"Российский налоговый курьер", N 21, 2003

КАК ПРИМЕНЯТЬ СТАРЫЕ ЛЬГОТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Действующий сегодня порядок налогообложения прибыли практически не оставил место для льгот. В то же время у налогоплательщиков возникает немало вопросов относительно применения льгот, которые были установлены до введения гл.25 НК РФ.

До 2002 г. наличие большого количества льгот давало фирмам возможность в значительной степени уменьшить размер налога на прибыль. Только за счет инвестиционной льготы налог можно было сократить в два раза. Принятие гл.25 НК РФ изменило ситуацию. Как известно, сама глава каких-либо льгот налогоплательщикам не предоставляет. Тем не менее и сегодня бухгалтеры нередко сталкиваются с проблемами, связанными с применением льгот по налогу на прибыль.

Так, продолжают действовать отдельные положения Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1), устанавливающие льготы. Большинство этих положений будет применяться на протяжении периода, на который предоставлялись льготы. Кроме того, некоторые льготы по налогу на прибыль предусмотрены законодательными актами, которые не относятся к налоговому законодательству. Поэтому возникает вопрос о правомерности применения подобных льгот после вступления в силу гл.25 Кодекса.

Также многих налогоплательщиков, которые активно использовали инвестиционную льготу, волнует вопрос: нужно ли восстанавливать налог в случае реализации объектов, по которым была предоставлена льгота?

Рассмотрим перечисленные проблем подробно.

Льготы, установленные Законом N 2116-1

Как уже говорилось выше, отдельные положения Закона N 2116-1, устанавливающие льготы, продолжают действовать и после вступления в силу гл.25 Кодекса. Это касается льгот, предоставленных Законом N 2116-1:

1) малым предприятиям, которые удовлетворяют критериям, приведенным в п.4 ст.6 этого Закона. Льготируется прибыль, полученная такими предприятиями в течение четырех лет с момента регистрации. В первые два года налог на прибыль платить не нужно, в третий и четвертый годы он уплачивается в размере 25 и 50% от установленной ставки (при выполнении определенных в п.4 ст.6 ограничений);

2) предприятиям, находящимся (передислоцированным) в регионах, пострадавших от радиоактивного загрязнения вследствие чернобыльской и других радиационных катастроф. От налогообложения освобождается вся или часть прибыли, полученная такими предприятиями, от выполнения работ, указанных в абз.10 п.6 ст.6 Закона N 2116-1 (с учетом условий, установленных в этом абзаце);

3) предприятиям, осуществляющим за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, указанных в абз.14 п.6 ст.6 Закона N 2116-1, целевые социально-экономические программы жилищного строительства, а также создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей. От налогообложения освобождается вся прибыль от данного вида деятельности;

4) вновь созданным производствам (с учетом ограничений, предусмотренных абз.27 п.6 ст.6 Закона N 2116-1). В течение периода окупаемости (но не свыше трех лет) от налогообложения освобождается вся прибыль.

Кроме того, продолжают действовать и региональные инвестиционные льготы. Они предоставлялись законами субъектов РФ в пределах сумм, зачисляемых в региональные и местные бюджеты (абз.27 п.6 ст.6 Закона N 2116-1).

Имейте в виду: перечисленные выше льготы действуют до окончания срока, на который они были предоставлены в соответствии с Законом N 2116-1. Исключение - льготы для налогоплательщиков, заключивших с региональными органами власти договоры об осуществлении инвестиционной деятельности. Если региональные власти не установили период действия таких льгот, то они применяются до окончания срока окупаемости проекта. Причем в любом случае данный срок ограничен 1 января 2004 г. (ст.3 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ).

Таким образом, часть льгот, установленных Законом N 2116-1, продолжает применяться и после 1 января 2002 г. При этом необходимо учитывать требования, которые предусмотрены соответствующими положениями данного Закона.

Пример. Малое предприятие зарегистрировано 1 октября 2000 г. Вид деятельности - производство продовольственных товаров. Выручка предприятия от иных видов деятельности составляет менее 10%.

Прибыль, полученная предприятием до 1 октября 2002 г., налогом не облагается. В период с 1 октября 2002 г. по 1 октября 2003 г. организация уплачивает налог по ставке 6% (24% х 25% : 100%). Прибыль, полученная после 1 октября 2003 г., будет облагаться по ставке 12% (24% х 50% : 100%). Начиная с 1 октября 2004 г. налог на прибыль уплачивается в общем порядке. Если до 1 октября 2005 г. малое предприятие прекратит деятельность, необходимо восстановить льготу и доплатить в бюджет налог.

При разрешении вопросов, связанных с применением "старых" льгот по налогу на прибыль, можно использовать выводы, которые были сделаны Конституционным Судом РФ в Определении от 01.07.1999 N 111-О. В нем говорится, что новые положения налогового законодательства не применяются к уже сложившимся правоотношениям, которые возникли до вступления в силу этих положений. Таким образом, действие льготы, предоставленной на определенный период, не должно прерываться в связи с принятием нового Закона.

Льготы, установленные неналоговым законодательством

Некоторые налоговые льготы установлены актами, принятыми до вступления в действие части первой НК РФ и не относящимися к законодательству о налогах и сборах. К примеру, Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" предусматривает освобождение непредпринимательской деятельности образовательных учреждений от уплаты всех видов налогов. А значит, и от налога на прибыль. В то же время в п.1 ст.56 НК РФ сказано, что льготы по налогам и сборам предоставляются налоговым законодательством. Возникает вопрос, насколько правомерно применять упомянутые льготы.

Изложенная проблема была рассмотрена в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5. Суд указал, что до принятия соответствующих глав части второй НК РФ налогоплательщики вправе применять льготы независимо от того, каким законодательным актом они установлены. Аналогичной позиции придерживались и налоговые органы (см., например, Письмо МНС России от 31.07.2001 N ВГ-6-03/592@).

Следовательно, до вступления в силу гл.25 НК РФ применение льгот по налогу на прибыль, установленных неналоговыми законами, являлось правомерным. Однако после 1 января 2002 г. необходимо руководствоваться положениями гл.25 Кодекса. В результате начиная с 2002 г. льготы по налогу на прибыль, которые закреплены законодательными актами, не относящимися к законодательству о налогах и сборах, не действуют.

В то же время ст.284 НК РФ позволяет регионам снижать для отдельных категорий налогоплательщиков величину налога на прибыль. Сделать это можно, установив пониженную ставку, по которой налог зачисляется в региональный бюджет. Причем ставка не может быть снижена более чем на 4%.

Таким образом, законы субъектов федерации и после вступления в силу гл.25 НК РФ могут допускать применение льгот. К примеру, это могут быть льготы, установленные в соответствии с положениями федеральных законов. Перечень некоторых из них приведен в таблице. Обратим еще раз ваше внимание на то, что подобные льготы предоставляются только в пределах, установленных гл.25 НК РФ. То есть исключительно за счет уменьшения ставки налога, поступающего в региональный бюджет.

Таблица

Некоторые "неналоговые" законы, которыми предусмотрено

предоставление налоговых льгот

     
   ——————————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |           Закон         |        Кто имеет право на льготы          |
   +—————————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Закон РФ от 14.07.1992   |Налогоплательщики, зарегистрированные на   |
   |N 3297—1 "О закрытом     |территории ЗАТО (п.1 ст.5).                |
   |территориально—админист— |Льготы предоставляются органами местного   |
   |ративном образовании"    |самоуправления ЗАТО                        |
   +—————————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Федеральный закон от     |Налогоплательщики: инвестирующие средства  |
   |24.11.1995 N 181—ФЗ "О   |в сферу социальной защиты инвалидов; про—  |
   |социальной защите инвали—|изводящие товары для инвалидов; а также    |
   |дов в Российской Федера— |общественные объединения инвалидов и орга— |
   |ции"                     |низации, уставный капитал которых состоит  |
   |                         |из вклада общественного объединения инвали—|
   |                         |дов (п.13 ст.5)                            |
   +—————————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Федеральный закон от     |Спортивные организации, а также организа—  |
   |29.04.1999 N 80—ФЗ "О    |ции, оказывающие спонсорскую помощь на     |
   |физической культуре и    |нужды физкультуры и спорта (ст.36)         |
   |спорте в Российской Феде—|                                           |
   |рации"                   |                                           |
   +—————————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Федеральный закон от     |Некоммерческие организации, созданные      |
   |12.01.1996 N 7—ФЗ "О     |в благотворительных целях (п.1 ст.31)      |
   |некоммерческих организа— |                                           |
   |циях"                    |                                           |
   +—————————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Федеральный закон от     |Участники благотворительной деятельности   |
   |11.08.1995 N 135—ФЗ "О   |(п.3 ст.18)                                |
   |благотворительной дея—   |                                           |
   |тельности и благотвори—  |                                           |
   |тельных организациях"    |                                           |
   +—————————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Основы законодательства  |Предприятия, находящиеся в собственности   |
   |РФ о культуре, утвержден—|творческих союзов и объединений, имеют     |
   |ные ВС РФ 09.10.1992     |право на льготное налогообложение прибыли, |
   |N 3612—1                 |когда она используется на уставные цели    |
   |                         |(ст.ст.28 и 45)                            |
   +—————————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Водный кодекс            |Организации, выполняющие работы по восста— |
   |                         |новлению и охране водных объектов, преду—  |
   |                         |преждению и ликвидации вредного воздействия|
   |                         |вод (ст.27).                               |
   |                         |Льготы предоставляются региональными       |
   |                         |властями                                   |
   +—————————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Федеральный закон от     |Союзы (ассоциации) общин малочисленных     |
   |20.07.2000 N 104—ФЗ "Об  |народов (п.1 ст.7)                         |
   |общих принципах органи—  |                                           |
   |зации общин малочисленных|                                           |
   |народов Севера, Сибири и |                                           |
   |Дальнего Востока Россий— |                                           |
   |кой Федерации"           |                                           |
   +—————————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Федеральный закон от     |Организации, осуществляющие деятельность   |
   |06.01.1999 N 7—ФЗ "О     |в области народных художественных промыслов|
   |народных художественных  |(п.1 ст.4)                                 |
   |промыслах"               |                                           |
   L—————————————————————————+————————————————————————————————————————————
   

Инвестиционная льгота: действуют ли ограничения?

До 1 января 2002 г. налогоплательщики, осуществившие капитальные вложения производственного назначения, могли воспользоваться инвестиционной льготой. Так, они имели право уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы капитальных вложений. Точно так же облагаемая прибыль уменьшалась на суммы, которые направлялись на погашение банковских кредитов и процентов, использованных для финансирования капитальных вложений. Такая льгота предоставлялась при условии полного использования налогоплательщиком сумм начисленной амортизации (пп."а" п.1 ст.6 Закона N 2116-1).

Однако в определенных ситуациях Закон N 2116-1 требовал восстановить инвестиционную льготу. Сделать это нужно было в случае реализации или безвозмездной передачи основных средств (объектов, не завершенных строительством), по которым она была предоставлена. Так, налоговая база должна была увеличиваться на остаточную стоимость основных средств или произведенные затраты по объектам, не завершенным строительством. Разумеется, в пределах суммы предоставленной ранее льготы. Данное ограничение действовало в течение двух лет с момента приобретения или сооружения основных средств или объектов, не завершенных строительством. Возникает вопрос: применяется ли описанное ограничение, если реализация или безвозмездная передача произошла после 31 декабря 2001 г.?

Заметим, что с 1 января 2002 г. положения Закона N 2116-1, регламентирующие порядок предоставления инвестиционной льготы, утратили силу. Не применяется после вступления в силу гл.25 НК РФ и п.4 ст.2 Закона N 2116-1, в котором содержалось требование восстанавливать данную льготу. Этот пункт продолжает действовать лишь в части определения налоговой базы по облигациям, полученным при новации государственных ценных бумаг (ГКО, ОФЗ, ОВГВЗ).

Одновременно в гл.25 Кодекса нет указаний увеличивать налоговую базу на сумму использованной ранее инвестиционной льготы при продаже объектов, по которым она применялась. Нет подобных требований и в Федеральном законе от 06.08.2001 N 110-ФЗ, которым гл.25 была введена в действие. Более того, в декларации по налогу на прибыль даже не предусмотрено поле, где может быть отражено увеличение налоговой базы на сумму восстановленной инвестиционной льготы. Напомним, что до 1 января 2002 г. для этого была специально предусмотрена строка 4.9 в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли.

Таким образом, при реализации или передаче объекта, по которому до 1 января 2002 г. была заявлена льгота, правовые основания для ее восстановления отсутствуют.

К.Г.Павлович

Старший менеджер

ООО "Энерджи-консалтинг"

Подписано в печать

21.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——