"Главбух", N 21, 2003

ОЦЕНКА ТОВАРОВ: ОПТИМИЗАЦИЯ УЧЕТА

Закупая товары для перепродажи, организация платит не только их поставщику. Еще нужно рассчитаться с транспортной компанией и посредниками, перечислить проценты по заемным средствам. А если товар импортный, придется уплатить таможенные пошлины и сборы.

Как учитывать эти затраты в налоговом учете: включить в себестоимость товаров или отнести на издержки обращения? Чем отличаются бухгалтерские правила оценки товаров от налоговых? Можно ли добиться того, чтобы их себестоимость в бухгалтерском и налоговом учете оказалась равной? Ответы - в нашей статье.

Требования Налогового кодекса

Как оценить товары в налоговом учете, сказано в ст.320 Налогового кодекса РФ. Себестоимость товаров равна цене, по которой их купили у продавца. Разумеется, без учета НДС. Что же касается других затрат, связанных с такой покупкой (таможенных пошлин, посреднических вознаграждений и т.д.), то их относят на издержки обращения.

В конце каждого месяца в состав расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход, включают себестоимость реализованных товаров - это прямой расход, а также всю сумму издержек - эти расходы считаются косвенными. Правда, есть здесь одно исключение. К прямым расходам, помимо себестоимости, относят еще и средства, истраченные на доставку товаров на склад вашей организации. Это означает, что в конце месяца вам нужно списать на расходы только ту часть этих средств, которая относится к реализованным товарам. Остаток же транспортных расходов, не списанный на конец месяца, определяется по такой формуле:

Ткм = (Тнм + Тм) : (Ср + Скм) x Скм,

где Ткм - остаток расходов по доставке на конец месяца, который нельзя списать в уменьшение налогооблагаемого дохода, Тнм - остаток несписанных транспортных расходов на начало месяца, Тм - средства, истраченные на доставку товаров в течение месяца, Ср - себестоимость реализованных товаров, Скм - себестоимость остатка товаров на конец месяца.

Пример 1. ЗАО "Плутон" в октябре 2003 г. купило для перепродажи партию сгущенного молока за 220 000 руб. (включая НДС - 20 000 руб.) Расходы, связанные с этой покупкой, составили 6500 руб.:

- 2400 руб. (в том числе НДС - 400 руб.) - вознаграждение посреднику;

- 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.) - стоимость услуг транспортной компании, доставившей молоко на склад ЗАО "Плутон";

- 500 руб. - начисленные проценты по кредиту, взятому, чтобы рассчитаться с поставщиком молока.

По состоянию на 1 октября 2003 г. на складе ЗАО "Плутон" хранилось сгущенное молоко на 15 000 руб. А сумма не списанных к этому дню транспортных расходов была равна 2000 руб.

Себестоимость молока, реализованного в октябре, составила 140 000 руб. Поэтому себестоимость товарного остатка на конец месяца оказалась равной 75 000 руб. (15 000 + 220 000 - 20 000 - 140 000).

Чтобы упростить пример, предположим, что других закупок в октябре 2003 г. ЗАО "Плутон" не совершало.

В конце октября бухгалтер ЗАО "Плутон" списал на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, все издержки обращения, произведенные за месяц, за исключением транспортных расходов - 2500 руб. (2400 - 400 + 500). А затем он рассчитал сумму затрат по доставке молока, которую нельзя списать на октябрьские расходы:

(2000 руб. + 3600 руб. - 600 руб.) : (140 000 руб. + 75 000 руб.) x 75 000 руб. = 1744,19 руб.

Таким образом, сумма транспортных расходов, на которые можно уменьшить октябрьский налогооблагаемый доход, составляет:

2000 руб. + 3600 руб. - 600 руб. - 1744,19 руб. = 3255,81 руб.

Всего же на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, списаны издержки обращения в сумме 5755,81 руб. (2500 + 3255,81).

Зачастую продавцы включают стоимость доставки в цену товаров. В таких случаях бухгалтеру не нужно рассчитывать, сколько транспортных расходов можно списать за истекший месяц. Дело в том, что тогда налогооблагаемый доход автоматически уменьшается лишь на ту часть расходов, которая входит в себестоимость реализованных товаров.

Как оценивают товары в бухучете

Правила, по которым оценивают товары в бухгалтерском учете, изложены в двух документах. Предприятия, занимающиеся только торговлей или общественным питанием, пользуются Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (далее - Методические рекомендации). Они утверждены Приказом Роскомторга от 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2. Кстати, обратите внимание, что до 2002 г. Методические рекомендации применялись не только в бухучете, но и при расчете налогооблагаемой прибыли. Теперь в целях налогообложения ими руководствоваться нельзя. На это указано в Письме МНС России от 6 июня 2002 г. N ВГ-6-02/800.

Что касается фирм, которые занимаются не только торговлей, но и другими видами деятельности (например, производством), то они оценивают товары так, как этого требуют Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания). В Методических указаниях такие многопрофильные организации названы неторговыми.

Рассмотрим, как оценивают товары торговые и неторговые фирмы.

Оценка товаров в торговых фирмах

У торговых предприятий себестоимость товаров равна цене, по которой их продал поставщик (без НДС). То есть так же, как и в налоговом учете. Однако бухгалтер фирмы, торгующей в розницу, может учитывать товары в продажных ценах. В этом случае в учете делают такую проводку:

Дебет 41 Кредит 42

- отражена торговая наценка.

Но это не помешает при расчете налогооблагаемой прибыли взять данные о себестоимости товаров из бухучета. Для этого достаточно вычесть из кредитового оборота по счету 41 оборот между счетом 42 и счетом 90 "Продажи". Ведь, списывая такие товары, бухгалтер делает в учете следующие записи:

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- списаны реализованные товары, учтенные по продажным ценам;

     
        ——————————————————————————————————————————————————¬
        |Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 42|
        L——————————————————————————————————————————————————
   

- сторнирована реализованная торговая наценка.

Сопутствующие покупке расходы - издержки обращения - бухгалтер торговой организации накапливает на счете 44 "Расходы на продажу". По окончании месяца их полностью списывают на себестоимость проданных товаров. Причем и здесь есть исключение. Так же как и в налоговом учете, нельзя списать часть транспортных расходов, которая относится к остаткам товаров, не проданных на конец месяца. Кроме того, в Методических рекомендациях сказано, что точно так же нужно поступать и с процентами по займам, взятым под закупку товаров. Однако п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) требует списывать проценты по займам на операционные расходы. Именно этим документом должны руководствоваться бухгалтеры. Ведь Методические рекомендации лишь разъясняют те принципы, которые заложены в Положениях по бухгалтерскому учету, и применять их можно в части, не противоречащей ПБУ (п.2 ст.5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Значит, распределять между реализованными и нереализованными товарами проценты не нужно. Доля же транспортных расходов, относящихся к нереализованным товарам, рассчитывается по той формуле, которую используют, распределяя затраты на доставку в налоговом учете (п.2.18 Методических рекомендаций).

Таким образом, торговые организации оценивают товары и списывают издержки обращения в бухучете так же, как и для целей налогообложения. Никаких различий здесь нет.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 и добавим, что единственный вид деятельности, которым занимается ЗАО "Плутон", - это оптовая торговля.

Бухгалтер ЗАО "Плутон" отразил закупку товаров такими проводками:

Дебет 44 Кредит 66

- 500 руб. - начислены проценты по кредиту;

Дебет 41 Кредит 60

- 200 000 руб. (220 000 - 20 000) - оприходовано молоко по покупной цене без НДС;

Дебет 44 Кредит 60

- 5000 руб. (2400 - 400 + 3600 - 600) - отражена стоимость услуг посредников и транспортной компании;

Дебет 19 Кредит 60

- 21 000 руб. (20 000 + 400 + 600) - отражен НДС по товарам, а также по посредническим и транспортным услугам;

Дебет 60 Кредит 51

- 226 000 руб. (220 000 + 2400 + 3600) - оплачены товары, а также услуги посредника и транспортной компании;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 21 000 руб. - зачтен "входной" НДС.

Затем бухгалтер ЗАО "Плутон" рассчитал сумму транспортных расходов, которая относится к остатку сгущенного молока, не реализованному на 1 ноября 2003 г. Получилась та же сумма, что и в налоговом учете, - 1744,19 руб. ((2000 руб. + 3600 руб. - 600 руб.) : (140 000 руб. + 75 000 руб.) x 75 000 руб.). Транспортные расходы, на которые можно уменьшить октябрьский налогооблагаемый доход, составили 3255,81 руб. (2000 + 3600 - 600 - 1744,19).

В конце октября бухгалтер списал себестоимость реализованных товаров и издержки обращения:

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 140 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44

- 5755,81 руб. (2400 - 400 + 500 + 3255,81) - списаны издержки обращения.

Оценка товаров в неторговых фирмах

Оценка товаров в неторговых организациях зависит от того, какое подразделение занимается их заготовкой. Допустим, этим занимается отдел снабжения, который помимо товаров приобретает материалы для производственной деятельности. Тогда товары оценивают по фактической себестоимости, в которую входит не только их цена (без НДС), но и все остальные расходы, связанные с покупкой (транспортные расходы, проценты по кредитам, начисленные до оприходования товаров, и т.д.). Другими словами, товары оцениваются по тем же правилам, что и материалы. Такой порядок установлен п.222 Методических указаний.

Второй вариант заготовки товаров: их закупает структурное подразделение, которое занимается торговлей. В этом случае товары приходуют по покупным ценам, а все транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) учитывают отдельно на субсчете "Коммерческие расходы по товарам" счета 44 "Расходы на продажу". Этого требует п.223 Методических указаний. В конце месяца списывают себестоимость реализованных товаров и всю сумму ТЗР, включая транспортные расходы (п.228 Методических указаний). Таким образом, субсчет "Коммерческие расходы по товарам" всегда имеет нулевое сальдо на конец месяца.

Пример 3. ООО "Юпитер" помимо производства занимается оптовой торговлей. Заготовку товаров ведет торговое подразделение фирмы. В октябре 2003 г. ООО "Юпитер" купило для перепродажи партию мужской обуви за 600 000 руб. (включая НДС - 100 000 руб.). Расходы по доставке товаров со склада продавца составили 9000 руб. (в том числе НДС - 1500 руб.).

За октябрь была продана в розницу половина закупленной обуви. От продажи выручили 504 000 руб. (в том числе НДС - 80 000 руб., налог с продаж по ставке 5% - 24 000 руб.).

Бухгалтер ООО "Юпитер" сделал в учете такие проводки (остатка товаров на начало октября у фирмы не было; товар учитывается по покупным ценам):

Дебет 41 Кредит 60

- 500 000 руб. (600 000 - 100 000) - оприходована обувь;

Дебет 44 субсчет "Коммерческие расходы по товарам" Кредит 60

- 7500 руб. (9000 - 1500) - отражена стоимость услуг транспортной компании;

Дебет 19 Кредит 60

- 101 500 руб. (100 000 + 1500) - отражен НДС по товарам и транспортным услугам;

Дебет 60 Кредит 51

- 609 000 руб. (600 000 + 9000) - оплачены товары и транспортные услуги;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 101 500 руб. - зачтен "входной" НДС;

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 504 000 руб. - реализована обувь;

Дебет 90 субсчет "Налог с продаж" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

- 24 000 руб. - начислен налог с продаж;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 80 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 250 000 руб. (500 000 руб. x 50%) - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44 субсчет "Коммерческие расходы по товарам"

- 7500 руб. - списаны транспортные расходы.

В налоговом учете на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, списана только часть транспортных затрат:

7500 руб. : 500 000 руб. x 250 000 руб. = 3750 руб.

В данном случае в бухучете было списано издержек больше, чем в налоговом учете. Разница образовалась из-за остатка транспортных расходов, произведенных в октябре и не списанных для целей налогообложения в конце этого месяца.

Как сблизить бухгалтерский и налоговый учет товаров

Итак, мы выяснили, что в большинстве ситуаций и в бухгалтерском, и в налоговом учете товары оценивают исходя из той суммы, которая причитается их продавцу. Исключение - неторговые организации, у которых товары закупает подразделение, занимающееся параллельно заготовкой материалов, полуфабрикатов и т.п. Они должны включать в себестоимость товаров все расходы, связанные с их покупкой. В результате сумма ТЗР, списанных в бухучете, окажется меньше издержек обращения, которые вы отнесете на расходы для целей налогообложения. Из-за этого возникнут налогооблагаемые временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые обязательства. Их придется отражать в бухучете и в отчетности. Таково требование Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02).

Можно ли избежать лишней работы? Да, если в бухучете списать по окончании месяца все ТЗР за исключением затрат на доставку (п.88 Методических указаний). Но при одном условии: доля ТЗР в стоимости товаров не должна превышать 10 процентов.

Пример 4. ООО "Нептун" занимается производством и перепродажей бытовых электроприборов. Закупки материалов для производства и готовых изделий осуществляет отдел снабжения. В октябре 2003 г. ООО "Нептун" купило партию кофемолок для перепродажи за 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). За услуги посредника, который помог купить товар, ООО "Нептун" заплатило 3000 руб. (в том числе НДС - 500 руб.).

В учетной политике ООО "Нептун" записано, что все ТЗР, за исключением транспортных расходов, списываются на себестоимость реализованных товаров, если доля этих расходов не превышает 10 процентов от стоимости закупленных товаров. Сумма, уплаченная посреднику, который помог купить кофемолки, составляет 2,5 процента (2500 руб. : 100 000 руб. x 100%).

2,5% < 10%.

Поэтому бухгалтер ООО "Нептун" учел стоимость посреднических услуг на счете 44 "Расходы на продажу" и сделал следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - оприходованы кофемолки по покупной стоимости без НДС;

Дебет 44 Кредит 60

- 2500 руб. (3000 - 500) - отражены услуги посредника;

Дебет 19 Кредит 60

- 20 500 руб. (20 000 + 500) - отражен НДС по кофемолкам и посредническим услугам;

Дебет 60 Кредит 51

- 123 000 руб. (120 000 + 3000) - оплачены кофемолки и посреднические услуги;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 20 500 руб. - принят к вычету "входной" НДС.

В конце октября вся стоимость посреднических услуг списана проводкой:

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44 субсчет "Транспортно-заготовительные расходы"

- 2500 руб. - списана стоимость посреднических услуг.

Но как быть, если транспортно-заготовительные расходы фирмы велики настолько, что их доля в стоимости закупленных товаров превышает 10 процентов? Тогда списать всю сумму ТЗР в конце месяца не удастся. Но все же мы советуем бухгалтерам таких фирм учитывать покупную стоимость товаров отдельно от ТЗР. Для этого можно открыть к счету 41 "Товары" два субсчета - "Стоимость товаров без ТЗР" и "Транспортно-заготовительные расходы". Также можно учитывать ТЗР на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". В этом случае вы сможете, рассчитывая налогооблагаемую прибыль, взять данные о себестоимости товаров из бухгалтерского учета.

Пример 5. Изменим условия примера 4, предположив, что ООО "Нептун" заплатило посреднику, который помог купить кофемолки, не 3000, а 15 000 руб. (в том числе НДС - 2500 руб.).

Доля посреднических услуг в стоимости кофемолок превышает 10 процентов:

(15 000 руб. - 2500 руб.) : 100 000 руб. x 100% = 12,5%.

Поэтому бухгалтер ООО "Нептун" отразил стоимость кофемолок и посреднических услуг такими проводками:

Дебет 41 субсчет "Стоимость товаров без ТЗР" Кредит 60

- 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - оприходованы кофемолки по покупной стоимости без НДС;

Дебет 41 субсчет "Транспортно-заготовительные расходы" Кредит 60

- 7500 руб. (9000 - 1500) - отражены услуги посредника.

Теперь посмотрим, как сблизить бухгалтерский и налоговый учет издержек обращения в неторговых фирмах, которые учитывают товары по покупным ценам, а все ТЗР списывают в конце месяца на себестоимость продаж. Проблема здесь в расходах на доставку. В налоговом учете их списывают пропорционально проданным товарам, а в бухучете полностью. Это ведет к тому, что в бухучете приходится отражать отложенные налоговые активы, которые образуются из вычитаемых временных разниц.

Чтобы избавиться от таких разниц, запишите в учетной политике, что в бухгалтерском учете транспортные расходы будут списываться на себестоимость продаж по правилам Налогового кодекса РФ. Основание для этого может быть, например, таким: расходы на доставку товаров имеют несущественный удельный вес (до 5%) в стоимости закупаемых товаров. Следовательно, тот порядок, в котором они будут списываться на себестоимость, не повлияет на достоверность бухгалтерской отчетности.

Пример 6. Изменим условия примера 3.

Напомним: в октябре 2003 г. торговое подразделение ООО "Юпитер" купило для перепродажи партию мужской обуви за 600 000 руб. (включая НДС - 100 000 руб.). Расходы по доставке товаров со склада продавца составили 9000 руб. (в том числе НДС - 1500 руб.).

В учетной политике ООО "Юпитер" сказано, что расходы по доставке товаров, доля которых в стоимости купленного не превышает 5 процентов, списываются в бухучете так же, как и для целей налогообложения, - пропорционально реализованным товарам.

Доля расходов на доставку обуви составляет всего лишь 1,5 процента ((9000 руб. - 1500 руб.) : (600 000 руб. - 100 000 руб.) x 100%). Поэтому бухгалтер ООО "Юпитер" списал на себестоимость продаж ту же сумму расходов, что и в налоговом учете, - 3750 руб.

Л.Д.Воронцов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

22.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——