст.358 Налогового кодекса. Новый налог заменяет налог с владельцев транспортных средств и налог на имущество физических лиц в той его части, где речь идет о самолетах, катерах и яхтах. Одновременно с 1 января 2003 г. был отменен налог на владельцев транспортных средств.

Транспортный налог относится к региональным налогам и вводится в действие на соответствующей территории только после принятия субъектом РФ закона об этом.

Налогоплательщики

Плательщиками налога являются физические лица и организации, на которых зарегистрированы транспортные средства, облагаемые налогом.

Трудности в определении плательщика налога могут возникнуть, если транспортное средство, зарегистрированное на физическое лицо, передано другому лицу на основании доверенности. Как сказано в НК РФ, в этой ситуации платить налог должны:

- если доверенность была выдана до 30 июля 2002 г. - лицо, указанное в доверенности;

- если доверенность выдана начиная с 30 июля 2002 г. - лицо, на имя которого зарегистрировано транспортное средство.

При этом в первом случае граждане, на которых зарегистрированы транспортные средства, должны уведомить налоговую инспекцию по месту своего жительства о передаче по доверенности указанных транспортных средств.

Объект налогообложения

Объекты налогообложения перечислены в ст.358 НК РФ. В частности, к ним относятся:

- автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на гусеничном и пневматическом ходу;

- самолеты, вертолеты;

- теплоходы, яхты, парусные суда, катера;

- снегоходы;

- мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства.

Все транспортные средства должны быть зарегистрированы в установленном порядке.

Не являются объектом налогообложения:

- весельные лодки и моторные лодки с двигателем мощностью не более 5 лошадиных сил;

- легковые автомобили, специально оборудованные для использования инвалидами;

- легковые автомобили с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил, полученные через органы социальной защиты населения;

- промысловые морские и речные суда;

- пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и грузовых перевозок;

- тракторы, самоходные комбайны, специальные автомашины, зарегистрированные на сельскохозяйственных производителей;

- транспортные средства, принадлежащие федеральным органам исполнительной власти, где предусмотрена военная и приравненная к ней служба;

- транспортные средства, находящиеся в розыске;

- самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы.

Налоговая база

Налоговая база определяется:

- в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, - как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах;

- в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость, - как валовая вместимость в регистровых тоннах;

- в отношении водных и воздушных транспортных средств, не указанных выше, - как единица транспортного средства.

Налоговую базу необходимо определять отдельно по каждому транспортному средству.

Налоговый период

Налоговым периодом по транспортному налогу является календарный год.

Налоговые ставки

Ставки по транспортному налогу есть в ст.361 Налогового кодекса РФ. Региональными законами эти ставки могут быть увеличены или уменьшены, но не более чем в 5 раз.

Ставки по транспортному налогу могут быть дифференцированы региональными законами по категориям транспортных средств, а также по сроку их полезного использования. Например, для грузовых автомобилей, входящих в третью амортизационную группу, может быть установлена одна ставка, а для грузовиков с той же мощностью двигателя, но входящих в четвертую амортизационную группу, - другая.

Порядок исчисления налога

Сумма налога рассчитывается умножением налоговой ставки на налоговую базу. Однако такой расчет будет справедлив только для тех транспортных средств, которые были зарегистрированы за налогоплательщиком в течение всего календарного года. В противном случае сумму налога следует пропорционально уменьшить. Для этого полученную сумму налога необходимо умножить на поправочный коэффициент, который рассчитывается по формуле:

Число полных месяцев,

Поправочный в течение которых транспортное

коэффициент = средство было зарегистрировано : 12 месяцев

на налогоплательщика

При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц.

Пример. ЗАО "Актив" имеет на балансе 3 зарегистрированных транспортных средства: 2 автомобиля ВАЗ-2104 и катер. Мощности транспортных средств следующие:

- автомобиль ВАЗ-2104 N 1 - 75 л. с.;

- автомобиль ВАЗ-2104 N 2 - 75 л. с.;

- катер - 110 л. с.

Ставки налога, установленные законодательством региона, следующие:

- для автомобилей ВАЗ-2104 - 5 руб/л. с.;

- для катера - 20 руб/л. с.

ЗАО "Актив" ставило на учет и снимало с учета имеющиеся у него транспортные средства в следующие сроки:

- автомобиль ВАЗ-2104 N 1 - поставлен на учет 28 февраля 2002 г., с учета не снят;

- автомобиль ВАЗ-2104 N 2 - поставлен на учет 20 марта 2003 г., снят с учета 3 октября 2003 г.;

- катер - поставлен на учет 2 июля 2003 г., снят с учета 25 июля 2003 г.

ЗАО "Актив" исчисляет сумму налога за 2003 г. Значения коэффициентов будут такими:

- ВАЗ-2104 N 2 - 0,66 (8 мес. : 12 мес.);

- катер - 0,08 (1 мес. : 12 мес.).

По автомобилю ВАЗ-2104 N 1 поправочный коэффициент не рассчитывается, так как автомобиль был зарегистрирован за налогоплательщиком в течение всего 2003 г.

Сумма налога по отдельным транспортным средствам будет равна:

ВАЗ-2104 N 1

75 л. с. x 5 руб/л. с. = 375 руб.;

ВАЗ-2104 N 2

75 л. с. x 5 руб/л. с. x 0,66 = 247,5 руб.;

катер

110 л. с. x 20 руб/л. с. x 0,08 = 176 руб.

Общая сумма транспортного налога за 2003 г. составит 798,5 руб. (375 + 247,5 + 176).

Сумму налога к уплате организации должны рассчитать сами. За налогоплательщиков - физических лиц это сделают налоговые инспекции.

Порядок и сроки уплаты налога определяют региональные законодатели.

Декларация по налогу

МНС России утвердило форму декларации по транспортному налогу Приказом от 18 марта 2003 г. N БГ-3-21/125. Декларация подается в ту налоговую инспекцию, где стоит на учете транспортное средство (ТС). Транспорт ставится на учет по его месту нахождения.

По Налоговому кодексу местом нахождения ТС считается:

- для морских, речных и воздушных ТС - место нахождения (жительства) собственника имущества;

- для автотранспортных средств (АТС) - место их государственной регистрации.

Если организация, зарегистрированная в одном регионе, передала АТС обособленному подразделению, которое расположено в другом регионе, то их следует зарегистрировать в ГИБДД по месту нахождения филиала. В этом случае транспортный налог по переданным АТС нужно начислять и платить по правилам, действующим в регионе, где находится филиал. Там же нужно сдавать и налоговую декларацию.

Пример. ООО "Гелиос", расположенное в г. Ростове, имеет на балансе 10 автомобилей: 4 легковых и 6 грузовиков.

Легковые автомобили зарегистрированы и находятся в головной организации в г. Ростове. Грузовые автомобили находятся в обособленном подразделении ООО "Гелиос" в г. Самаре Волгоградской области.

Фирма зарегистрировала грузовые автомобили по месту нахождения обособленного подразделения в Самаре.

Декларацию по транспортному налогу ООО "Гелиос" будет представлять:

- по головной организации - в налоговую инспекцию г. Ростова;

- по филиалу - в налоговую инспекцию г. Самары.

Заметим, что при вывозе АТС на территорию другого субъекта РФ (на срок свыше двух месяцев) организация вправе временно поставить их на учет в ГИБДД по новому месту нахождения. Об этом сказано в п.51 Приказа МВД России от 27.01.2003 N 59 "О порядке регистрации транспортных средств". Однако при временной постановке АТС на учет транспортный налог все равно должен уплачиваться по месту постоянной регистрации транспорта. Такой порядок предусмотрен п.40 Методических рекомендаций по применению главы 28 Налогового кодекса, утвержденных Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177.

Сроки представления декларации

Сроки представления налоговой декларации устанавливаются региональными законами о транспортном налоге. В ряде субъектов РФ организации должны подавать свои декларации в течение I квартала года, следующего за налоговым периодом. Так решили в Республике Татарстан, Красноярском крае, Архангельской, Белгородской и Владимирской областях и других регионах.

Однако в некоторых регионах законодатели обязали налогоплательщиков сдавать декларации в течение налогового периода, не дожидаясь конца года. Например, в Санкт-Петербурге, Курской и Ленинградской областях установлен срок подачи декларации 1 июня 2003 г.

Подобные требования не соответствуют федеральному законодательству. В ст.80 Налогового кодекса сказано, что налоговая декларация представляет собой заявление о полученных доходах, произведенных расходах, налоговых льготах и исчисленной сумме налога. Однако исчислить сумму транспортного налога в течение текущего года плательщики не могут.

Во-первых, организации должны определять налоговую базу только по окончании налогового периода (п.1 ст.54 НК РФ).

А во-вторых, при исчислении транспортного налога учитывается фактическое время использования ТС налогоплательщиком (п.3 ст.362 НК РФ). Для этого сумма налога умножается на коэффициент, равный отношению числа месяцев, когда ТС было зарегистрировано на налогоплательщика, к общему числу месяцев налогового периода. Понятно, что определить этот коэффициент и подсчитать сумму налога можно только по окончании года. Поэтому требования представлять налоговую декларацию в течение налогового периода неправомерны.

Также обращаем внимание на то, что в некоторых регионах законодатели предусмотрели отчетные периоды по транспортному налогу. В этом случае декларации или расчеты по налогу следует представлять по итогам отчетных периодов.

Порядок заполнения декларации

Декларация включает в себя:

- титульный лист;

- лист 2 "Исчисленная сумма транспортного налога";

- Приложение А "Расчет налоговой базы и суммы налога по автомобилям, мотоциклам, мотороллерам, автобусам и другим самоходным машинам и механизмам на пневматическом и гусеничном ходу, снегоходам и мотосаням";

- Приложение Б "Расчет налоговой базы и суммы налога по водным транспортным средствам";

- Приложение В "Расчет налоговой базы и суммы налога по воздушным транспортным средствам".

Лист 2 заполняется по данным Приложений А, Б и В. Поэтому начинать заполнение декларации необходимо с Приложений.

Порядок заполнения Приложений

В Инструкции сказано, что налогоплательщик должен заполнить по одному приложению на каждый вид транспорта. В свою очередь, каждому его виду присвоен определенный код. Он указывается в строке 1 любого из Приложений.

Список кодов приведен в таблице разд.VII Инструкции. Из таблицы следует, что легковые автомобили, грузовики, автобусы, мотоциклы и т.д. имеют разные коды. Следовательно, организация, имеющая несколько видов автотранспорта (грузовые, легковые и др.), должна заполнять несколько Приложений А.

Пример. На ЗАО "Сафари" зарегистрировано 7 автотранспортных средств:

- 2 легковых автомобиля;

- 4 грузовых автомобиля;

- 1 автобус (используется для перевозки сотрудников фирмы).

Фирма должна заполнить 3 Приложения А. В строке 1 этих Приложений указываются соответственно следующие коды вида транспортных средств:

- 510 04 (прочие автомобили легковые);

- 520 01 (автомобили грузовые);

- 540 03 (прочие автобусы).

Такой же порядок предусмотрен и для других ТС. То есть по водному и воздушному транспорту заполняется столько же Приложений Б и/или В, сколько их видов имеет организация.

Чаще всего организации платят транспортный налог по автомобилям. Поэтому далее мы рассмотрим особенности заполнения Приложения А. Приложения Б и В заполняются аналогично.

Для каждого автотранспортного средства предусмотрена одна строка таблицы. Правда, если в течение года на АТС меняли мотор, то придется заполнять две строки: с данными по старому и новому двигателю.

В графах 2 - 5 указывают данные из паспорта технического средства (ПТС).

В графе 3 нужно указать категорию машины. Например, для легковых автомобилей используют следующую европейскую классификацию:

- "А", особо малый автомобиль ("Ока", "Дэу Тико", "Форд Ка");

- "В", малый ("Таврия", "Опель Корса", "Пежо-206");

- "С", первый средний ("Лада Самара", "Фольксваген Гольф", "Пежо-307", "Тойота Королла);

- "D" - второй средний ("Москвич-2141", "Мерседес С", "Ниссан Примера");

- "E" - большой ("Волга", Мерседес Е", "Тойота Камри", "БМВ 5-й серии");

- "F" - высший ("ЗИЛ-41041", "БМВ 7-й серии", "Лексус LS");

- "G" - первый спортивный ("Мазда МХ-5", "Ниссан 200 SX");

- "H" - второй спортивный ("Порше 911 Каррера");

- "SUV1" - небольшие внедорожники ("ЛуАЗ-1301", "Судзуки Витара", "Тойота РАВ4");

- "SUV2" - большие внедорожники ("УАЗ-31512", "Мицубиси Паджеро", "Тойота Ланд Круизер");

- "MPV" - универсалы повышенной вместимости (УПВ), мини-вэны ("Лада Надежда", "Ниссан Сирена", "Тойота Пикник", "Мицубиси Спейс Вагон").

В графу 5 заносят идентификационный номер автомобиля (VIN). Необходимо иметь в виду, что некоторые автомобили идентифицируются не по коду VIN, а по номеру кузова или номеру шасси. Эти данные тоже необходимо привести в графе 5.

В графах 11 и 12 указывают мощность двигателя в киловаттах и лошадиных силах соответственно. Налог для автотранспортных средств рассчитывается как произведение мощности двигателя в лошадиных силах на налоговую ставку. Поэтому для расчета налога необходима графа 12.

Мощность двигателя в киловаттах используется справочно. Для перевода мощности, выраженной в киловаттах, в лошадиные силы используется коэффициент 1,35962.

Пример. В паспорте технического средства автомобиля указана мощность двигателя - 135 л. с. Это значение приводят в графе 12 Приложения А.

В графе 11 необходимо указать мощность двигателя - 99,3 кВт (135 л. с. : 1,35962 кВт/л. с.).

В графе 14 приводится срок полезного использования транспортного средства. Заполнять этот реквизит нужно, если в регионе налоговые ставки дифференцированы по этому показателю. В противном случае в графе 14 ставят прочерк.

Порядок заполнения листа 2 декларации

В строке 1 листа 2 организация указывает наименование субъекта РФ, на территории которого она расположена. Здесь же нужно указать код субъекта РФ. Перечень кодов приведен в разд.8 Инструкции.

В строке 2 отражается вид экономической деятельности организации, а соответствующий код - в ячейке 040.

В ячейке 050 указывают общее количество ТС, зарегистрированных за организацией в этом регионе. Если у организации имеются обособленные подразделения, зарегистрированные в других субъектах РФ, то в данной декларации их не учитывают.

Значение ячейки 050 равно сумме значений ячеек 040 всех заполненных Приложений.

Сумму налога (ячейка 060) определяют суммированием данных из ячеек 080 всех Приложений А, а если есть ТС других видов, то Приложений Б и/или В.

В строках 5 - 7 приводят данные о рассчитанном налоге по видам ТС. Эти данные тоже берут из Приложений.

В ячейке 080 отражают сумму налога, уплаченного в течение налогового периода.

В строках 9 и 10 показывают сумму налога, которую нужно доплатить по декларации (ячейка 100), а также зачесть или вернуть (ячейка 110).

Как заполнить новую декларацию, покажет пример.

Пример. На балансе ЗАО "Актив" числится два легковых автомобиля - ВАЗ-2104 и ГАЗ-3110. Ставка транспортного налога для таких автомобилей в регионе, где работает фирма, составляет 7 руб/л. с. В течение 2003 г. фирма перечислила в бюджет авансовые платежи по налогу в сумме 867 руб.

Декларация по транспортному налогу за 2003 г. будет заполнена так:

ИСЧИСЛЕННАЯ СУММА ТРАНСПОРТНОГО НАЛОГА

     
   ——————T————————————————————————————————T————————————T————————————¬
   |...  |...                             |...         |...         |
   +—————+————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |     |                                |По данным   |  По данным |
   |     |                                |налогопла—  | налогового |
   |     |                                |тельщика    |   органа:  |
   |     |                                +————————————+————————————+
   |   3 |Количество транспортных средств |050         |120         |
   |     |(всего)                         |      2     |            |
   +—————+————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |     |                                |  в рублях               |
   |     |                                +————————————T————————————+
   |     |                                |060         |130         |
   |   4 |Исчисленная сумма налога (всего)|    1155    |            |
   +—————+————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |     |в том числе по видам транспортных средств:                |
   +—————+———T—————————————————T——————————T————————————T————————————+
   |     | N |Вид транспортного| Код вида | Количество |Сумма налога|
   |     |п/п|  средства (ТС)  |    ТС    | ТС данного |  (рублей)  |
   |     |   |                 |          |    вида    |            |
   +—————+———+—————————————————+——————————+————————————+————————————+
   |     | 1 |        2        |     3    |      4     |      5     |
   +—————+———+—————————————————+——————————+————————————+————————————+
   |   5 |   |автомобили       |   51004  |      2     |    1155    |
   |     |   |легковые         |          |            |            |
   +—————+———+—————————————————+——————————+————————————+————————————+
   |   6 |   |                 |          |            |            |
   +—————+———+—————————————————+——————————+————————————+————————————+
   |   7 |   |                 |          |            |            |
   +—————+———+—————————————————+——————————+————————————+————————————+
   |     |                                |  в рублях               |
   +—————+————————————————————————————————+————————————T————————————+
   |   8 |Сумма налога, уплаченная в тече—|090         |140         |
   |     |ние налогового периода (всего)  |     867    |            |
   +—————+————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |   9 |Сумма налога, подлежащая уплате |100         |150         |
   |     |в бюджет по истечении налогового|     288    |            |
   |     |периода                         |            |            |
   +—————+————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |  10 |Сумма налога, подлежащая зачету |110         |160         |
   |     |(возврату) налогоплательщику    |      —     |            |
   L—————+————————————————————————————————+————————————+—————————————

Приложение "А"

РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ И СУММЫ НАЛОГА

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                                                                                                                                              ——T—T—T—T—+
   |Вид транспортного средства _автомобили_легковые__________________________________________________________________________________________________________________ код вида ТС | | | | | |
   |                                                                                                                                                                              L—+—+—+—+—+
   +———T————————T——————T—————————T—————————T—————————————————————————T———————————————————————T————————T——————————————T—————T—————T————————T———————T————————————T——————T—————T——————T————————+
   | N |Марка,  |Назна—|   Тип   |Иденти—  |           Дата          | Документ о регистрации|Регист— |   Мощность   |Год  |Срок |Код (по |Код    |Сведения об |Коли— |Коэф—|Ставка| Сумма  |
   |п/п|модель, |чение |         |фикаци—  |                         |                       |рацион— |   двигателя  |изго—|ис—  |пункту  |налого—|    угоне   |чество|фици—|налога| налога |
   |   |модифи— |(кате—|         |онный    +——————————T——————————————+————————————T——————————+ный     +————T—————————+тов— |поль—|2 статьи|вой    +——————T—————+полных|ент  |      |(рублей)|
   |   |кация   |гория)|         |номер    |регистра— |снятия с реги—|серия, номер|   дата   |знак    | кВт|лошадиных|ления|зова—|358 Ко— |льготы |дата  |дата |меся— |     |      |        |
   |   |        |      |         |(VIN)    |ции       |страции       |            |  выдачи  |        |    |   сил   |     |ния  |декса)  |       |начала|воз— |цев   |     |      |        |
   |   |        |      |         |         |          |              |            |          |        |    |         |     |     |        |       |розыс—|врата|владе—|     |      |        |
   |   |        |      |         |         |          |              |            |          |        |    |         |     |     |        |       |ка    |     |ния   |     |      |        |
   +———+————————+——————+—————————+—————————+——————————+——————————————+————————————+——————————+————————+————+—————————+—————+—————+————————+———————+——————+—————+——————+—————+——————+————————+
   | 1 |    2   |   3  |    4    |    5    |    6     |       7      |      8     |     9    |   10   | 11 |    12   |  13 |  14 |   15   |   16  |  17  |  18 |  19  |  20 |  21  |   22   |
   +———+————————+——————+—————————+—————————+——————————+——————————————+————————————+——————————+————————+————+—————————+—————+—————+————————+———————+——————+—————+——————+—————+——————+————————+
   | 1 |ВАЗ—2104|С     |универсал|VIN код 1|03.06.2001|       —      |23 МС 973694|03.06.2001|р563ск25|55,2|    75   | 2000|  —  |    —   |   —   |   —  |  —  |  12  |  1  |  7,0 |   525  |
   +———+————————+——————+—————————+—————————+——————————+——————————————+————————————+——————————+————————+————+—————————+—————+—————+————————+———————+——————+—————+——————+—————+——————+————————+
   | 2 |ГАЗ—3110|Е     |седан    |VIN код 2|30.12.2002|       —      |38 ТК 123455|30.12.2002|м812зк25|66,2|    90   | 2001|  —  |    —   |   —   |   —  |  —  |   1  |  1  |  7,0 |   630  |
   +———+————————+——————+—————————+—————————+——————————+——————————————+————————————+——————————+————————+————+—————————+—————+—————+————————+———————+——————+—————+——————+—————+——————+————————+
   |Количество транспортных средств данного вида (штук)                                                                                                                     |  070 |     2  |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+————————+
   |ИТОГО сумма налога, подлежащая уплате по транспортным средствам данного вида (рублей)                                                                                   |  080 |  1155  |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————————

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

С 1 января 2003 г. вступит в силу гл.26.2 Налогового кодекса РФ. Речь в ней идет об упрощенной системе налогообложения.

Упрощенная система налогообложения предполагает возможность добровольного перехода организаций и индивидуальных предпринимателей при соблюдении ряда условий на уплату единого налога. При этом организации смогут применять кассовый метод налогового учета доходов и расходов, а также вести бухгалтерский учет по упрощенной форме.

Какие налоги не надо платить при упрощенной системе

Для организаций уплата единого налога заменяет:

- налог на прибыль;

- НДС;

- налог с продаж;

- налог на имущество;

- ЕСН.

Вместо них нужно перечислять в бюджет единый налог. Остальные налоги надо платить в общем порядке.

За всеми налогоплательщиками сохранена также обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Кто может перейти на упрощенную систему

Перейти на упрощенную систему могут организации, у которых по итогам 9 месяцев того года, когда они подают заявление о переходе, доход от реализации не превысил 11 000 000 руб. (без учета НДС и налога с продаж).

Не могут перейти на упрощенную систему:

- организации, имеющие филиалы и представительства;

- банки;

- страховые компании;

- негосударственные пенсионные фонды;

- инвестиционные фонды;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг;

- ломбарды;

- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой;

- организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

- организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход;

- организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого сельхозналога;

- организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов;

- организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек;

- организации, у которых остаточная стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 000 000 руб.

Как перейти на упрощенную систему

Чтобы перейти на упрощенную систему, фирме или индивидуальному предпринимателю следует подать в свою налоговую инспекцию заявление в период с 1 октября по 30 ноября текущего года включительно. Это позволит ему перейти на упрощенную систему с 1 января следующего года. Форма заявления утверждена Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495. Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные предприниматели, предполагающие использовать упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление об этом одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах.

Налоговая инспекция в ответ на заявление пришлет организации уведомление о возможности или невозможности применения упрощенной системы. Юридически эти документы организацию ни к чему не обязывают. Поэтому, даже получив от налогового органа уведомление об отказе в применении "упрощенки", организация может все равно перейти на нее. Однако правомерность такого перехода ввиду несогласия с этим налогового органа в этом случае налогоплательщику предстоит доказывать в судебном порядке.

Упрощенная система налогообложения может применяться с 1 января календарного года до того момента, когда организация или индивидуальный предприниматель утратит право на применение упрощенной системы или откажется от нее по своему желанию.

Как вернуться на общий режим налогообложения

Предусмотрено два способа возврата на общий режим налогообложения:

- принудительный;

- добровольный.

Принудительный возврат происходит с начала квартала, в котором:

- доход организации или индивидуального предпринимателя превысил 15 000 000 руб.;

- стоимость амортизируемого имущества организации превысила 100 000 000 руб.

Если происходит принудительный возврат налогоплательщика на общий режим налогообложения, то он обязан уведомить об этом налоговую инспекцию в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором произошло превышение дохода или стоимости имущества. Форма сообщения утверждена Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495.

Если нарушены другие условия, не указанные выше, то возвращаться к общему режиму налогообложения необязательно.

Добровольный возврат происходит с начала нового календарного года. Чтобы организация или индивидуальный предприниматель могли добровольно вернуться на обычную систему налогообложения, им надо подать в налоговую инспекцию уведомление. Сделать это необходимо до 15 января года, с которого организация или индивидуальный предприниматель не хотят применять упрощенную систему. Рекомендуемая форма такого уведомления утверждена тем же Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495.

Объект налогообложения и налоговая база

Объектом налогообложения и налоговой базой является один из двух показателей:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

Какой из объектов налогообложения выбрать, решает сама организация или индивидуальный предприниматель. Это положение действует до 1 января 2005 г. В дальнейшем, начиная с этой даты будет применяться только показатель дохода, уменьшенный на величину расходов.

Что включается в доходы

У организаций в доходы включаются:

- доходы от реализации товаров и имущественных прав;

- внереализационные доходы.

Суммы НДС и налога с продаж в состав доходов не включаются.

Что включается в расходы

Состав расходов, уменьшающих налоговую базу, определен в ст.346.16 Налогового кодекса РФ. В состав таких расходов в частности включаются:

- расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов;

- расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- расходы на обязательное страхование работников и имущества, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- суммы НДС по приобретаемым товарам (работам и услугам);

- проценты, уплачиваемые по кредитам и займам, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

- арендные платежи за арендуемое имущество;

- расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;

- расходы на командировки;

- расходы на канцелярские товары;

- расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

- расходы на рекламу производимых или реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;

- расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

- расходы на покупку товаров, предназначенных для перепродажи.

В качестве метода признания доходов и расходов определен метод "по оплате".

Указанные выше расходы принимаются при условии их соответствия критериям и порядку, установленному для целей налогообложения прибыли в гл.25 Налогового кодекса РФ. Исключение составляют расходы на приобретение основных средств. Эти расходы принимаются в порядке, установленном в п.3 ст.346.16 Налогового кодекса РФ.

В частности, если основные средства приобретаются в период применения упрощенной системы, расходы на их приобретение принимаются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Если основные средства были приобретены до перехода на упрощенную систему, то их стоимость в период действия "упрощенки" включается в расходы в зависимости от срока полезного использования такого имущества.

Стоимость имущества, приобретенного до перехода на упрощенную систему, принимается равной его остаточной стоимости на момент перехода.

Пример. ЗАО "Актив" перешло на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. На момент перехода у "Актива" числились следующие основные средства:

- строительно-монтажные механизированные инструменты со сроком полезного использования от 2 до 3 лет включительно и остаточной стоимостью 12 000 руб.;

- деревообрабатывающее оборудование со сроком полезного использования от 7 до 10 лет включительно и остаточной стоимостью 180 000 руб.;

- металлический сейф со сроком полезного использования от 20 до 25 лет включительно и остаточной стоимостью 15 000 руб.

В первый год применения упрощенной системы "Актив" приобрел круглопильный станок стоимостью 200 000 руб. со сроком полезного использования от 3 до 5 лет (НДС в данном примере не рассматривается).

ЗАО "Актив" формирует расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:

первый год применения упрощенной системы

- строительно-монтажные механизированные инструменты - 12 000 руб.;

- деревообрабатывающее оборудование - 90 000 руб. (180 000 руб. x 50%);

- металлический сейф - 1500 руб. (15 000 руб. : 10 лет);

- круглопильный станок - 200 000 руб. в момент ввода в эксплуатацию;

второй год применения упрощенной системы

- деревообрабатывающее оборудование - 54 000 руб. (180 000 руб. x 30%);

- металлический сейф - 1500 руб. (15 000 руб. : 10 лет);

третий год применения упрощенной системы

- деревообрабатывающее оборудование - 36 000 руб. (180 000 руб. x 20%);

- металлический сейф - 1500 руб. (15 000 руб. : 10 лет).

В последующие годы "Актив" будет списывать только стоимость металлического сейфа (1500 руб. в год при условии, что новые основные средства не приобретаются).

Если организация или индивидуальный предприниматель переходят с упрощенной системы на общую, то для целей налогообложения принимается остаточная стоимость основных средств. Эта стоимость определяется исходя из первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы в порядке, предусмотренном гл.25 Налогового кодекса РФ.

Налоговые ставки

Ставка налога зависит от того, что является объектом налогообложения.

Если объект налогообложения - доходы, то налоговая ставка равна 6 процентам.

Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, то ставка равна 15 процентам.

Порядок исчисления налога

Организациями единый налог с доходов рассчитывается по следующим формулам.

1. Если объектом налогообложения являются доходы:

/ \

Сумма | Доход от |

единого = | реализации - Внереализационные| х 6%

налога | товаров доходы |

|(работ, услуг) |

\ /

2. Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов:

/ \

Сумма | Доход |

единого = |от реализации + Внереализационные - Расходы| x 15%

налога | товаров доходы |

|(работ, услуг) |

\ /

Если сумма налога в данном случае получается меньше 1 процента от доходов организации, то в бюджет надо заплатить сумму минимального налога:

/ \

Сумма | Доход от реализации |

минимального = |товаров (работ, услуг) +| x 15%

единого | + Внереализационные |

налога | доходы |

\ /

Пример. Индивидуальный предприниматель выбрал объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Сумма доходов от реализации и внереализационных доходов за отчетный период составила 100 000 руб., а сумма расходов - 98 000 руб. Предположим, что все понесенные расходы могут уменьшать налогооблагаемую базу. Налоговая база равна 2000 руб. (100 000 - 98 000). Единый налог рассчитывается в сумме 300 руб. (2000 руб. x 15%).

Минимальный налог равен 1000 руб. (100 000 руб. x 1%).

Поскольку сумма минимального налога оказалась больше суммы обычного налога, в бюджет следует уплатить 1000 руб.

Порядок уплаты налога

Глава 26.2 Налогового кодекса РФ предусматривает уплату единого налога в виде авансовых платежей. Порядок их исчисления зависит от выбранного объекта налогообложения.

Если объект налогообложения - доходы

Сумма авансового платежа исчисляется по итогам каждого квартала исходя из ставки налога и фактически полученных доходов. Доходы определяются нарастающим итогом с начала года.

Сумма исчисленного квартального авансового платежа уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом сумма авансового платежа не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

Пример. ООО "Пассив" перешло на упрощенную систему и использует в качестве объекта налогообложения полученный доход. Сумма доходов за I квартал составила 120 000 руб., а за полугодие - 310 000 руб. За соответствующие периоды уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 8400 руб. и 17 400 руб.

Авансовый платеж по единому налогу за I квартал равен:

120 000 руб. x 6% = 7200 руб.

Сумма авансового платежа не может быть уменьшена более чем на 50 процентов:

7200 руб. x 50% = 3600 руб.

Таким образом, "Пассив" должен заплатить налог по итогам I квартала в сумме 3600 руб. (7200 - 3600).

А расходы на обязательное пенсионное страхование остаются частично не зачтенными:

8400 руб. - 3600 руб. = 4800 руб.

Авансовый платеж по единому налогу за полугодие равен:

310 000 руб. x 6% = 18 600 руб.

Он не может быть уменьшен более чем на 50 процентов:

18 600 руб. x 50% = 9300 руб.

К уплате в бюджет за полугодие причитается 9300 руб. (18 600 - 9300). При этом необходимо зачесть авансовый платеж, уплаченный за I квартал. Поэтому сумма единого налога к уплате за полугодие составит 5700 руб. (9300 - 3600).

Часть расходов на обязательное пенсионное страхование в сумме 8100 руб. (17 400 - 9300) при этом не засчитывается.

Если объект налогообложения - доходы,

уменьшенные на величину расходов

Сумма авансового платежа рассчитывается исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала года. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование относятся в данном случае к расходам.

Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера. Предположим, что "Пассив" понес расходы только в виде заработной платы и начисления взносов на обязательное пенсионное страхование. Расходы на оплату труда в I квартале составили 60 000 руб., начисленные пенсионные взносы - 8400 руб. Расходы на оплату труда за полугодие составили 124 286 руб., начисленные пенсионные взносы - 17 400 руб.

Рассчитаем налоговую базу I квартала:

120 000 руб. - 60 000 руб. - 8400 руб. = 51 600 руб.

Сумма квартального авансового платежа равна 7740 руб. (51 600 руб. x 15%).

Налоговая база за полугодие составит:

310 000 руб. - 124 286 руб. - 17 400 руб. = 168 314 руб.

Сумма авансового платежа за полугодие равна 25 247 руб. (168 314 руб. x 15%).

При этом необходимо зачесть авансовый платеж, уплаченный за I квартал. Поэтому сумма единого налога к уплате за полугодие составит 17 507 руб. (25 247 - 7740).

Авансовые платежи (независимо от выбранного объекта налогообложения) перечисляются ежеквартально не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом. В этот же срок следует представить налоговую декларацию по итогам отчетного периода.

По итогам года налог перечисляется фирмой не позднее 31 марта. Индивидуальные предприниматели должны уплатить налог не позднее 30 апреля.

Когда выгодно перейти на упрощенную систему

Как правило, малым предприятиям выгоднее платить единый налог. Дело в том, что он заменяет основные платежи в бюджет (ЕСН, налог на прибыль, НДС). Но особенно большая экономия на налогах получается, если у организации большая прибыль, то есть при высоком уровне рентабельности.

С нее приходится платить налог на прибыль. Он рассчитывается по ставке 24 процента. Если же платить единый налог с разницы между доходами и расходами, то его ставка равна всего 15 процентам.

Декларация по единому налогу

Общие сведения

Декларация по единому налогу утверждена Приказом МНС России от 12 ноября 2002 г. N БГ-3-22/647. Она состоит из семи листов. Заполняют ее и фирмы, и предприниматели. Делать это можно или от руки, или на компьютере с последующей распечаткой.

Впрочем, распечатывать декларацию не обязательно, если вы будете передавать ее налоговикам по электронной почте (по специальным каналам связи).

Сроки представления декларации для предпринимателей и фирм совпадают. Они обязаны это делать в течение 25 дней после окончания каждого квартала. Годовую декларацию фирмы подают до 31 марта следующего года. Предпринимателям на это дано больше времени - до 30 апреля.

В первый (титульный) лист декларации необходимо занести общие сведения о фирме или предпринимателе. Здесь же следует указать ИНН директора и главного бухгалтера. Если ИНН нет, то заполните по ним лист В.

Лист А заполняют только российские организации. Лист Б предназначен для иностранных фирм. Лист В оставлен за предпринимателями.

Следует заметить, что заполнять и сдавать в инспекцию необходимо только те листы, которые вам нужны. То есть, если вы предприниматель, листы А и Б не заполняются.

Расчет единого налога

Единый налог рассчитывается в таблице на листе Г декларации. Если в качестве объекта обложения вы выбрали доходы, заполняйте третью графу таблицы. Если налог будет уплачиваться с доходов за минусом расходов - пятую.

Объект налогообложения - доходы

В этом случае заполняются только восемь строк таблицы. Во-первых, это строка 010, в которой отражаются все полученные за период доходы. Это же значение переносится в строки 040 и 060.

Умножив его на 6 процентов, мы получим сумму единого налога - строка 080.

Налог можно уменьшить на уплачиваемые за тот же период взносы на обязательное пенсионное страхование (п.3 ст.346.21 НК РФ). Их величина отражается в строке 110.

Главное, чтобы общая сумма налога не была уменьшена больше чем на 50 процентов. Сумма страховых взносов, которую можно предъявить к вычету, отражается по строке 120.

Единый налог рассчитывается нарастающим итогом. Он уплачивается с учетом ранее перечисленных авансовых платежей.

Налог, уплаченный по итогам прошлого периода, отражается по сроке 130.

Согласно Порядку заполнения декларации строка 130 равна строке 140 расчета за прошлый отчетный период. На наш взгляд, это неверно. Так как в этом случае учитываются не все авансовые платежи, а только последний.

По строке 130 должна отражаться сумма значений строк 140 всех предыдущих расчетов за отчетный год.

По строке 140 показывается сумма единого налога, который надо заплатить за последний квартал.

Объект налогообложения - доходы за минусом расходов

Если в качестве объекта обложения вами выбраны доходы за вычетом расходов, нужно будет заполнить 12 строк. Все полученные вами доходы и произведенные расходы отражаются соответственно в строках 010 и 020. Значения доходов и расходов за период берутся из итоговых строк таблиц разд.I Книги учета доходов и расходов.

В строке 030 расчета отражается разница между уплаченным минимальным и обычным налогом.

Напомним, что минимальный налог уплачивается в двух случаях. Во-первых, если вами получен убыток. А во-вторых, если сумма обычного налога меньше величины минимального налога.

В соответствии с п.6 ст.346.18 Налогового кодекса разница между минимальным и обычным налогом либо относится на расходы в следующем году, либо включается в убытки. В связи с этим возникает вопрос, в каких случаях разница включается в расходы, а в каких - в убытки.

МНС России в своих Методических рекомендациях (утверждены Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/706) высказывает свою позицию по этому вопросу. Согласно п.п.21 и 22 этого документа если по итогам года вы получили убыток, то данная разница будет включаться в убыток. Если же вы заплатили минимальный налог, так как он больше обычного, то разница относится на расходы следующего года. Именно в этом случае вы будете заполнять строку 030.

Минимальный налог равен 1 проценту от доходов. То есть значение строки 010 нужно умножить на 1 процент. Его величина отражается по строке 100.

Если по итогам года вы все-таки будете платить минимальный налог, то его сумму нужно отразить по строке 150.

Строка 040 заполняется, если вы получили доход, а 050 - если убыток.

Если по итогам года вы получите убыток, то его можно будет отнести на расходы в следующем году. Однако он не может уменьшать налоговую базу больше чем на 30 процентов. Оставшаяся его часть погашается в течение следующих 10 лет.

Для того чтобы определить размер убытка, уменьшающий налоговую базу по итогам года, необходимо заполнить таблицу на листе Д. Для этого нужно рассчитать общую сумму непогашенного убытка. То есть к не перенесенному на начало года убытку (строка 200) следует прибавить убыток за прошлый год (строка 210).

Как уже отмечалось, в расходы будет включаться только та часть убытка, которая не превышает 30 процентов налоговой базы. Ее значение необходимо взять из листа Г. Согласно Порядку заполнения декларации оно берется из строки 040.

Допустимая к вычету в текущем году сумма убытка отражается по строке 240.

Убытки, уже перенесенные на последующие годы, отражаются по строкам 270 - 360. А их сумма - по строке 260.

Значение строки 240 таблицы листа Д мы переносим в строку 050 таблицы листа Г. Отняв его от суммы доходов, мы получим налоговую базу, которая отражается по строке 060.

Налог, составляющий 15 процентов от налоговой базы, отражается по строке 080.

Строки 110 и 120 в данном случае не заполняются, так как страховые выплаты на обязательное пенсионное страхование уже включены в состав расходов.

Рассмотрим пример заполнения листов Г и Д налоговой декларации. Для большей наглядности заполним декларацию не за 2003, а за 2004 г.

Пример. ООО "Тополек" перешло на упрощенный режим с 1 января 2003 г. Объектом обложения выбраны доходы за вычетом расходов.

По итогам 2003 г. фирма имела следующие показатели:

     
   ————————————————————————T———————————————————T————————————————————¬
   |         Период        |    Доходы, руб.   |    Расходы, руб.   |
   +———————————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |I квартал              |      100 000      |        80 000      |
   +———————————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |Полугодие              |      250 000      |       210 000      |
   +———————————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |9 месяцев              |      420 000      |       360 000      |
   +———————————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |Год                    |      600 000      |       620 000      |
   L———————————————————————+———————————————————+—————————————————————

     
   ———————————————————————T————————————————————T————————————————————¬
   |        Период        |Налоговая база, руб.| Единый налог, руб. |
   |                      |                    |(нарастающим итогом)|
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |I квартал             |        20 000      |        3 000       |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Полугодие             |        40 000      |        6 000       |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |9 месяцев             |        60 000      |        9 000       |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Год                   |       600 000      |        6 000       |
   |                      |(величина доходов)  |(минимальный налог) |
   L——————————————————————+————————————————————+—————————————————————

По итогам 2004 г. ООО "Тополек" имело следующие показатели:

     
   ————————————————————————T———————————————————T————————————————————¬
   |         Период        |    Доходы, руб.   |    Расходы, руб.   |
   +———————————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |I квартал              |       60 000      |        55 000      |
   +———————————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |Полугодие              |      130 000      |       115 000      |
   +———————————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |9 месяцев              |      210 000      |       192 000      |
   +———————————————————————+———————————————————+————————————————————+
   |Год                    |      300 000      |       170 000      |
   L———————————————————————+———————————————————+—————————————————————

     
   ———————————————————————T————————————————————T————————————————————¬
   |        Период        |Налоговая база, руб.| Единый налог, руб. |
   |                      |                    |(нарастающим итогом)|
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |I квартал             |        5 000       |          750       |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Полугодие             |       15 000       |        2 250       |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |9 месяцев             |       18 000       |        2 700       |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Год                   |       30 000       |        4 500       |
   |                      |(величина доходов)  |(минимальный налог) |
   L——————————————————————+————————————————————+—————————————————————

Заполним листы Г и Д годовой декларации.

Начнем с листа Д, так как в нем рассчитываются данные, которые затем переносятся в лист Г.

По итогам 2003 г. фирма понесла убыток в размере 20 000 руб.

Также фирмой был уплачен минимальный налог - 6000 руб. В соответствии с п.22 Методических рекомендаций по применению гл.26.2 Налогового кодекса минимальный налог, уплаченный в этом случае, приплюсовывается к убытку.

Таким образом, по строке 210 таблицы на листе Д отражается 26 000 руб. (20 000 + 6000).

По строке 230 необходимо показать налоговую базу, то есть превышение доходов над расходами. В нашем случае 30 000 руб.

Так как убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов, то фирма сможет уменьшить налоговую базу в 2004 г. только на 9000 руб. (30 000 руб. x 30%). Эта сумма отражается по строке 240 таблицы на листе Д. Потом она переносится в строку 050 таблицы на листе Г, где при расчете налоговой базы она наряду с расходами уменьшает доходы.

Оставшаяся сумма в 17 000 руб. (отражается по строке 250 на листе Д) будет погашаться в течение последующих 10 лет.

В расчете убытка за 2005 г. 17 000 руб. будут отражаться по строке 200.

Далее перейдем к листу Г.

В строке 010 покажем сумму доходов (300 000 руб.), а в строке 020 - расходов (270 000 руб.). Строку 030 заполнять не нужно, так как в 2003 г. фирмой был получен убыток.

Доход, облагаемый единым налогом по итогам года, равен 30 000 руб. (300 000 - 270 000). Эту сумму покажем по строке 040. Ее можно уменьшить на часть убытка за 2003 г. (9000 руб.).

В этом случае налоговая база равна (строка 060):

30 000 руб. - 9000 руб. = 21 000 руб.

Единый налог за 2004 г. (строка 080) составил 3150 руб. (21 000 руб. x 15%). Это больше минимального значения (строка 100):

300 000 руб. x 1% = 3000 руб.

За 9 месяцев 2004 г. был начислен единый налог в сумме 2700 руб. (строка 150). В этом случае по итогам года надо доплатить (строка 160):

3150 руб. - 2700 руб. = 450 руб.

Перечислить этот налог и подать налоговую декларацию по итогам 2004 г. фирма должна до 31 марта 2005 г.

Декларация будет заполнена так:

Лист Г

I. Расчет единого налога

(в рублях)

     
   —————————————————————————T——————T———————————————————————————————————————————¬
   |Наименование показателей|  Код |           Объект налогообложения          |
   |                        |строки+—————————————————————T—————————————————————+
   |                        |      |       Доходы        | Доходы, уменьшенные |
   |                        |      |                     | на величину расходов|
   |                        |      +——————————T——————————+——————————T——————————+
   |                        |      |По данным | По данным|По данным | По данным|
   |                        |      |налогопла—|налогового|налогопла—|налогового|
   |                        |      |тельщика  |  органа  |тельщика  |  органа  |
   +————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |           1            |   2  |     3    |     4    |     5    |     6    |
   +————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Сумма полученных доходов|  010 |     —    |          |  300 000 |          |
   +————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Сумма расходов          |  020 |     X    |     X    |  270 000 |          |
   +————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Сумма разницы      между|  030 |     X    |     X    |     —    |          |
   |суммой       уплаченного|      |          |          |          |          |
   |минимального   налога  и|      |          |          |          |          |
   |суммой  исчисленного   в|      |          |          |          |          |
   |общем   порядке  единого|      |          |          |          |          |
   |налога   за   предыдущий|      |          |          |          |          |
   |налоговый период        |      |          |          |          |          |
   +————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Итого получено:         |      |          |          |          |          |
   |   — доходов            |  040 |     —    |          |   30 000 |          |
   |(код стр. 010 — код стр.|      |          |          |          |          |
   |020 — код. стр. 030)    |      |          |          |          |          |
   +————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |   — убытков            |  041 |     X    |     X    |     —    |          |
   |(код стр. 020 + код стр.|      |          |          |          |          |
   |030) — код стр. 010)    |      |          |          |          |          |
   +————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Сумма убытка  или  части|  050 |     X    |     X    |    9 000 |          |
   |убытка,   полученного  в|      |          |          |          |          |
   |предыдущем  (предыдущих)|      |          |          |          |          |
   |налоговом    (налоговых)|      |          |          |          |          |
   |периоде      (периодах),|      |          |          |          |          |
   |уменьшающая    налоговую|      |          |          |          |          |
   |базу (код стр. 240)     |      |          |          |          |          |
   +————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Налоговая база       для|  060 |     —    |          |   21 000 |          |
   |исчисления       единого|      |          |          |          |          |
   |налога                  |      |          |          |          |          |
   |(по гр.  3 код стр. 040;|      |          |          |          |          |
   |по гр.  5 код стр. 040 —|      |          |          |          |          |
   |код стр. 050)           |      |          |          |          |          |
   +————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Ставка единого    налога|  070 |         6,0         |         15,0        |
   |(%)                     |      |                     |                     |
   +————————————————————————+——————+——————————T——————————+——————————T——————————+
   |Сумма       исчисленного|  080 |     —    |          |    3 150 |          |
   |единого налога (код стр.|      |          |          |          |          |
   |060 x код стр. 070/100) |      |          |          |          |          |
   +————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Ставка      минимального|  090 |          X          |         1,0         |
   |налога (%)              |      |                     |                     |
   +————————————————————————+——————+——————————T——————————+——————————T——————————+
   |Сумма       исчисленного|  100 |     X    |     X    |    3 000 |          |
   |минимального  налога  за|      |          |          |          |          |
   |налоговый   период  (код|      |          |          |          |          |
   |стр.  010  x  код   стр.|      |          |          |          |          |
   |090/100   декларации  за|      |          |          |          |          |
   |налоговый период)       |      |          |          |          |          |
   +————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Сумма уплачиваемых    за|  110 |     —    |          |     X    |     X    |
   |отчетный     (налоговый)|      |          |          |          |          |
   |период страховых взносов|      |          |          |          |          |
   |на          обязательное|      |          |          |          |          |
   |пенсионное страхование  |      |          |          |          |          |
   +————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Сумма уплачиваемых    за|  120 |          |          |     X    |     X    |
   |отчетный     (налоговый)|      |          |          |          |          |
   |период страховых взносов|      |          |          |          |          |
   |на          обязательное|      |          |          |          |          |
   |пенсионное  страхование,|      |          |          |          |          |
   |уменьшающая        сумму|      |          |          |          |          |
   |исчисленного     единого|      |          |          |          |          |
   |налога (но не более  чем|      |          |          |          |          |
   |на 50%) к коду стр. 080)|      |          |          |          |          |
   +————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Общая сумма  выплаченных|  130 |          |          |     X    |     X    |
   |работникам  в   отчетном|      |          |          |          |          |
   |(налоговом)      периоде|      |          |          |          |          |
   |пособий   по   временной|      |          |          |          |          |
   |нетрудоспособности      |      |          |          |          |          |
   +————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Сумма        выплаченных|  140 |          |          |     X    |     X    |
   |работникам  в   отчетном|      |          |          |          |          |
   |(налоговом)  периоде  из|      |          |          |          |          |
   |средств                 |      |          |          |          |          |
   |налогоплательщика       |      |          |          |          |          |
   |пособий   по   временной|      |          |          |          |          |
   |нетрудоспособности      |      |          |          |          |          |
   +————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Исчислено единого налога|  150 |          |          |    2 700 |          |
   |за предыдущие   отчетные|      |          |          |          |          |
   |периоды   (сумма   кодов|      |          |          |          |          |
   |стр. 160,  деклараций за|      |          |          |          |          |
   |предыдущие      отчетные|      |          |          |          |          |
   |периоды                 |      |          |          |          |          |
   +————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Сумма единого    налога,|  160 |          |          |      450 |          |
   | подлежащая   уплате  за|      |          |          |          |          |
   |отчетный     (налоговый)|      |          |          |          |          |
   |период  (по  гр.  3  код|      |          |          |          |          |
   |стр. 080   —  код   стр.|      |          |          |          |          |
   |120 — код стр. 140 — код|      |          |          |          |          |
   |стр. 150;  по гр. 5  код|      |          |          |          |          |
   |стр. 080 — код стр. 150)|      |          |          |          |          |
   +————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Сумма       минимального|  170 |     Х    |     Х    |          |          |
   |налога,       подлежащая|      |          |          |          |          |
   |уплате   за    налоговый|      |          |          |          |          |
   |период   (код  стр.  100|      |          |          |          |          |
   |декларации за  налоговый|      |          |          |          |          |
   |период)    (уплачивается|      |          |          |          |          |
   +при  условии  превышения|      |          |          |          |          |
   |значения  по  строке 100|      |          |          |          |          |
   |над значением по  строке|      |          |          |          |          |
   |080)                    |      |          |          |          |          |
   L————————————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————

Лист Д

II. Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего

налоговую базу

за ________год___________ 2004 г.

(налоговый период)

(в рублях)

     
   —————————————————————T—————————————————T——————T——————————————————¬
   |    Наименование    |Налоговый период,|  Код |       Сумма      |
   |     показателей    |на который пере— |строки+————————T—————————+
   |                    |несен убыток     |      |По дан— |По данным|
   |                    |                 |      |ным на— |налогово—|
   |                    |                 |      |логопла—|го органа|
   |                    |                 |      |тельщика|         |
   +————————————————————+—————————————————+——————+————————+—————————+
   |          1         |        2        |   3  |    4   |    5    |
   +————————————————————+—————————————————+——————+————————+—————————+
   |Остаток  убытка   на|                 |      |        |         |
   |начало    налогового|                 |      |        |         |
   |периода             |        Х        |  200 |    —   |         |
   +————————————————————+—————————————————+——————+————————+—————————+
   |Убыток за предыдущий|                 |      |        |         |
   |налоговый     период|                 |      |        |         |
   |(код стр. 041  листа|                 |      |        |         |
   |Г   декларации    за|                 |      |        |         |
   |предыдущий налоговый|                 |      |        |         |
   |период)             |        Х        |  210 | 26 000 |         |
   +————————————————————+—————————————————+——————+————————+—————————+
   |Сумма   убытка    на|                 |      |        |         |
   |конец     налогового|                 |      |        |         |
   |периода    (код стр.|                 |      |        |         |
   |200 + код стр. 210) |        Х        |  220 | 26 000 |         |
   +————————————————————+—————————————————+——————+————————+—————————+
   |Налоговая  база   за|                 |      |        |         |
   |налоговый     период|                 |      |        |         |
   |(код стр. 040  графы|                 |      |        |         |
   |5 листа Г декларации|                 |      |        |         |
   |за налоговый период)|        Х        |  230 | 30 000 |         |
   +————————————————————+—————————————————+——————+————————+—————————+
   |Сумма   убытка   или|                 |      |        |         |
   |части        убытка,|                 |      |        |         |
   |уменьшающая         |                 |      |        |         |
   |налоговую  базу   за|                 |      |        |         |
   |налоговый период (но|                 |      |        |         |
   |не более чем на 30%)|                 |      |        |         |
   |по коду стр. 230    |        Х        |  240 |  9 000 |         |
   +————————————————————+—————————————————+——————+————————+—————————+
   |Оставшаяся     часть|                 |      |        |         |
   |убытка   на    конец|                 |      |        |         |
   |налогового   периода|                 |      |        |         |
   |(код стр. 220 —  код|                 |      |        |         |
   |стр. 240)           |        Х        |  250 | 17 000 |         |
   +————————————————————+—————————————————+——————+————————+—————————+
   |Перенесено   убытков|                 |      |        |         |
   |ранее (всего) (сумма|                 |      |        |         |
   |значений кодов строк|                 |      |        |         |
   |270 — 360)          |        Х        |  260 |    —   |         |
   +————————————————————+—————————————————+——————+————————+—————————+
   |по итогам           |    20__ года    |  270 |    —   |         |
   +————————————————————+—————————————————+——————+————————+—————————+
   |по итогам           |    20__ года    |  280 |    —   |         |
   +————————————————————+—————————————————+——————+————————+—————————+
   |по итогам           |    20__ года    |  290 |    —   |         |
   +————————————————————+—————————————————+——————+————————+—————————+
   |по итогам           |    20__ года    |  300 |    —   |         |
   +————————————————————+—————————————————+——————+————————+—————————+
   |по итогам           |    20__ года    |  310 |    —   |         |
   +————————————————————+—————————————————+——————+————————+—————————+
   |          1         |        2        |   3  |    4   |    5    |
   +————————————————————+—————————————————+——————+————————+—————————+
   |по итогам           |    20__ года    |  320 |    —   |         |
   +————————————————————+—————————————————+——————+————————+—————————+
   |по итогам           |    20__ года    |  330 |    —   |         |
   +————————————————————+—————————————————+——————+————————+—————————+
   |по итогам           |    20__ года    |  340 |    —   |         |
   +————————————————————+—————————————————+——————+————————+—————————+
   |по итогам           |    20__ года    |  350 |    —   |         |
   +————————————————————+—————————————————+——————+————————+—————————+
   |по итогам           |    20__ года    |  360 |    —   |         |
   L————————————————————+—————————————————+——————+————————+——————————

ЕДИНЫЙ НАЛОГ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

С 1 января 2003 г. вступила в силу новая глава Налогового кодекса "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

Какие налоги заменил ЕНВД

В новой главе Налогового кодекса РФ перечислены налоги, которые заменяет ЕНВД. В отношении организаций к ним относятся:

- налог на прибыль;

- НДС;

- налог с продаж;

- налог на имущество;

- ЕСН.

Для предпринимателей список этих налогов является таким же. Кроме того, предприниматели не уплачивают налог на доходы физических лиц (вместо налога на прибыль у организаций).

Все остальные налоги должны уплачиваться. Кроме того, лица, уплачивающие ЕНВД, должны перечислять взносы на обязательное пенсионное страхование. Причем в новой главе Кодекса установлено, что эти взносы уменьшают сумму ЕНВД, то есть являются вычетом по этому налогу. Однако этот вычет не может снизить размер ЕНВД более чем на 50 процентов.

Кто платит ЕНВД

ЕНВД должны платить организации и предприниматели, которые занимаются определенными видами деятельности. Платить ЕНВД будут только те организации (предприниматели), которые занимаются следующей деятельностью:

- оказание бытовых услуг (ремонт обуви, одежды, бытовой техники, услуги парикмахерских, прачечных, химчисток и т.д.);

- оказание ветеринарных услуг;

- оказание услуг по ремонту, техобслуживанию и мойке автотранспортных средств;

- розничная торговля через магазины с площадью торгового зала не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты, в том числе не имеющие постоянной торговой площади;

- общественное питание с использованием зала площадью не более 150 кв. м;

- перевозка пассажиров и грузов с использованием не более 20 автомобилей.

Отметим, что в каждом регионе ЕНВД вводят местные власти. Они же определяют виды деятельности (в пределах указанного перечня), в отношении которых применяется этот налог. Причем переход на ЕНВД является не добровольным, а обязательным.

Объект налогообложения и налоговая база

Объектом налогообложения является вмененный доход организации или индивидуального предпринимателя.

Налоговой базой является величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду деятельности, скорректированная на коэффициенты.

Ставка налога и налоговый период

Ставка налога - 15 процентов вмененного дохода. Налоговым периодом по ЕНВД считается квартал.

Как рассчитать ЕНВД

Напомним, что ЕНВД определяется исходя из величины вмененного дохода. Этот доход рассчитывается по формуле:

Базовая доходность Физический показатель,

Вмененный = определенного вида х который характеризует х

доход деятельности данный вид

деятельности

Коэффициенты

х базовой

доходности

Величина базовой доходности и физические показатели приведены в ст.346.29 Налогового кодекса.

Коэффициентов базовой доходности всего 3:

1. Коэффициент К1. Он учитывает месторасположение объекта (магазина, химчистки, автосалона и т.д.), через который организация осуществляет свою деятельность. Этот коэффициент зависит от стоимости земли, на которой находится объект. Такая стоимость установлена в Государственном земельном кадастре.

2. Коэффициент К2. Он учитывает прочие особенности деятельности (например, сезонность или время работы). Этот коэффициент устанавливают региональные власти, однако его значение должно находиться в пределах от 0,1 до 1.

3. Коэффициент К3. Это коэффициент-дефлятор, который учитывает изменение индекса цен. Его будет публиковать Госкомстат.

Как рассчитать сумму вмененного дохода, покажет пример.

Пример. Индивидуальный предприниматель занимается оказанием бытовых услуг (ремонтом обуви). Число работников, включая индивидуального предпринимателя, составляет 4 человека. Коэффициенты К1, К2 и К3 равны 1. Базовая доходность в месяц на одного работника равна 5000 руб. Месячный вмененный доход составит 20 000 руб. (5000 руб. x 4 чел. x 1 x 1 x 1).

Сумму ЕНВД можно рассчитать по формуле:

Месячный

Сумма ЕНВД = вмененный х 3 месяца х 15%

доход

Полученная сумма ЕНВД уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50 процентов от суммы налога.

Пример. Индивидуальный предприниматель оказывает услуги общественного питания в кафе с площадью зала обслуживания посетителей 32 кв. м. У предпринимателя работают 2 официанта, 3 повара, уборщица и администратор. За I квартал 2003 г. сумма выплат наемным работникам составила 105 000 руб. С них уплачены взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 14 700 руб. За каждый месяц квартала предприниматель уплатил фиксированный страховой платеж в сумме 150 руб., всего - 450 руб. (150 руб. x 3 мес.).

Рассчитаем сумму вмененного дохода. Предположим, что коэффициенты К1, К2, К3 равны 1. Месячная базовая доходность для этого вида деятельности равна 700 руб. на 1 кв. м площади.

Месячный вмененный доход составит:

700 руб. x 32 кв. м x 1 x 1 x 1 = 22 400 руб.

Сумма ЕНВД за I квартал (3 месяца) равна:

22 400 руб. x 3 мес. x 15% = 10 080 руб.

Предприниматель имеет право уменьшить полученную сумму на взносы по обязательному пенсионному страхованию, но не более чем на 50 процентов от начисленного ЕНВД:

10 080 руб. x 50% = 5040 руб.

В то же время фактические расходы на обязательное пенсионное страхование составили 15 150 руб. (14 700 + 450).

Порядок уплаты ЕНВД

Платить ЕНВД надо ежеквартально. Налог перечисляют не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Декларация по ЕНВД

Форма этой декларации утверждена Приказом МНС России от 12 ноября 2002 г. N БГ-3-22/648. Как мы уже говорили, налоговый период по ЕНВД - квартал. В связи с этим декларация составляется поквартально: за I, II, III и IV кварталы отчетного года. Декларация представляется не позднее 20-го числа первого месяца каждого квартала.

Структура декларации

Декларация по ЕНВД включает в себя 10 листов. Все листы декларации, кроме первого, имеют буквенные обозначения (второй - лист А, третий - лист Б и т.д.).

Первые четыре листа титульные. Следующие листы декларации - основные. Они предназначены для исчисления налога.

Расчет ЕНВД состоит из трех разделов:

- Раздел I "Расчет единого налога на вмененный доход" расположен на трех страницах. Все они обозначены одной буквой и считаются листом Д;

- Раздел II "Расчет значения корректирующего коэффициента базовой доходности К1" расположен на листе Е;

- Раздел III "Расчет общей суммы единого налога на вмененный доход, подлежащей уплате за налоговый период" - лист Ж декларации.

Листы Г, Д, Е, Ж могут иметь добавочные листы. Им присваиваются сквозные номера (например, Г1, Г2, Г3 и т.д.).

Декларация по ЕНВД заполняется в полных рублях.

Главный бухгалтер фирмы должен подписать все страницы декларации. Также на них нужно поставить печать организации. Руководитель ставит свою подпись на первой странице титульного листа.

Если декларацию заполняет предприниматель, то он подписывает все страницы.

Декларацию надо сдать в ту налоговую инспекцию, где вы занимаетесь деятельностью, облагаемой ЕНВД.

Титульные листы

Первую страницу титульного листа заполняют все налогоплательщики.

Фирмы должны указать здесь свое полное наименование, ИНН, КПП, реквизиты свидетельства о постановке на учет. Здесь же они указывают данные о руководителе и главном бухгалтере.

Предприниматели указывают на этой странице свое имя, отчество, фамилию, ИНН, а также реквизиты свидетельства о постановке на учет.

Листы А, Б, В заполняют не все налогоплательщики. Так, лист А предназначен только для российских фирм. Здесь они указывают свой юридический и фактический адрес, а также адреса филиалов (представительств).

Лист Б заполняют иностранные компании - плательщики ЕНВД. Здесь они указывают свой адрес в России и адрес по учредительным документам (за рубежом).

Лист В обычно заполняют предприниматели. Но в отдельных случаях делать это должны и организации. Например, это происходит, если на титульном листе декларации нет ИНН директора или главного бухгалтера.

Лист Г декларации

На листе Г декларации находится таблица "Сведения о месте осуществления предпринимательской деятельности". В ней надо указать полный адрес того места, где фирма (предприниматель) осуществляет свою деятельность.

Адрес указывается в разрезе видов предпринимательской деятельности. Каждому виду деятельности в таблице присвоен свой код. Всего их восемь - с 01 по 08:

- графу с кодом 01 заполняют плательщики, которые оказывают бытовые услуги. Их перечень приведен в пп.1 п.2 ст.346.26 Налогового кодекса РФ;

- графа с кодом 02 предназначена для плательщиков, которые оказывают ветеринарные услуги;

- графу с кодом 03 заполняют те, кто оказывает услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

- графы с кодами 04 и 05 предназначены для розничной торговли;

- графы по коду 06 заполняются по общественному питанию;

- код 07 - это оказание автотранспортных услуг;

- графу с кодом 08 заполняют предприниматели, которые занимаются разносной торговлей (кроме торговли подакцизными товарами, лекарствами, изделиями из драгоценных камней и т.д.).

Фирма (предприниматель) может заниматься несколькими видами деятельности в местах с разными адресами на территории одной налоговой инспекции. Ей надо заполнить несколько листов Г. В каждом из них указывается один почтовый адрес.

Лист Д декларации

На листе Д расположена таблица "Расчет единого налога на вмененный доход". Налог в ней рассчитывается по каждому виду предпринимательской деятельности (по кодам).

Строки 010 и 020 таблицы уже заполнены. По строке 010 проставлена базовая доходность каждого вида деятельности. По строке 020 указаны физические показатели. Данные для этого взяты из ст.346.29 Налогового кодекса РФ.

По строкам 031 - 033 указываются физические показатели за каждый месяц квартала (количество работников, занятая площадь в кв. м и т.д.).

По строке 041 проставляется коэффициент К1. Он корректирует особенности ведения предпринимательской деятельности в различных районах и населенных пунктах. Данные для заполнения этой строки берутся из листа Е декларации. Поэтому, прежде чем заполнить эту строку, сначала нужно рассчитать коэффициент К1 на листе Е.

По строке 042 указывается коэффициент К2. Он корректирует такие особенности ведения деятельности, как ассортимент товаров, время работы, величину доходов и т.д. Значение коэффициента К2 каждый регион определяет самостоятельно. То есть его надо взять из закона о ЕНВД вашей области, республики, края.

По строке 043 указывается коэффициент-дефлятор К3. Его величина должна соответствовать индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги). Индексы-дефляторы публикуются официально.

По строке 050 указывается налоговая база по ЕНВД. Для этого надо сложить показатели строк 051, 052 и 053.

По строкам 051, 052 и 053 указывается налоговая база за каждый месяц квартала. Чтобы определить значение строки 051, надо перемножить строки 010, 031, 041, 042 и 043. Аналогично рассчитываются строки 052 и 053.

По строке 060 указывается сумма ЕНВД. Для этого строку 050 надо умножить на 15 процентов (ст.346.31 НК РФ).

Если плательщик работает в нескольких местах на территории одной налоговой инспекции, он должен заполнить несколько листов Д. Их должно быть столько же, сколько листов Г.

Лист Е декларации

Лист Е декларации предназначен для определения коэффициента К1. Он рассчитывается отдельно по каждому виду деятельности (строки с кодами 01 - 08). Коэффициент К1 одинаково рассчитывается по всем видам деятельности.

Значение коэффициента К1 указывается в графе 7. Чтобы его рассчитать нужно заполнить графы 3 и 5.

По графе 3 указывается кадастровая стоимость земли по месту деятельности фирмы или предпринимателя.

В графе 5 проставляется максимальная кадастровая стоимость земли для осуществляемого вида деятельности.

Графа 7 рассчитывается по формуле:

(1000 + графа 3) : (1000 + графа 5) = графа 7.

Такой порядок расчета коэффициента К1 установлен п.5 ст.346.29 Налогового кодекса РФ.

Показатели из графы 7 переносятся в строку 041 листа Д по соответствующему виду предпринимательской деятельности.

Листов Е декларации может быть несколько. Их количество должно быть равно количеству листов Г и Д.

Лист Ж декларации

На этом листе рассчитывается общая сумма ЕНВД, которую плательщик должен уплатить в бюджет за квартал.

Согласно ст.346.32 Налогового кодекса, ЕНВД уменьшается на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Главное, чтобы налог к уплате в бюджет составил не менее 50 процентов от первоначальной суммы ЕНВД.

Если фирма (предприниматель) занимается несколькими видами деятельности, то в расчет берутся только выплаты сотрудникам, которые заняты деятельностью, облагаемой ЕНВД.

По строке 200 листа Ж указывается общая сумма исчисленного за квартал ЕНВД. Эти данные берутся из строки 060 листа Д декларации. При этом суммируются графы 3, 5, 7, 9, 11, 13, 15 и 17 этой строки.

По строке 210 отражается сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за квартал.

По строке 220 указывается сумма страховых взносов, на которую уменьшается единый налог на вмененный доход. Эта сумма переносится из строки 210 с указанным выше условием (не менее половины от значения по строке 200).

По строке 230 надо показывать общую сумму выплат по больничным листам, а в строке 240 - сумму, которую фирма (предприниматель) выплатила своим работникам из собственных средств, а не за счет ФСС РФ.

По строке 250 отражается сумма ЕНВД, которую плательщик должен уплатить в бюджет за квартал. Она определяется путем вычитания из строки 200 строки 220 и 240.

Рассмотрим порядок заполнения листов Д, Е и Ж декларации на примере.

Пример. ООО "Элла" осуществляет два вида предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Оно торгует продуктами питания в магазине (площадь торгового зала 42 кв. м) и оказывает услуги общественного питания в кафе (площадь зала 96 кв. м).

Эти показатели отражают на первой странице листа Д.

За I квартал 2003 г. взносы на обязательное пенсионное страхование с выплат работникам кафе составили 14 700 руб. Страховые взносы с выплат работникам магазина равны 10 300 руб.

Предположим, что кафе и магазин расположены в одном месте. Кадастровая стоимость земли по месту осуществления деятельности 2500 руб. Максимальная кадастровая стоимость земли 4000 руб.

Рассчитаем коэффициент К1. Он равен:

(1000 руб. + 2500 руб.) : (1000 руб. + 4000 руб.) = 0,7.

Региональным законом корректирующий коэффициент К2 для розничной торговли установлен в размере 0,6, для общественного питания - 0,4.

Коэффициент-дефлятор К3 равен 2,3.

Рассчитаем налоговую базу по ЕНВД (за месяц):

по магазину

42 кв. м x 1200 руб. x 0,7 x 0,6 x 2,3 = 48 686 руб.

по кафе

96 кв. м x 700 руб. x 0,7 x 0,4 x 2,3 = 43 277 руб.

ООО "Элла" должно заплатить ЕНВД:

по магазину

48 686 руб. x 3 мес. x 15% = 21 909 руб.

по кафе

43 277 руб. x 3 мес. x 15% = 19 475 руб.

На пенсионное страхование было перечислено 25 000 руб. (14 700 + 10 300). Это больше половины от суммы ЕНВД:

(21 909 руб. + 19 475 руб.) : 2 = 20 692 руб.

Поэтому фирма может уменьшить ЕНВД только на 20 692 руб. Такую же сумму надо заплатить в бюджет.

Заполним листы Д, Е, Ж декларации за I квартал 2003 г.

Лист Д

I. Расчет единого налога на вмененный доход

     
   —————————————T———————T——————————————————————————————————————————————————¬
   |Наименование|  Код  |    Коды видов предпринимательской деятельности   |
   | показателей|строки +————————————————T————————————————T————————————————+
   |            |       |       04       |       05       |       06       |
   |            |       +————————————————+————————————————+————————————————+
   |            |       |               Значения показателей               |
   |            |       +————————T———————T————————T———————T————————T———————+
   |            |       |По дан— |По дан—|По дан— |По дан—|По дан— |По дан—|
   |            |       |ным на— |ным на—|ным на— |ным на—|ным на— |ным на—|
   |            |       |лого—   |логово—|лого—   |логово—|лого—   |логово—|
   |            |       |платель—|го ор— |платель—|го ор— |платель—|го ор— |
   |            |       |щика    |гана   |щика    |гана   |щика    |гана   |
   +————————————+———————+————————+———————+————————+———————+————————+———————+
   |      1     |   2   |    9   |   10  |   11   |   12  |   13   |   14  |
   +————————————+———————+————————+———————+————————+———————+————————+———————+
   |Значение ба—|       |        |       |        |       |        |       |
   |зовой доход—|       |        |       |        |       |        |       |
   |ности на    |       |        |       |        |       |        |       |
   |единицу фи— |  010  |  1200  |       |  6000  |       |   700  |       |
   |зического   |       |        |       |        |       |        |       |
   |показателя в|       |        |       |        |       |        |       |
   |месяц (руб.)|       |        |       |        |       |        |       |
   +————————————+———————+————————+———————+————————+———————+————————+———————+
   |Наименование|       |    Площадь     |    Торговое    |  Площадь зала  |
   |физического |  020  |   торгового    |     место      |  обслуживания  |
   |показателя  |       |   зала (кв.м)  |                |  посетителей   |
   |            |       |                |                |     (кв.м)     |
   |            |       |                |                |                |
   |            |       |                |                |                |
   |            |       |                |                |                |
   +————————————+———————+————————T———————+————————T———————+————————T———————+
   |Физические  |       |        |       |        |       |        |       |
   |показатели  |  030  |    X   |   X   |    X   |   X   |    X   |   X   |
   |за          |       |        |       |        |       |        |       |
   +————————————+———————+————————+———————+————————+———————+————————+———————+
   |___январь___|  031  |   42   |       |    —   |       |   96   |       |
   |___месяц____|       |        |       |        |       |        |       |
   +————————————+———————+————————+———————+————————+———————+————————+———————+
   |___февраль__|  032  |   42   |       |    —   |       |   96   |       |
   |___месяц____|       |        |       |        |       |        |       |
   +————————————+———————+————————+———————+————————+———————+————————+———————+
   |___март_____|  033  |   42   |       |    —   |       |   96   |       |
   |___месяц____|       |        |       |        |       |        |       |
   +————————————+———————+————————+———————+————————+———————+————————+———————+
   |Значения    |       |        |       |        |       |        |       |
   |корректирую—|       |        |       |        |       |        |       |
   |щих коэффи— |  040  |    X   |   X   |    X   |   X   |    X   |   X   |
   |циентов:    |       |        |       |        |       |        |       |
   +————————————+———————+————————+———————+————————+———————+————————+———————+
   |     К1     |  041  |   0,7  |       |    —   |       |   0,7  |       |
   +————————————+———————+————————+———————+————————+———————+————————+———————+
   |     К2     |  042  |   0,6  |       |    —   |       |   0,4  |       |
   +————————————+———————+————————+———————+————————+———————+————————+———————+
   |     К3     |  043  |   2,3  |       |    —   |       |   2,3  |       |
   +————————————+———————+————————+———————+————————+———————+————————+———————+
   |Налоговая   |       |        |       |        |       |        |       |
   |база всего  |       |        |       |        |       |        |       |
   |(сумма зна— |  050  | 146 058|       |    —   |       | 129 831|       |
   |чений кодов |       |        |       |        |       |        |       |
   |строк 051 — |       |        |       |        |       |        |       |
   |053)        |       |        |       |        |       |        |       |
   +————————————+———————+————————+———————+————————+———————+————————+———————+
   |в том числе |       |        |       |    —   |       |        |       |
   |за:         |       |        |       |        |       |        |       |
   +————————————+———————+————————+———————+————————+———————+————————+———————+
   |___январь___|       |        |       |        |       |        |       |
   |___месяц____|       |        |       |        |       |        |       |
   |(код стр.   |       |        |       |        |       |        |       |
   |010 х код   |       |        |       |        |       |        |       |
   |стр. 031 х  |  051  |  48 686|       |    —   |       |  43 277|       |
   |код стр. 041|       |        |       |        |       |        |       |
   |х код стр.  |       |        |       |        |       |        |       |
   |042 х код   |       |        |       |        |       |        |       |
   |стр. 043)   |       |        |       |        |       |        |       |
   +————————————+———————+————————+———————+————————+———————+————————+———————+
   |___февраль__|       |        |       |        |       |        |       |
   |___месяц____|       |        |       |        |       |        |       |
   |(код стр.   |       |        |       |        |       |        |       |
   |010 х код   |       |        |       |        |       |        |       |
   |стр. 032 х  |  052  |  48 686|       |    —   |       |  43 277|       |
   |код стр. 041|       |        |       |        |       |        |       |
   |х код стр.  |       |        |       |        |       |        |       |
   |042 х код   |       |        |       |        |       |        |       |
   |стр. 043)   |       |        |       |        |       |        |       |
   +————————————+———————+————————+———————+————————+———————+————————+———————+
   |___март_____|       |        |       |        |       |        |       |
   |___месяц____|       |        |       |        |       |        |       |
   |(код стр.   |       |        |       |        |       |        |       |
   |010 х код   |       |        |       |        |       |        |       |
   |стр. 033 х  |  053  |  48 686|       |    —   |       |  43 277|       |
   |код стр. 041|       |        |       |        |       |        |       |
   |х код стр.  |       |        |       |        |       |        |       |
   |042 х код   |       |        |       |        |       |        |       |
   |стр. 043)   |       |        |       |        |       |        |       |
   +————————————+———————+————————+———————+————————+———————+————————+———————+
   |Сумма исчис—|       |        |       |        |       |        |       |
   |ленного еди—|       |        |       |        |       |        |       |
   |ного налога |       |        |       |        |       |        |       |
   |на вмененный|       |        |       |        |       |        |       |
   |доход (код  |  060  |  21 909|       |    —   |       |  19 475|       |
   |стр. 050 х  |       |        |       |        |       |        |       |
   |15 / 100 по |       |        |       |        |       |        |       |
   |соответст—  |       |        |       |        |       |        |       |
   |вующей гра— |       |        |       |        |       |        |       |
   |фе)         |       |        |       |        |       |        |       |
   L————————————+———————+————————+———————+————————+———————+————————+————————

Лист Е

II. Расчет значения корректирующего коэффициента

базовой доходности К1

     
   ———————————T—————T———————————————————————————————————————————————¬
   |Коды видов|Код  |            Показатели и их значения           |
   |пред—кой  |стро—+———————————————T———————————————T———————————————+
   |деятель—  |ки   |Кадастровая    |  Максимальная |    Значение   |
   |ности     |     |стоимость земли|  кадастровая  |корректирующего|
   |          |     |по месту осу—  |стоимость земли|коэффициента К1|
   |          |     |ществления дея—|  (Ком) (руб.) |               |
   |          |     |тельности (Коф)|               |               |
   |          |     |(руб.)         |               |               |
   |          |     +———————T———————+———————T———————+———————T———————+
   |          |     |По дан—|По дан—|По дан—|По дан—|По дан—|По дан—|
   |          |     |ным на—|ным на—|ным на—|ным на—|ным на—|ным на—|
   |          |     |лого—  |логово—|лого—  |логово—|лого—  |логово—|
   |          |     |пла—   |го ор— |пла—   |го ор— |пла—   |го ор— |
   |          |     |тельщи—|гана   |тельщи—|гана   |тельщи—|гана   |
   |          |     |ка     |       |ка     |       |ка     |       |
   +——————————+—————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |     1    |  2  |   3   |   4   |   5   |   6   |   7   |   8   |
   +——————————+—————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |    01    | 100 |   —   |       |   —   |       |   —   |       |
   +——————————+—————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |    02    | 110 |   —   |       |   —   |       |   —   |       |
   +——————————+—————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |    03    | 120 |   —   |       |   —   |       |   —   |       |
   +——————————+—————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |    04    | 130 |  2500 |       |  4000 |       |  0,7  |       |
   +——————————+—————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |    05    | 140 |   —   |       |   —   |       |   —   |       |
   +——————————+—————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |    06    | 150 |  2500 |       |  4000 |       |  0,7  |       |
   +——————————+—————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |    07    | 160 |   —   |       |   —   |       |   —   |       |
   +——————————+—————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |    08    | 170 |   —   |       |   —   |       |   —   |       |
   L——————————+—————+———————+———————+———————+———————+———————+————————

Лист Ж

III. Расчет общей суммы единого налога на вмененный

доход, подлежащей уплате за налоговый период

(в рублях)

     
   —————————————————————————————————————T——————T————————————————————¬
   |      Наименование показателей      |  Код | Значение показателя|
   |                                    |строки+——————————T—————————+
   |                                    |      |По данным |По данным|
   |                                    |      |налого—   |налогово—|
   |                                    |      |плательщи—|го органа|
   |                                    |      |ка        |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |                  1                 |   2  |     3    |    4    |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Общая сумма   исчисленного   единого|      |          |         |
   |налога  на  вмененный  доход  (сумма|  200 |  41 384  |         |
   |граф 3,  5, 7, 9, 11, 13, 15,  17 по|      |          |         |
   |коду стр. 060 листа Д)              |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Сумма уплаченных за налоговый период|      |          |         |
   |страховых  взносов  на  обязательное|      |          |         |
   |пенсионное  страхование  работников,|      |          |         |
   |занятых в  сферах  деятельности,  по|  210 |  25 000  |         |
   |которым уплачивается единый налог на|      |          |         |
   |вмененный     доход,     а     также|      |          |         |
   |индивидуального предпринимателя     |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Сумма (часть    суммы)    уплаченных|      |          |         |
   |страховых  взносов  на  обязательное|      |          |         |
   |пенсионное  страхование  работников,|      |          |         |
   |занятых в  сферах  деятельности,  по|      |          |         |
   |которым уплачивается единый налог на|      |          |         |
   |вмененный     доход,     а     также|  220 |  20 692  |         |
   |индивидуального     предпринимателя,|      |          |         |
   |уменьшающая общую сумму исчисленного|      |          |         |
   |единого  налога  на  вмененный доход|      |          |         |
   |(но не более чем на 50 процентов) по|      |          |         |
   |коду стр. 200                       |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Общая сумма выплаченных в  налоговом|      |          |         |
   |периоде работникам, занятым в сферах|      |          |         |
   |деятельности,     по         которым|  230 |    —     |         |
   |уплачивается   единый   налог     на|      |          |         |
   |вмененный доход,     пособий      по|      |          |         |
   |временной нетрудоспособности        |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Сумма   выплаченных   в    налоговом|      |          |         |
   |периоде из средств налогоплательщика|      |          |         |
   |пособий     по             временной|      |          |         |
   |нетрудоспособности       работникам,|  240 |    —     |         |
   |занятым в сферах деятельности,    по|      |          |         |
   |которым уплачивается единый налог на|      |          |         |
   |вмененный доход                     |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Общая сумма  единого   налога     на|      |          |         |
   |вмененный доход, подлежащая   уплате|  250 |  20 692  |         |
   |за налоговый период (код стр. 200  —|      |          |         |
   |код стр. 220 — код стр. 240)        |      |          |         |
   L————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

Доходы, начисленные сотрудникам организации, облагаются единым социальным налогом. К выплатам, облагаемым налогом, в частности, относятся:

- заработная плата;

- надбавки и доплаты (например, за выслугу лет, стаж работы, совмещение профессий, работу в ночное время и т.д.);

- выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (например, за работу в пустынных и безводных местностях, высокогорных районах);

- премии и вознаграждения;

- оплата (полная или частичная) организацией за своего работника или членов его семьи товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав);

- выплаты и вознаграждения в виде товаров (работ, услуг).

Налогом облагается общая сумма дохода, которую сотрудник получил от организации, уменьшенная на сумму тех доходов, которые налогом не облагаются.

Доходы, не облагаемые налогом

Перечень доходов, которые не облагаются налогом, приведен в ст.238 второй части НК РФ. К таким доходам, в частности, относятся:

- государственные пособия по временной нетрудоспособности, уходу за больным ребенком, беременности и родам, безработице;

- суммы, выплачиваемые в возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, в пределах норм, установленных законодательством;

- суммы, выплачиваемые в качестве компенсации стоимости натурального довольствия, которое полагается сотрудникам по закону (например, работникам таможенных органов, прокуратуры, военнослужащим и т.д.);

- выходное пособие и компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении;

- компенсации, выплачиваемые сотрудникам при переезде на работу в другую местность в пределах норм, установленных законодательством;

- компенсации, выплачиваемые в связи с направлением сотрудника в командировку (суточные в пределах установленных норм, оплата проезда и жилья и т.д.);

- единовременная материальная помощь, оказываемая работнику в связи со смертью члена его семьи.

Также не облагаются налогом любые выплаты, которые организация не относит к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Эти выплаты могут производиться как за счет текущих расходов организации, так и за счет нераспределенной прибыли.

Нераспределенная прибыль может расходоваться только на основании решения общего собрания участников (учредителей) или акционеров организации. Решение о расходовании нераспределенной прибыли оформляется протоколом общего собрания участников (учредителей) или акционеров организации.

Льготы по налогу

Единым социальным налогом не облагаются доходы сотрудников, которые являются инвалидами I, II и III групп. Однако, если доходы этих сотрудников превышают 100 000 руб. в год, сумма превышения облагается налогом в обычном порядке.

Чтобы не платить налог с доходов инвалидов, в налоговую инспекцию необходимо представить список инвалидов, в котором указаны их фамилии, имена и отчества, а также номера и даты выдачи справок, подтверждающих факт инвалидности.

Также налогом не облагаются доходы, не превышающие 100 000 руб. в год, работников:

- общественных организаций инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов;

- организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов. При этом доля заработной платы инвалидов в общем фонде оплаты труда должна быть не меньше 25 процентов;

- учреждений, созданных для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных и других социальных целей. Льгота предоставляется при условии, что все имущество таких учреждений находится в собственности общественных организаций инвалидов;

- учреждений, созданных для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям. Льгота предоставляется при условии, что все имущество таких учреждений находится в собственности общественных организаций инвалидов.

Эти организации имеют право на льготу, если они не занимаются производством или продажей подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также товаров, список которых утвержден Постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. N 884.

Ставки налога и порядок его расчета

Налог начисляется по регрессивной ставке. Это означает, что чем выше сумма облагаемого дохода, приходящаяся на одного сотрудника, тем меньше ставка налога. Доходы, полученные сотрудниками от других организаций, не учитываются. Ставки налога приведены в ст.241 Налогового кодекса.

Единый социальный налог уплачивается по итогам года. При этом по итогам каждого месяца организация должна уплачивать авансовые платежи.

Разница между суммами авансовых платежей и суммой налога, исчисленной по итогам года, перечисляется в федеральный бюджет и соответствующие внебюджетные фонды.

Если авансовые платежи превышают сумму налога, то эта разница возвращается организации или засчитывается в счет предстоящих платежей по налогу.

Сроки уплаты налога

Сумма авансовых платежей по налогу должна быть перечислена во внебюджетные фонды и федеральный бюджет не позднее 15-го числа следующего месяца.

Разница между суммами авансовых платежей и суммой налога, исчисленной по итогам года, перечисляется не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи декларации по этому налогу (декларация представляется не позднее 30 марта года, следующего за отчетным).

Налог перечисляется по месту постановки организации на налоговый учет.

Если у организации есть обособленные подразделения (филиалы или представительства), налог уплачивается как по местонахождению головной организации, так и по местонахождению ее подразделений.

Сумма налога, подлежащая уплате по местонахождению подразделений, определяется исходя из суммы дохода, выплачиваемого сотрудникам этих подразделений.

Декларация по налогу

Форма декларации по ЕСН утверждена Приказом МНС России от 9 октября 2002 г. N БГ-3-05/550.

Форму должны будут заполнять все налогоплательщики, которые являются работодателями и производят выплаты физическим лицам. Это организации и индивидуальные предприниматели, а также граждане, не являющиеся предпринимателями. Декларация составляется по итогам налогового периода, которым для ЕСН является календарный год.

Структура декларации

Декларация включает в себя 11 листов. Первые четыре страницы (листы 01 - 04) - титульные листы. Здесь налогоплательщики должны указать свои реквизиты (ИНН, КПП, адрес, контактный телефон и т.д.). При этом следует учитывать, что лист 01 заполняют все налогоплательщики, лист 02 - только российские организации, а лист 03 - иностранные организации. Физические лица (в том числе индивидуальные предприниматели) заполняют лист 04.

Порядок заполнения этих листов подробно описан в Инструкции.

Содержательная часть декларации расположена на листах 05 - 11.

Листы 05 - 06 - основные. В них налогоплательщики отражают налоговую базу, сумму льгот по налогу, сумму начисленного налога и др.

Остальные листы декларации являются вспомогательными.

Лист 07 представляет собой "Расчет для заполнения строк 0300 и 0400 (0600) листов 05 - 06 декларации".

Лист 08 - "Расчет условия на право применения регрессионных ставок единого социального налога по месяцам последнего квартала налогового периода".

На листе 09 представлены две таблицы - "Выплаты в пользу работников, являющихся инвалидами I, II и III групп, включаемые в строку 0200 (код 090)" и "Расчет условий на право применения налоговых льгот, установленных пп.2 п.1 ст.239 Налогового кодекса Российской Федерации".

На листе 10 "Примечание к разделу II (код 200)" указываются данные учредителей организации, имеющей право на применение налоговых льгот (организации инвалидов).

Обратите внимание: по сравнению с формой Расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу в декларации добавлен лист 11. Его заполняют налогоплательщики, которые выплачивали доходы иностранным гражданам и лицам без гражданства.

Заполнение листов 05 - 06

Налоговая база

В строке 0100 указывают налоговую базу за налоговый период. Она определяется как сумма выплат и вознаграждений, начисленных за весь календарный год в пользу физических лиц. В эту сумму не нужно включать следующие выплаты и вознаграждения (п.1 ст.236 НК РФ):

- выплаты и вознаграждения, уплаченные индивидуальным предпринимателям по заключенным с ними гражданско-правовым договорам;

- выплаты по гражданско-правовым договорам, связанным с продажей и сдачей в аренду имущества.

Напомним, что в данные строки 0100 не включаются также выплаты и вознаграждения, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации (п.3 ст.236). Перечень таких расходов приведен в ст.270 НК РФ. К ним, в частности, относятся:

- дивиденды и другие распределяемые доходы;

- расходы на любые виды вознаграждений, которые не предусмотрены трудовыми договорами;

- премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- материальная помощь работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, и т.д.);

- компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх установленных норм;

- оплата дополнительных отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, и др.

Сумму выплат, не уменьшающих налог на прибыль, необходимо указать в строке 1000 декларации.

Также не включаются в налоговую базу суммы, которые освобождены от налогообложения по ст.238 НК РФ. К ним относятся:

- государственные пособия, например пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и др.;

- компенсационные выплаты, связанные с возмещением вреда здоровью, оплатой стоимости довольствия, выполнением сотрудником трудовых обязанностей и т.д.;

- суммы единовременной материальной помощи, оказываемой гражданам в связи со стихийными бедствиями;

- выплаты в натуральной форме товарами собственного производства (сельхозпродукцией и товарами для детей) до 1000 руб. на одного работника в месяц и т.д.

Сумму таких выплат необходимо отразить в строке 1100 декларации.

Помимо выплат, перечисленных выше, в налоговую базу по ФСС РФ не включаются вознаграждения по гражданско-правовым, авторским и лицензионным договорам. Такие суммы отражают в графе 5 строки 1100 декларации.

Обратите внимание: строки 1000 и 1100 являются справочными и не участвуют в расчетах.

Пример. В течение 2003 г. фирма "Футмастер" выплатила своим сотрудникам заработную плату в следующих размерах:

- Анищенко - 70 000 руб.;

- Беланов - 140 000 руб.;

- Варламов - 60 000 руб.;

- Гусев - 250 000 руб.;

- Даев - 110 000 руб.;

- Евсиков - 80 000 руб.;

- Заваров - 90 000 руб.;

- Попов - 120 000 руб.;

- Ребров - 250 000 руб.;

- Сычев - 50 000 руб.

Помимо этого Гусеву была выплачена премия за счет средств специального назначения в сумме 7000 руб.

Попову и Реброву в III квартале было выплачено пособие по больничным листам в размерах соответственно 3000 руб. и 2000 руб.

Сычев получил 5000 руб. на оплату дополнительного отпуска.

Даеву была выплачена компенсация за использование в служебных целях личного автомобиля с двигателем 2,2 куб. л. Сумма компенсации - 24 000 руб. (2000 руб/мес. x 12 мес.). Из этой суммы 18 000 руб. - компенсации в пределах установленной нормы (1500 руб/мес. x 12 мес.), а 6000 руб. (24 000 - 18 000) - сверх нормы.

Наконец, по договору об оказании услуг гражданину Колосову было начислено 10 000 руб.

В налоговую базу по ЕСН включаются суммы заработной платы, начисленной сотрудникам, и выплаты по договору об оказании услуг:

70 000 руб. + 140 000 руб. + 60 000 руб. + 250 000 руб. + 110 000 руб. + 80 000 руб. + 90 000 руб. + 120 000 руб. + 250 000 руб. + 50 000 руб. + 10 000 руб. = 1 230 000 руб.

Сумму 1 230 000 руб. отражают по строке 0100 (графы 3, 7, 9). Однако сумма 10 000 руб., выплаченная гражданину Колосову, не включается в налогооблагаемую базу по ФСС РФ. Поэтому в графе 5 строки 0100 проставляется сумма 1 220 000 руб. (1 230 000 - 10 000).

Налогооблагаемую прибыль "Футмастера" не уменьшают следующие расходы:

- премия Гусеву за счет средств специального назначения (7000 руб.);

- оплата дополнительного отпуска Сычеву (5000 руб.);

- компенсация Даеву за использование личного автомобиля сверх нормы (6000 руб.).

Поэтому сумму этих расходов в размере 18 000 руб. (7000 + 5000 + 6000) справочно отражают по строке 1000 декларации.

От налогообложения в соответствии со ст.238 НК РФ освобождены:

- пособия по временной нетрудоспособности Попову (3000 руб.) и Реброву (2000 руб.);

- компенсация Даеву за использование личного автомобиля в пределах установленных норм (18 000 руб.).

Общая сумма этих выплат в размере 23 000 руб. (3000 + 2000 + 18 000) отражается в справочной строке 1100 декларации.

Таким образом, часть компенсации за использование личного автомобиля (6000 руб.) включается в строку 1000, а часть (18 000 руб.) - в строку 1100 декларации.

В строке 0110 декларации отражается налоговая база за IV квартал отчетного года. Эта величина равна сумме строк 0120, 0130 и 0140 (по месяцам за октябрь, ноябрь и декабрь).

Сумму, отраженную по строке 0110, можно проверить вычитанием из строки 0100 декларации показателей строки 0100 Расчета авансовых платежей по ЕСН за 9 месяцев отчетного года.

Льготы по налогу

В строке 0200 отражают сумму льгот, применяемых фирмой или предпринимателем в налоговом периоде. Перечень таких льгот приведен в ст.239 НК РФ, а для отдельных категорий налогоплательщиков - в п.п.2, 3 и 4 ст.245 НК РФ.

От уплаты налога, в частности, освобождаются:

- организации, которые производили выплаты инвалидам I, II и III групп (в пределах 100 000 руб. на каждого из них);

- общественные организации инвалидов (число инвалидов - не менее 80 процентов);

- организации, которые производили выплаты иностранным гражданам, не имеющим право на пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь и др.

Организации, которые имеют право на льготы по ст.239 НК РФ, должны заполнить лист 09 декларации.

В строке 0210 декларации отражается сумма льгот за IV квартал отчетного года. Эта величина равна сумме строк 0220, 0230 и 0240 (разбивка по месяцам за октябрь, ноябрь и декабрь).

Данные по строке 0210 также можно получить вычитанием из строки 0200 декларации показателей строки 0200 Расчета по авансовым платежам по ЕСН за 9 месяцев отчетного года.

Налоговая база для исчисления налога

В строке 0300 показывают налоговую базу для исчисления единого социального налога. Эта строка заполняется расчетным путем. Из данных строки 0100 (налоговая база) необходимо вычесть данные строки 0200 (льготы).

Показатели строки 0300 должны совпадать с соответствующими показателями строки "ИТОГО" таблицы на листе 07 (графы 3, 4, 5).

Расчетным путем определяются и показатели строки 0310 "в том числе за последний квартал налогового периода". Эта строка равна сумме строк 0320, 0330, 0340, а также разности показателей строки 0300 декларации и показателей строки 0300 Расчета по авансовым платежам по ЕСН за 9 месяцев отчетного года.

В строке 0400 записывают общую сумму налога, начисленного за отчетный год. Перед тем как заполнить эту строку, нужно составить расчет на листе 07. Дальнейший порядок заполнения декларации зависит от того, применяет ли организация льготы в соответствии с п.п.1 и 2 ст.239 НК РФ или нет.

Если организация не пользуется такими льготами, то налоговые базы для исчисления налога и страховых взносов совпадают. Поэтому показатели из строки "ИТОГО" (графы 7, 9, 11, 13) листа 07 нужно перенести в строку 0400 (графы 3, 5, 7, 9).

Если же организация применяет указанные льготы, то порядок заполнения строки 0400 усложняется. Дело в том, что Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" не предусматривает аналогичных льгот для начисления страховых взносов.

В данном случае Инструкция устанавливает следующий порядок действий. Показатели из граф 9, 11 и 13 расчета на листе 07 также переносятся в графы 5, 7 и 9 по строке 0400. А вот показатель из графы 7 строки "ИТОГО" переносится в графу 3 строки 600.

При этом графа 3 строки 0400 определяется по сумме строк 0500 и 0600. В строке 500 отражают начисленные взносы в ПФР, которые уменьшают сумму ЕСН в федеральный бюджет (налоговый вычет).

Обратите внимание: в этом случае ставка налога в графе 6 на листе 07 проставляется в размере 1/2 от установленных ставок.

Если организации не применяют льготы по статье 239, то строка 0600 определяется как разница между строками 0400 и 0500.

В строке 0700 отражаются расходы отчетного года, которые налогоплательщик произвел на цели государственного социального страхования.

Пример. В строке 0700 декларации бухгалтер "Футмастера" должен проставить сумму 5000 руб. (3000 + 2000). Это пособия по временной нетрудоспособности, выплаченные Попову и Реброву.

Организация могла получить из ФСС РФ деньги на возмещение расходов по государственному социальному страхованию. Поступившие в течение календарного года суммы нужно показать по строке 0800.

Сумма начисленного налога в ФСС РФ за отчетный год отражается по строке 0900. Она равна разности между значениями показателей строк 0400 и 0700, к которой добавляется строка 0800.

Расчет на листе 07

В верхней части этого листа необходимо заполнить таблицу "Справочно".

В строке 010 нужно указать сумму ЕСН, которая уплачена в федеральный бюджет. В строке 020 - сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет).

При этом в графе 3 указываются суммы, уплаченные за весь календарный год, в графе 4 - за IV квартал, а в графах 5, 6, 7 - за октябрь, ноябрь и декабрь отчетного года.

В основной таблице на листе 07 приводится расчет для заполнения строк 0300 и 0400 (0600) декларации.

В графах 3, 4 и 5 отражают налоговую базу для исчисления ЕСН за год. При этом суммы выплат и вознаграждений, с которых начисляется налог, распределяются по группам (до 100 000 руб., от 100 001 до 300 000 руб. и т.д.). Для каждой такой группы применяется отдельная налоговая ставка, которая зависит от того, применяет организация регрессивную шкалу или нет.

Пример. Выплаты и вознаграждения работникам фирмы "Футмастер" распределены по двум группам: до 100 000 руб. и от 100 001 руб. до 300 000 руб.

По строке 010 в графах 3 и 5 будет отражена сумма:

70 000 руб. + 60 000 руб. + 80 000 руб. + 90 000 руб. + 50 000 руб. + 10 000 руб. = 360 000 руб.

Сумма 10 000 руб., выплаченная по договору об оказании услуг, не включается в налогооблагаемую базу по ФСС РФ. Поэтому в графу 4 по строке 010 будет занесена сумма 350 000 руб. (360 000 - 10 000). Соответственно и численность граждан в графе 15 (ФСС) на 1 человека меньше, чем в графах 14 и 16.

По строке 020 отражена сумма:

140 000 руб. + 250 000 руб. + 110 000 руб. + 120 000 руб. + 250 000 руб. = 870 000 руб.

После заполнения формы показатели из строки "ИТОГО" (графы 7, 9, 11, 13) листа 07 нужно перенести в строку 0400 (графы 3, 5, 7, 9) на листе 05 декларации.

При расчете сумм налога учтено, что организация имеет право применять регрессивные ставки ЕСН.

Заполнение листа 08

Этот лист следует заполнять в порядке, который установлен в Приложении 2 к Расчету по авансовым платежам по ЕСН (Приказ МНС России от 1 февраля 2002 г. N БГ-3-05/49).

Как следует заполнить декларацию фирме "Футмастер", покажет пример.

Пример. Право фирмы "Футмастер" применять регрессивные ставки ЕСН подтверждено расчетом на листе 08 декларации.

По строке 010 этого расчета показана средняя численность организации за налоговый период.

По строке 020 отражены выплаты и вознаграждения гражданам с начала года по октябрь (графа 4), ноябрь (графа 5) и декабрь (графа 6) включительно.

В 2003 г. "Футмастер" производит выплаты менее чем 30 работникам. Поэтому из расчета исключаются выплаты 30 процентам сотрудников с наибольшими доходами (п.2 ст.241 НК РФ), то есть 3 человекам (11 чел. x 30% : 100%).

По строке 040 будут отражены выплаты Беланову, Гусеву и Реброву, исключаемые из расчета:

140 000 руб. + 250 000 руб. + 250 000 руб. = 640 000 руб.

В среднем на 1 человека рассчитанная налоговая база, отраженная по строке 080, превышает минимум, установленный ст.241 НК РФ, - 2500 руб.

На основании данных этого и предыдущих примеров декларация по ЕСН фирмы "Футмастер" за 2003 г. будет заполнена так:

Налоговая декларация

по единому социальному налогу за 200_3_ г.

(в рублях и копейках)

     
   ————————————————————————T——————T———————————————T———————————————T———————————————T————————————————¬
   |Наименование показателя|  Код |  Федеральный  |      ФСС      |     ФФОМС     |     ТФОМС      |
   |                       |строки|    бюджет     |               |               |                |
   |                       |      +———————————————+———————————————+———————————————+————————————————+
   |                       |      |  по данным    |  по данным    |  по данным    |   по данным    |
   |                       |      +—————————T—————+—————————T—————+—————————T—————+—————————T——————+
   |                       |      |налого—  |нало—|налого—  |нало—|налого—  |нало—|налого—  |нало— |
   |                       |      |платель— |гово—|платель— |гово—|платель— |гово—|платель— |гово— |
   |                       |      |щика     |го   |щика     |го   |щика     |го   |щика     |го    |
   |                       |      |         |ор—  |         |ор—  |         |ор—  |         |ор—   |
   |                       |      |         |гана |         |гана |         |гана |         |гана  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |           1           |   2  |    3    |  4  |    5    |  6  |    7    |  8  |    9    |  10  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |Налоговая база, всего  | 0100 |1 230 000|     |1 220 000|     |1 230 000|     |1 230 000|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   | в том числе  последний|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |квартал      налогового|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |периода (стр.  0120   +|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |стр. 0130 + стр. 0140) | 0110 |  307 500|     |  307 500|     |  307 500|     |  307 500|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |из него:               |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |— 1 месяц              | 0120 |  102 500|     |  102 500|     |  102 500|     |  102 500|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 2 месяц              | 0130 |  102 500|     |  102 500|     |  102 500|     |  102 500|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 3 месяц              | 0140 |  102 500|     |  102 500|     |  102 500|     |  102 500|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |Сумма налоговых  льгот,|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |всего                  | 0200 |         |     |         |     |         |     |         |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   | в том  числе последний|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |квартал      налогового|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |периода (стр.   0220  +|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |стр. 0230 + стр. 0240) | 0210 |         |     |         |     |         |     |         |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |из него:               |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |— 1 месяц              | 0220 |         |     |         |     |         |     |         |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 2 месяц              | 0230 |         |     |         |     |         |     |         |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 3 месяц              | 0240 |         |     |         |     |         |     |         |      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |Налоговая база      для|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |исчисления      налога,|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |всего (стр. 0100 — стр.|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |0200)                  | 0300 |1 230 000|     |1 220 000|     |1 230 000|     |1 230 000|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   | в том числе  последний|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |квартал      налогового|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |периода (стр.  0320   +|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |стр. 0330 + стр.  0340)|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |(стр. 0110 — стр. 0210)| 0310 |  307 500|     |  307 500|     |  307 500|     |  307 500|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |из него:               |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |— 1 месяц (стр. 0120 — |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |  стр. 0220)           | 0320 |  102 500|     |  102 500|     |  102 500|     |  102 500|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 2 месяц (стр. 0130 — |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |  стр. 0230)           | 0330 |  102 500|     |  102 500|     |  102 500|     |  102 500|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 3 месяц (стр. 0140 — |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |  стр. 0240)           | 0340 |  102 500|     |  102 500|     |  102 500|     |  102 500|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |Сумма      начисленного|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |налога, всего          | 0400 |  299 260|     |   42 140|     |    2 090|     |   36 270|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   | в том числе  начислено|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |авансовых платежей   по|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |налогу за     последний|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |квартал      налогового|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |периода                | 0410 |   74 814|     |   10 536|     |      522|     |    9 069|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |из него:               |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |— 1 месяц              | 0420 |   24 938|     |    3 512|     |      174|     |    3 023|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 2 месяц              | 0430 |   24 938|     |    3 512|     |      174|     |    3 023|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 3 месяц              | 0440 |   24 938|     |    3 512|     |      174|     |    3 023|      |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |Сумма       начисленных|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |страховых взносов    на|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |обязательное пенсионное|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |страхование  (налоговый|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |вычет), всего          | 0500 |  172 200|     |    X    |  X  |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   | в том  числе начислено|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |авансовых платежей   по|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |страховым взносам    на|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |обязательное пенсионное|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |страхование          за|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |последний       квартал|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |расчетного периода     | 0510 |   43 050|     |    X    |  X  |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |из него:               |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |— 1 месяц              | 0520 |   14 350|     |    X    |  X  |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 2 месяц              | 0530 |   14 350|     |    X    |  X  |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 3 месяц              | 0540 |   14 350|     |    X    |  X  |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |Подлежит начислению   в|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |федеральный     бюджет,|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |всего                  | 0600 |  127 060|     |    X    |  X  |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   | в том  числе начислено|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |авансовых платежей   за|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |последний       квартал|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |налогового периода     | 0610 |   31 764|     |    X    |  X  |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |из него:               |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |— 1 месяц              | 0620 |   10 588|     |    X    |  X  |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 2 месяц              | 0630 |   10 588|     |    X    |  X  |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 3 месяц              | 0640 |   10 588|     |    X    |  X  |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |Расходы,  произведенные|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |на                 цели|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |государственного       |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |социального страхования|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |за налоговый    период,|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |всего                  | 0700 |    X    |  X  |    5 000|     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   | в том числе  последний|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |квартал      налогового|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |периода (стр.  0720   +|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |стр. 0730 + стр. 0740) | 0710 |    X    |  X  |    —    |     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |из него:               |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |— 1 месяц              | 0720 |    X    |  X  |    —    |     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 2 месяц              | 0730 |    X    |  X  |    —    |     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 3 месяц              | 0740 |    X    |  X  |    —    |     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |Возмещено              |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |исполнительным  органом|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |ФСС за        налоговый|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |период, всего          | 0800 |    X    |  X  |    —    |     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   | в том  числе последний|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |квартал      налогового|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |периода (стр.   0820  +|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |стр. 0830 + стр. 0840) | 0810 |    X    |  X  |    —    |     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |из него:               |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |— 1 месяц              | 0820 |    X    |  X  |    —    |     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 2 месяц              | 0830 |    X    |  X  |    —    |     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 3 месяц              | 0840 |    X    |  X  |    —    |     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |Подлежит начислению   в|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |ФСС за        налоговый|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |период, всего     (стр.|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |0400 — стр. 0700 + стр.|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |0800)                  | 0900 |    X    |  X  |   37 140|     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   | в том  числе начислено|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |авансовых платежей   за|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |последний       квартал|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |налогового      периода|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |(стр. 0410 — стр.  0710|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |+ стр. 0810)           | 0910 |    X    |  X  |   10 536|     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |из него:               |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |— 1 месяц (стр.  0420 —|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |стр. 0720 + стр. 0820) | 0920 |    X    |  X  |    3 512|     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 2 месяц (стр.  0430 —|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |стр. 0730 + стр. 0830) | 0930 |    X    |  X  |    3 512|     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |— 3 месяц (стр.  0440 —|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |стр. 0740 + стр. 0840) | 0940 |    X    |  X  |    3 512|     |    X    |  X  |    X    |   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |Справочно: Выплаты,  не|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |отнесенные к  расходам,|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |уменьшающим   налоговую|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |базу по    налогу    на|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |прибыль организаций   в|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |налоговом      периоде;|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |выплаты, не уменьшающие|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |налоговую базу       по|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |налогу на        доходы|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |физических лиц        в|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |налоговом периоде      | 1000 |   18 000|  X  |   18 000|  X  |   18 000|  X  |   18 000|   X  |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+——————+
   |Справочно: Суммы,    не|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |подлежащие             |      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |налогообложению      за|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |налоговый период      в|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |соответствии со статьей|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |238 Налогового  кодекса|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |Российской   Федерации,|      |         |     |         |     |         |     |         |      |
   |всего                  | 1100 |   23 000|  X  |   33 000|  X  |   33 000|  X  |   33 000|   X  |
   L———————————————————————+——————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+—————+—————————+———————

Справочно (в рублях и копейках)

     
   ———————————————————————T——————T————————T—————————————————————————¬
   |                      |  Код |За нало—|       В том числе:      |
   |                      |строки|говый   +———————T—————————————————+
   |                      |      |период  |за пос—|     из него:    |
   |                      |      |        |ледний +—————T—————T—————+
   |                      |      |        |квартал| за 1| за 2| за 3|
   |                      |      |        |налого—|месяц|месяц|месяц|
   |                      |      |        |вого   |     |     |     |
   |                      |      |        |периода|     |     |     |
   +——————————————————————+——————+————————+———————+—————+—————+—————+
   |           1          |   2  |    3   |   4   |  5  |  6  |  7  |
   +——————————————————————+——————+————————+———————+—————+—————+—————+
   |Уплачено       единого|      |        |       |     |     |     |
   |социального налога   в|      |        |       |     |     |     |
   |федеральный бюджет  по|      |        |       |     |     |     |
   |данным                |      |        |       |     |     |     |
   |налогоплательщика     |  010 |        |       |     |     |     |
   +——————————————————————+——————+————————+———————+—————+—————+—————+
   |Уплачено     страховых|      |        |       |     |     |     |
   |взносов             на|      |        |       |     |     |     |
   |обязательное          |      |        |       |     |     |     |
   |пенсионное страхование|      |        |       |     |     |     |
   |(налоговый вычет)   по|      |        |       |     |     |     |
   |данным                |      |        |       |     |     |     |
   |налогоплательщика     |  020 |        |       |     |     |     |
   L——————————————————————+——————+————————+———————+—————+—————+——————

РАСЧЕТ ДЛЯ ЗАПОЛНЕНИЯ СТРОК 0300 И 0400 (0600)

     
   ————————————————————————T——————T—————————————————————————————T———————————————————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |                       |  Код |Налоговая база для исчисления|                  Начислено налога                 |    Численность   |
   |                       |строки|  налога за налоговый период +—————————————T————————————T———————————T————————————+—————T——————T—————+
   |                       |      |                             | Федеральный |     ФСС    |   ФФОМС   |    ТФОМС   |Феде—|  ФСС |Фонды|
   |                       |      |                             |    бюджет   |            |           |            |раль—|      | ОМС |
   |                       |      +—————————T—————————T—————————+—————T———————+—————T——————+—————T—————+—————T——————+ный  |      |     |
   |                       |      |Федераль—|   ФСС   |  Фонды  |Став—| Сумма,|Став—|Сумма,|Став—|Сум— |Став—|Сумма,|бюд— |      |     |
   |                       |      |ный      |         |   ОМС   |ка,  |  руб. |ка,  | руб. |ка,  |ма,  |ка,  | руб. |жет  |      |     |
   |                       |      |бюджет   |         |         |% /  |  коп. |% /  | коп. |% /  |руб. |% /  | коп. |     |      |     |
   |                       |      |         |         |         |руб. |       |руб. |      |руб. |коп. |руб. |      |     |      |     |
   |                       |      |         |         |         |     |       |     |      |     |     |     |      |     |      |     |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+—————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+——————+—————+——————+—————+
   |           1           |   2  |    3    |    4    |    5    |  6  |   7   |  8  |   9  |  10 |  11 |  12 |  13  |  14 |  15  |  16 |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+—————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+——————+—————+——————+—————+
   |До 100 000 руб.        |  010 |  360 000|  350 000|  360 000| 28,0|100 800| 4,0 |14 000| 0,2 |  720| 3,4 |12 240|   6 |   5  |   6 |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+—————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+——————+—————+——————+—————+
   |От 100 001 руб.      до|  020 |  870 000|  870 000|  870 000|  X  |198 460|  X  |28 140|  X  |1 370|  X  |24 030|   5 |   5  |   5 |
   |300 000 руб.           |      |         |         |         |     |       |     |      |     |     |     |      |     |      |     |
   |  в том числе:         |      |         |         |         |     |       |     |      |     |     |     |      |     |      |     |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+—————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+——————+—————+——————+—————+
   |100 000 руб.           |  021 |  500 000|  500 000|  500 000| 28,0|140 000| 4,0 |20 000| 0,2 |1 000| 3,4 |17 000|     |      |     |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+—————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+——————+—————+——————+—————+
   |сумма,      превышающая|  022 |  370 000|  370 000|  370 000| 15,8| 58 460| 2,2 | 8 140| 0,1 |  370| 1,9 | 7 030|  X  |   X  |  X  |
   |100 000 руб.           |      |         |         |         |     |       |     |      |     |     |     |      |     |      |     |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+—————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+——————+—————+——————+—————+
   |От 300 001 руб.      до|  030 |         |         |         |  X  |       |  X  |      |  X  |     |  X  |      |     |      |     |
   |600 000 руб.           |      |         |         |         |     |       |     |      |     |     |     |      |     |      |     |
   |  в том числе:         |      |         |         |         |     |       |     |      |     |     |     |      |     |      |     |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+—————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+——————+—————+——————+—————+
   |300 000 руб.           |  031 |         |         |         |     |       |     |      |     |     |     |      |     |      |     |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+—————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+——————+—————+——————+—————+
   |сумма,      превышающая|  032 |         |         |         |     |       |     |      |     |     |     |      |  X  |   X  |  X  |
   |300 000 руб.           |      |         |         |         |     |       |     |      |     |     |     |      |     |      |     |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+—————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+——————+—————+——————+—————+
   |Свыше 600 000 руб.     |  040 |         |         |         |  X  |       |     |      |     |     |     |      |     |      |     |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+—————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+——————+—————+——————+—————+
   |600 000 руб.           |  041 |         |         |         |     |       |  X  |      |  X  |     |  X  |      |     |      |     |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+—————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+——————+—————+——————+—————+
   |сумма,      превышающая|  042 |         |         |         |     |       |  X  |      |  X  |     |  X  |      |  X  |   X  |  X  |
   |600 000 руб.           |      |         |         |         |     |       |     |      |     |     |     |      |     |      |     |
   +———————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+—————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+——————+—————+——————+—————+
   |ИТОГО:                 |  050 |1 230 000|1 220 000|1 230 000|  X  |299 260|  X  |42 140|  X  |2 090|  X  |36 270|  11 |  10  |  11 |
   L———————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————+—————+———————+—————+——————+—————+—————+—————+——————+—————+——————+——————

РАСЧЕТ

УСЛОВИЯ НА ПРАВО ПРИМЕНЕНИЯ РЕГРЕССИВНЫХ СТАВОК

ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА ПО МЕСЯЦАМ ПОСЛЕДНЕГО

КВАРТАЛА НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА

     
   ————————————————————————T——————T—————————T—————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Наименование показателя|  Код | Единица |        Нарастающим итогом с начала налогового периода по        |
   |                       |строки|измерения+—————————————————————T—————————————————————T—————————————————————+
   |                       |      |         | 1—й месяц последнего| 2—й месяц последнего| 3—й месяц последнего|
   |                       |      |         | квартала налогового | квартала налогового | квартала налогового |
   |                       |      |         |       периода       |       периода       |       периода       |
   |                       |      |         +—————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |                       |      |         |      по данным      |      по данным      |      по данным      |
   |                       |      |         +———————————T—————————+———————————T—————————+———————————T—————————+
   |                       |      |         |налогопла— |налогово—|налогопла— |налогово—|налогопла— |налогово—|
   |                       |      |         |тельщика   |го органа|тельщика   |го органа|тельщика   |го органа|
   +———————————————————————+——————+—————————+———————————+—————————+———————————+—————————+———————————+—————————+
   |           1           |   2  |    3    |     4     |    5    |     6     |    7    |     8     |    9    |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————————+—————————+———————————+—————————+———————————+—————————+
   |Средняя     численность|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |работников             |  010 |  чел.   |     11    |         |     11    |         |     11    |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————————+—————————+———————————+—————————+———————————+—————————+
   |Суммы           выплат,|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |произведенных в  пользу|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |физических         лиц,|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |принимаемые к расчету  |  020 |руб. коп.|1 025 000  |         |1 127 500  |         |1 230 000  |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————————+—————————+———————————+—————————+———————————+—————————+
   |10% (30%)   работников,|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |имеющих наибольшие   по|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |размеру доходы    (стр.|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |010 x 10% (30%) : 100%)|  030 |  чел.   |      3    |         |      3    |         |      3    |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————————+—————————+———————————+—————————+———————————+—————————+
   |Суммы выплат 10%  (30%)|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |работников,     имеющих|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |наибольшие по   размеру|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |доходы                 |  040 |руб. коп.|  533 000  |         |  586 000  |         |  640 000  |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————————+—————————+———————————+—————————+———————————+—————————+
   |Налоговая база      без|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |учета            выплат|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |работникам,     имеющим|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |наибольшие по   размеру|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |доходы (стр. 020 — стр.|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |040)                   |  050 |руб. коп.|  492 000  |         |  541 000  |         |  590 000  |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————————+—————————+———————————+—————————+———————————+—————————+
   |Налоговая база        в|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |среднем на 1  работника|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |(стр. 050 : (стр. 010 —|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |стр. 030))             |  060 |руб. коп.|   61 500  |         |   67 687  |         |   73 750  |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————————+—————————+———————————+—————————+———————————+—————————+
   |Количество     месяцев,|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |истекших   с     начала|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |налогового периода     |  070 |  мес.   |     10    |         |     11    |         |     12    |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————————+—————————+———————————+—————————+———————————+—————————+
   |Налоговая база        в|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |среднем на 1 работника,|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |приходящаяся на    один|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |месяц   в      истекшем|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |налоговом периоде (стр.|      |         |           |         |           |         |           |         |
   |060 : стр. 070)        |  080 |руб. коп.|    6 150,0|         |    6 153,4|         |    6 145,8|         |
   L———————————————————————+——————+—————————+———————————+—————————+———————————+—————————+———————————+——————————

Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю:

Руководитель:

     
        ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                         ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬
    ИНН | | | | | | | | | | | | | Подпись _________  Дата | | | | | | | | | | |
        L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                         L—+—— L—+—— L—+—+—+——

Главный бухгалтер:

     
        ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                         ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬
    ИНН | | | | | | | | | | | | | Подпись _________  Дата | | | | | | | | | | |
        L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                         L—+—— L—+—— L—+—+—+——

М.П.

Физическое лицо (представитель): _________________________________

Фамилия, имя, отчество

(полностью)

     
                                            ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬
   Подпись ___________________         Дата | | | | | | | | | | |
                                            L—+—— L—+—— L—+—+—+——

По расчету на право применения регрессивных ставок единого социального налога налогоплательщик в последнем квартале налогового периода (нужное подчеркнуть):

1-й месяц имеет (не имеет) право на применение регрессивных ставок единого социального налога

2-й месяц имеет (не имеет) право на применение регрессивных ставок единого социального налога

3-й месяц имеет (не имеет) право на применение регрессивных ставок единого социального налога

Должность работника Инспекции МНС России подпись расшифровка

подписи

"__" ________________ 200_ года

(дата)

ВЗНОСЫ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ

Порядок начисления взносов

Сумма ЕСН, начисленная в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных организацией за тот же период взносов на обязательное пенсионное страхование.

Взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются на те же выплаты, на которые начисляется единый социальный налог.

Для учета взносов к субсчету 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению" открываются субсчета второго порядка.

В учете начисление взносов отражается так:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2-1 (69-2-2)

- начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет.

Тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование установлены Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ.

Условия для применения регрессивной шкалы ставок по страховым взносам те же, что и при исчислении единого социального налога.

Ставки взносов приведены в разделе "Справочные данные для составления годового отчета за 2003 год".

Пример. В январе 2003 г. ЗАО "Актив" начислило референту Сидоровой И.И. 1964 года рождения заработную плату в размере 10 000 руб.

Рассчитаем сумму единого социального налога и страховых взносов в Пенсионный фонд, которые нужно исчислить и уплатить с заработной платы Сидоровой за январь.

Единый социальный налог составит 3560 руб. (10 000 руб. x 35,6%), в том числе:

- в федеральный бюджет - 2800 руб. (10 000 руб. x 28%);

- в Фонд социального страхования - 400 руб. (10 000 руб. x 4%);

- в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 20 руб. (10 000 руб. x 0,2%);

- в территориальный фонд обязательного медицинского страхования - 340 руб. (10 000 руб. x 3,4%).

Страховые взносы в Пенсионный фонд составят:

- на финансирование страховой части трудовой пенсии - 1200 руб. (10 000 руб. x 12%);

- на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 200 руб. (10 000 руб. x 2%).

В бухгалтерском учете "Актива" сделаны такие проводки:

Дебет 26 Кредит 70

- 10 000 руб. - начислена заработная плата за январь Сидоровой;

Дебет 26 Кредит 69-1-1

- 400 руб. - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования;

Дебет 26 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН"

- 2800 руб. - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2-1

- 1200 руб. - начислены страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2-2

- 200 руб. - начислены страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

Дебет 26 Кредит 69-3-1

- 20 руб. - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 26 Кредит 69-3-2

- 340 руб. - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

Декларация по взносам

Декларация по взносам в Пенсионный фонд утверждена Приказом МНС России от 26 декабря 2002 г. N БГ-3-05/747. Ее должны будут заполнять все фирмы и предприниматели, которые выплачивают деньги работникам. Их список приведен в ст.6 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Сдать декларацию в налоговую инспекцию нужно до 30 марта 2004 г. (п.6 ст.24 Закона N 167-ФЗ).

Структура декларации

В декларации семь листов. Первые четыре листа (листы 01 - 04) - титульные. Здесь налогоплательщики указывают свои реквизиты (ИНН, КПП, адрес, контактный телефон и т.д.).

Обратите внимание:

- лист 01 заполняют все страхователи;

- лист 02 - только российские организации;

- лист 03 - иностранные фирмы;

- лист 04 - предприниматели.

Содержательная часть декларации расположена на листах 05 - 07.

Лист 05 - основной, в нем страхователи отражают базу для начисления и сумму начисленных страховых взносов.

Остальные листы декларации - вспомогательные:

- лист 06 "Расчет для заполнения строк 0100, 0300 и 0400" листа 05;

- лист 07 "Расчет условия на право применения регрессионных тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по месяцам последнего квартала налогового периода".

Лист 07 должны заполнять только те, кто уплачивает ЕНВД (в том числе по части своей деятельности). Остальным заполнять этот лист не надо.

Заполнение декларации

Сначала страхователи заполняют титульный лист. Далее следует заполнить лист 06 и лишь затем лист 05 декларации.

Заполнение листа 06

В графах 3, 7, 13 разд.II "Расчет для заполнения строк 0100, 0300, 0400" фирмы и предприниматели отражают базу для начисления взносов на пенсионное страхование.

Ею будет налоговая база по ЕСН, установленная ст.237 Налогового кодекса. В нее включаются любые выплаты и вознаграждения, которые начислены гражданам по трудовым и гражданско-правовым договорам за выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Обратите внимание: Закон N 167-ФЗ не предусматривает льготы по взносам на пенсионное страхование. Поэтому ст.239 Налогового кодекса (в ней установлены льготы по ЕСН - например, для инвалидов) для целей пенсионного страхования не применяется.

Вместе с тем суммы, приведенные в ст.238 Налогового кодекса (выплаты, которые освобождены от ЕСН), не облагаются взносами на пенсионное страхование. К ним, в частности, относятся:

- государственные пособия. Например, пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и т.д.;

- суммы единовременной материальной помощи, оказываемой гражданам в связи со стихийными бедствиями;

Строки 200 и 300 получают суммированием соответственно строк 210 - 220 и 310 - 320.

Строка 500 - итоговая, в ней отражается:

- в графах 3, 7, 13 - база для начисления пенсионных взносов на страховую и накопительную части;

- в графах 5, 9, 11, 15, 17 - суммы начисленных взносов на пенсионное страхование за расчетный период по каждой возрастной группе.

Пример. Фирма "Мастерфут" заполняет декларацию по взносам на пенсионное страхование за 2003 г.

В течение года гражданам были начислены вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам в соответствии с таблицей:

     
   —————————T————————————T——————————T—————————————————————T—————————¬
   | Фамилия|Год рождения|Возрастная|Начислено по трудовым|Категория|
   |        |            |  группа  |и гражданско—правовым|  оплаты |
   |        |            |          |   договорам, руб.   |         |
   +————————+————————————+——————————+—————————————————————+—————————+
   |Анищенко|    1952    |     1    |        70 000       |    1    |
   +————————+————————————+——————————+—————————————————————+—————————+
   |Беланов |    1950    |     1    |       140 000       |    2    |
   +————————+————————————+——————————+—————————————————————+—————————+
   |Веремеев|    1954    |     2    |        60 000       |    1    |
   +————————+————————————+——————————+—————————————————————+—————————+
   |Гусев   |    1970    |     3    |       250 000       |    2    |
   +————————+————————————+——————————+—————————————————————+—————————+
   |Дасаев  |    1956    |     2    |       110 000       |    2    |
   +————————+————————————+——————————+—————————————————————+—————————+
   |Евсиков |    1972    |     3    |        80 000       |    1    |
   +————————+————————————+——————————+—————————————————————+—————————+
   |Заваров |    1951    |     1    |        90 000       |    1    |
   +————————+————————————+——————————+—————————————————————+—————————+
   |Колосков|    1948    |     1    |        10 000       |    1    |
   +————————+————————————+——————————+—————————————————————+—————————+
   |Попов   |    1971    |     3    |       120 000       |    2    |
   +————————+————————————+——————————+—————————————————————+—————————+
   |Ребров  |    1966    |     2    |       250 000       |    2    |
   +————————+————————————+——————————+—————————————————————+—————————+
   |Сычев   |    1985    |     3    |        50 000       |    1    |
   L————————+————————————+——————————+—————————————————————+——————————

В таблице использованы следующие обозначения.

Возрастная группа:

1 - для мужчин 1952 года рождения и старше и женщин 1956 года рождения и старше;

2 - для мужчин с 1953 по 1966 год рождения и женщин с 1957 по 1966 год рождения;

3 - для лиц 1967 года рождения и моложе.

Категория оплаты:

1 - до 100 000 руб.;

2 - от 100 001 до 300 000 руб.

В расчете есть строки также еще для двух категорий оплаты - от 300 001 до 600 000 руб. и свыше 600 000 руб. В "Мастерфуте" граждан с такой оплатой нет.

Для заполнения расчета необходимо определить базу и количество человек в каждой подгруппе. Она определяется номером возрастной группы и категорией оплаты. Например, подгруппа 1-1: возрастная группа - 1, категория оплаты - 1. Эти данные представим в виде следующей таблицы (образец заполненного листа 06 декларации приведен на с. 381):

     
   ————————————T——————————T——————————T——————————————————T———————————¬
   |N подгруппы|Физические|Количество|Сумма выплат, руб.|  База для |
   |           |   лица   |  человек |                  | начисления|
   |           |          |          |                  | страховых |
   |           |          |          |                  |  взносов, |
   |           |          |          |                  |    руб.   |
   +———————————+——————————+——————————+——————————————————+———————————+
   |    1—1    |Анищенко, |     3    | 70 000 + 90 000 +|   170 000 |
   |           |Заваров,  |          |       10 000     |           |
   |           |Колосков  |          |                  |           |
   +———————————+——————————+——————————+——————————————————+———————————+
   |    2—1    |Веремеев  |     1    |       60 000     |    60 000 |
   +———————————+——————————+——————————+——————————————————+———————————+
   |    3—1    |Евсиков,  |     2    |  80 000 + 50 000 |   130 000 |
   |           |Сычев     |          |                  |           |
   +———————————+——————————+——————————+——————————————————+———————————+
   |    1—2    |Беланов   |     1    |      140 000     |   140 000 |
   +———————————+——————————+——————————+——————————————————+———————————+
   |    2—2    |Дасаев,   |     2    | 110 000 + 250 000|   360 000 |
   |           |Ребров    |          |                  |           |
   +———————————+——————————+——————————+——————————————————+———————————+
   |    3—2    |Гусев,    |     2    | 250 000 + 120 000|   370 000 |
   |           |Попов     |          |                  |           |
   +———————————+——————————+——————————+——————————————————+———————————+
   |Итого:     |     —    |    11    |         —        | 1 230 000 |
   L———————————+——————————+——————————+——————————————————+————————————

Справочно: (в рублях и копейках)

     
   ———————————————————————————T——————T———————T————————————————————————¬
   |                          |  Код | Всего |      в том числе:      |
   |                          |строки|       +———————————T————————————+
   |                          |      |       |на страхо— |на накопи—  |
   |                          |      |       |вую часть  |тельную     |
   |                          |      |       |трудовой   |часть трудо—|
   |                          |      |       |пенсии     |вой пенсии  |
   +——————————————————————————+——————+———————+———————————+————————————+
   |             1            |   2  |   3   |     4     |      5     |
   +——————————————————————————+——————+———————+———————————+————————————+
   |Уплачено страховых взносов|      |149 630|  129 897  |   19 733   |
   |на обязательное пенсионное|      |       |           |            |
   |страхование за расчетный  |      |       |           |            |
   |период по данным          |      |       |           |            |
   |страхователя              |  010 |       |           |            |
   +——————————————————————————+——————+———————+———————————+————————————+
   |в том числе за последний  |      | 37 500|   32 500  |    5 000   |
   |квартал расчетного периода|  011 |       |           |            |
   +——————————————————————————+——————+———————+———————————+————————————+
   |из него: — 1 месяц        |  012 | 11 600|   10 000  |    1 600   |
   +——————————————————————————+——————+———————+———————————+————————————+
   |         — 2 месяц        |  013 | 11 600|   10 000  |    1 600   |
   +——————————————————————————+——————+———————+———————————+————————————+
   |         — 3 месяц        |  014 | 14 300|   12 500  |    1 800   |
   +——————————————————————————+——————+———————+———————————+————————————+
   |Разница между суммами     |      |      0|        0  |        0   |
   |страховых взносов,        |      |       |           |            |
   |уплаченными за расчетный  |      |       |           |            |
   |период, и суммами         |      |       |           |            |
   |страховых взносов,        |      |       |           |            |
   |начисленными за расчетный |      |       |           |            |
   |период в соответствии     |      |       |           |            |
   |с декларацией             |  015 |       |           |            |
   L——————————————————————————+——————+———————+———————————+—————————————

II. Расчет для заполнения строк 0100, 0300 и 0400

(в рублях и копейках)

     
   ————————————————T——————T——————————————————————————————————T—————————————————————————————————————————————————T—————————————————————————————————————————————————————¬
   |               |  Код |  Для мужчин 1952 года рождения и |Для мужчин с 1953 по 1966 год рождения и женщин с|         Для лиц 1967 года рождения и моложе         |
   |               |строки|старше и женщин 1956 года рождения|            1957 по 1966 год рождения            |                                                     |
   |               |      |             и старше             |                                                 |                                                     |
   |               |      +———————T———————————————————T——————+———————T——————————————————————————————————T——————+———————T——————————————————————————————————————T——————+
   |               |      |База   |Начислено страховых|Чис—  |База   |  Начислено страховых взносов на: |Чис—  |База   |    Начислено страховых взносов на:   |Чис—  |
   |               |      |для    |     взносов на    |лен—  |для    +————————————————T—————————————————+лен—  |для    +———————————————————T——————————————————+лен—  |
   |               |      |начис— |  страховую часть  |ность,|начис— | страховую часть|  накопительную  |ность,|начис— |  страховую часть  |   накопительную  |ность,|
   |               |      |ления  |  трудовой пенсии  |чел.  |ления  | трудовой пенсии|  часть трудовой |чел.  |ления  |  трудовой пенсии  |  часть трудовой  |чел.  |
   |               |      |страхо—|                   |      |страхо—|                |      пенсии     |      |страхо—|                   |      пенсии      |      |
   |               |      |вых    +————————T——————————+      |вых    +——————T—————————+———————T—————————+      |вых    +—————————T—————————+————————T—————————+      |
   |               |      |взносов| Тариф, |   Сумма, |      |взносов|Тариф,|  Сумма, |Тариф, |  Сумма, |      |взносов|  Тариф, |  Сумма, | Тариф, |  Сумма, |      |
   |               |      |       |% / руб.| руб. коп.|      |       |  % / |руб. коп.|  % /  |руб. коп.|      |       | % / руб.|руб. коп.|% / руб.|руб. коп.|      |
   |               |      |       |        |          |      |       | руб. |         |  руб. |         |      |       |         |         |        |         |      |
   |               |      |       |        |          |      |       |      |         |       |         |      |       |         |         |        |         |      |
   +———————————————+——————+———————+————————+——————————+——————+———————+——————+—————————+———————+—————————+——————+———————+—————————+—————————+————————+—————————+——————+
   |       1       |   2  |   3   |    4   |     5    |   6  |   7   |   8  |     9   |   10  |    11   |  12  |   13  |    14   |    15   |   16   |    17   |  18  |
   +———————————————+——————+———————+————————+——————————+——————+———————+——————+—————————+———————+—————————+——————+———————+—————————+—————————+————————+—————————+——————+
   |До 100 000 руб.|  100 |170 000|   14   |  23 800  |   3  | 60 000|  12  |   7 200 |    2  |  1 200  |   1  |130 000|    11   |  14 300 |    3   |   3 900 |   2  |
   +———————————————+——————+———————+————————+——————————+——————+———————+——————+—————————+———————+—————————+——————+———————+—————————+—————————+————————+—————————+——————+
   |От 100 001   до|      |       |        |          |      |       |      |         |       |         |      |       |         |         |        |         |      |
   |300 000 руб.   |      |       |        |          |      |       |      |         |       |         |      |       |         |         |        |         |      |
   |(стр. 210     +|      |       |        |          |      |       |      |         |       |         |      |       |         |         |        |         |      |
   |стр. 220)      |  200 |140 000|    Х   |  17 160  |   1  |360 000|   Х  |  34 880 |   Х   |  5 760  |   2  |370 000|    Х    |  32 557 |    Х   |   8 873 |   2  |
   +———————————————+——————+———————+————————+——————————+——————+———————+——————+—————————+———————+—————————+——————+———————+—————————+—————————+————————+—————————+——————+
   |100 000 руб.   |  210 |100 000|14 000  |  14 000  |      |200 000|12 000|  24 000 |2 000  |  4 000  |      |200 000|11 000   |  22 000 |3 000   |   6 000 |      |
   +———————————————+——————+———————+————————+——————————+——————+———————+——————+—————————+———————+—————————+——————+———————+—————————+—————————+————————+—————————+——————+
   |Свыше   100 000|      |       |        |          |      |       |      |         |       |         |      |       |         |         |        |         |      |
   |руб.           |  220 | 40 000|     7,9|   3 160  |   Х  |160 000|  6,8 |  10 880 |    1,1|  1 760  |   Х  |170 000|     6,21|  10 557 |    1,69|   2 873 |   Х  |
   +———————————————+——————+———————+————————+——————————+——————+———————+——————+—————————+———————+—————————+——————+———————+—————————+—————————+————————+—————————+——————+
   |От 300 001   до|      |       |        |          |      |       |      |         |       |         |      |       |         |         |        |         |      |
   |600 000 руб.   |      |       |        |          |      |       |      |         |       |         |      |       |         |         |        |         |      |
   |(стр. 310     +|      |       |        |          |      |       |      |         |       |         |      |       |         |         |        |         |      |
   |стр. 320)      |  300 |       |    Х   |          |      |       |   Х  |         |   Х   |         |      |       |    Х    |         |    Х   |         |      |
   +———————————————+——————+———————+————————+——————————+——————+———————+——————+—————————+———————+—————————+——————+———————+—————————+—————————+————————+—————————+——————+
   |300 000 руб.   |  310 |       |        |          |      |       |      |         |       |         |      |       |         |         |        |         |      |
   +———————————————+——————+———————+————————+——————————+——————+———————+——————+—————————+———————+—————————+——————+———————+—————————+—————————+————————+—————————+——————+
   |Свыше   300 000|      |       |        |          |      |       |      |         |       |         |      |       |         |         |        |         |      |
   |руб.           |  320 |       |        |          |   Х  |       |      |         |       |         |   Х  |       |         |         |        |         |   Х  |
   +———————————————+——————+———————+————————+——————————+——————+———————+——————+—————————+———————+—————————+——————+———————+—————————+—————————+————————+—————————+——————+
   |Свыше   600 000|      |       |        |          |      |       |      |         |       |         |      |       |         |         |        |         |      |
   |руб.           |  400 |       |        |          |      |       |      |         |       |         |      |       |         |         |        |         |      |
   +———————————————+——————+———————+————————+——————————+——————+———————+——————+—————————+———————+—————————+——————+———————+—————————+—————————+————————+—————————+——————+
   |ИТОГО:         |      |       |        |          |      |       |      |         |       |         |      |       |         |         |        |         |      |
   |(стр. 100     +|      |       |        |          |      |       |      |         |       |         |      |       |         |         |        |         |      |
   |стр. 200 + стр.|      |       |        |          |      |       |      |         |       |         |      |       |         |         |        |         |      |
   |300 + стр. 400)|  500 |310 000|    Х   |  40 960  |   4  |420 000|   Х  |  42 080 |   Х   |  6 960  |   3  |500 000|    Х    |  46 857 |    Х   |  12 773 |   4  |
   L———————————————+——————+———————+————————+——————————+——————+———————+——————+—————————+———————+—————————+——————+———————+—————————+—————————+————————+—————————+———————

Заполнение листа 05

Строки 0100, 0300 и 0400 листа 05 заполняются путем переноса данных из листа 06.

По строке 0100 отражается база для начисления взносов на пенсионное страхование за расчетный период (календарный год). В графы 3, 5, 7 этой строки переносятся значения показателей из граф 3, 7, 13 строки 500 расчета на листе 06 декларации.

По строке 0300 отражается сумма начисленных страховых взносов на страховую часть трудовой пенсии. В графы 3, 5, 7 этой строки переносятся значения показателей из граф 5, 9, 15 строки 500 расчета на листе 06 декларации.

В графы 5 и 7 строки 0400 (сумма начисленных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии) переносятся значения граф 11 и 17 строки 500 расчета на листе 06 декларации.

Строка 0200 (сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за год) - расчетная: она определяется суммированием строк 0300 и 0400:

Строка 0200 = Строка 0300 + Строка 0400.

Пример. Воспользуемся условиями примера 1. На с. 380 представлен лист 05 декларации после переноса в него данных из листа 06 и расчета строки 0200.

I. Декларация по страховым взносам за 200_3_г.

(в рублях и копейках)

     
   ————————————————————————T——————T————————————————————T—————————————————————T———————————————————T———————————————————¬
   |Наименование показателя|  Код |Для мужчин 1952 года| Для мужчин с 1953 по| Для лиц 1967 года |       ВСЕГО       |
   |                       |строки| рождения и старше и| 1966 год рождения и | рождения и моложе |                   |
   |                       |      |  женщин 1956 года  |женщин с 1957 по 1966|                   |                   |
   |                       |      |  рождения и старше |     год рождения    |                   |                   |
   |                       |      +————————————————————+—————————————————————+———————————————————+———————————————————+
   |                       |      |      по данным     |      по данным      |     по данным     |     по данным     |
   |                       |      +—————————T——————————+—————————T———————————+—————————T—————————+—————————T—————————+
   |                       |      |страхова—|налогово— |страхова—|налогово—  |страхова—|налогово—|страхова—|налогово—|
   |                       |      |теля     |го органа |теля     |го органа  |теля     |го органа|теля     |го органа|
   +———————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |           1           |   2  |    3    |     4    |    5    |     6     |    7    |    8    | 9 (гр. 3|10 (гр. 4|
   |                       |      |         |          |         |           |         |         | + гр. 5 | + гр. 6 |
   |                       |      |         |          |         |           |         |         | + гр. 7)| + гр. 8)|
   +———————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |База для     начисления|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |страховых взносов    за|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |расчетный период, всего| 0100 | 310 000 |          | 420 000 |           | 500 000 |         |1 230 000|         |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |   в том          числе|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |последний       квартал|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |расчетного периода     |      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |(стр. 0120 + стр.  0130|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |+ стр. 0140)           | 0110 |         |          |         |           |         |         |         |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |из него: 1 месяц       | 0120 |         |          |         |           |         |         |         |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |         2 месяц       | 0130 |         |          |         |           |         |         |         |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |         3 месяц       | 0140 |         |          |         |           |         |         |         |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Сумма       начисленных|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |страховых взносов    на|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |обязательное пенсионное|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |страхование          за|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |расчетный период, всего|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |(стр. 0300 + стр. 0400)| 0200 |  40 960 |          |  49 040 |           |  59 630 |         |  149 630|         |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |   в том          числе|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |начислено     авансовых|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |платежей за   последний|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |квартал      расчетного|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |периода                |      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |(стр. 0220 + стр.  0230|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |+ стр. 0240)           | 0210 |         |          |         |           |         |         |         |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |из него:  1 месяц (стр.|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |          0320  +  стр.|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |          0420)        | 0220 |         |          |         |           |         |         |         |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |          2 месяц (стр.|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |          0330  +  стр.|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |          0430)        | 0230 |         |          |         |           |         |         |         |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |          3 месяц (стр.|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |          0340  +  стр.|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |          0440)        | 0240 |         |          |         |           |         |         |         |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Из них:                |      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |Сумма       начисленных|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |страховых взносов    на|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |страховую         часть|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |трудовой пенсии      за|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |расчетный период, всего| 0300 |  40 960 |          |  42 080 |           |  46 857 |         |  129 897|         |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |   в том          числе|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |начислено     авансовых|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |платежей за   последний|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |квартал      расчетного|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |периода                |      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |(стр. 0320 + стр.  0330|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |+ стр. 0340)           | 0310 |         |          |         |           |         |         |         |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |из него: 1 месяц       | 0320 |         |          |         |           |         |         |         |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |         2 месяц       | 0330 |         |          |         |           |         |         |         |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |         3 месяц       | 0340 |         |          |         |           |         |         |         |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Сумма       начисленных|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |страховых взносов    на|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |накопительную     часть|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |трудовой пенсии      за|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |расчетный период, всего| 0400 |    Х    |     Х    |   6 960 |           |  12 773 |         |   19 733|         |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |   в том          числе|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |начислено     авансовых|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |платежей за   последний|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |квартал      расчетного|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |периода                |      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |(стр. 0420 + стр.  0430|      |         |          |         |           |         |         |         |         |
   |+ стр. 0440)           | 0410 |    Х    |     Х    |         |           |         |         |         |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |из него: 1 месяц       | 0420 |    Х    |     Х    |         |           |         |         |         |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |         2 месяц       | 0430 |    Х    |     Х    |         |           |         |         |         |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |         3 месяц       | 0440 |    Х    |     Х    |         |           |         |         |         |         |
   L———————————————————————+——————+—————————+——————————+—————————+———————————+—————————+—————————+—————————+——————————

В других строках листа 05 отражаются данные о последнем квартале расчетного периода с разбивкой по месяцам. Для их заполнения потребуются другие отчетные формы - индивидуальная карточка, а также расчет авансовых платежей по взносам на обязательное пенсионное страхование за 9 месяцев отчетного года.

Строка 0110 отражает базу за IV квартал отчетного года.

Значения этой строки получатся, если из строки 0100 декларации вычесть значения строки 0100 расчета по авансовым платежам за 9 месяцев. Кроме того, сумма строк 0120 - 0140 (база по месяцам IV квартала) равна значениям в строке 0110:

Строка 0110 = Строка 0120 + Строка 0130 + Строка 0140.

Это соотношение можно использовать для контроля правильности расчетов.

По строкам 0120, 0130 и 0140 отражается база для начисления взносов каждого месяца IV квартала года. Показатели в этих строках можно определить по данным индивидуальных карточек. Для этого рассчитывают сумму значений графы 6 по строкам соответствующих месяцев (октябрь, ноябрь, декабрь).

В строках 0310 и 0410 отражаются начисленные авансовые платежи за последний квартал расчетного периода по страховым взносам соответственно на страховую и накопительную части трудовой пенсии.

Эти строки заполняются аналогично строке 0110.

Значение строки 0310 равно значению строки 0300 декларации за минусом значения строки 0300 расчета по авансовым платежам за 9 месяцев. Кроме этого сумма строк 0320 - 0340 равна строке 0310:

Строка 0310 = Строка 0320 + Строка 0330 + Строка 0340.

По строкам 0320 - 0340 отражены суммы начисленных авансовых платежей на страховую часть трудовой пенсии за октябрь, ноябрь и декабрь расчетного периода.

Эти данные можно определить как суммы графы 19 индивидуальных карточек по строкам соответствующих месяцев.

Строка 0410 заполняется аналогично. При этом для заполнения строк 0420 - 0440 используются данные по строкам последних трех месяцев в графе 20 индивидуальных карточек.

Значения строк 0210 - 0240 также получаются суммированием значений строк 0310 - 0340 и 0410 - 0440.

Заполнение листа 07

Напомним, что разд.III по отчету за 2003 г. заполняют только страхователи, переведенные на уплату ЕНВД.

Раздел III на листе 07 такой же, как таблица на листе 08 налоговой декларации по ЕСН. Порядок заполнения этих форм идентичен.

Рассмотрим его на примере.

Пример. Фирма "Мастерфут" в 2003 г. уплачивала ЕНВД. Право фирмы применять регрессивные тарифы подтверждено расчетом на листе 07 декларации.

По строке 010 этого расчета показана средняя численность организации за налоговый период.

Выплаты в 2003 г. фирма "Мастерфут" производит менее чем 30 гражданам. Поэтому из расчета исключаются выплаты 30 процентам сотрудников с наибольшими доходами (п.2 ст.241 НК РФ), то есть 3 человекам (11 чел. x 30% / 100%).

По строке 040 будут отражены выплаты Беланову, Гусеву и Реброву, исключаемые из расчета:

140 000 руб. + 250 000 руб. + 250 000 руб. = 640 000 руб.

По строке 080 отражена рассчитанная налоговая база в среднем на одного работника - 6150 руб/чел., 6153,4 руб/чел., 6145,8 руб/чел.

Эти величины превышают установленный ст.241 Налогового кодекса минимум - 2500 руб. Поэтому фирма "Мастерфут" может применять регрессивные тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Заполненный лист 07 декларации приведен на стр. 382.

III. РАСЧЕТ УСЛОВИЯ

НА ПРАВО ПРИМЕНЕНИЯ РЕГРЕССИВНЫХ ТАРИФОВ

СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ

СТРАХОВАНИЕ ПО МЕСЯЦАМ ПОСЛЕДНЕГО КВАРТАЛА РАСЧЕТНОГО

ПЕРИОДА (ЗАПОЛНЯЕТСЯ СТРАХОВАТЕЛЯМИ, УПЛАЧИВАЮЩИМИ

ЕДИНЫЙ НАЛОГ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОПРЕДЕЛЕННЫХ

ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, ВКЛЮЧАЯ ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ НАРЯДУ

С ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ, ПОДЛЕЖАЩЕЙ ОБЛОЖЕНИЮ ЕДИНЫМ

НАЛОГОМ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД, ИНЫЕ ВИДЫ

ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ)

     
   ————————————————————————T——————T—————————T————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Наименование показателя|  Код | Единица |         Нарастающим итогом с начала расчетного периода по:         |
   |                       |строки|измерения+——————————————————————T——————————————————————T——————————————————————+
   |                       |      |         | 1—й месяц последнего | 2—й месяц последнего | 3—й месяц последнего |
   |                       |      |         |  квартала расчетного |  квартала расчетного |  квартала расчетного |
   |                       |      |         |        периода       |        периода       |        периода       |
   |                       |      |         +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |                       |      |         |      по данным       |       по данным      |       по данным      |
   |                       |      |         +———————————T——————————+———————————T——————————+———————————T——————————+
   |                       |      |         |страховате—|налогового|страховате—|налогового|страховате—|налогового|
   |                       |      |         |ля         |  органа  |ля         |  органа  |ля         |  органа  |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |            1          |   2  |    3    |     4     |     5    |     6     |     7    |     8     |     9    |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |Средняя     численность|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |работников             |  010 |   чел.  |     11    |          |     11    |          |     11    |          |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |Суммы           выплат,|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |произведенных в  пользу|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |физических         лиц,|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |принимаемые к расчету  |  020 |руб. коп.|1 025 000  |          |1 127 500  |          |1 230 000  |          |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |10% (30%)   работников,|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |имеющих наибольшие   по|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |размеру доходы         |      |         |           |          |           |          |           |          |
   |(стр. 010 х 10% (30%) :|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |100%)                  |  030 |   чел.  |      3    |          |      3    |          |      3    |          |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |Сумма выплат 10%  (30%)|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |работников,     имеющих|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |наибольшие  по  размеру|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |доходы                 |  040 |руб. коп.|  533 000  |          |  586 000  |          |  640 000  |          |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |База   для   начисления|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |страховых взносов   без|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |учета            выплат|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |работникам,     имеющим|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |наибольшие  по  размеру|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |доходы (стр. 020 — стр.|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |040)                   |  050 |руб. коп.|  492 000  |          |  541 500  |          |  590 000  |          |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |База   для   начисления|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |страховых взносов     в|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |среднем на 1  работника|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |(стр. 050 : (стр. 010 —|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |стр. 030))             |  060 |руб. коп.|   61 500  |          |   67 687  |          |   73 750  |          |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |Количество     месяцев,|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |истекших   с     начала|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |расчетного периода     |  070 |   мес.  |     10    |          |     11    |          |     12    |          |
   +———————————————————————+——————+—————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |База   для   начисления|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |страховых взносов     в|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |среднем на 1 работника,|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |приходящаяся  на   один|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |месяц   в      истекшем|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |расчетном периоде (стр.|      |         |           |          |           |          |           |          |
   |060 : стр. 070)        |  080 |руб. коп.|    6 150,0|          |    6 153,4|          |    6 145,8|          |
   L———————————————————————+——————+—————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+———————————

Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю:

Руководитель:

     
       ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                       ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬
   ИНН | | | | | | | | | | | | | Подпись ________ Дата | | | | | | | | | | |
       L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                       L—+—— L—+—— L—+—+—+——

Главный бухгалтер:

     
       ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                       ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬
   ИНН | | | | | | | | | | | | | Подпись ________ Дата | | | | | | | | | | |
       L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——           М.П.        L—+—— L—+—— L—+—+—+——

Физическое лицо (представитель): _________________________________

Фамилия, имя,

отчество (полностью)

     
                                                ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬
   Подпись ___________________             Дата | | | | | | | | | | |
                                                L—+—— L—+—— L—+—+—+——

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Большинство доходов, выплачиваемых организацией сотрудникам в течение календарного года, облагается налогом на доходы физических лиц. Причем сотрудник может получать доходы как в денежной, так и в натуральной форме (например, товарами или другим имуществом организации).

К доходам в денежной форме, облагаемым налогом, в частности, относятся:

- заработная плата;

- надбавки и доплаты (например, за выслугу лет, стаж работы, совмещение профессий, работу в ночное время и т.д.);

- премии и вознаграждения.

Также доходом, который облагается налогом на доходы физических лиц, является материальная выгода. Материальная выгода возникает:

- если сотрудник получает бесплатно или по сниженным ценам товары (ценные бумаги, работы, услуги) от организации;

- если сотрудник получает от организации заем (ссуду) и уплачивает проценты за пользование денежными средствами по ставке, которая ниже 3/4 ставки рефинансирования Банка России (по займам, выданным в рублях) или 9 процентов годовых (по займам, выданным в валюте).

Выплачивая сотрудникам доходы, организация обязана удержать налог на доходы и перечислить сумму налога в бюджет. В данном случае организация выступает в роли налогового агента.

Налог удерживается непосредственно из суммы дохода, которую получил сотрудник.

Налог исчисляется по ставке 13 процентов. Остальные ставки налога приведены в разделе "Справочные данные для составления годового отчета за 2003 год".

Налогом облагается общая сумма дохода, которую сотрудник получил от организации в календарном месяце, уменьшенная на сумму доходов, не облагаемых налогом, и на сумму налоговых вычетов.

Доходы, не облагаемые налогом

Исчерпывающий перечень доходов, выплачиваемых работникам, которые не облагаются налогом, приведен в ст.217 части второй НК РФ.

К таким доходам, в частности, относятся:

- суммы, выплачиваемые в пределах норм, установленных законодательством, в возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

- выходное пособие, выплачиваемое при увольнении сотрудников;

- единовременная материальная помощь, оказываемая работнику в связи со смертью члена его семьи;

- единовременная материальная помощь, оказываемая работникам, пострадавшим от террористических актов на территории России;

- суммы материальной помощи, не превышающие 2000 руб. в год;

- любые выигрыши и призы, не превышающие 2000 руб. в год, выдаваемые при проведении рекламы товаров (работ, услуг);

- стоимость лечения (медицинского обслуживания) работника и членов его семьи, оплаченного организацией за счет нераспределенной прибыли;

- стоимость выданной работнику и членам его семьи путевки на санаторно-курортное лечение или оздоровление в российском санатории, если организация приобрела эту путевку за счет нераспределенной прибыли;

- возмещение организацией расходов своего работника на приобретение медикаментов, назначенных ему или членам его семьи лечащим врачом, в пределах 2000 руб. в год.

Налоговые вычеты

Сумма доходов, полученных сотрудником организации, может быть уменьшена на налоговые вычеты.

Налоговый вычет - это твердая денежная сумма, уменьшающая доход сотрудника при исчислении налога.

Вычеты бывают:

- стандартные;

- социальные;

- имущественные;

- профессиональные.

Организация может уменьшить доход сотрудника только на стандартные налоговые вычеты. Социальные, имущественные и профессиональные вычеты организацией не предоставляются. Такие вычеты сотрудник может получить в налоговой инспекции, где он состоит на учете, при подаче декларации о доходах за прошедший год.

Исключение из этого порядка предусмотрено для случаев, когда организация выплачивает доходы физическим лицам (в том числе своим сотрудникам) от операций по купле-продаже принадлежащих им ценных бумаг, а также по гражданско-правовым договорам (например, договору подряда или поручения). В этих случаях организация может предоставить физическим лицам имущественный и профессиональный налоговые вычеты.

Порядок предоставления

стандартных налоговых вычетов

Организация может предоставить стандартные налоговые вычеты тем сотрудникам, с которыми заключен трудовой договор. Если физическое лицо выполняет работы по гражданско-правовому договору, то организация не может уменьшать его доход на стандартные вычеты. Эти вычеты сотрудник может получить в налоговой инспекции, где он состоит на учете, при подаче декларации о доходах за прошедший год.

Стандартные налоговые вычеты уменьшают только сумму дохода, облагаемую налогом по ставке 13 процентов. Поэтому организации следует вести раздельный учет доходов, облагаемых по ставке 13 процентов, и доходов, облагаемых по другим ставкам.

Если сотрудник работает в нескольких организациях, то вычеты предоставляются только в одной из них. В какой организации получать вычет, сотрудник решает самостоятельно.

Вычеты предоставляются на основании письменного заявления сотрудника и документов, подтверждающих его право на них.

Доход сотрудников, облагаемый налогом, уменьшается на стандартные налоговые вычеты ежемесячно. Стандартные налоговые вычеты могут быть предоставлены в следующих суммах:

- 3000 руб.;

- 500 руб.;

- 400 руб.;

- 300 руб.

Если доход сотрудника меньше, чем предоставленный ему налоговый вычет, то налог на доходы физических лиц с него не удерживается.

Вычет в размере 3000 рублей

Перечень лиц, имеющих право на вычет в размере 3000 руб. в месяц, приведен в пп.1 п.1 ст.218 части второй Налогового кодекса РФ.

Этот вычет, в частности, предоставляется сотрудникам, которые:

- пострадали на атомных объектах в результате радиационных аварий и испытаний ядерного оружия;

- являются инвалидами Великой Отечественной войны;

- стали инвалидами I, II и III группы из-за ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР или Российской Федерации.

Пример. Сотрудник ООО "Пассив" Иванов А.Н. участвовал в ликвидации аварии на Чернобыльской АЭС. Поэтому ему полагается стандартный налоговый вычет в размере 3000 руб. за каждый календарный месяц.

Месячный оклад Иванова в 2003 г. - 4800 руб.

Ежемесячный доход Иванова, облагаемый налогом, составит:

4800 руб. - 3000 руб. = 1800 руб.

В 2003 г. Иванову может быть предоставлен налоговый вычет в сумме:

3000 руб. x 12 мес. = 36 000 руб.

Вычет в размере 500 рублей

Перечень лиц, имеющих право на вычет в размере 500 руб. в месяц, приведен в пп.2 п.1 ст.218 части второй НК РФ.

Этот вычет, в частности, предоставляется сотрудникам, которые:

- являются Героями Советского Союза или Российской Федерации;

- награждены орденом Славы трех степеней;

- стали инвалидами с детства;

- стали инвалидами I и II группы;

- пострадали в атомных и ядерных катастрофах, при условии, что они не имеют права на стандартный налоговый вычет в размере 3000 руб.

Пример. Сотрудник ЗАО "Актив" Петров С.С. является Героем Российской Федерации. Поэтому ему полагается стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. за каждый календарный месяц. Месячный оклад Иванова в 2003 г. - 3600 руб.

Ежемесячный доход Иванова, облагаемый налогом, составит:

3600 руб. - 500 руб. = 3100 руб.

В 2003 г. Петрову может быть предоставлен налоговый вычет в сумме:

500 руб. x 12 мес. = 6000 руб.

Вычет в размере 400 рублей

Доход сотрудников, которые не имеют права на вычеты в размере 500 и 3000 руб., должен ежемесячно уменьшаться на стандартный налоговый вычет в размере 400 руб.

Вычет применяется до того момента, пока доход сотрудника, облагаемый налогом по ставке 13 процентов, не превысит 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором доход сотрудника превысил 20 000 руб., этот налоговый вычет не применяется.

Пример. Сотрудник ООО "Пассив" Яковлев К.Б. не имеет права на стандартные налоговые вычеты в размере 500 или 3000 руб. Поэтому ему полагается стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. до тех пор, пока его доход не превысит 20 000 руб.

Месячный оклад Яковлева в 2003 г. - 6000 руб.

Доход Яковлева в апреле 2003 г. превысил 20 000 руб.:

6000 руб. x 4 мес. = 24 000 руб.

Следовательно, начиная с этого месяца доход сотрудника не уменьшается на вычет в размере 400 руб.

В январе, феврале и марте 2003 г. ежемесячный доход Яковлева, облагаемый налогом, составлял:

6000 руб. - 400 руб. = 5600 руб.

Начиная с апреля 2003 г. доход Яковлева, облагаемый налогом, составит 6000 руб.

Если сотрудник работает в организации не с начала года, то вычет предоставляется с учетом дохода, который он получил по прежнему месту работы.

При этом сотрудник должен представить в бухгалтерию справку о доходах по форме N 2-НДФЛ с предыдущего места работы.

Форма справки утверждена Приказом МНС России от 30 октября 2001 г. N БГ-3-04/458.

Пример. Условия аналогичны предыдущему примеру. При этом Яковлев устроился на работу в ООО "Пассив" с 1 марта 2003 г. Общая сумма дохода Яковлева по прежнему месту работы составила 7000 руб.

Доход Яковлева в мае 2003 г. превысил 20 000 руб.:

7000 руб. + 6000 руб. x 3 мес. = 25 000 руб.

Следовательно, начиная с этого месяца доход сотрудника не уменьшается на вычет в размере 400 руб.

В марте и апреле 2003 г. доход Яковлева, облагаемый налогом, составлял:

6000 руб. - 400 руб. = 5600 руб.

Начиная с мая 2003 г. доход Яковлева, облагаемый налогом, составит 6000 руб.

Вычет в размере 300 рублей

Всем сотрудникам, которые имеют детей, предоставляется налоговый вычет в размере 300 руб. в месяц на каждого ребенка.

Налоговый вычет предоставляется на каждого ребенка в возрасте до 18 лет и на учащихся дневной формы обучения до 24 лет.

Вычет должен применяться с месяца рождения ребенка и до конца того года, в котором ребенок достиг указанного возраста (например, если ребенку исполняется 18 лет в феврале 2003 г., то вычет может предоставляться в течение всего 2003 г.).

Яковлев имеет 2 детей в возрасте 4 и 8 лет. Следовательно, ему должен быть предоставлен налоговый вычет в размере 300 руб. на каждого ребенка.

Месячный оклад Яковлева в 2003 г. - 6000 руб.

Общая сумма налоговых вычетов, на которые имеет право Яковлев, составит:

400 руб. + 300 руб. x 2 = 1000 руб.

Доход Яковлева в апреле 2003 г. превысил 20 000 руб.:

6000 руб. x 4 мес. = 24 000 руб.

Следовательно, начиная с этого месяца доход сотрудника не уменьшается на вычеты в размере 1000 руб.

В январе, феврале и марте 2003 г. доход Яковлева, облагаемый налогом, составлял:

6000 руб. - 1000 руб. = 5000 руб.

Начиная с апреля 2003 г. доход Яковлева, облагаемый налогом, составит 6000 руб.

Если сотрудник не состоит в браке, то вычет предоставляется в двойном размере. Воспитывает сотрудник ребенка самостоятельно или уплачивает алименты, значения не имеет.

Если сотрудник, обязанный уплачивать алименты, уклоняется от их уплаты, вычет ему не предоставляется.

Форма справки утверждена Приказом МНС России от 30 октября 2001 г. N БГ-3-04/458.

Как определить облагаемый доход, если сотрудник

имеет право на несколько вычетов

Если сотрудник имеет право на несколько стандартных вычетов, размер которых составляет 400, 500 и 3000 руб., ему предоставляется максимальный из них.

Вычет в размере 300 руб. на содержание детей предоставляется независимо от того, пользуется сотрудник другим вычетом или нет.

Пример. Сотрудник ООО "Пассив" Иванов А.Н. принимал участие в ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС и является ветераном войны в Афганистане. Кроме того, он содержит ребенка в возрасте 15 лет.

Из положенных Иванову вычетов (400, 500 и 3000 руб.) следует выбрать наибольший из них, то есть вычет в размере 3000 руб.

Помимо этого сотруднику предоставляется налоговый вычет в размере 300 руб. на содержание ребенка. Этот вычет применяется до тех пор, пока доход Иванова, полученный в течение года, не превысит 20 000 руб.

Месячный оклад Иванова - 6000 руб.

Доход Иванова в апреле 2003 г. превысил 20 000 руб.:

6000 руб. x 4 мес. = 24 000 руб.

Следовательно, начиная с этого месяца доход сотрудника не уменьшается на вычет по содержанию ребенка в размере 300 руб.

В январе, феврале и марте 2003 г. Иванов имеет право ежемесячно получать вычеты в сумме:

3000 руб. + 300 руб. = 3300 руб.

Ежемесячный доход Иванова, облагаемый налогом, составит:

6000 руб. - 3300 руб. = 2700 руб.

Начиная с апреля 2003 г. Иванов сможет получать только один вычет - 3000 руб.

С этого времени ежемесячный доход Иванова, облагаемый налогом, составит:

6000 руб. - 3000 руб. = 3000 руб.

Порядок предоставления

профессиональных налоговых вычетов

Как мы указывали выше, при исчислении налога на доходы физических лиц сумма вознаграждения, выплачиваемая по гражданско-правовому договору (например, договор подряда, поручения, авторский договор), может быть уменьшена на профессиональный налоговый вычет.

Профессиональный налоговый вычет - это сумма всех документально подтвержденных затрат, связанных с выполнением работ по гражданско-правовому договору (например, стоимость израсходованных материалов).

Такой вычет предоставляется на основании заявления лица, получающего вознаграждение. Это заявление может быть составлено так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                          Генеральному директору|
   |                                       ЗАО "Актив" Яковлеву К.Б.|
   |                                                 от Иванова А.Н.|
   |                                                                |
   |                           Заявление                            |
   |                                                                |
   |    При исчислении   налога   на  доходы  физических  лиц  прошу|
   |уменьшить сумму дохода,  причитающегося мне по договору  подряда|
   |от 20 марта 2003 г.  N 34, на профессиональный налоговый вычет в|
   |сумме 2700 руб.                                                 |
   |    Документы, подтверждающие    мои    расходы,   связанные   с|
   |выполнением работ по договору, прилагаются.                     |
   |                                                                |
   |4 апреля 2002 г.                      Иванов                    |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

Пример. Для оформления дизайна офиса ЗАО "Актив" привлекло Иванова А.Н. по договору подряда. Иванов не является индивидуальным предпринимателем. Вознаграждение по договору составляет 4600 руб. Расходы Иванова, связанные с выполнением работ по договору, составили 2700 руб.

Доход Иванова, облагаемый налогом на доходы физических лиц, составит:

4600 руб. - 2700 руб. = 1900 руб.

Сумма налога на доходы физических лиц, которая подлежит удержанию с суммы вознаграждения Иванова, составит:

1900 руб. x 13% = 247 руб.

Особый порядок предоставления вычета установлен для вознаграждений, выплачиваемых по авторскому договору за создание, исполнение или использование произведений науки, литературы и искусства.

Так, если расходы, связанные с получением авторского вознаграждения, не могут быть подтверждены документально, профессиональный вычет предоставляется в следующих размерах:

     
   ———————————————————————————————————————————T—————————————————————¬
   |            Вид вознаграждения            |   Сумма вычета (в   |
   |                                          |  процентах от суммы |
   |                                          | начисленного дохода)|
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Создание литературных произведений, в том |          20         |
   |числе для театра, кино, эстрады и цирка   |                     |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Создание художественно—графических        |          30         |
   |произведений, фоторабот для печати,       |                     |
   |произведений архитектуры и дизайна        |                     |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Создание произведений скульптуры,         |          40         |
   |монументально—декоративной живописи,      |                     |
   |декоративно—прикладного и оформительского |                     |
   |искусства, станковой живописи, театрально—|                     |
   |и кинодекорационного искусства и графики, |                     |
   |выполненных в различной технике           |                     |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Создание аудиовизуальных произведений     |          30         |
   |(видео—, теле— и кинофильмов)             |                     |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Создание музыкальных произведений:        |          40         |
   |музыкально—сценических произведений (опер,|                     |
   |балетов, музыкальных комедий),            |                     |
   |симфонических, хоровых, камерных          |                     |
   |произведений, произведений для духового   |                     |
   |оркестра, оригинальной музыки для кино—,  |                     |
   |теле— и видеофильмов и театральных        |                     |
   |постановок                                |                     |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Создание других музыкальных произведений, |          25         |
   |в том числе подготовленных к опубликованию|                     |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Исполнение произведений литературы и      |          20         |
   |искусства                                 |                     |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Создание научных трудов и разработок      |          20         |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Открытия, изобретения и создание          |          30         |
   |промышленных образцов (к сумме дохода,    |                     |
   |полученного за первые 2 года              |                     |
   |использования)                            |                     |
   L——————————————————————————————————————————+——————————————————————

Пример. ООО "Пассив" выплачивает Петрову С.С. вознаграждение за создание книги по авторскому договору. Петров не является индивидуальным предпринимателем. Сумма вознаграждения составляет 9800 руб. Документы, подтверждающие расходы по созданию книги, у Петрова отсутствуют.

"Пассив" может предоставить Петрову по его заявлению профессиональный налоговый вычет в сумме:

9800 руб. x 20% = 1960 руб.

Доход Петрова, облагаемый НДФЛ, составит:

9800 руб. - 1960 руб. = 7840 руб.

Сумма налога на доходы физических лиц, которая подлежит удержанию с суммы вознаграждения Петрова, составит:

7840 руб. x 13% = 1019 руб.

Как определить сумму налога, подлежащую

удержанию из доходов сотрудника

При исчислении налога бухгалтеру необходимо:

- определить сумму доходов, облагаемых налогом по специальным налоговым ставкам (6, 30 и 35%);

- определить сумму доходов, облагаемых по обычной ставке (13%).

Сумма налога, подлежащая исчислению по специальным налоговым ставкам и перечислению в бюджет, определяется так:

Сумма налога, Сумма доходов,

подлежащая исчислению = облагаемых по х Соответствующая

по специальным ставке 6, 30 ставка налога

налоговым ставкам или 35%

Сумма налога, подлежащая исчислению по обычной налоговой ставке и перечислению в бюджет, определяется так:

/ Сумма доходов, \

Сумма налога, | Общая облагаемых по |

подлежащая = | сумма - специальным - | х 13%

исчислению |доходов налоговым |

по ставке 13% | ставкам |

| |

| Сумма доходов, |

|- не облагаемых - Налоговые|

| налогом вычеты |

\ /

Общая сумма налога, подлежащая удержанию из доходов сотрудника, определяется так:

Сумма налога, Сумма налога,

подлежащая подлежащая Сумма налога,

удержанию = исчислению по + подлежащая

из доходов специальным исчислению по

сотрудника налоговым ставке 13%

ставкам

Особенности определения суммы дохода,

облагаемого налогом

Порядок налогообложения доходов сотрудников зависит от того, в какой форме он их получает:

- в денежной;

- в виде материальной выгоды.

Доход выплачивается в денежной форме

Если доход получен сотрудником в денежной форме, то сумма денежных средств, выплаченная сотруднику, умножается на соответствующую налоговую ставку.

Доход сотрудника, облагаемый налогом по ставке 13 процентов, должен быть уменьшен на сумму необлагаемых доходов и на стандартные налоговые вычеты.

Пример. В ноябре 2003 г. сотруднику ЗАО "Актив" Петрову С.С. были выплачены:

- заработная плата за октябрь в сумме 4800 руб.;

- премия, предусмотренная Положением о премировании, в сумме 2500 руб.;

- материальная помощь в связи со смертью члена семьи в сумме 6000 руб. (налогом не облагается).

Петров является акционером организации. Поэтому ему были начислены и выплачены дивиденды по итогам деятельности организации. Сумма дивидендов составила 56 000 руб. (облагаются налогом на доходы по ставке 6%). Петров имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 400 руб.

Для упрощения порядок начисления единого социального налога и взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не приводится.

Общая сумма доходов Петрова составит:

4800 руб. + 6000 руб. + 2500 руб. + 56 000 руб. = 69 300 руб.

Сумма налога, исчисленная по специальной налоговой ставке (6%), составит:

56 000 руб. x 6% = 3360 руб.

Сумма налога, исчисленная по обычной налоговой ставке (13%), составит:

(69 300 руб. - 56 000 руб. - 6000 руб. - 400 руб.) x 13% = 897 руб.

Общая сумма налога, которая подлежит удержанию из дохода Петрова, составит:

3360 руб. + 897 руб. = 4257 руб.

В ноябре 2003 г. Петрову должно быть выплачено:

69 300 руб. - 4257 руб. = 65 043 руб.

Бухгалтеру "Актива" следует сделать следующие записи:

Дебет 20 Кредит 70

- 4800 руб. - начислена заработная плата за октябрь 2003 г.;

Дебет 20 Кредит 70

- 2500 руб. - начислена премия;

Дебет 91-2 Кредит 70

- 6000 руб. - начислена материальная помощь;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 897 руб. - удержан налог на доходы с заработной платы и суммы премии;

Дебет 84 Кредит 70

- 56 000 руб. - начислены дивиденды;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 3360 руб. - удержан налог на доходы с суммы дивидендов;

Дебет 70 Кредит 50

- 12 403 руб. (4800 + 2500 + 6000 - 897) - выплачены из кассы заработная плата за октябрь, материальная помощь и премия;

Дебет 70 Кредит 50

- 52 640 руб. (56 000 - 3360) - выплачены из кассы дивиденды.

Доход получен в виде материальной выгоды

Если сотрудник получает бесплатно или покупает по сниженным ценам товары (работы, услуги) у организации, то налогом облагается разница между ценой таких товаров (работ, услуг), по которой они обычно продаются организацией сторонним покупателям, и их стоимостью, которую оплатил сотрудник. С указанной разницы налог исчисляется по ставке 13 процентов.

Пример. В сентябре 2003 г. ЗАО "Актив" продало готовую продукцию собственного производства (кирпич) своему сотруднику Иванову А.Н. по сниженным ценам.

1000 штук кирпича было продано по цене 4 руб/шт.

Обычно "Актив" реализует такой же кирпич по рыночной цене - 7 руб/шт. Себестоимость 1 кирпича - 2 руб.

Для упрощения предположим, что Иванов не имеет права на стандартные налоговые вычеты.

Налогом на доходы физических лиц облагается разница между стоимостью кирпича, по которой он продан Иванову, и стоимостью, по которой он обычно продается сторонним покупателям.

Эта разница составила:

(7 руб/шт. - 4 руб/шт.) x 1000 шт. = 3000 руб.

Сумма налога, подлежащая удержанию с Иванова, составит:

3000 руб. x 13% = 390 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 4000 руб. (1000 шт. x 4 руб/шт.) - отражена выручка от продажи кирпича;

Дебет 50-1 Кредит 62

- 4000 руб. - оплачен кирпич Ивановым;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 2000 руб. (1000 шт. x 2 руб/шт.) - списана себестоимость кирпича;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1167 руб. (1000 шт. x 7 руб/шт. x 20/120) - начислен НДС исходя из рыночной стоимости кирпича;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 390 руб. - начислен налог на доходы с материальной выгоды, полученной Ивановым.

Если сотрудник получает от организации заем (ссуду), то материальная выгода возникает при условии, что он уплачивает проценты за пользование денежными средствами по ставке, которая ниже 3/4 ставки рефинансирования Банка России (по займам, выданным в рублях) или 9 процентов годовых (по займам, выданным в валюте).

Налог на доходы с материальной выгоды сотрудник должен уплатить самостоятельно при подаче в налоговую инспекцию декларации о доходах за прошедший год.

Однако сотрудник может поручить уплату налога организации. В этом случае он должен оформить нотариально заверенную доверенность. В доверенности необходимо указать, что организация выступает в роли налогового представителя сотрудника.

Для определения суммы материальной выгоды бухгалтеру необходимо:

1) рассчитать сумму процентов по заемным средствам исходя из 3/4 ставки рефинансирования Банка России (по займам, выданным в рублях) или 9 процентов годовых (по займам, выданным в валюте);

2) вычесть из суммы процентов, определенных исходя из 3/4 ставки рефинансирования Банка России (по займам, выданным в рублях) или 9 процентов годовых (по займам, выданным в валюте), сумму процентов, которую должен уплатить сотрудник по займу.

По займам, выданным в рублях, сумма процентов рассчитывается исходя из 3/4 ставки рефинансирования Банка России по формуле:

Количество дней

нахождения суммы

3/4 ставки займа у сотрудника

Сумма x рефинансирования х (с момента выдачи

займа Банка России займа до момента

уплаты процентов

по нему или

возврата займа)

     
        —————————————————————————————————————————————

Количество дней в году

По займам, выданным в валюте, сумма процентов рассчитывается исходя из 9 процентов годовых по формуле:

Количество дней

нахождения суммы

займа у сотрудника

Сумма x 9% x (с момента выдачи

займа займа до момента

уплаты процентов

по нему или

возврата займа)

     
        ———————————————————————————————

Количество дней в году

С суммы материальной выгоды налог удерживается по ставке 35 процентов.

Сроки уплаты и отчетность по налогу

на доходы физических лиц

Сроки уплаты налога на доходы физических лиц

Налог должен быть перечислен в бюджет не позднее того дня, в котором были получены наличные денежные средства на выплату дохода или сумма дохода была перечислена на банковский счет сотрудника.

Если доход выплачивается в натуральной форме или получен сотрудником в виде материальной выгоды, налог перечисляется в бюджет не позднее того дня, который следует за днем фактического удержания налога.

Налог перечисляется по месту постановки организации на налоговый учет.

Если общая сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в следующем месяце. В любом случае эта сумма должна перечисляться не позднее декабря текущего года.

Отчетность по налогу

В конце года на каждого сотрудника организации составляется справка о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ.

В справке указываются все доходы, полученные сотрудником организации, облагаемые налогом на доходы физических лиц. Обращаем ваше внимание на то, что доходы, которые этим налогом не облагаются, в справке не отражаются.

Справка заполняется на основании данных, отраженных:

- в налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма N 1-НДФЛ) (утверждена Приказом МНС России от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/379);

- в индивидуальной карточке учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного социального налога, а также сумм налогового вычета (утверждена Приказом МНС России от 21 февраля 2002 г. N БГ-3-05/91).

Если организация производит перерасчет налога на доходы или единого социального налога за предшествующие годы, то взамен ранее представленной справки она представляет новую справку. При составлении новой справки проставляются ее новый номер и дата составления.

Справка составляется на каждого сотрудника организации или на каждое лицо, которому организация выплачивала доходы в течение года (за исключением индивидуальных частных предпринимателей).

Справки о доходах направляются в налоговую инспекцию по месту регистрации организации ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за прошедшим.

Из этого порядка есть исключения. Если удержать налог с доходов сотрудника невозможно (например, при выдаче дохода в натуральной форме) или срок, в течение которого налог может быть удержан, превышает 12 месяцев, то организация должна направить справку о доходах этого сотрудника в налоговую инспекцию не позднее одного месяца со дня получения им дохода.

Также справка должна выдаваться сотрудникам организации по их требованию.

Справка может быть заполнена на пишущей машинке или принтере. Заполнение справки от руки, а также внесение исправлений в справку не допускаются.

Если какой-либо из показателей, предусмотренных в справке, отсутствует, то такой показатель не заполняется. Незаполненные поля справки прочеркивать нельзя.

Все суммы, за исключением сумм налога на доходы, отражаются в рублях и копейках (через точку). Если копейки в тех или иных данных о доходах отсутствуют, то в справке ставятся два нуля.

Сумма налога на доходы, удержанная или подлежащая удержанию с сотрудника, отражается в справке только в целых рублях.

Обращаем ваше внимание на то, что в справке указываются коды видов документов, удостоверяющих личность, полученных доходов, налоговых вычетов и регионов Российской Федерации.

Все эти коды приведены в Приложении к Приказу МНС России от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/379.

СПРАВОЧНЫЕ ДАННЫЕ ДЛЯ СОСТАВЛЕНИЯ

ГОДОВОГО ОТЧЕТА ЗА 2003 ГОД

Предельные размеры стоимости основных средств,

которые можно списывать на расходы по мере

их отпуска в эксплуатацию в 2003 году

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |           Вид учета           |        Размер стоимости        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |В бухгалтерском учете          |10 000 руб.                     |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |В налоговом учете              |10 000 руб.                     |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————

Нормы расходов организаций на выплату компенсаций

за использование личного автотранспорта

для служебных поездок в 2003 году

     
   ——————————————————————————————————————T——————————————————————————¬
   |      Вид транспортного средства     |Размер компенсации в месяц|
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Легковые автомобили с рабочим объемом|1200 руб.                 |
   |двигателя до 2000 куб. см            |                          |
   |включительно                         |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Легковые автомобили с рабочим объемом|1500 руб.                 |
   |двигателя свыше 2000 куб. см         |                          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |Мотоциклы                            |600 руб.                  |
   L—————————————————————————————————————+———————————————————————————

Нормативы для исчисления представительских расходов

в 2003 году

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |           Показатель          |        Предельный размер       |
   |                               |   представительских расходов,  |
   |                               | принимаемых при налогообложении|
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Расходы предприятия на оплату  |               4%               |
   |труда работников за отчетный   |                                |
   |период                         |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————

Примечание. К представительским не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Предельный лимит расчетов наличными

между юридическими лицами в 2003 году

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |     Категория плательщика     |  Предельный размер расчетов по |
   |                               |          одной сделке          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Все предприятия                |60 000 руб.                     |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————

Нормы расходов на рекламу для целей налогообложения

в 2003 году

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |          Вид расходов         |  Предельный размер расходов на |
   |                               |             рекламу            |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Расходы на рекламные           |В размере фактических затрат    |
   |мероприятия через средства     |                                |
   |массовой информации (в том     |                                |
   |числе объявления в печати,     |                                |
   |передачи по радио и            |                                |
   |телевидению) и                 |                                |
   |телекоммуникационные сети      |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Расходы на световую и иную     |В размере фактических затрат    |
   |наружную рекламу, включая      |                                |
   |изготовление рекламных         |                                |
   |стендов и рекламных щитов      |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Расходы на участие в выставках,|В размере фактических затрат    |
   |ярмарках, экспозициях, на      |                                |
   |уценку товаров, полностью или  |                                |
   |частично потерявших свои       |                                |
   |первоначальные качества при    |                                |
   |экспонировании                 |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Расходы на оформление витрин,  |В размере фактических затрат    |
   |выставок—продаж, комнат        |                                |
   |образцов и демонстрационных    |                                |
   |залов                          |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Расходы на изготовление        |В размере фактических затрат    |
   |рекламных брошюр и каталогов,  |                                |
   |содержащих информацию о самой  |                                |
   |организации или о работах и    |                                |
   |услугах, выполняемых           |                                |
   |организацией                   |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Расходы на приобретение        |1% выручки от реализации        |
   |(изготовление) призов,         |                                |
   |вручаемых победителям          |                                |
   |розыгрышей во время проведения |                                |
   |массовых рекламных кампаний, а |                                |
   |также расходы на иные виды     |                                |
   |рекламы                        |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————

Нормы суточных при командировках

на территории РФ в 2003 году

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |           Вид выплат          |    Норма возмещения расхода    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Суточные (за каждый день       |100 руб.                        |
   |нахождения в командировке на   |                                |
   |территории РФ)                 |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————

Нормы расходов по добровольному страхованию

для целей налогообложения в 2003 году

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |        Вид страхования        |      Предельные расходы на     |
   |                               |           страхование          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Добровольное страхование       |В размере фактических затрат    |
   |имущества организации          |                                |
   |Страхование рисков, связанных с|                                |
   |выполнением                    |                                |
   |строительно—монтажных работ    |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Страхование ответственности за |В размере фактических затрат    |
   |причинение вреда, если такое   |                                |
   |страхование предусмотрено      |                                |
   |законодательством России или   |                                |
   |международными требованиями    |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Долгосрочное страхование жизни |12% от суммы расходов на оплату |
   |работников                     |труда                           |
   |Пенсионное страхование и (или) |                                |
   |негосударственное пенсионное   |                                |
   |обеспечеие работников          |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Добровольное личное медицинское|3% от суммы расходов на оплату  |
   |страхование                    |труда                           |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Страхование работника на случай|10 000 руб. в год на одного     |
   |смерти, а также утраты         |работника                       |
   |работоспособности во время     |                                |
   |исполнения служебных           |                                |
   |обязанностей                   |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————

Нормы полевого довольствия в 2003 году

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |         Объекты работ         | Размер полевого довольствия на |
   |                               |    одного работника (в день)   |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |За работу на объектах в районах|200 руб.                        |
   |Крайнего Севера и приравненных |                                |
   |к ним местностях, а также в    |                                |
   |Хабаровском и Приморском краях |                                |
   |и Амурской области             |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |За работу на объектах,         |150 руб.                        |
   |расположенных в других районах |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |За работу на базах             |75 руб.                         |
   |геолого—разведочных            |                                |
   |предприятий, расположенных в   |                                |
   |районах Крайнего Севера и      |                                |
   |приравненных к ним местностях, |                                |
   |а также в Хабаровском и        |                                |
   |Приморском краях и Амурской    |                                |
   |области                        |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |За работу на базах             |50 руб.                         |
   |геолого—разведочных            |                                |
   |предприятий, расположенных в   |                                |
   |других районах                 |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————

Ставка рефинансирования Банка России

     
   —————————————————————————T——————T————————————————————————————————¬
   |Дата введения в действие|Ставка|            Основание           |
   +————————————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |4 ноября 2000 г.        |25%   |Телеграмма Банка России от      |
   |                        |      |03.11.2000 N 855—У              |
   +————————————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |9 апреля 2002 г.        |23%   |Телеграмма Банка России от      |
   |                        |      |08.04.2002 N 1133—У             |
   +————————————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |7 августа 2002 г.       |21%   |Телеграмма Банка России от      |
   |                        |      |06.08.2002 N 1185—У             |
   +————————————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |17 февраля 2003 г.      |18%   |Телеграмма Банка России от      |
   |                        |      |14.02.2003 N 1250—У             |
   +————————————————————————+——————+————————————————————————————————+
   |21 июня 2003 г.         |16%   |Телеграмма Банка России от      |
   |                        |      |20.06.2003 N 1296—У             |
   L————————————————————————+——————+—————————————————————————————————

Нормы расходов на выплату суточных за каждый день

нахождения в заграничной командировке в 2003 году

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |           Страна           |          Нормы, долл. США         |
   |                            +————————————————T——————————————————+
   |                            |    если срок   |     если срок    |
   |                            | командировки не|   командировки   |
   |                            |  более 60 дней |больше 60 дней <*>|
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Австралия                   |        53      |        37        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Австрия                     |        62      |        43        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Азербайджан                 |        50      |        35        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Албания                     |        64      |        45        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Алжир                       |        64      |        45        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Ангола                      |        79      |        55        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Андорра                     |        57      |        40        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Антигуа и Барбуда           |       103      |        72        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Аргентина                   |        66      |        46        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Армения                     |        47      |        33        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Афганистан                  |        65      |        45        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Багамские острова           |        65      |        45        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Бангладеш                   |        61      |        43        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Барбадос                    |        70      |        49        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Бахрейн                     |        63      |        44        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Белиз                       |        60      |        42        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Белоруссия                  |        48      |        34        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Бельгия                     |        58      |        41        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Бенин                       |        60      |        42        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Бермудские острова          |        67      |        47        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Болгария                    |        57      |        40        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Боливия                     |        62      |        43        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Босния и Герцеговина        |        58      |        41        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Ботсвана                    |        55      |        39        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Бразилия                    |        57      |        40        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Бруней                      |        55      |        38        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Буркина—Фасо                |        68      |        47        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Бурунди                     |        68      |        48        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Вануату                     |        59      |        41        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Великобритания              |        67      |        47        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Венгрия                     |        53      |        37        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Венесуэла                   |        64      |        45        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Вьетнам                     |        58      |        41        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Габон                       |        65      |        45        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Гаити                       |        60      |        42        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Гайана                      |        66      |        46        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Гамбия                      |        68      |        47        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Гана                        |        62      |        43        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Гватемала                   |        58      |        40        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Гвинея                      |        60      |        42        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Гвинея—Бисау                |        87      |        61        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Германия                    |        58      |        41        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Гибралтар                   |        68      |        47        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Гондурас                    |        67      |        47        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Гренада                     |        92      |        65        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Греция                      |        53      |        37        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Грузия                      |        45      |        32        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Дания                       |        64      |        45        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Джибути                     |        69      |        48        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Доминика                    |        67      |        47        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Доминиканская Республика    |        63      |        44        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Египет                      |        62      |        43        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Замбия                      |        61      |        43        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Заморские территории Франции|        62      |        43        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Зимбабве                    |        69      |        48        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Израиль                     |        65      |        46        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Индия                       |        58      |        40        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Индонезия                   |        65      |        45        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Иордания                    |        60      |        42        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Ирак                        |        67      |        47        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Иран                        |        55      |        38        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Ирландия                    |        65      |        46        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Исландия                    |        65      |        45        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Испания                     |        57      |        40        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Италия                      |        59      |        41        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Йемен                       |        61      |        42        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Кабо—Верде                  |        59      |        41        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Казахстан                   |        41      |        29        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Каймановы острова           |        67      |        47        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Камбоджа                    |        64      |        45        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Камерун                     |        66      |        46        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Канада                      |        59      |        41        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Катар                       |        61      |        42        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Кения                       |        63      |        44        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Кипр                        |        55      |        38        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Киргизия                    |        44      |        31        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Кирибати                    |        75      |        52        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Китай                       |        68      |        48        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Колумбия                    |        59      |        41        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Коморские острова           |        65      |        45        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Конго                       |        78      |        54        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Демократическая Республика  |        74      |        52        |
   |Конго                       |                |                  |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Корейская Народно—          |        64      |        45        |
   |Демократическая Республика  |                |                  |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Республика Корея            |        65      |        45        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Коста—Рика                  |        57      |        40        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Кот—д'Ивуар                 |        66      |        46        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Куба                        |        62      |        44        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Кувейт                      |        61      |        43        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Лаос                        |        61      |        43        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Латвия                      |        55      |        39        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Лесото                      |        58      |        41        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Либерия                     |        62      |        43        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Ливан                       |        74      |        52        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Ливия                       |        81      |        57        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Литва                       |        58      |        41        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Лихтенштейн                 |        65      |        46        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Люксембург                  |        58      |        41        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Маврикий                    |        56      |        39        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Мавритания                  |        66      |        46        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Мадагаскар                  |        60      |        42        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Макао                       |        68      |        48        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Македония                   |        56      |        39        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Малави                      |        65      |        46        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Малайзия                    |        57      |        40        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Мали                        |        65      |        46        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Мальдивы                    |        68      |        45        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Мальта                      |        55      |        39        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Марокко                     |        55      |        39        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Мексика                     |        63      |        44        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Мозамбик                    |        64      |        45        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Молдавия                    |        45      |        31        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Монако                      |        62      |        43        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Монголия                    |        59      |        41        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Мьянма                      |        60      |        42        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Намибия                     |        56      |        39        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Науру                       |        53      |        37        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Непал                       |        58      |        41        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Нигер                       |        67      |        47        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Нигерия                     |        68      |        48        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Нидерланды                  |        59      |        41        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Никарагуа                   |        66      |        46        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Новая Зеландия              |        52      |        37        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Норвегия                    |        79      |        55        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Объединенные Арабские       |        61      |        43        |
   |Эмираты                     |                |                  |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Оман                        |        63      |        44        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Пакистан                    |        63      |        44        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Палау                       |        59      |        41        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Панама                      |        61      |        42        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Папуа — Новая Гвинея        |        69      |        48        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Парагвай                    |        59      |        41        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Перу                        |        62      |        43        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Польша                      |        56      |        39        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Португалия                  |        55      |        39        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Пуэрто—Рико                 |        67      |        47        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Руанда                      |        69      |        49        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Румыния                     |        56      |        39        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Сальвадор                   |        66      |        46        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Самоа                       |        56      |        39        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Сан—Марино                  |        59      |        41        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Сан—Томе и Принсипи         |        69      |        48        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Саудовская Аравия           |        60      |        42        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Свазиленд                   |        55      |        39        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Сейшельские острова         |        65      |        45        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Сенегал                     |        66      |        46        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Сент—Люсия                  |        88      |        62        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Сингапур                    |        60      |        42        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Сирия                       |        59      |        41        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Словакия                    |        53      |        37        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Словения                    |        56      |        40        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Соломоновы острова          |        59      |        41        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Сомали                      |        59      |        41        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Судан                       |        74      |        52        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Суринам                     |        54      |        38        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |США                         |        67      |        47        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Сьерра—Леоне                |        69      |        48        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Таджикистан                 |        41      |        28        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Таиланд                     |        57      |        40        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Танзания                    |        64      |        45        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Того                        |        64      |        45        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Тонга                       |        55      |        39        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Тринидад и Тобаго           |        68      |        48        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Тунис                       |        56      |        39        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Туркменистан                |        64      |        45        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Турция                      |        59      |        41        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Уганда                      |        65      |        45        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Узбекистан                  |        51      |        36        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Украина                     |        46      |        32        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Уругвай                     |        62      |        43        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Фиджи                       |        50      |        35        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Филиппины                   |        59      |        42        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Финляндия                   |        55      |        39        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Франция                     |        62      |        43        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Хорватия                    |        60      |        42        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Центрально—Африканская      |        75      |        53        |
   |Республика                  |                |                  |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Чад                         |        85      |        59        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Чехия                       |        57      |        40        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Чили                        |        61      |        43        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Швейцария                   |        65      |        45        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Швеция                      |        60      |        42        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Шри—Ланка                   |        60      |        42        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Эквадор                     |        56      |        39        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Экваториальная Гвинея       |        67      |        47        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Эритрея                     |        61      |        43        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Эстония                     |        53      |        37        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Эфиопия                     |        59      |        41        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Южно—Африканская Республика |        56      |        39        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Югославия                   |        60      |        42        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Ямайка                      |        67      |        47        |
   +————————————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Япония                      |        84      |        59        |
   L————————————————————————————+————————————————+———————————————————

     
   ————————————————————————————————

<*> Указанные нормы также применяются при направлении в командировку работников загранучреждений Российской Федерации, филиалов или представительств российских организаций за границей в пределах страны, где находится указанное загранучреждение (филиал или представительство), независимо от срока командировки.

Налогообложение командировочных расходов в 2003 году

     
   ——————————————————T—————————————T—————————————T——————————————————¬
   |   Вид расходов  |   Налог на  | ЕСН и взносы|     Взнос на     |
   |                 |    доходы   |      на     |  страхование от  |
   |                 |  физических | обязательное|несчастных случаев|
   |                 |     лиц     |  пенсионное | на производстве и|
   |                 |             | страхование | профессиональных |
   |                 |             |             |    заболеваний   |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+——————————————————+
   |Оплата проживания|не облагается|не облагается|не облагается     |
   |(на основании    |             |             |                  |
   |документов,      |             |             |                  |
   |подтверждающих   |             |             |                  |
   |расход)          |             |             |                  |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+——————————————————+
   |Оплата услуг в   |облагается   |не облагается|не облагается     |
   |гостинице,       |             |             |                  |
   |непосредственно  |             |             |                  |
   |не связанных с   |             |             |                  |
   |проживанием      |             |             |                  |
   |(например,       |             |             |                  |
   |обслуживание в   |             |             |                  |
   |баре или         |             |             |                  |
   |ресторане)       |             |             |                  |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+——————————————————+
   |Оплата проезда до|не облагается|не облагается|не облагается     |
   |места            |             |             |                  |
   |командировки и   |             |             |                  |
   |обратно          |             |             |                  |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+——————————————————+
   |Расходы по       |не облагаются|не облагаются|не облагаются     |
   |проезду на       |             |             |                  |
   |аэродром или     |             |             |                  |
   |вокзал в местах  |             |             |                  |
   |отправления,     |             |             |                  |
   |назначения и     |             |             |                  |
   |пересадок (в том |             |             |                  |
   |числе на такси)  |             |             |                  |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+——————————————————+
   |Расходы на провоз|не облагаются|не облагаются|не облагаются     |
   |багажа           |             |             |                  |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+——————————————————+
   |Расходы по обмену|не облагаются|не облагаются|не облагаются     |
   |одной валюты на  |             |             |                  |
   |другую или       |             |             |                  |
   |дорожного чека на|             |             |                  |
   |наличную валюту  |             |             |                  |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+——————————————————+
   |Суточные в       |не облагаются|не облагаются|не облагаются     |
   |пределах норм,   |             |             |                  |
   |утвержденных     |             |             |                  |
   |Правительством РФ|             |             |                  |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+——————————————————+
   |Суточные сверх   |облагаются   |не облагаются|облагаются        |
   |норм,            |             |             |                  |
   |утвержденных     |             |             |                  |
   |Правительством РФ|             |             |                  |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+——————————————————+
   |Сборы за услуги  |не облагаются|не облагаются|не облагаются     |
   |аэропортов.      |             |             |                  |
   |Страховые и      |             |             |                  |
   |комиссионные     |             |             |                  |
   |сборы            |             |             |                  |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+——————————————————+
   |Другие расходы   |не облагаются|не облагаются|не облагаются     |
   |производственного|             |             |                  |
   |характера        |             |             |                  |
   L—————————————————+—————————————+—————————————+———————————————————

Минимальный размер оплаты труда в 2003 году

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |     Применяется при расчете    |              МРОТ             |
   |                                +———————————————T———————————————+
   |                                |  до 1 октября |  с 1 октября  |
   |                                |    2003 г.    |    2003 г.    |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Оплата труда. Пособия по        |450 руб.       |600 руб.       |
   |временной нетрудоспособности.   |               |               |
   |Выплаты в возмещение вреда,     |               |               |
   |причиненного увечьем,           |               |               |
   |профессиональным заболеванием   |               |               |
   |или иным повреждением здоровья, |               |               |
   |связанным с исполнением трудовых|               |               |
   |обязанностей                    |               |               |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Стипендии, пособия и другие     |100 руб.       |100 руб.       |
   |социальные выплаты. Налоги,     |               |               |
   |сборы, штрафы. Иные платежи,    |               |               |
   |размер которых зависит от МРОТ. |               |               |
   |Платежи по гражданско—правовым  |               |               |
   |обязательствам, установленным в |               |               |
   |зависимости от МРОТ             |               |               |
   L————————————————————————————————+———————————————+————————————————

Ставки налога на доходы физических лиц в 2003 году

     
   ————————————————————————————————————————————T————————————————————¬
   |                Виды доходов               |    Ставка налога   |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |Выигрыши и призы, выдаваемые при рекламе   |35%                 |
   |товаров.                                   |                    |
   |Выплаты по договорам добровольного         |                    |
   |страхования.                               |                    |
   |Доходы по вкладам в банках.                |                    |
   |Материальная выгода, полученная от экономии|                    |
   |на процентах                               |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |Доходы, полученные на территории России    |30%                 |
   |иностранными гражданами, проживающими в    |                    |
   |России менее 183 дней в году               |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |Дивиденды, выплаченные российским гражданам|6%                  |
   |или иностранцам, которые находятся в России|                    |
   |более 183 дней в году                      |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |Остальные доходы                           |13%                 |
   L———————————————————————————————————————————+—————————————————————

Ставки налога на прибыль в 2003 году

     
   ———————————————————T———————————————T———————————T————————————T—————————¬
   |Плательщики налога|   Вид дохода  |   Ставка  |   Ставка   |  Ставка |
   |                  |               |  налога в |  налога в  |  налога |
   |                  |               |федеральный|региональный|в местный|
   |                  |               |   бюджет  |   бюджет   |  бюджет |
   +——————————————————+———————————————+———————————+————————————+—————————+
   |Предприятия и     |Дивиденды,     |6%         |      —     |    —    |
   |организации (в том|полученные от  |           |            |         |
   |числе иностранные |российских     |           |            |         |
   |организации,      |организаций    |           |            |         |
   |осуществляющие    +———————————————+———————————+————————————+—————————+
   |деятельность на   |Дивиденды,     |15%        |      —     |    —    |
   |территории РФ     |полученные от  |           |            |         |
   |через постоянное  |иностранных    |           |            |         |
   |представительство)|организаций    |           |            |         |
   |                  +———————————————+———————————+————————————+—————————+
   |                  |Проценты по    |15%        |      —     |    —    |
   |                  |государственным|           |            |         |
   |                  |и муниципальным|           |            |         |
   |                  |ценным бумагам,|           |            |         |
   |                  |условиями      |           |            |         |
   |                  |выпуска и      |           |            |         |
   |                  |обращения      |           |            |         |
   |                  |которых        |           |            |         |
   |                  |предусмотрено  |           |            |         |
   |                  |получение      |           |            |         |
   |                  |дохода в виде  |           |            |         |
   |                  |процента       |           |            |         |
   |                  +———————————————+———————————+————————————+—————————+
   |                  |Прибыль от всех|6%         |16%         |2%       |
   |                  |остальных видов|           |            |         |
   |                  |деятельности   |           |            |         |
   +——————————————————+———————————————+———————————+————————————+—————————+
   |Иностранные       |Доход от       |10%        |      —     |    —    |
   |организации с     |использования, |           |            |         |
   |доходов, не       |содержания или |           |            |         |
   |связанных с       |сдачи в аренду |           |            |         |
   |деятельностью в РФ|судов,         |           |            |         |
   |через постоянное  |самолетов или  |           |            |         |
   |представительство |других         |           |            |         |
   |                  |подвижных      |           |            |         |
   |                  |транспортных   |           |            |         |
   |                  |средств или    |           |            |         |
   |                  |контейнеров в  |           |            |         |
   |                  |связи с        |           |            |         |
   |                  |осуществлением |           |            |         |
   |                  |международных  |           |            |         |
   |                  |перевозок      |           |            |         |
   |                  +———————————————+———————————+————————————+—————————+
   |                  |Дивиденды,     |15%        |      —     |    —    |
   |                  |полученные от  |           |            |         |
   |                  |российских     |           |            |         |
   |                  |организаций    |           |            |         |
   |                  +———————————————+———————————+————————————+—————————+
   |                  |Проценты по    |15%        |      —     |    —    |
   |                  |государственным|           |            |         |
   |                  |и муниципальным|           |            |         |
   |                  |ценным бумагам,|           |            |         |
   |                  |условиями      |           |            |         |
   |                  |выпуска и      |           |            |         |
   |                  |обращения      |           |            |         |
   |                  |которых        |           |            |         |
   |                  |предусмотрено  |           |            |         |
   |                  |получение      |           |            |         |
   |                  |дохода в виде  |           |            |         |
   |                  |процента       |           |            |         |
   |                  +———————————————+———————————+————————————+—————————+
   |                  |Прибыль от всех|20%        |      —     |    —    |
   |                  |остальных видов|           |            |         |
   |                  |деятельности   |           |            |         |
   L——————————————————+———————————————+———————————+————————————+——————————

Примечание. Иностранные организации уплачивают налог на прибыль по данным ставкам, если иное не предусмотрено в соглашении об избежании двойного налогообложения между РФ и тем государством, где данная организация зарегистрирована.

Срок уплаты налога на прибыль за 2003 г.: не позднее 29 марта 2004 г. Срок представления декларации по налогу на прибыль за 2003 г.: не позднее 29 марта 2004 г.

Ставки единого социального налога для организаций

и индивидуальных предпринимателей в 2003 году

     
   ————————————————T—————————————T————————————T————————————————————————————T——————————————¬
   | Сумма дохода  |    Ставка   |   Ставка   | Ставка налога, зачисляемого|     Итого    |
   |    каждого    |   налога,   |   налога,  |           в ФОМС           |              |
   |  работника с  | зачисляемого|зачисляемого+————————————T———————————————+              |
   |  начала года  |в федеральный|  в ФСС РФ  | федеральный|территориальный|              |
   |               |    бюджет   |            |    фонд    |      фонд     |              |
   +———————————————+—————————————+————————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |До 100 000 руб.|28,0%        |4,0%        |0,2%        |3,4%           |35,6%         |
   +———————————————+—————————————+————————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |От 100 001 руб.|28 000 руб. +|4 000 руб. +|200 руб. +  |3 400 руб. +   |35 600 руб. + |
   |до 300 000 руб.|15,8% с      |2,2% с      |0,1% с      |1,9% с суммы,  |20,0% с суммы,|
   |               |суммы,       |суммы,      |суммы,      |превышающей    |превышающей   |
   |               |превышающей  |превышающей |превышающей |100 000 руб.   |100 000 руб.  |
   |               |100 000 руб. |100 000 руб.|100 000 руб.|               |              |
   +———————————————+—————————————+————————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |От 300 001 руб.|59 600 руб. +|8 400 руб. +|400 руб. +  |7 200 руб. +   |75 600 руб. + |
   |до 600 000 руб.|7,9% с суммы,|1,1% с      |0,1% с      |0,9% с суммы,  |10,0% с суммы,|
   |               |превышающей  |суммы,      |суммы,      |превышающей    |превышающей   |
   |               |300 000 руб. |превышающей |превышающей |300 000 руб.   |300 000 руб.  |
   |               |             |300 000 руб.|300 000 руб.|               |              |
   +———————————————+—————————————+————————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Свыше          |83 300 руб. +|11 700 руб. |700 руб.    |9 900 руб.     |105 600 руб. +|
   |600 000 руб.   |2,0% с суммы,|            |            |               |2,0% с суммы, |
   |               |превышающей  |            |            |               |превышающей   |
   |               |600 000 руб. |            |            |               |600 000 руб.  |
   L———————————————+—————————————+————————————+————————————+———————————————+———————————————

Срок уплаты ЕСН за 2003 г.: не позднее 14 апреля 2004 г.

Срок представления декларации по ЕСН за 2003 г.: не позднее 30 марта 2004 г.

Ставки налога на добавленную стоимость в 2003 году

     
   ———————————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   |              Объект налогообложения              |Ставка налога|
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Товары, реализуемые на экспорт, работы и услуги,  |0%           |
   |связанные с производством экспортируемых товаров, |             |
   |а также другие товары (работы, услуги),           |             |
   |поименованные в п.1 ст.164 НК РФ                  |             |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Детские и продовольственные товары, периодические |10%          |
   |печатные издания, медицинские товары,             |             |
   |поименованные в п.2 ст.164 части второй НК РФ     |             |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Авансы в счет предстоящей поставки товаров (работ,|10/110       |
   |услуг), облагаемых НДС по ставке 10%              |             |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Стоимость товаров (работ, услуг), облагаемых НДС  |10/110       |
   |по ставке 10% и приобретенных на территории России|             |
   |у иностранных организаций, не состоящих на        |             |
   |налоговом учете                                   |             |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Все товары (работы, услуги), облагаемые НДС и не  |20%          |
   |поименованные в п.п.1, 2 и 4 ст.164 части второй  |             |
   |НК РФ                                             |             |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Авансы в счет предстоящей поставки товаров (работ,|20/120       |
   |услуг), облагаемых НДС по ставке 20%              |             |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Стоимость товаров (работ, услуг), облагаемых НДС  |20/120       |
   |по ставке 20% и приобретенных на территории России|             |
   |у иностранных организаций, не состоящих на        |             |
   |налоговом учете                                   |             |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Суммы, уплаченные за аренду государственного      |20/120       |
   |имущества                                         |             |
   L——————————————————————————————————————————————————+——————————————

Взносы на обязательное пенсионное

страхование в 2003 году

     
   ————————————————T—————————————————————————————T—————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |    База для   |   Для мужчин 1952 г. р. и   |     Для мужчин с 1953 по    | Для лиц 1967 г. р. и моложе |
   |   начисления  | старше и женщин 1956 г. р. и|1966 г. р. и женщин с 1957 по|                             |
   |   страховых   |            старше           |          1966 г. р.         |                             |
   |   взносов на  +——————————————T——————————————+——————————————T——————————————+——————————————T——————————————+
   |    каждого    |      на      |      на      |      на      |      на      |      на      |      на      |
   |   работника   |финансирование|финансирование|финансирование|финансирование|финансирование|финансирование|
   |  нарастающим  |   страховой  |накопит. части|   страховой  | накопительной|   страховой  |накопительной |
   |итогом с начала|части трудовой| труд. пенсии |части трудовой|части трудовой|части трудовой|части трудовой|
   |      года     |    пенсии    |              |    пенсии    |    пенсии    |    пенсии    |    пенсии    |
   +———————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |До 100 000 руб.|14,0%         |0,0%          |12,0%         |2,0%          |11,0%         |3,0%          |
   +———————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |От 100 001 руб.|14 000 руб. + |0,0%          |12 000 руб. + |2 000 руб. +  |11 000 руб. + |3 000 руб. +  |
   |до 300 000 руб.|7,9% с суммы, |              |6,8% с суммы, |1,1% с суммы, |6,21% с суммы,|1,69% с суммы,|
   |               |превыш.       |              |превыш.       |превыш.       |превыш.       |превыш.       |
   |               |100 000 руб.  |              |100 000 руб.  |100 000 руб.  |100 000 руб.  |100 000 руб.  |
   +———————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |От 300 001 руб.|29 800 руб. + |0,0%          |25 600 руб. + |4 200 руб. +  |23 420 руб. + |6 380 руб. +  |
   |до 600 001 руб.|3,95% с суммы,|              |3,39% с суммы,|0,56% с суммы,|3,1% с суммы, |0,85% с суммы,|
   |               |превыш.       |              |превыш.       |превыш.       |превыш.       |превыш.       |
   |               |300 000 руб.  |              |300 000 руб.  |300 000 руб.  |300 000 руб.  |300 000 руб.  |
   +———————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |Свыше          |41 650 руб.   |0,0%          |35 770 руб.   |5 880 руб.    |32 720 руб.   |8 930 руб.    |
   |600 000 руб.   |              |              |              |              |              |              |
   L———————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————————+———————————————

Размеры государственных пособий, выплачиваемых

гражданам, имеющим детей, за счет

средств ФСС РФ в 2003 году

     
   ————————————————————————————————————————T————————————————————————¬
   |              Вид пособия              |     Размер пособия     |
   |                                       +————————————T———————————+
   |                                       |до 1 октября|с 1 октября|
   |                                       |   2003 г.  |  2003 г.  |
   +———————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |Пособие по беременности и родам (за    |не более    |не более   |
   |полный календарный месяц)              |11 700 руб. |11 700 руб.|
   |                                       |и не менее  |и не  менее|
   |                                       |450 руб.    |600 руб.   |
   +———————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |Единовременное пособие женщинам,       |300 руб.    |300 руб.   |
   |вставшим на учет в медицинские         |            |           |
   |учреждения в ранние сроки беременности |            |           |
   +———————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |Единовременное пособие при рождении    |4 500 руб.  |4 500 руб. |
   |(усыновлении) ребенка                  |            |           |
   +———————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |Ежемесячное пособие на период отпуска  |500 руб.    |500 руб.   |
   |по уходу за ребенком до достижения им  |            |           |
   |возраста полутора лет                  |            |           |
   L———————————————————————————————————————+————————————+————————————

Максимальные размеры компенсаций,

выплачиваемых за счет средств ФСС РФ в 2003 году

     
   ————————————————————————————————————————T————————————————————————¬
   |            Вид компенсации            |     Размер пособия     |
   |                                       +————————————T———————————+
   |                                       |до 1 октября|с 1 октября|
   |                                       |   2003 г.  |  2003 г.  |
   +———————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |Пособие по временной нетрудоспособности|не более    |не более   |
   |(за полный календарный месяц)          |11 700 руб. |11 700 руб.|
   |                                       |и не менее  |и не  менее|
   |                                       |450 руб.    |600 руб.   |
   +———————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |Оплата путевок на санаторно—курортное  |470 руб.    |470 руб.   |
   |лечение (только за счет средств        |            |           |
   |обязательного социального страхования  |            |           |
   |от несчастных случаев на производстве и|            |           |
   |профзаболеваний) (из расчета на        |            |           |
   |1 человека в сутки)                    |            |           |
   +———————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |Путевки в детские санаторные           |400 руб.    |400 руб.   |
   |оздоровительные лагеря (из расчета на  |            |           |
   |1 человека в сутки)                    |            |           |
   +———————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |Пособие на погребение                  |1 000 руб.  |1 000 руб. |
   +———————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |Единовременная страховая выплата       |27 000 руб. |27 000 руб.|
   |работникам, получившим профзаболевание |            |           |
   |или пострадавшим в результате          |            |           |
   |несчастного случая на производстве (за |            |           |
   |полный календарный месяц)              |            |           |
   +———————————————————————————————————————+————————————+———————————+
   |Ежемесячные страховые выплаты          |30 000 руб. |30 000 руб.|
   |работникам, получившим профзаболевание |            |           |
   |или пострадавшим в результате          |            |           |
   |несчастного случая на производстве (за |            |           |
   |полный календарный месяц)              |            |           |
   L———————————————————————————————————————+————————————+————————————

ПЕРЕЧЕНЬ ФОРМ БУХГАЛТЕРСКОЙ И НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ЗА 2003 ГОД

Бухгалтерский баланс (форма N 1)

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2)

Отчет об изменениях капитала (форма N 3)

Отчет о движении денежных средств (форма N 4)

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5)

Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6)

Декларация по налогу на прибыль организации

Декларация по налогу на добавленную стоимость

Расчет по налогу на имущество предприятий

Декларация по транспортному налогу

Декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование

Декларация по единому социальному налогу (взносу)

Расчетная ведомость по средствам Фонда социального страхования РФ

Налоговая декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения

Налоговая декларация по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Подписано в печать

22.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

"ГОДОВОЙ ОТЧЕТ 2003" ("Бератор-Пресс", 2003)