"Российский налоговый курьер", N 21, 2003

ОТКАЗ ОТ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ: КАК ИЗБЕЖАТЬ ПРОБЛЕМ

Допустим, вы используете упрощенную систему налогообложения, но по каким-то причинам решили с 2004 г. вернуться к общему режиму налогообложения. Как это сделать, чтобы переход прошел гладко?

Да, есть случаи, когда налогоплательщик обязан вернуться на общий режим налогообложения. Но отказаться от "упрощенки" он может и добровольно. В гл.26.2 НК РФ это предусмотрено. Нужно только дождаться начала следующего года - и тогда налогоплательщик сможет применять общий режим налогообложения. Дело в том, что до окончания налогового периода добровольно отказаться от применения упрощенной системы не позволяет норма п.3 ст.346.13 Кодекса.

Учтите, одного желания мало: чтобы вернуться на общий режим налогообложения, нужно не позднее 15 января 2004 г. представить в налоговую инспекцию уведомление. Об этом сказано в п.6 ст.346.13 НК РФ. Форма уведомления (форма 26.2-4) утверждена Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 (пример ее заполнения смотрите на с. 33). Уведомление можно направить в налоговую инспекцию и по почте. Главное, чтобы на конверте стоял штамп почтового отделения с датой не позднее 15 января 2004 г.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                            В Инспекцию Министерства Российской Федерации|
   |                            по налогам и сборам                          |
   |                                  ИМНС N 25 по ЮАО г. Москвы             |
   |                            —————————————————————————————————————————————|
   |                                  (наименование налогового органа)       |
   |                            от Общества с ограниченной ответственностью  |
   |                            —————————————————————————————————————————————|
   |                          (полное наименование организации,ОГРН, ИНН/КПП |
   |                            "Восток", ОГРН 1086250123121,                |
   |                            —————————————————————————————————————————————|
   |                                фамилия, имя, отчество индивидуального   |
   |                            ИНН 7725002824, КПП 772501146                |
   |                            —————————————————————————————————————————————|
   |                                       предпринимателя                   |
   |                                                                         |
   |                              УВЕДОМЛЕНИЕ                                |
   |        об отказе от применения упрощенной системы налогообложения       |
   |                                                                         |
   |В соответствии с положениями ст.346.13 Налогового кодекса РФ             |
   |Общество с ограниченной ответственностью "Восток",ОГРН 1086250123121,    |
   |—————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
   | (полное наименование организации, ОГРН, ИНН/КПП; фамилия, имя, отчество |
   | ИНН 77250028224, КПП 772501146                                          |
   |—————————————————————————————————————————————————————————————————————————|
   |                индивидуального предпринимателя, ИНН)                    |
   |                                                                         |
   |уведомляет об отказе от применения упрощенной системы налогообложения    |
   |  "01"   января   2004                                                   |
   |с ————  ————————    —— г. и переходе с этой же даты на общий режим       |
   |налогообложения.                                                         |
   |                                                                         |
   |Руководитель организации                                                 |
   |(индивидуальный предприниматель)    Васечкин           Васечкин В.В.     |
   |                                   ——————————      ————————————————————— |
   |                                    (подпись)       (фамилия, инициалы)  |
   |                                                                         |
   | "05"   января   2004                                                    |
   |—————— ————————    —— г.                                                 |
   |                                                                         |
   |М.П.                                                                     |
   |                                                                         |
   |Отметка о регистрации уведомления                                        |
   |                                                                         |
   |"__" _____________ 20__ г.                                               |
   |                                                                         |
   |_____________   ______________________________________                   |
   |  (подпись)      (фамилия, инициалы должностного лица    штамп налогового|
   |                          налогового органа)                  органа     |
   |                                                                         |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Обратите внимание: налогоплательщик, не представивший в установленный срок уведомление в налоговую инспекцию, не имеет права перейти на общий режим налогообложения со следующего года.

Итак, что же нужно учесть, чтобы переход от "упрощенки" к общему режиму прошел гладко и к вам не было претензий со стороны налоговых органов? <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Об особенностях расчета НДС при отказе от "упрощенки" читайте в следующих номерах. - Примеч. ред.

Книга учета доходов и расходов и налоговая декларация

Если налогоплательщик переходит на общий режим налогообложения, он прекращает вести "упрощенный" налоговый учет. Как известно, налоговый учет при применении "упрощенной" ведется в Книге учета доходов и расходов (далее - Книга учета). Форма и Порядок ее ведения утверждены Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.

В Приказе сказано, что Книга учета может вестись как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Если она велась на бумаге, то при переходе на общий режим налогообложения ее не надо представлять в налоговую инспекцию. Ведь до того как налогоплательщик начал отражать в ней хозяйственные операции, она была прошита, пронумерована и скреплена подписями и печатями налогоплательщика и налоговой инспекции. Представить Книгу учета налогоплательщик должен только в случае, если в отношении него будут проводиться контрольные мероприятия, например камеральная налоговая проверка.

Если же налогоплательщик вел Книгу учета в электронном виде, по окончании налогового периода, то есть по состоянию на 31 декабря 2003 г., он должен:

- распечатать ее;

- пронумеровать и указать на последней странице количество содержащихся в ней страниц;

- прошить;

- подтвердить подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя и скрепить печатью.

Затем Книга учета заверяется подписью должностного лица налоговой инспекции и скрепляется ее печатью. Налогоплательщик представляет Книгу учета, которая велась в электронном виде, на заверение не позднее срока представления налоговой декларации.

Переход на общий режим налогообложения не освобождает налогоплательщика от обязанности подать декларацию по единому налогу и уплатить этот налог по истечении налогового периода.

Напомним, что срок представления налоговой декларации и уплаты единого налога за 2003 г. для организаций - 31 марта 2004 г., для индивидуальных предпринимателей - 30 апреля 2004 г.

Бухгалтерский учет

Как известно, организации, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет в объемах, предусмотренных действующим законодательством. Они ведут лишь учет основных средств и нематериальных активов по правилам, установленным ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000.

После возвращения на общий режим налогообложения организация обязана вести бухгалтерский учет в полном объеме, как это предусмотрено действующим законодательством. Кроме того, она должна представлять бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию в установленные сроки. Но в бухгалтерском балансе за 2004 г. необходимо отразить входящие остатки по счетам бухгалтерского учета по состоянию на 31 декабря 2003 г. Получается, что организации должны восстановить бухучет за весь 2003 г., если не вели его вообще. А это не так-то просто. Если же все-таки вели, пусть даже в "упрощенном" виде, например, применяя Приказ Минфина России от 21.12.1998 N 64н, то входящие остатки отразить в бухгалтерской отчетности на начало периода не составит особого труда.

Возвращаясь на общий режим налогообложения, организации разрабатывают и утверждают учетную политику для целей бухгалтерского учета.

Налоговый учет

Для целей налогового учета также необходимо утвердить учетную политику. От того, какой метод признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли выберет организация - метод начисления или кассовый, зависят переходные положения.

Переход на метод начисления

Правила, которым должны следовать при переходе с "упрощенки" на общий режим налогообложения организации, выбравшие метод начисления, предусмотрены в п.2 ст.346.25 НК РФ.

Во-первых, не следует включать в налогооблагаемую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим, если они были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении "упрощенки". Что это за доходы, автор прокомментировать не берется.

Однако сразу возникает другая ситуация, о которой в гл.26.2 НК РФ ничего не сказано: а если денежные средства получены ранее? Например, в 2003 г. был получен аванс в счет будущей отгрузки товаров (работ, услуг), а отгрузка (переход права собственности) произведена после 1 января 2004 г. При применении упрощенной системы полученные авансы включаются в объект обложения единым налогом. При методе начисления днем получения дохода является день передачи права собственности на товары, работы, услуги. Выходит, что авансы, полученные в 2003 г., будут облагаться дважды: при применении "упрощенки" - на дату фактического получения аванса и при применении метода начисления - на дату перехода права собственности по правилам ст.271 НК РФ. Поэтому рекомендуем: если вы решили отказаться от "упрощенки" и перейти на общий режим с применением метода начисления, до 31 декабря 2003 г. определитесь с авансами, полученными в счет будущей поставки товаров (работ, услуг). Такие авансы необходимо либо вернуть покупателям, либо произвести по ним отгрузку до указанной даты.

Во-вторых, налогооблагаемую базу по налогу на прибыль будут уменьшать расходы, осуществленные после перехода на общий режим налогообложения. Дата оплаты таких расходов значения не имеет. Например, налогоплательщик в декабре 2003 г. оплатил аренду производственного помещения согласно договору за I квартал 2004 г. При применении упрощенной системы налогообложения эти расходы в целях налогообложения не учитываются, так как не выполняется один из критериев, установленных в ст.252 НК РФ. А именно: отсутствует документальное подтверждение произведенных затрат. При методе же начисления эти расходы могут уменьшить налогооблагаемую базу за I квартал 2004 г.

Сказанное в равной мере относится и к расходам, осуществленным после перехода на общий режим, если в период применения "упрощенки" был выбран объект налогообложения в виде доходов.

В-третьих, по состоянию на 1 января 2004 г. в налоговом учете необходимо отразить остаточную стоимость основных средств. Об этом гласит п.3 ст.346.25 НК РФ. Для этого ее нужно восстановить следующим образом. Из первоначальной стоимости основных средств вычесть сумму амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы в порядке, предусмотренном гл.25 НК РФ. То есть амортизация должна быть рассчитана так, как если бы налогоплательщик не переходил на "упрощенку".

Этот порядок распространяется как на основные средства, приобретенные до перехода на "упрощенку", так и на основные средства, приобретенные в период ее применения.

Допустим, единый налог взимался с доходов, уменьшенных на величину расходов. Тогда рассчитанную сумму амортизации по каждому объекту основных средств необходимо сравнить с размером расходов на приобретение этих средств, принятых при исчислении налоговой базы за период применения "упрощенки". Если сумма расходов превышает сумму амортизации, остаточная стоимость основных средств, отражаемая в налоговом учете, не уменьшается на сумму такого превышения. Кроме того, полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения. То есть учитывается в составе доходов в налоговой базе при применении упрощенной системы за 2003 г.

Пример 1. С 1 января 2004 г. организация переходит на общий режим налогообложения. В январе 2003 г. она приобрела компьютер стоимостью 100 000 руб., в том числе НДС - 16 667 руб. Поскольку сумма НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) является отдельным видом расхода, расходы на приобретение основных средств составляют 83 333 руб. (100 000 руб. - 16 667 руб.). Эту сумму организация признала в целях исчисления единого налога в расходах.

Срок полезного использования компьютера для целей налогового учета установлен от трех до пяти лет включительно. Организация приняла решение использовать приобретенный в 2003 г. компьютер для целей налогового учета три года и один месяц, или 37 месяцев.

Если бы организация применяла общий режим налогообложения, сумма начисленной линейным методом амортизации за 2003 г. составила бы 24 774,68 руб. (83 333 руб. : 37 мес. х 11 мес.).

Превышение расходов на приобретение компьютера при применении упрощенной системы над суммой амортизации, исчисленной по правилам гл.25 Кодекса, составило 58 558,32 руб. Его следует учесть в составе доходов по состоянию на 31 декабря 2003 г. Остаточная стоимость для целей налогового учета по налогу на прибыль будет равна 58 558,32 руб. (83 333 руб. - 24 774,68 руб.).

Пример 2. У организации при переходе на упрощенную систему налогообложения имелся автомобиль стоимостью 150 000 руб. Начисленная амортизация на 1 января 2003 г. (на дату перехода на "упрощенку") составила 39 281 руб. Автомобиль был приобретен в январе 2002 г., амортизация начислялась с февраля того же года. На момент перехода на упрощенную систему стоимость автомобиля была полностью оплачена поставщику. Срок полезного использования для целей налогового учета - три года и шесть месяцев.

Согласно ст.346.16 НК РФ основные средства, приобретенные до перехода на "упрощенку", со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно признаются расходами в размере 50% от остаточной стоимости на момент перехода на "упрощенку" в течение первого года ее применения.

Остаточная стоимость на 1 января 2003 г. составила 110 719 руб. (150 000 руб. - 39 281 руб.). Следовательно, в течение 2003 г. организация признала расходом на приобретение основных средств 55 359,50 руб.

Если бы организация применяла общий режим налогообложения, сумма начисленной линейным способом амортизации за 2003 г. составила бы 42 857,14 руб. (150 000 руб. : 42 мес. х 12 мес.).

Превышение расходов на приобретение автомобиля над амортизацией составило 12 502,36 руб. Эта сумма должна быть учтена в составе доходов на 31 декабря 2003 г. Остаточная стоимость автомобиля для целей налогового учета по налогу на прибыль будет равна 67 861,86 руб. (150 000 руб. - 39 281 руб. - 42 857,14 руб.).

Приведенный расчет применяется и индивидуальными предпринимателями.

Переход на кассовый метод

Особые правила перехода с упрощенной системы на общий режим налогообложения с применением кассового метода гл.26.2 НК РФ не установлены. Между тем этот вопрос заслуживает внимания.

Попробуем разобраться. Если денежные средства были получены в период применения "упрощенки", а отгрузка произведена при применении общего режима, объект налогообложения возникать не должен. Ведь при применении кассового метода доход возникает на дату получения денежных средств. Это предусмотрено в ст.273 НК РФ.

Что касается расходов, то ситуация складывается не в пользу налогоплательщиков. Согласно п.3 той же статьи затраты признаются расходами после оплаты. Оплатой, в свою очередь, является прекращение встречного обязательства приобретателем перед продавцом. Получается, что если в период применения "упрощенки" продавцу был перечислен аванс, то расхода в целях налогообложения прибыли при кассовом методе не возникает, поскольку отсутствует оплата. Даже если соблюдаются критерии ст.252 НК РФ. Поэтому не рекомендуется при переходе на общий режим налогообложения иметь авансы, выданные поставщикам.

Таким образом, при кассовом методе возникают проблемы, прямо противоположные тем, которые возникают при методе начисления.

Остаточная стоимость основных средств при переходе на кассовый метод определяется в том же порядке, что и при переходе на метод начисления (см. выше).

Что еще полезно знать

Как известно, "старые" нематериальные активы и "старые" основные средства с переходом на упрощенную систему не амортизировались. Их остаточная стоимость не включалась в расходы даже у тех налогоплательщиков, которые выбрали объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. С возвращением на общий режим налогообложения ситуация изменилась.

Налогоплательщик, отказываясь от "упрощенки", получает возможность вновь начислять амортизацию по нематериальным активам, приобретенным до перехода на "упрощенку". Для этого он должен рассчитать амортизацию актива за 2003 г. и определить остаточную стоимость нематериального актива на 1 января 2004 г. Она представляет собой разницу между остаточной стоимостью на дату перехода на "упрощенку" и суммой амортизации, рассчитанной за 2003 г.

Амортизироваться в целях налогообложения могут и "старые" основные средства, фактический срок полезного использования которых на 1 января 2002 г. превышал срок полезного использования, установленный в Постановлении Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Речь идет об основных средствах, которые на 1 января 2002 г. налогоплательщики выделили в отдельную группу для того, чтобы остаточную стоимость амортизировать в течение не менее семи лет. В этом случае необходимо также определить остаточную стоимость основных средств на 1 января 2004 г.

Кроме того, налогоплательщики получают возможность учитывать в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль убыток, полученный до 1 января 2003 г. при применении общего режима налогообложения. Напомним, что в период применения упрощенной системы этот убыток не учитывался.

Налогоплательщики, которые переходят на метод начисления, могут в целях налогообложения учитывать расходы будущих периодов, осуществленные до перехода на упрощенную систему. Только размер (остаток) таких расходов необходимо также определить на 1 января 2004 г.

М.В.Истратова

Начальник

Управления организации работы

с налогоплательщиками и СМИ

МНС России

Подписано в печать

21.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——