"Финансовая газета", N 43, 2003

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС С АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

Арбитражная практика по вопросу уплаты НДС с авансовых платежей крайне противоречива. Так, по мнению Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа, авансовые платежи включаются в налогооблагаемую базу для целей уплаты НДС в период их получения, поскольку в соответствии с п.2 ст.167 НК РФ оплатой товаров признается, в частности, поступление денежных средств на счета налогоплательщика в банке (Постановление от 07.04.2003 по делу N А43-9374/02-11-419). Аналогичного мнения придерживается и Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа (Постановление от 10.04.2003 по делу N А13-7889/02-11).

Федеральный арбитражный суд Уральского округа подходит к вопросу по-иному: поскольку НДС исчисляется только при наличии объекта налогообложения, в отсутствие реализации купленного товара согласно ст.39 НК РФ у налогоплательщика отсутствуют и основания для исчисления и уплаты НДС (Постановление от 03.03.2003 по делу N Ф09-476/03АК).

Свою позицию в этой связи обозначил и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации: Постановлением от 19.08.2003 N 12359/02 отменены Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 26.03.2002 по делу N А65-17805/2001-САЗ 9к и Постановление ФАС Поволжского округа от 04.07.2002 по тому же делу. Суть отмененных судебных решений сводилась к тому, что по смыслу ст.ст.39, 146, 153, 154 НК РФ налог исчисляется при наличии объекта налогообложения - реализации товара, которой является передача права собственности на товар. Только при наличии объекта налогообложения в силу п.1 ст.38 НК РФ у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога и исчислению налоговой базы, которая согласно п.1 ст.53 НК РФ представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В результате, если на момент получения авансовых платежей право собственности на товар продавцом покупателю передано не было, исчислять НДС нет необходимости ввиду отсутствия объекта налогообложения.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, отправляя дело на новое рассмотрение, аргументировал свою позицию следующим образом. Исходя из положений ст.ст.153 - 158 НК РФ налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены.

При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг).

По нашему мнению, данная позиция не означает, что авансовые платежи всегда увеличивают налоговую базу по НДС. Дело в том, что суд, отменяя судебные решения по конкретному спору, всего лишь разъяснил применение норм гл.21 НК РФ в редакции, действовавшей в период этого конкретного спора. Однако, как известно, Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ в текст гл.21 были внесены значительные изменения. Так, в редакции, действовавшей до принятия Закона N 57-ФЗ, пп.1 п.1 ст.162 НК РФ устанавливал, что налоговая база, определяемая в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. В действующей редакции данное положение сформулировано так: налоговая база, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Одновременно были внесены изменения и в ст.167 НК РФ: прежнее ее название "Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)" заменено на название "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)". Действие положений ст.ст.162 и 167 НК РФ в указанной редакции распространяется на отношения, возникшие после 1 января 2002 г.

Казалось бы, разница невелика, однако внимательный налогоплательщик заметит, что смещение акцентов налицо: теперь определение налоговой базы должно предшествовать включению в нее авансов. Это означает, что налоговая база исчисляется не просто с учетом авансов (формулировка, действительно допускающая разночтения), но, будучи увеличенной на суммы авансов, облагается по одной из ставок (10% или 20%). Каким образом применить к пополнившим соответствующие налоговые базы суммам авансов налоговые ставки, установленные для случаев реализации (10% и 20%), в Постановлении суда, естественно, не разъясняется.

Между тем, по нашему мнению, здесь лежит ключ к решению проблемы. Полагаем, что нормы ст.ст.162 и 167 НК РФ (в ред. Закона N 57-ФЗ) не только не ухудшили положения налогоплательщиков, но и увеличили шансы тех из них, кто не желает переплачивать налог с авансов. Но, прежде всего, о некорректности самого вопроса, платить ли с авансов. И дело здесь не в том, платить или не платить (конечно, платить, с этим никто не спорит), а исключительно в том, когда платить с авансов, не допуская переплаты налога.

Налоговые ставки

Из анализа ст.166 НК РФ следует, что к увеличенным на суммы авансов базам (а их обычно две) применяются соответствующие налоговые ставки (10% и 20%), исчисленные суммы налога суммируются и уменьшенные на налоговые вычеты уплачиваются в бюджет. Таким образом, суммы авансов, пополнившие налоговые базы согласно ст.162, также облагаются по указанным ставкам. Эти ставки можно применить к суммам авансов, только когда они очищены от налога, т.е. по факту реализации товаров (работ, услуг), в счет продажи которых были получены указанные авансы. Ведь суммы налога, исчисляемые по ставке 10 (20)%, предъявляются покупателю в счетах-фактурах, выставляемых после отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) согласно п.1 ст.168. Следовательно, налоговую базу можно увеличить на суммы авансов никак не ранее начала налогового периода, в котором реализуются товары (работы, услуги), в счет продажи которых получены авансы.

В результате снимаются чуть ли не все противоречия: авансы, не являясь объектом налогообложения, становятся таковым объектом по факту реализации соответствующего товара (работы, услуги), суммы авансов увеличивают налоговую базу, при этом уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения (реализацией), в строгом соответствии с п.1 ст.174 НК РФ производится исходя из фактической реализации.

На практике же большинство налогоплательщиков пропускают этап увеличения налоговой базы по правилам ст.162 НК РФ и исчисляют налог не с увеличенной налоговой базы, а отдельно с налоговой базы, не увеличенной на суммы авансов, и отдельно - со всех авансов, поступивших в налоговом периоде (включая авансы, полученные в счет не реализованных в данном налоговом периоде товаров, работ, услуг). Поскольку строки 010 (020) и 270 (280) налоговой декларации суммируются, происходит переплата налога.

Относительно налоговых ставок 20/120 (10/110) заметим, что в гл.21 НК РФ не говорится, что налог, исчисленный с авансов расчетным методом, уплачивается непосредственно в бюджет. И это не случайно, ибо ст.146 НК РФ такого объекта налогообложения, как авансы, не предусматривает. Функция указанных ставок - определить суммы налога расчетным методом с тем, чтобы очищенные от налога суммы авансов увеличили налоговую базу и к ним были применены ставки 10 (20)% уже в составе налоговой базы. В целом увеличенная налоговая база, о которой говорится в ст.162 НК РФ, не может состоять частично из сумм, не включающих налог (п.1 ст.154 НК РФ), и частично из сумм (авансов), включающих налог. Таким образом, именно последовательное применение правила, установленного п.1 ст.162 НК РФ, позволит налогоплательщику избежать переплаты налога с авансов.

Остановимся на ситуации, когда налог в бюджет исчисляется и уплачивается с применением ставки 10/110 (20/120) к авансам как самостоятельной налоговой базе. НК РФ такой процедуры не предусматривает. Согласно ст.166 НК РФ исчислению налога обязательно предшествует увеличение налоговой базы в соответствии со ст.162 НК РФ (естественно, если авансы есть). Другими словами, платить налог в бюджет с авансов можно не иначе, как облагая эти авансы по ставке 10 (20)% в составе увеличенной налоговой базы, предварительно определенной по нормам ст.ст.153 - 158 НК РФ. Возможности определения иных (авансовых) налоговых баз гл.21 НК РФ не указаны, что полностью отвечает определению налоговой базы как стоимостной характеристики объекта налогообложения (п.1 ст.53 НК РФ). Правильность вывода о том, что налогообложение аванса может иметь место только в том налоговом периоде, когда реализуется соответствующий товар (работа, услуга), подтверждается самим порядком расчета налоговых ставок. Так, согласно п.4 ст.164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст.162 НК РФ, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.2 (или п.3) этой статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Ключевой момент формулировки - отношение налоговой ставки к налоговой базе, т.е. прежде чем вычислить процентное отношение соответствующей налоговой ставки к налоговой базе, необходимо определить саму налоговую базу. Правила ее определения установлены ст.154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)" НК РФ. И название статьи, и содержание ее п.1 подтверждают, что налоговая база для налогообложения определенных товаров (работ, услуг) может исчисляться лишь при их реализации. Только в указанном налоговом периоде становится возможным определить налоговую базу по авансированным товарам (работам, услугам). Не случайно и другое: во всех иных случаях, предусмотренных п.4 ст.164 НК РФ, расчетные налоговые ставки также применяются по факту реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Представляет интерес также следующий момент. Согласно п.1 ст.166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы по нормам ст.ст.154 - 159, 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Речь идет, как видим, исключительно о процентных долях. Однако при определении суммы налога расчетном методом налоговая ставка соотносится не с налоговой базой, принятой за 100, а с налоговой базой, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 НК РФ). Это означает, что ставка 10/110 (20/120) не является процентной и не участвует в формировании общей суммы налога по правилам п.1 ст.166 НК РФ, а иных способов исчисления налога НК РФ не установлено.

Суммы налога, подлежащие вычету

Рассмотрим указание в абз.2 п.5 и п.8 ст.171 НК РФ на суммы налога, уплаченные в бюджет с сумм авансовых платежей. Согласно НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения заключенного договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Представляется, что в этих формулировках находит отражение символическое деление доходов налогоплательщика по факту реализации на две группы поступлений: выручка и авансы. Авансы останутся авансами даже после реализации уже в силу того, что хронологически их получение предшествовало продаже соответствующих товаров (работ, услуг). Это подтверждается и разд.III Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость (Приложение к Приказу МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25), согласно которому в выручку от реализации товаров (работ, услуг) не включаются доходы, полученные при осуществлении операций, перечисленных в ст.162 НК РФ. Так, сумма налога, уплаченная с аванса, - это не что иное, как сумма налога, исчисленная с авансовой части доходов налогоплательщика по факту реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Что касается вычетов сумм налога, исчисленных и уплаченных с сумм авансовых платежей, то и это вполне вписывается в структуру исчисления налога: если налоговая база (стоимость отгруженных товаров) увеличивается на сумму авансов, полученных под эти же товары, то исчисленная сумма налога оказывается завышенной. Чтобы избежать переплаты налога, применяется вычет в соответствии с п.8 ст.171 НК РФ.

Более того, на наш взгляд, подобный алгоритм уплаты налога не должен вызывать возражений и со стороны контролирующих органов: поскольку суммы авансовых платежей увеличивают налоговую базу именно того налогового периода, в котором имеют место соответствующие продажи, порядок заполнения налоговой декларации должен быть таким же, как в случае, когда и получение аванса, и реализация происходят в одном налоговом периоде. Отдельной уплаты в бюджет налога, исчисленного с суммы аванса, полученного в том же налоговом периоде, в котором состоялась отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), не требуется. Поэтому в случае если отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) состоялась в том же налоговом периоде, в котором получен аванс в счет предстоящей поставки этих товаров (работ, услуг), сумма аванса и соответствующая сумма налога указываются в налоговой декларации, оформляемой за этот налоговый период, в разд.I "Расчет общей суммы налога" по строке 270 (или 280) и одновременно эта же сумма аванса и налога отражается по строке 400 (Письмо Минфина России от 15.11.2002 N 04-03-01/131).

Итак, вопрос о налоге, уплаченном с сумм авансов, представляется решенным: речь идет об уплате налога по факту продаж, под которые получены соответствующие авансы. Если суд все же не будет удовлетворен подобным разъяснением, то есть смысл поставить вопрос о применении нормы, установленной п.7 ст.3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Порядок заполнения декларации

Целесообразно, по нашему мнению, обратить внимание на порядок ведения книги продаж, что имеет самое непосредственное отношение к правильному заполнению декларации. Согласно п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Как было показано, далеко не всякий аванс связан с исчислением и уплатой налога по итогам налогового периода, в котором он получен. Консервативно настроенный налогоплательщик, готовый платить налог со всех авансов без исключения, включает в налоговую декларацию данные, не относящиеся к объекту налогообложения, исчислению и уплате налога. А ведь согласно п.5 ст.80 НК РФ налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов. Формально налоговые органы зачастую этого и не требуют, поскольку излишние сведения в налоговую декларацию добровольно включает сам налогоплательщик.

В соответствии с Инструкцией по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость (Приложение к Приказу МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25) декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика. Таким образом, многое зависит от правильного ведения налогоплательщиком книги продаж: если уже на этом этапе налогоплательщиком допущены ошибки, то исправить что-либо в дальнейшем более чем проблематично.

Нам представляется, что налогоплательщик, включающий в книгу продаж сведения об авансах, полученных в оплату товаров (работ, услуг), которые не реализуются в данном налоговом периоде, отходит от Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914) (с изменениями и дополнениями от 15.03.2001, 27.07.2002).

Раздел III "Ведение продавцом книги продаж" Правил содержит п.16, согласно которому продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (лент контрольно-кассовых машин, бланков строгой отчетности), составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются НДС, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Это общее правило, и все последующие положения (включая п.18) разд.III должны толковаться с обязательным учетом указанного принципиального условия. В соответствии с п.18 при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж. Другими словами, отражать в книге продаж следует только авансы, полученные в счет реализации товаров (работ, услуг), имеющей место в данном налоговом периоде и приводящей к возникновению налогового обязательства. Не случайно п.17 Правил установлено, что регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Это в полной мере отвечает нормам п.1 ст.54 НК РФ, согласно которым налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Таким образом, задача налогоплательщика определить, по каким именно авансам в данном налоговом периоде у него возникает налоговое обязательство. Прежде чем вносить в книгу продаж записи о полученных авансах в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), следует дождаться окончания налогового периода и убедиться, имела ли место реализация товаров (работ, услуг), в счет которых получен аванс. Если указанной реализации не было, то и запись об авансовых платежах является излишней, ибо суммы авансов, перенесенные в налоговую декларацию и не принимаемые к вычету, необоснованно увеличат налоговую базу как стоимостную характеристику объекта налогообложения.

В подразделе "Состав показателей книги продаж" разъясняется, что за каждый налоговый период (месяц, квартал) в книге продаж подводятся итоги по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7 и 8, которые используются при составлении налоговой декларации по НДС. При этом в графах 5б и 6б указывается сумма НДС, исчисленная от стоимости продаж по ставке в размере 20 (10)%, а если сумма налога определяется расчетным методом, то по соответствующей ставке, определяемой согласно п.4 ст.164 НК РФ. Стоимость продаж - это стоимость товаров (работ, услуг), проданных в данном налоговом периоде. Ее формируют только те авансы, которые получены в счет поставки указанных товаров (работ, услуг). Данные об этих авансах и должны отражаться в строках 5б и 6б как составляющие показателя графы 4, который является итоговой суммой продаж по счету-фактуре, включая НДС. Следовательно, в графах 5б и 6б должны отражаться только данные по указанным авансам. В противном случае, т.е. при отражении в книге продаж сумм авансовых платежей, не подкрепленных соответствующей реализацией в данном налоговом периоде, в формировании налоговой базы будут учитываться данные счетов-фактур, не зарегистрированных в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур. На наш взгляд, предлагаемый нами подход к налогообложению авансов позволяет обойти и многочисленные проблемы, возникающие в связи с интерпретацией тех или иных положений Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.

Отдельной строки для отражения размера налоговой базы, увеличенной на суммы авансов в соответствии со ст.162 НК РФ, в налоговой декларации не предусмотрено. Как разъясняется в Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, в графах 4 и 6 по строкам 010 и 210 раздела "Расчет общей суммы налога" показываются налоговая база, определяемая согласно ст.ст.154 - 158 НК РФ, и сумма НДС по соответствующей налоговой ставке. О сумме налога, начисленной с авансов, говорится в декларации только в строках 270 - 280 декларации. В результате сумма налога с авансов исчисляется только один раз по налоговой ставке 20/120 (10/110), а не дважды, как этого требует НК РФ: по указанной расчетной ставке и по ставке 20 (10)% в составе увеличенной налоговой базы с одновременным применением вычета, отражаемого по строке 400 декларации. Казалось бы, деталь несущественна, ведь в итоге налогоплательщик выходит на ту же сумму налога. Однако несущественна она лишь для налогоплательщика, отражающего в строке 270 - 280 правильные авансы, т.е. авансы, отраженные в книге продаж, оформляемой по разъясненной выше схеме. Все остальные налогоплательщики остаются в проигрыше: они будут вынуждены уплатить налог с авансов, полученных под не реализованные в данном налоговом периоде товары (работы, услуги), без права применить соответствующие налоговые вычеты.

И.Звороно

Главный аудитор

С.Ларин

Начальник юридического отдела

ООО "Космос аудит"

Подписано в печать

22.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——