"Финансовая газета", N 43, 2003

ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ВЫБЫТИЮ ОВГВЗ

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (вступило в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.), долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя), относятся к финансовым вложениям. Приобретенные организацией долговые ценные бумаги учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги". Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58-2.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату является сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах) (п.п.8, 9 ПБУ 19/02). Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02 (п.18).

Порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц на момент выпуска ОВГВЗ регулировался Письмом Минфина России от 27.12.1993 N 152 "О порядке отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц по отдельным операциям в иностранной валюте". В соответствии с п.3 этого Письма списание суммовых (курсовых) разниц, учтенных на счете доходов будущих периодов на счет прибылей и убытков, происходит только при передаче и прочем выбытии облигации.

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. действует Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н. В соответствии с п.п.7, 9, 10 ПБУ 3/2000 переоценке в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю подлежат только краткосрочные ценные бумаги, стоимость которых выражена в валюте.

Учитывая, что ОВГВЗ являются долгосрочными ценными бумагами, они не подлежат дальнейшей переоценке после их принятия к бухгалтерскому учету, и соответственно курсовой разницы по ним не образуется. Операции по дальнейшему выбытию, реализации и погашению полученных облигаций, выплата доходов по ним отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке. Погашение (выкуп) и продажа долговых ценных бумаг, учитываемых на счете 58, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", и кредиту счета 58-2.

Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, полученные проценты, а также поступления, связанные с продажей основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, являются для организации операционными доходами, которые отражаются на счете 91, субсчет 1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. Таким образом, при наступлении срока погашения облигаций сумма, причитающаяся организации от эмитента по предъявленным к погашению облигациям (в данной ситуации - номинальная стоимость облигаций и сумма процентного дохода), отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91-1.

Пунктом 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей. Следовательно, сумма денежных средств, поступивших в погашение облигаций, а также сумма процентного дохода отражаются по кредиту счета 76 в корреспонденции с дебетом счета 52 по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции.

Учитывая изложенное, курсовые разницы, возникшие до 1 января 1995 г., числящиеся на счете 98 "Доходы будущих периодов", относящиеся к отраженным на счете 58 ОВГВЗ, списываются на счет 91 при реализации, погашении и прочем выбытии (кроме операции новации) этих облигаций.

Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами установлены ст.281 НК РФ. При размещении государственных ценных бумаг Российской Федерации процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

При налогообложении сделок по реализации или иного выбытия государственных эмиссионных ценных бумаг их цена учитывается без купонного дохода, приходящегося на время владения этими ценными бумагами. По государственным эмиссионным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка для целей налогообложения уменьшается на соответствующую сумму купонного дохода.

Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения процентного дохода, утвержден Приказом Минфина России от 05.08.2002 N 80н. В частности, в Перечне поименованы ОВГВЗ. В соответствии с пп.2 п.5 ст.286 НК РФ обязанность исчислять налог на прибыль с доходов в виде процентов, полученных (начисленных) по государственным и муниципальным ценным бумагам при их реализации, возложена на налогоплательщика - получателя доходов. На основании пп.2 п.4 ст.284 НК РФ доходы в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, облагаются по ставке 0%. Указанная сумма дохода подлежит отражению по строке 020 листа 04 декларации по налогу на прибыль.

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен ст.328 НК РФ. Для организаций, перешедших на признание доходов и расходов по методу начисления, сумма процентов, полученная налогоплательщиком (причитающаяся налогоплательщику) по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода (п.5 ст.328 НК РФ). Сумма дохода в виде процентов по облигациям учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по облигациям доходности и срока нахождения облигации у организации в отчетном периоде на дату окончания соответствующего отчетного периода (п.6 ст.271 НК РФ).

(Окончание см. "Финансовая газета", N 44, 2003)

И.Иванникова

Налоговый консультант

ЗАО "Аудиторская фирма "Критерий-Аудит"

Подписано в печать

22.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——