"Российский налоговый курьер", N 21, 2003

ПБУ 18/02: УЧЕТ УБЫТКА ЗА ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОД

Убыток, полученный за отчетный период, отличается от убытка по итогам года (налогового периода) тем, что он не подлежит переносу на будущее. Прочитав эту статью, вы узнаете, как по нормам ПБУ 18/02 <*> отразить убыток, полученный в середине года.

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Убыток отчетного периода в бухгалтерском и налоговом учете

По окончании каждого отчетного периода организации подводят итоги финансово-хозяйственной деятельности, рассчитывают налогооблагаемую прибыль и составляют отчетность. У одних хозяйствующих субъектов отчетным периодом является месяц, а у других - квартал. Периодичность представления отчетности по налогу на прибыль выбирает сама организация.

Если за отчетный период сумма расходов организации превысила сумму полученных ею доходов, образуется убыток. В бухгалтерском учете с убытком делать ничего не надо. Он отражается в виде дебетового сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки", и с этим результатом организация приступает к работе в следующем отчетном периоде.

В налоговом учете убыток также формируется в результате превышения суммы расходов над суммой доходов. Убыток отражается в виде отрицательного показателя по строке 050 листа 02 налоговой декларации. Но при формировании налогооблагаемой базы отчетного периода убыток не признается. Налоговая база в убыточном периоде равна нулю. Таково требование п.8 ст.274 НК РФ. Поэтому налогоплательщик, получивший за отчетный период убыток, по строкам 140 и 180 листа 02 налоговой декларации поставит прочерк. А если нет налогооблагаемой прибыли, нет и налога на прибыль.

К убытку за отчетный период правила переноса на будущее, предусмотренные ст.283 Кодекса, не применяются. Переносу подлежат только убытки, полученные по итогам года (налогового периода). В течение года налоговая база рассчитывается нарастающим итогом, и потому убыток, полученный в середине года, расценивается как промежуточный результат текущей деятельности. Этот убыток может быть полностью перекрыт прибылью в последующих отчетных периодах текущего года.

Отметим, что сумма налогового убытка не всегда равна сумме убытка по данным бухучета.

Разницы при убытке отчетного периода

Сама по себе сумма убытка не является ни доходом, ни расходом. Убыток - это результат превышения расходов над доходами. Но в убыточном периоде у организации появляется дополнительная разница между данными налогового и бухгалтерского учета. Это разница между отрицательным финансовым результатом, выявленным по бухучету, и нулевой налоговой базой, отраженной в налоговой декларации в соответствии с требованиями п.8 ст.274 НК РФ. Таким образом, перед нами разница особого рода, которая возникает не из-за различий между доходами и расходами, а в результате "обнуления" налоговой базы за отчетный период.

Чтобы выявить характер возникшей разницы, надо определить, каковы ее последствия. В результате "обнуления" налоговой базы происходит ее увеличение на сумму выявленного в налоговом учете убытка. В результате между данными бухгалтерского и налогового учета возникает разница в виде налогового убытка, сведенного к нулю.

Убыток, выявленный в налоговом учете за отчетный период, исчезнет в следующих периодах, если организация получит прибыль. Следовательно, разницу в виде убытка отчетного периода можно квалифицировать как вычитаемую временную разницу. Однако где гарантия, что организация покроет полученный убыток? Следующий период может опять оказаться для нее неудачным, и тогда убыток возрастет.

Чтобы разобраться в дилемме, обратимся к нормам ПБУ 18/02.

Убыток как вычитаемая временная разница

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов. Согласно п.14 ПБУ 18/02 организация формирует отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникли вычитаемые временные разницы. Но при этом должна существовать вероятность, что в следующих отчетных периодах организация получит налогооблагаемую прибыль.

Пример 1. Организацией за I полугодие 2003 г. по данным бухгалтерского учета был получен убыток в сумме 20 000 руб. По данным налогового учета был выявлен убыток в такой же сумме.

В бухгалтерском учете этой организации были сделаны такие проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Условный налог"

- 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) - начислена сумма условного дохода по налогу на прибыль с убытка, полученного за отчетный период по данным бухучета;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) - начислен отложенный налоговый актив с суммы налогового убытка за отчетный период.

Что происходит с отложенными налоговыми активами, начисленными с суммы налогового убытка за отчетный период, в дальнейшем? Согласно п.17 ПБУ 18/02 суммы отложенного налогового актива подлежат погашению по мере уменьшения разницы, от которой они были образованы. То есть по мере погашения убытка, полученного за предыдущий отчетный период, происходит списание соответствующей суммы отложенного налогового актива. При этом уменьшаются налоговые обязательства по налогу на прибыль (Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09).

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. При подведении итогов деятельности организации за 9 месяцев 2003 г. была выявлена прибыль. Эта прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета составила 18 000 руб.

Сначала бухгалтер определил базу для расчета условного расхода по налогу на прибыль. В качестве базы был взят финансовый результат только за последний квартал отчетного периода. Прибыль организации за III квартал 2003 г. составила 38 000 руб. (18 000 руб. + 20 000 руб.). Затем были сделаны такие проводки:

Дебет 99 субсчет "Условный налог" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 9120 руб. (38 000 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль за III квартал 2003 г.;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) - списана сумма отложенного налогового актива, исчисленная с убытка за I полугодие 2003 г.

В результате сальдо по кредиту счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" составило 4320 руб. Оно равно величине налога на прибыль, исчисленного по налоговой декларации:

18 000 руб. х 24% = 4320 руб.

Что произойдет, если организация, получив убыток, в следующем отчетном периоде сможет погасить его не полностью, а лишь частично?

Пример 3. Вернемся к условиям примера 1. Предположим, организация за III квартал 2003 г. не смогла перекрыть всю сумму убытка, полученного за I полугодие. При составлении отчетности за 9 месяцев 2003 г. в бухгалтерском и налоговом учете был выявлен убыток 5000 руб. Таким образом, убыток предыдущего периода 20 000 руб. был погашен лишь частично - на 15 000 руб. (20 000 руб. - 5000 руб.).

Как видим, за последний квартал отчетного периода организация получила прибыль в размере 15 000 руб. Несмотря на то что за 9 месяцев был выявлен отрицательный финансовый результат. Сумма прибыли за III квартал 2003 г. послужила базой для расчета условного расхода по налогу на прибыль. Отложенный налоговый актив был списан частично - исходя из суммы погашенного убытка.

Бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 99 субсчет "Условный налог" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 3600 руб. (15 000 руб. х 24%) - начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль за III квартал 2003 г.;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 3600 руб. (15 000 руб. х 24%) - списана часть отложенного налогового актива, исчисленного с убытка за I полугодие 2003 г.

В итоге на счете 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" образовалось нулевое сальдо. По данным налоговой декларации за 9 месяцев 2003 г. налоговая база также была нулевой.

Убыток как постоянная разница

В п.14 ПБУ 18/02 есть оговорка, что вычитаемые временные разницы не всегда приводят к образованию отложенных налоговых активов. Организация не должна их формировать, если существует вероятность того, что в следующие отчетные периоды вычитаемая временная разница не будет погашена. Проще говоря, если организация предполагает, что в дальнейшем ее ожидают убытки, она не начисляет отложенные налоговые активы. Причина ясна: не будет прибыли - нечем будет гасить отложенные налоговые активы.

Как должна поступить убыточная организация, у которой нет надежды на светлое будущее? Совсем не учитывать разницу в сумме полученного за отчетный период убытка нельзя. Все разницы должны быть учтены, иначе бухгалтеру не удастся правильно сформировать сумму налога на прибыль на счете 68. В ПБУ 18/02 не дано никаких рекомендаций для стабильно убыточных организаций. Поэтому будем искать ответ самостоятельно.

Если организация предполагает, что убыток, полученный за данный отчетный период, не перекроется прибылью следующих отчетных периодов, такой убыток можно квалифицировать как постоянную разницу. И такая постоянная разница ведет к образованию постоянного налогового обязательства.

Пример 4. В начале 2003 г. руководством прядильной фабрики было принято решение о полном перепрофилировании производства. В январе работа в цехах была остановлена, начался демонтаж станков. По итогам I квартала 2003 г. фабрика получила убыток в сумме 200 000 руб. как по данным бухгалтерского, так и налогового учета. Поскольку прибыль на предприятии не ожидалась в течение длительного времени, сумма налогового убытка была квалифицирована как постоянная разница.

В бухгалтерском учете были сделаны такие проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Условный налог"

- 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%) - начислен условный доход по налогу на прибыль с убытка, полученного за отчетный период по данным бухучета;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство с суммы налогового убытка за отчетный период.

Нередко бывает так: организация, получив в середине года убыток, надеется на будущую прибыль и формирует с суммы убытка не постоянное налоговое обязательство, а отложенный налоговый актив. Но к концу года выясняется, что надежды были напрасными. Прибыли так и не появилось, и убыток, накопленный за отчетные периоды, становится уже убытком налогового периода. Что делать с суммой отложенного налогового актива, исчисленного с суммы убытка в течение года? Надо ли списывать его на счет 99? Этого делать не следует. Бухгалтер должен исчислить и отразить в учете дополнительную сумму отложенного налогового актива с убытка, полученного за последний квартал истекшего года. В результате на счете 09 должна образоваться сумма актива, которая соответствует сумме убытка налогового периода, который подлежит переносу на будущее <**>.

     
   ———————————————————————————————
   

<**> Вопрос об учете убытка налогового периода освещен в статье "ПБУ 18/02: как учесть убыток по итогам года" // РНК, 2003, N 18.

Убыточный период и отложенные налоговые активы

В п.17 ПБУ 18/02 есть нечетко сформулированная норма, которая вызывает много споров среди специалистов. Она звучит так: "В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах".

Как трактовать эту норму? Из буквального прочтения п.17 ПБУ 18/02 следует, что организация, получившая за отчетный период убыток, не может "трогать" отложенные налоговые активы. А как же быть с разницами по доходам и расходам и с разницей в виде налогового убытка? Мы уже видели на конкретных примерах, что в убыточном периоде не только можно, но и нужно формировать отложенные налоговые активы.

Дословное прочтение п.17 приводит к выводам, которые не подтверждаются другими нормами ПБУ 18/02. Вряд ли положения бухгалтерского стандарта могут быть настолько завуалированы, что их истинный смысл выявляется путем сложных логических выкладок. Видимо, норму, которая содержится в п.17, следует трактовать иначе.

Давайте посмотрим на логику построения разд.III "Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете". В п.п.14 - 16 ПБУ 18/02 рассматриваются вопросы, связанные с начислением отложенных налоговых активов и обязательств. В п.п.17 и 18 разъясняется порядок их погашения или полного списания. В п.19, завершающем разд.III, идет речь об отражении отложенных налоговых активов и обязательств в бухгалтерском балансе.

Таким образом, интересующий нас п.17 посвящен проблеме погашения отложенных налоговых активов. О начислении активов здесь не говорится. Следовательно, фразу о том, что в убыточном отчетном периоде суммы отложенного налогового актива остаются без изменения, следует толковать в общем контексте п.17. Написав, что "актив останется без изменения", разработчики ПБУ 18/02 скорее всего хотели сказать, что в убыточном периоде отложенные налоговые активы не подлежат погашению.

Если трактовать эту фразу таким образом, то все встает на свои места. Авторы ПБУ 18/02 хотели подчеркнуть, что организация, получившая по итогам текущего периода убыток, не может погашать отложенные налоговые активы, начисленные раньше. И это объяснимо. Убыточная организация не имеет прибыли, значит, у нее нет источника для погашения отложенных активов. Списывать отложенные налоговые активы организация сможет лишь в том периоде, когда у нее появится налогооблагаемая прибыль.

М.С.Полякова

Ведущий консультант

Международного консультативно-правового центра

по налогообложению (МКПЦН)

Подписано в печать

21.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——