"Главбух", N 21, 2003

ПЕРЕХОДИМ НА "УПРОЩЕНКУ".

КАКОЙ ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВЫБРАТЬ?

Меньше месяца осталось тем, кто решил работать в 2004 г. по "упрощенке", чтобы подать в налоговую инспекцию соответствующее заявление - это необходимо сделать до конца ноября. Переход на упрощенную систему сулит множество преимуществ, но есть у этой системы и недостатки. Во многом же положительный эффект от применения "упрощенки" зависит от того, какой объект налогообложения вы выберете - доходы или доходы за минусом расходов.

В данной статье мы расскажем о достоинствах и отрицательных сторонах как самой упрощенной системы, так и каждого из названных объектов налогообложения.

Стоит ли переходить на упрощенную систему?

Итак, очевидные преимущества "упрощенки". Вместо того чтобы платить множество налогов (на прибыль, НДС, на имущество, ЕСН), фирмы, работающие по "упрощенке", платят один налог. Его называют единым. Кроме того, организации, перешедшие на упрощенную систему, могут не вести бухгалтерский учет (п.3 ст.4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). Исключение сделано только для основных средств и нематериальных активов. Но и это вовсе не означает, что вам придется отражать их на счетах бухучета. Достаточно завести на каждый из объектов (или на каждую группу) учетные карточки и начислять амортизацию по правилам, которые прописаны в Положениях по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) и "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000).

Теперь поговорим о недостатках. Самые серьезные проблемы "упрощенки" связаны с НДС. Во-первых, в некоторых случаях организации, перешедшие на упрощенную систему, этот налог все-таки платят. Речь идет об НДС, взимаемом на таможне со стоимости импортных товаров, - от таможенного НДС "упрощенка" не освобождает (п.2 ст.346.11 Налогового кодекса РФ).

Во-вторых, фирма, перешедшая на упрощенную систему, рискует тем, что с ней перестанут сотрудничать покупатели - плательщики НДС. Дело в том, что у них в результате сделок с "упрощенными" фирмами значительно возрастают суммы НДС, которые нужно перечислить в бюджет. Поясним это на примере.

Пример 1. ООО "Салют", перешедшее на упрощенную систему, купило у ЗАО "Фейерверк" партию шоколада за 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Затем шоколад был перепродан ОАО "Петарда" с торговой наценкой в 25 процентов за 150 000 руб. Эта цена сложилась из:

- покупной стоимости шоколада без НДС - 100 000 руб.;

- "входного" НДС, который ООО "Салют" не может принять к вычету, поскольку освобождено от уплаты этого налога, - 20 000 руб.;

- торговой наценки - 30 000 руб. (120 000 руб. x 25%).

В свою очередь ОАО "Петарда" реализовало шоколад с такой же торговой наценкой - 25 процентов. При этом цена его реализации составила 225 000 руб., в том числе:

- 150 000 руб. - покупная цена шоколада;

- 37 500 руб. (150 000 руб. x 25%) - торговая наценка;

- 37 500 руб. ((150 000 руб. + 37 500 руб.) x 20%) - НДС, начисленный на продажную стоимость шоколада.

В данном случае ОАО "Петарда" должно уплатить в бюджет НДС в сумме 37 500 руб.

Теперь предположим, что ООО "Салют" не работает по "упрощенке" и платит НДС. Тогда "входной" НДС - 20 000 руб. - принимается к зачету. Цена, по которой шоколад продали ОАО "Петарда", составляет 150 000 руб., в том числе:

- 100 000 руб. - покупная стоимость шоколада без НДС;

- 25 000 руб. (100 000 руб. x 25%) - торговая наценка;

- 25 000 руб. ((100 000 руб. + 25 000 руб.) x 20%) - НДС, начисленный на продажную стоимость шоколада.

ОАО "Петарда" приняло к вычету "входной" НДС (25 000 руб.) и реализовало шоколад за 187 500 руб., в том числе:

- 125 000 руб. (150 000 - 25 000) - покупная цена шоколада без НДС;

- 31 250 руб. (125 000 руб. x 25%) - торговая наценка;

- 31 250 руб. ((125 0000 руб. + 31 250 руб.) x 20%) - НДС, начисленный на продажную стоимость шоколада.

В такой ситуации ОАО "Петарда" продает товар дешевле (187 500 < 225 000), что, безусловно, способствует его скорейшему сбыту. А кроме того, платит в бюджет НДС в сумме 6250 руб. (31 250 - 25 000). Это на 31 250 руб. (37 500 - 6250) меньше, чем в том случае, когда ООО "Салют" работает по "упрощенке".

Скажем еще о третьей проблеме с НДС. Она возникает непосредственно в тот момент, когда фирма переходит на "упрощенку".

Речь пойдет о зачтенном "входном" налоге по товарам, которые куплены до, а проданы после перехода. Налоговики требуют этот НДС восстановить и уплатить в бюджет. Точно так же, по мнению налоговых органов, следует поступать и с "входным" НДС по материалам, переданным в производство после перехода на "упрощенку", и с налогом, приходящимся на остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов. Довод налоговиков такой: товары (материалы, основные средства и т.д.) использованы в деятельности, не облагаемой НДС.

Разумеется, с такими требованиями можно поспорить. Аргумент состоит в следующем. В Налоговом кодексе РФ нет указания на то, что фирма, перешедшая на упрощенную систему, обязана уплатить в бюджет НДС, ранее принятый к вычету. Более того, Кодекс предусматривает лишь один случай, когда организация, работающая по "упрощенке", обязана уплатить НДС. Так поступить следует, если покупателю был выставлен счет-фактура с выделенной в нем суммой налога (п.5 ст.173 Налогового кодекса РФ).

Кстати, последнее время с такой аргументацией все чаще соглашаются арбитражные суды. Вот всего лишь один пример, когда предприятие, не захотевшее восстанавливать "входной" НДС, одержало победу в споре с налоговиками - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 августа 2003 г. N А56-9429/03.

Какие еще недостатки, помимо проблем с НДС, есть у упрощенной системы? Один из них - оборотная сторона ее преимущества. Как мы уже сказали, предприятия, перешедшие на "упрощенку", вправе не вести бухучет.

С одной стороны, это хорошо - значительно упрощается работа бухгалтера, а фирма экономит деньги, которые раньше тратились на подготовку бухгалтерской отчетности. С другой стороны, ни одна организация не застрахована от того, что в какой-то момент ей не придется вернуться с упрощенной на обычную систему налогообложения. Например, из-за того, что по итогам года доход превысит 15 000 000 руб. Тогда бухгалтер столкнется с трудной задачей - восстановить все данные бухучета.

Неудобен отказ от бухгалтерского учета и тем фирмам, которые наряду с уплатой единого налога по "упрощенке" платят единый налог на вмененный доход. Ведь при ЕНВД бухучет вести надо.

И наконец, отметим еще один недостаток упрощенной системы. Доходы и расходы в этом случае признаются по кассовому методу. Это означает, что, рассчитывая единый налог, стоимость товаров (работ, услуг) можно включить в расходы, если выполнено два условия:

- товары (работы, услуги) получены (приняты) и использованы в производственной деятельности или перепроданы;

- за них перечислены деньги или передано имущество продавцу.

Согласитесь, такой порядок ведет к тому, что существенно занижается сумма расходов (в них не включается стоимость неоплаченных покупок) и осложняется работа бухгалтера. Ведь чтобы правильно рассчитать налог, ему нужно следить не только за приходом и расходом товарно-материальных ценностей, но и за их оплатой.

Неблагоприятные последствия работы по кассовому методу сказываются и на размере доходов. Налоговики требуют включать в них авансы в счет предстоящей продажи товаров (работ, услуг). Так сказано в п.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. Для тех, кто работает по предоплате, это ведет к тому, что доходы существенно возрастают, а следовательно, увеличивается сумма налога.

Правда, с данным требованием налоговиков можно поспорить. Доход по кассовому методу нельзя признать прежде, чем получены деньги или другое имущество от должника. Это прописано в п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ. Но тот, кто перечисляет авансы, никакой задолженности не гасит. Выходит, в тот момент, когда фирма получает аванс, у нее дохода не возникает, так как нет реализации.

Итак, мы перечислили проблемы, связанные с переходом на упрощенную систему налогообложения. Однако ее достоинства с лихвой перекрывают эти недостатки. Достаточно сказать, что сумма единого налога в подавляющем большинстве случаев оказывается меньше тех налогов, которые пришлось бы уплатить фирме, работай она по обычной системе налогообложения. Так, например, налог на прибыль рассчитывают по ставке 24 процента. А единый налог с разницы между доходами и расходами (ее сумма вполне сравнима с налогооблагаемой прибылью) - по ставке 15 процентов. Поэтому организация, которая отвечает критериям, перечисленным в ст.346.12 Налогового кодекса РФ, безусловно, выиграет от перехода на "упрощенку".

Теперь перейдем к выбору объекта налогообложения. Преимущества и недостатки обоих вариантов мы для наглядности обобщили в таблице. Расскажем о них подробнее.

Плюсы и минусы объектов налогообложения при "упрощенке"

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                Объект налогообложения — доходы                 |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |+ Просто рассчитывать единый   |— Двойное налогообложение       |
   |налог                          |доходов по бартерным сделкам    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |+ Минимум рисков, связанных с  |— Отменяется с 2005 г.          |
   |неправильным учетом расходов   |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |+ Можно уменьшить единый налог |— Неясно, какую сумму взносов в |
   |на сумму взносов в ПФР и       |ПФР можно вычесть из единого    |
   |пособий по временной           |налога, — начисленную или       |
   |нетрудоспособности             |фактически перечисленную в      |
   |                               |бюджет                          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |+ Выгодно применять при        |— Невыгодно применять при       |
   |значительной прибыли           |небольшой разнице между доходами|
   |                               |и расходами                     |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |          Объект налогообложения — доходы минус расходы         |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |+ Можно влиять на сумму единого|— Риски, связанные с            |
   |налога, планируя и             |неправильным учетом расходов    |
   |перераспределяя расходы        |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |+ Возможность перенести убыток,|— Ограниченный перечень         |
   |полученный в текущем году, на  |расходов, которые уменьшают     |
   |уменьшение доходов в течение   |налогооблагаемый доход          |
   |10 последующих лет             |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |+ С 2005 г. будет единственным |— Необходимо рассчитывать       |
   |объектом налогообложения       |минимальный налог               |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |+ Выгодно применять при        |— Невыгодно применять, если     |
   |небольшой прибыли              |доходы значительно превышают    |
   |                               |расходы                         |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Объект налогообложения - доходы

Если фирма взяла за объект налогообложения доходы (а так в 2003 г. поступило большинство предприятий, перешедших на "упрощенку"), налог рассчитать несложно. Сначала надо определить сумму дохода. Она складывается из выручки от реализации товаров (работ, услуг), а также их внереализационных поступлений, которые перечислены в ст.250 Налогового кодекса РФ.

Правда, здесь есть одна проблема. Возникает она у тех фирм, которые в обмен на свои товары, работы или услуги получают не деньги, а другое имущество или имущественные права, то есть совершают товарообменные операции. Дело в том, что доход по такой операции возникает дважды. Первый раз, когда вы получаете от покупателя товары или, скажем, векселя третьих лиц, а второй раз - когда их перепродаете. На деле же получается, что фирма дважды уплачивает налог с одного и того же дохода от продажи своих товаров (работ, услуг).

Пример 2. ООО "Полюс" платит единый налог с доходов. В октябре 2003 г. фирма продала партию лопат на 30 000 руб. В этом же месяце покупатель рассчитался за лопаты, передав ООО "Полюс" партию грабель. ООО "Полюс" реализовало грабли за 25 000 руб.

В результате ООО "Полюс" получило от продажи лопат в обмен на грабли всего лишь 25 000 руб. Однако налогооблагаемый доход предприятия составит 55 000 руб., в том числе:

- 30 000 руб. - выручка от реализации лопат, в обмен на которые были получены грабли;

- 25 000 руб. - выручка от реализации грабель.

Как рассчитать налог с доходов? Надо умножить их сумму на 6 процентов - это налоговая ставка. Но не торопитесь перечислять в бюджет то, что получилось в результате этого расчета. Сначала уменьшите налог на сумму страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, "уплачиваемых" за тот же отчетный период.

Мы не случайно написали слово "уплачиваемых" в кавычках - такова формулировка, приведенная в п.3 ст.346.21 Налогового кодекса РФ. А что это означает на деле: налог нужно уменьшать на начисленные или на уплаченные взносы? У МНС России по этому поводу своего мнения нет. В большинстве же регионов налоговики требуют принимать к вычету только те взносы, которые уже перечислены в Пенсионный фонд РФ. Например, Управление МНС России по г. Москве обнародовало свою точку зрения по этому вопросу в Письме от 30 апреля 2003 г. N 21-08/23431. Аргумент таков: расходы при "упрощенке" признаются только после их оплаты, значит, и единый налог можно уменьшить только на уплаченную часть взносов.

Однако довод московских налоговиков несостоятелен. Да, действительно, расходы по кассовому методу признаются по мере их оплаты. Но у тех, кто выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, никаких расходов нет и в помине. Есть только налоговый вычет - пенсионные взносы, а он ничего общего с расходами не имеет, и сравнивать их некорректно.

Так как же быть налогоплательщикам? Выбор таков. Либо соглашаться с налоговыми органами и не уменьшать единый налог на сумму взносов, начисленных за последний месяц истекшего квартала, но еще не перечисленных в ПФР (напомним, этот платеж перечисляют в тот день, когда выдают зарплату, но не позднее 15-го числа следующего месяца). Либо отстаивать свою позицию в суде. Правда, пока арбитражная практика по таким спорам не сложилась, и чью сторону займет суд, предсказать сложно.

И обратите внимание: каков бы ни был размер пенсионных взносов, вы можете принять к вычету только ту их часть, которая не превышает половины от первоначальной суммы единого налога.

Пример 3. ЗАО "Глобус" в 2003 г. работает по упрощенной системе налогообложения. Объект налогообложения - доходы. По итогам года фирма начислила единый налог в сумме 500 000 руб. Пенсионные взносы, уплаченные за тот же период, составили 400 000 руб.

Половина от суммы начисленного налога - это 250 000 руб. (500 000 руб. x 50%). Именно такова сумма пенсионных взносов, на которую можно уменьшить единый налог. Оставшиеся 50 000 руб. (300 000 - 250 000) к вычету принять нельзя.

После того как вы уменьшите единый налог на пенсионные взносы, нужно сделать еще один вычет. Исключите из налогового платежа сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за истекший отчетный (налоговый) период. Правда, так можно поступить лишь с той частью больничных, которая выплачена за счет собственных средств организации. Напомним, что такие выплаты производят фирмы, решившие не уплачивать добровольные взносы в Фонд социального страхования РФ. Размер пособия, выплаченного за счет фирмы в пользу каждого из работников за полный месяц болезни, находится в диапазоне от 1 МРОТ (все, что не превышает этой суммы, компенсирует соцстрах) до 11 700 руб. (таков максимальный размер больничных в 2003 г. - все, что выше, пособием не считается).

Объект налогообложения - доходы минус расходы

Предприятия, выбравшие в качестве объекта налогообложения разницу между доходами и расходами, рассчитывают единый налог по ставке 15 процентов. В доходы здесь включают все те поступления, о которых мы рассказали в предыдущем разделе, - выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и внереализационные доходы. Исчерпывающий же перечень расходов приведен в п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. Среди прочего там названы арендные платежи, материальные расходы, средства, истраченные на оплату труда, покупная стоимость товаров, предназначенных для перепродажи, "входной" НДС. Более того, налогооблагаемый доход можно уменьшить на первоначальную стоимость основных средств и нематериальных активов. Причем это можно сделать сразу после их ввода в эксплуатацию - амортизацию начислять не нужно.

Все это, безусловно, хорошо. Но, взяв за объект налогообложения разницу между доходами и расходами, вы столкнетесь и с его серьезными недостатками. Начнем с того, что налогооблагаемый доход нельзя уменьшить на остаточную стоимость нематериальных активов, которые были приобретены или созданы до перехода на "упрощенку". Законодатели просто забыли упомянуть о них.

Но здесь можно возразить, что нематериальные активы есть далеко не у каждой организации. Да, это так. Однако среди списка расходов, учитываемых при "упрощенке", не упомянуты и те затраты, которые возникают практически у каждой организации. Перечислим некоторые из них:

- представительские расходы;

- издержки, связанные с доставкой, хранением и предпродажной подготовкой товаров;

- вознаграждения, выплаченные посредникам, помогающим приобрести или реализовать товары (работы, услуги);

- расходы на подготовку и переподготовку кадров.

Более того, в перечне "упрощенных" расходов нет консультационных и юридических услуг. Правда, с консультационными услугами выход все же есть. Вы сможете уменьшить на их стоимость доход, если в роли консультанта выступит аудитор или аудиторская фирма. Дело в том, что аудиторы в рамках своей деятельности могут давать бухгалтерские, налоговые и правовые консультации. Это прописано в п.6 ст.1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Средства, уплаченные за аудиторские услуги, можно включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход (пп.15 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ). Значит, и стоимость консультаций, которые получены от аудиторов, можно учесть, рассчитывая налог с разницы между доходами и расходами. Кстати, такого же мнения придерживаются и специалисты Минфина России. Их точка зрения высказана в Письме (ответ на частный запрос) от 31 июля 2003 г. N 04-02-05/3/61.

Скажем еще об одной неприятности, с которой могут столкнуться те, кто изберет в качестве объекта налогообложения разницу между доходами и расходами. Это так называемый минимальный налог, равный 1 проценту от налогооблагаемых доходов. В конце года его нужно сравнить с суммой налога, рассчитанного с разницы между доходами и расходами. Если минимальный налог окажется больше, в бюджет нужно перечислить именно его.

Правда, с минимальным налогом не все так плохо. Ведь разницу между ним и фактическим налогом можно включить в расходы в следующие налоговые периоды. Делать это надо в том порядке, в котором переносят на будущее убытки (отрицательную разницу между доходами и расходами). Этот порядок прописан в п.6 ст.346.18 Налогового кодекса РФ и состоит в следующем. В каждый последующий год можно списать часть убытка, которая не превышает 30 процентов от текущей налоговой базы. Поступать так можно в течение 10 лет. Часть убытка, которую вы не сможете включить в расходы до конца 10-го года, так и останется несписанной.

Итак, теперь ясно, почему большинство фирм выбирают в качестве объекта налогообложения доходы. В этом случае ставка единого налога невелика, а его расчет прост. Выгоднее же всего платить единый налог с доходов тем фирмам, у которых затраты составляют лишь незначительную часть от полученного дохода (посредникам, разработчикам программного обеспечения, консультационным центрам и т.д.). Кроме того, на размер налога, начисленного с доходов, существенно влияет сумма пенсионных взносов и пособий по временной нетрудоспособности. Если такие затраты у фирмы велики, то выбор данного объекта налогообложения может снизить налоговые платежи более чем в два раза.

Другое дело, что считать единый налог с доходов можно только до конца 2004 г. А уже с 2005 г. объект налогообложения при упрощенной системе будет только один - разница между доходами и расходами. Но и в 2004 г. считать налог с доходов, уменьшенных на расходы, выгодно предприятиям, которые получают небольшую прибыль (менее половины от выручки) и не выплачивают работникам высоких зарплат. Конечно же, у таких фирм не должно быть крупных долгов перед поставщиками, поскольку, как мы уже отмечали, налогооблагаемый доход уменьшают только на сумму оплаченных товаров, работ и услуг.

Д.А.Волошин

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

22.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——