"Финансовая газета", N 43, 2003

ИСЧИСЛЕНИЕ ЕСН ПО ДОГОВОРАМ

ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОГО ХАРАКТЕРА,

ПО АВТОРСКИМ ДОГОВОРАМ И ДОГОВОРАМ АРЕНДЫ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 42, 2003)

Обратим внимание читателей на договоры гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг и в которых выделяется отдельно оплата стоимости расходов, связанных с выполнением работ (услуг) по такому договору.

Пример. Некоммерческая организация заключает договоры гражданско-правового характера с российскими гражданами на выполнение услуг (чтение лекций, проведение семинаров и т.п.). Так, организация, занимающаяся проведением семинаров, пригласила лектора - физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица, проживающего в Москве, на участие в семинаре в марте, проводившемся в г. Сочи. Согласно заключенному договору организатор семинаров выплачивает ему вознаграждение за чтение лекции в размере 3000 руб. В договоре указано, что организация оплачивает часть расходов, связанных с выполнением этих услуг, а именно оплачивает проезд и проживание, которые составили 7000 руб. Рассмотрим порядок начисления ЕСН.

Подпунктом 2 п.1 ст.238 НК РФ предусмотрено, что не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Согласно ст.ст.779 и 781 гл.29 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказывать услуги (совершать определенные действия или осуществлять определенную деятельность), а заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг. Правила данной главы применяются, в частности, к договору оказания информационных услуг.

В соответствии со ст.56 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в силу которого работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции; обеспечить условия труда, предусмотренные ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права; своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

Статьей 166 ТК РФ определено понятие служебной командировки, таковой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При этом ст.168 ТК РФ установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или с ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Таким образом, возмещение расходов, связанных с выполнением физическими лицами трудовых обязанностей, в том числе возмещение командировочных расходов (оплата проезда, проживания и т.п.), неразрывно связано с наличием трудовых договоров. Кроме того, следует учитывать, что на основании ст.11 ТК РФ этот Кодекс, законы и иные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются, в частности, на лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера.

Оплата стоимости проезда и найма жилья подпадает под понятие компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Однако в рассматриваемом случае выплаты производятся на основании не трудовых договоров, а договоров гражданско-правового характера. Следовательно, данные выплаты не могут быть расценены как командировочные расходы и в соответствии со ст.236 НК РФ признаются объектом обложения ЕСН. Таким образом, организация обязана исчислить ЕСН в части федерального бюджета, федерального и территориальных фондов ОМС с суммы 11 000 руб. (3000 руб. + 8000 руб.). ЕСН в части ФСС РФ не исчисляется по основаниям п.3 ст.238 НК РФ.

На практике стали часто встречаться случаи, когда по договорам гражданско-правового характера работы выполняют инвалиды. У многих возникает вопрос, можно ли распространить льготу, предусмотренную в пп.1 п.1 ст.239 НК РФ, на выплаты, производимые в пользу инвалидов, работающих по договорам гражданско-правового характера. В соответствии с указанным подпунктом от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III групп. При этом понятие "работник" следует применять в значении, определенном ст.20 ТК РФ, т.е. сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель, а работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем. Согласно ст.16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ.

Таким образом, под работниками-инвалидами понимаются физические лица, являющиеся инвалидами I, II, III групп и работающие только по трудовым договорам. В связи с изложенным на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II, III групп по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам, льготы, предусмотренные пп.1 п.1 ст.239 НК РФ, не распространяются.

Вознаграждения по авторским договорам

Налоговая база в части авторских договоров определяется в соответствии со ст.210 НК РФ с учетом расходов (п.5 ст.237 НК РФ). При этом состав расходов определяется согласно п.3 ст.221 НК РФ.

Налоговая база по авторским вознаграждениям или вознаграждениям за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства уменьшается на:

сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов;

сумму расходов по нормативам, если эти расходы не могут быть подтверждены документально.

Ниже приведены нормативы затрат в процентах от суммы начисленного дохода.

создание литературных произведений, в том числе для

театра, кино, эстрады и цирка 20

создание художественно-графических произведений, фоторабот

для печати, произведений архитектуры и дизайна 30

создание произведений скульптуры,

монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и

оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и

кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной

технике 40

создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и

кинофильмов) 30

создание музыкальных произведений: музыкально-сценических

произведений (опер, балетов, музыкальных комедий),

симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для

духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и

видеофильмов и театральных постановок 40

других музыкальных произведений, в том числе

подготовленных к опубликованию 25

исполнение произведений литературы и искусства 20

создание научных трудов и разработок 20

При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

Пример. Физическое лицо заключило авторский договор с издательской компанией на публикацию в журнале статьи. Гонорар за данную работу был установлен в размере 5000 руб. При этом физическое лицо не представило документы, подтверждающие его расходы, связанные с написанием статьи. Издательская компания производит начисление вознаграждения 5 марта - в момент подписания журнала в печать, а выплачивает его после опубликования статьи в журнале - 20 апреля. Определим налоговую базу по ЕСН.

В целях исчисления ЕСН датой осуществления выплат и иных вознаграждений согласно ст.242 НК РФ признается день начисления выплат и иных вознаграждений. При этом не принимается во внимание дата фактического осуществления таких выплат и вознаграждений. В соответствии с п.3 ст.243 НК РФ авансовые платежи вносятся не позднее 15-го числа следующего месяца. Таким образом, срок уплаты авансовых платежей для компании - не позднее 15 апреля. Поскольку документов, подтверждающих расходы физического лица, нет, то при исчислении налоговой базы по вознаграждению в данном случае надо учитывать профессиональный налоговый вычет в размере норматива, установленного п.3 ст.221 НК РФ (20% от суммы начисленного вознаграждения).

Таким образом, налоговая база по ЕСН для исчисления авторского вознаграждения за статью составит 4000 руб. (5000 - (5000 х 20%)) в части сумм налога, перечисляемых в федеральный бюджет, фонды ОМС. В части суммы налога, зачисляемой в ФСС РФ, налоговая база не исчисляется (п.3 ст.238 НК РФ). При исчислении ЕСН с суммы авторского вознаграждения применяются ставки, установленные ст.241 НК РФ для налоговой базы до 100 000 руб., независимо от того, имеет ли право компания исчислять ЕСН по регрессивным ставкам, так как налоговая база по данному физическому лицу не превысила 100 000 руб.

Вознаграждения по договорам аренды

Выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), на основании п.1 ст.236 НК РФ не являются объектом обложения ЕСН. К таким договорам могут быть отнесены, например, договоры купли-продажи (включая поставку, контрактацию), мены, дарения, ренты, пожизненного содержания, найма помещений, а также договоры аренды.

В соответствии со ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Учитывая, что предметом договора аренды имущества не является выполнение работ (оказание услуг), то в целях применения гл.24 НК РФ соответствующее вознаграждение, выплаченное по указанному договору, при исчислении ЕСН не включается в налоговую базу.

Исключение составляет договор аренды транспортного средства с экипажем (ст.632 ГК РФ), согласно которому арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации. На практике применяются различные виды договоров аренды транспортных средств - с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации транспортного средства и без предоставления таких услуг. С вознаграждения по данному договору в части суммы, выплаченной за оказание услуг по управлению и по технической эксплуатации транспортного средства, ЕСН уплачивается в установленном порядке. Поэтому, если договором аренды такие услуги предусмотрены и арендатор несет расходы по их оплате, исчисление и уплата ЕСН и страховых взносов в ПФР должны осуществляться арендатором с выплат, производимых в пользу членов экипажа, в пределах сумм, определенных договором. Следует иметь в виду, что исчисление налога и страховых взносов с выплат в пользу членов экипажа производится лишь в случае, если договором аренды транспортного средства с экипажем предусмотрено разделение оплаты аренды транспортного средства и оказываемых услуг по управлению им. При отсутствии такого разделения исчисление налога производится арендатором с общей суммы договора.

Пример. Физическое лицо заключило с организацией договор аренды автомобиля с экипажем. Согласно ему организация-арендатор начисляет физическому лицу вознаграждение за услуги по управлению и технической эксплуатации автомобиля в размере 7000 руб., а также перечисляет плату за аренду автомобиля в размере 2000 руб. Определим объект обложения ЕСН.

В данном договоре аренды предусмотрено, что арендатор несет расходы по оплате услуг членов экипажа и расходы по технической эксплуатации транспортного средства, а также осуществляет начисление и оплату данных услуг. Поэтому исчисление и уплата ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование должны осуществляться арендатором с выплат, производимых в пользу членов экипажа, в пределах сумм, определенных гражданско-правовым договором (п.1 ст.236 НК РФ).

Налоговая база для расчета суммы налога, уплачиваемой в ФСС РФ, в данном случае по сумме договора аренды не определяется (п.3 ст.238 НК РФ).

Таким образом, объектом обложения ЕСН в части суммы налога, уплачиваемой в федеральный бюджет и фонды ОМС, являются только выплаты за оказание услуг по управлению и эксплуатации автомобиля в размере 7000 руб., поскольку договором предусмотрено разделение оплаты аренды автомобиля и услуг по управлению и эксплуатации. Плата же за аренду автомобиля в размере 2000 руб. в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ не является объектом обложения ЕСН и страховыми взносами.

В.Дольнова

Государственный советник

налоговой службы РФ I ранга

Подписано в печать

22.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——