"Главбух", N 21, 2003

НУЖНО ЛИ НАЧИСЛЯТЬ ЭКОЛОГИЧЕСКИЕ ПЛАТЕЖИ?

Этот вопрос волнует и многих бухгалтеров, и аудиторов, и юристов. Дело в том, что за последние полтора года и судебная практика, и мнение налоговиков по этому вопросу менялись неоднократно. Как же обстоят дела сегодня? Можно ли вернуть излишне уплаченные деньги? Как действовать, если налоговая инспекция предъявляет штрафные санкции по экологическим платежам? Ответы вы найдете в нашей статье.

В чем суть спора?

Итак, посмотрим, как развивались события вокруг законности экологических платежей.

     
   ———————————¬ ———————————¬ ———————————¬ ————————————¬ ————————————¬
   |28 августа| |  4 июня  | |25 декабря| | 12 февраля| |  30 июня  |
   |  1992 г. | |  2002 г. | |  2002 г. | |  2003 г.  | |  2002 г.  |
   |Введены   | |Взимание  | |Плата за  | |Нормативы  | |Вступили в |
   |экологиче—| |экологиче—| |загрязне— | |экологиче— | |силу новые |
   |ские      | |ских      | |ние       | |ских       | |нормативы  |
   |платежи   | |платежей  | |признана  | |платежей   | |уплаты     |
   |          | |признано  | |фискальным| |фактически | |экологиче— |
   |          | |незаконным| |сбором    | |отменены   | |ских       |
   |          | |          | |          | |           | |платежей   |
   L——————————— L————T—————— L——————————— L———————————— L—————T——————
   

¦ ¦

¦ В этот период оснований для уплаты ¦

¦ экологических платежей не было ¦

¦<-------------------------------------->¦

Плата за загрязнение окружающей среды впервые была установлена Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632. А конкретные размеры этой платы определяло Минприроды России.

Но 28 марта 2002 г. Верховный Суд РФ Решением N ГКПИ 2002-178 признал это Постановление незаконным. Судьи решили, что плата за загрязнение окружающей среды - это налоговый платеж, следовательно, ее должен устанавливать закон, а не постановление правительства. И Кассационная коллегия Верховного Суда РФ оставила это Решение без изменения (Определение от 4 июня 2002 г. N КАС 02-232). По сути, это означало, что с 4 июня 2002 г. начислять экологические платежи больше было не нужно.

Однако таким положение дел оставалось недолго. Уже 10 декабря 2002 г. Конституционный Суд РФ в своем Определении N 284-О признал экологические платежи не налогом, а фискальным сбором, который не регулируется Налоговым кодексом. А раз так, они могут устанавливаться и постановлением правительства. Это Определение вступило в силу с 25 декабря 2002 г. В результате получилось, что плата за загрязнение снова была признана законной.

Однако на этом история не закончилась.

12 февраля 2003 г. Верховный Суд повторно рассмотрел дело о законности Постановления N 632 (Решение N ГКПИ 03-49). И, согласившись с Конституционным Судом по поводу того, что фискальный платеж - плата за загрязнение окружающей среды - может быть установлен постановлением правительства, одновременно признал недействующими два положения.

Во-первых, это п.2 Постановления N 632, согласно которому нормативы экологических платежей должно было устанавливать Минприроды России. Во-вторых - п.9 Порядка определения платы за загрязнение окружающей среды, утвержденного Постановлением N 632. Этот пункт обязывал предприятия перечислять экологические платежи в сроки, которые также устанавливало Минприроды России, а при нарушении этих сроков разрешало списывать суммы недоимок по инкассо.

Правительство РФ пыталось обжаловать это Решение Верховного Суда, но своим Определением от 15 мая 2003 г. N КАС 03-167 он оставил его без изменения.

Что же получилось в результате? С одной стороны, платежи за загрязнение окружающей среды - это фискальные сборы, а потому они законны и их необходимо платить. Но, с другой стороны, были отменены те пункты Постановления N 632, которые устанавливали нормативы платежей и сроки их уплаты. Таким образом, сложилась парадоксальная ситуация: несмотря на то, что Постановление N 632 действовало, рассчитать плату за загрязнение предприятия все равно не могли, так как не было ставок, по которым это можно было бы сделать.

Конечно, Правительство не могло допустить, чтобы такая ситуация продолжалась долго, и уже 12 июня 2003 г. утвердило новое Постановление за N 344 "О нормативах платы за выбросы...", выполнив таким образом требования Верховного Суда. Это Постановление вступило в силу 30 июня 2003 г. (Письмо МНС России от 25 июля 2003 г. N НА-6-21/826@).

Можно ли вернуть ранее уплаченные суммы?

Итак, с 30 июня 2003 г. плату за загрязнение окружающей среды надо платить. Но ведь были периоды, когда для перечисления экологических платежей не было законных оснований. Можно ли вернуть из бюджета излишне уплаченные деньги?

Точка зрения налоговиков

После того как Верховный Суд 4 июня 2002 г. признал экологические платежи незаконными, МНС России выпустило Письмо от 23 июля 2002 г. N НА-6-21/1065@ "О плате за загрязнение окружающей природной среды". Там налоговики разъяснили, что с 4 июня плату за загрязнение начислять не нужно, но что касается прошлых периодов, то никаких оснований для возврата уплаченных ранее сумм нет.

Но когда в конце 2002 г. Конституционный Суд пришел к мнению, что экологические платежи все же законны, МНС России не замедлило вновь выпустить свои разъяснения (Письмо от 27 января 2003 г. N НА-6-21/115@). Этим документом налоговики отменили свое предыдущее Письмо - со дня его выпуска. Кроме того, указали, что экологические платежи необходимо платить, причем как за прошлые периоды, так и в будущем. А что делать с платежами за III и IV кварталы 2002 г., обещали сообщить дополнительно, но так до сих пор этого и не сделали.

Как видите, подход налоговиков прост - начисляйте плату за выбросы и ни о каких возвратах не думайте. Но так ли прочна позиция фискалов и поддерживают ли ее арбитражные суды? Давайте разберемся.

Точка зрения экспертов журнала

Начнем также с 2002 г. И сразу скажем - с 4 июня и до 25 декабря 2002 г. (когда вступило в силу Определение Конституционного Суда РФ N 284-О) плату за экологию вносить было не нужно. Ведь в этот период действовало Решение Верховного Суда, который признал экологические платежи незаконными. К такому же выводу приходят и арбитражные суды. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19 мая 2003 г. N А56-30863/02 судьи указали, что при решении вопроса о начислении экологических платежей в период с 4 июня до 25 декабря 2002 г. нужно руководствоваться Решением Верховного Суда РФ N ГКПИ 2002-178.

А надо ли было платить после 25 декабря 2002 г.? Формально да. Но как мы уже отмечали, до 30 июня 2003 г. (дня вступления в силу Постановления Правительства РФ N 344) не были утверждены ставки платы за загрязнение окружающей среды. А раз так, рассчитать плату было невозможно.

Таким образом, начислять и вносить в бюджет плату за загрязнение окружающей среды в период с 4 июня 2002 г. до 30 июня 2003 г. (то есть фактически за III и IV кварталы 2002 г., а также за I и II кварталы 2003 г.) предприятия не должны.

Естественно, возникает вопрос: если фирма в эти периоды перечисляла плату в бюджет, сможет ли она вернуть излишне уплаченные суммы? Формально все основания для возврата есть. Но сделать это можно только через суд. Арбитражная же практика по этому вопросу на сегодняшний день отсутствует. Да и не каждый юрист возьмется за такое дело. Так что судиться имеет смысл только тем фирмам, для кого уплаченные суммы значительны.

Совсем другое дело, если ваша фирма в этот период экологические платежи в бюджет не перечисляла. С этим налоговики ничего поделать не смогут: ни взыскание недоимки, ни штрафы, ни пени вам не грозят. Почему - разберем подробнее.

Как спорить с налоговой инспекцией

Сначала о недоимке. Как мы уже говорили, п.9 Порядка определения платы за загрязнение окружающей среды, в соответствии с которым задолженность по экологическим платежам можно было списать с расчетного счета предприятия-должника по инкассо, больше не действует. Не вправе налоговики воспользоваться и нормами Налогового кодекса, чтобы списать по инкассо задолженность по экологическим платежам, как это делается с недоимками по налогам. Ведь Конституционный Суд признал платежи за загрязнение неналоговыми, а значит, нормы Налогового кодекса к ним неприменимы. К такому же выводу приходят и суды. Пример тому - Постановление ФАС Московского округа от 2 июня 2003 г. N КА-А41/3458-03.

Теперь о штрафах. Ни Постановление N 632, ни Постановление N 344 штрафов за неуплату экологических платежей не предусматривают. А Налоговый кодекс, как мы уже сказали, здесь неприменим. И если налоговики потребуют заплатить штраф, не перечисляйте денег добровольно. Налоговикам придется идти в суд, а судьи, как правило, в этой ситуации встают на сторону налогоплательщика. Причем это касается не только споров, возникших после вступления в силу Определения Конституционного Суда РФ N 284-О, но и более ранних дел. Смотрите, например, Постановления ФАС Поволжского округа от 26 марта 2002 г. N А 57-8396/01-9, ФАС Северо-Западного округа от 19 мая 2003 г. N А05-16260/02-487/26, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 февраля 2003 г. N Ф04/462-11/А70-2003, ФАС Северо-Западного округа от 25 апреля 2003 г. N А56-38036/02.

Ну и, наконец, пени. Начислить пени за просрочку экологических платежей на основании ст.75 Налогового кодекса РФ налоговики опять же не смогут. По той же самой причине: Налоговый кодекс не применяется к неналоговым платежам, к каковым относится плата за загрязнение. В подобных спорах с налоговиками суды также принимают сторону налогоплательщиков - в вышеперечисленных Постановлениях вы найдете этому подтверждение.

Кроме того, известно, что пени начисляются за нарушение сроков. А сроки экологических платежей правительство так и не установило. Те же сроки, которые были утверждены Минприроды России в соответствии с п.9 Порядка определения платы за загрязнение окружающей среды, больше не действуют.

И еще один момент. Плату за загрязнение до сих пор курирует налоговое ведомство. Между тем это напрямую противоречит действующему законодательству. Ведь раз экологические платежи "не подчиняются" Налоговому кодексу, то они - вне компетенции налоговиков. Это еще один аргумент в пользу того, что взыскивать с предприятий недоимки, штрафы и пени по экологическим платежам налоговики не вправе.

Однако обратите внимание: несмотря на всю весомость приведенных аргументов, некоторые суды принимают решения и в пользу налоговиков. Например, Постановление ФАС Уральского округа от 9 апреля 2003 г. N Ф09-957/03-АК признает за налоговиками право оштрафовать предприятие за опоздание с расчетом по плате за загрязнение по ст.119 Налогового кодекса РФ. А Постановлением от 21 мая 2003 г. N Ф09-1447/03-АК ФАС Уральского округа признал правомерным оштрафовать предприятие по ст.122 Налогового кодекса РФ за неуплату экологических платежей.

И еще: арбитражные суды принимали решения в пользу предприятий, когда речь шла об уплате платежей в период до 30 июня 2003 г. То есть до вступления в силу Постановления Правительства РФ N 344.

А можно ли аргументы, которые мы привели, использовать, если организация не перечисляла эти платежи после 30 июня? Да, можно. Но начиная с 30 июня 2003 г. экологические платежи все же взимаются на законных основаниях. В такой ситуации склонить арбитражный суд на свою сторону будет труднее. Поэтому расскажем, как правильно рассчитать экологические платежи и отразить их в бухгалтерском и налоговом учете.

Как рассчитать экологические платежи

Как мы уже говорили, рассчитывая платежи за загрязнение окружающей природной среды, надо руководствоваться нормативами, приведенными в Постановлении N 344. Размер платы зависит от наименования загрязняющих веществ и от того, куда производится их сброс - в атмосферный воздух либо в поверхностные и подземные воды.

При этом сумма платы зависит также и от объемов выбросов. Они могут быть в пределах допустимых нормативов или в пределах установленных лимитов. Во втором случае ставки за единицу объема выбросов в пять раз выше, чем в первом. Если же выбросы превышают даже установленные лимиты, то плата за загрязнение увеличивается еще в пять раз.

Кроме того, к базовым нормативам устанавливается специальный коэффициент, который зависит от экологического состояния атмосферного воздуха и почвы экономических районов России, а также от состояния водных объектов по бассейнам морей и рек (см. Приложение N 2 к Постановлению N 344). А если загрязняющие вещества выбрасываются в атмосферный воздух на территории городов, то применяется еще и дополнительный коэффициент 1,2.

Итак, чтобы рассчитать плату за загрязнение окружающей среды, надо объем выбросов (в тоннах) умножить на базовые нормативы, а затем еще на "экологический" и дополнительный коэффициенты (если речь идет о выбросах в атмосферу над городами).

Пример 1. ЗАО "Производственное объединение "Фактура", расположенное в сельской местности Дальневосточного района России, производит шерстяные ткани. В прядильных цехах обрабатывают шерстяные нити, в результате чего образуется шерстяная пыль.

Объем выброса шерстяной пыли за IV квартал 2003 г. составил 3 тонны. Их них 2 тонны - в пределах допустимых нормативов, 1 тонна - в пределах установленных лимитов.

Коэффициент, учитывающий экологические факторы в Дальневосточном экономическом районе для атмосферного воздуха, равен 1.

Норматив платы за выбросы в атмосферный воздух шерстяной пыли, согласно Приложению N 1 к Постановлению N 344, в пределах допустимых нормативов составляет 68 руб. за тонну, а в пределах установленных лимитов - 340 руб. за тонну.

Сумма платы за загрязнение окружающей среды за IV квартал составит:

(2 т x 68 руб/т + 1 т x 340 руб/т) x 1 = 476 руб.

Те предприятия, которые только зарегистрировались, могут озадачиться вопросами: с чего начать расчет платы за загрязнение, куда обратиться? К сожалению, действующее законодательство не дает ответов на эти вопросы. Но на практике все происходит следующим образом. Налоговый инспектор направляет бухгалтера в территориальный орган Минприроды России - Комитет по природным ресурсам. Там от предприятия обычно требуют следующую информацию: виды деятельности организации (подтверждаются, например, уставом), виды выпускаемой продукции, оборудования и т.д. На основании представленных данных в комитете определяют примерные размеры допустимых нормативов выбросов или сбросов. После этого организация должна своими силами или с помощью специальных лабораторий определить точно объемы выбросов. И уже согласно своим расчетам начислять плату за загрязнение. Данные по начисленным платежам представляются в налоговую инспекцию.

Что делать непромышленным организациям?

Приведенный порядок больше подходит для промышленных предприятий. Как же быть фирмам, которые производственной деятельностью не заняты? Как нам разъяснили в МНС России, специального порядка нет. То есть получается, что непроизводственным организациям также надо прийти в Комитет по природным ресурсам и предоставить информацию о своей деятельности. Возможно, там фирме удастся получить справку, что она не загрязняет окружающую среду и платить ничего не надо. В противном случае объем выбросов надо рассчитать также своими силами. Но в то же время с предприятий не требуют доказательств, что рассчитанные ими выбросы соответствуют действительности. Если госорганы в этом усомнятся, то доказывать обратное придется именно им, а не фирме.

В общем, сами налоговики соглашаются с тем, что ситуация не урегулирована, а зачастую становится абсурдной - сумма, потраченная на расчет платежей, может превышать саму плату за загрязнение.

Однако инспекторы на местах продолжают требовать, чтобы организации регистрировались в Минприроды России и рассчитывали экологические платежи. Во многих регионах без этого не принимают отчетность. Что можно посоветовать организациям в такой ситуации? Либо получить нужную справку, либо отправлять отчетность по почте и готовиться к спору с налоговой инспекцией. Если вы выберете второй вариант, возьмите на вооружение аргументы, которые мы привели выше - на стр. 87 - 88 в разделе "Как спорить с налоговой инспекцией".

Как отразить экологические платежи в учете

Начисленные платежи за загрязнение окружающей среды (как в пределах, так и сверх нормативов) в бухгалтерском учете отражают так:

Дебет 26

Кредит 68 субсчет "Расчеты по плате за загрязнение окружающей среды"

- начислена плата за загрязнение.

Для целей налогообложения принимается плата лишь за выбросы в пределах допустимых нормативов. А плата за выбросы в пределах установленных лимитов и сверхлимитные выбросы налогооблагаемую прибыль не уменьшают (п.4 ст.270 Налогового кодекса РФ).

Чтобы в таких случаях для расчета налога на прибыль можно было пользоваться данными бухгалтерского учета, к счету 26 можно открыть такие субсчета, как "Плата за загрязнение в пределах допустимых нормативов" и "Плата за загрязнение сверх допустимых нормативов".

Кроме того, из-за различий бухгалтерского и налогового учета платы за загрязнение возникает постоянная разница - расход, который уменьшает только бухгалтерскую прибыль (п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н). А значит, в бухгалтерском учете нужно отразить постоянное налоговое обязательство. Его величину рассчитывают так: сумму платы за сверхнормативные выбросы (то есть величину постоянной разницы) умножают на ставку налога на прибыль.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

Напомним, общая сумма платы за загрязнение окружающей среды ЗАО "Производственное объединение "Фактура" в IV квартале составила 476 руб., в том числе:

- в пределах установленных допустимых нормативов - 136 руб. (2 т x x 68 руб/т);

- сверх допустимых нормативов (в пределах установленных лимитов) 340 руб. (1 т x 340 руб/т).

При расчете налога на прибыль бухгалтер включит в расходы лишь 136 руб.

Проводки будут такими:

Дебет 26 субсчет "Плата за загрязнение в пределах допустимых нормативов" Кредит 68 субсчет "Расчеты по плате за загрязнение окружающей среды"

- 136 руб. - начислена плата в пределах допустимых нормативов;

Дебет 26 субсчет "Плата за загрязнение сверх допустимых нормативов"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по плате за загрязнение окружающей среды"

- 340 руб. - начислена плата сверх нормативов;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 81,6 руб. (340 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Е.И.Филипенко

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

22.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——