"Российский налоговый курьер", N 21, 2003

НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ ЧЕРЕЗ ПРЕДСТАВИТЕЛЯ

Налоговый кодекс позволяет налогоплательщикам уплачивать налоги и выполнять другие свои обязанности через представителя. Привлекая сторонних специалистов, организации упрощают свои отношения с налоговыми органами.

Что можно поручить представителю

Представительству в налоговых отношениях посвящены ст.ст.26 - 29 НК РФ. Из них следует, что налогоплательщик, плательщик сборов и налоговый агент (далее - налогоплательщик) вправе участвовать в отношениях с налоговыми органами через представителя. Представитель может взять на себя как совершение только некоторых действий (например, постановка на налоговый учет, представление отчетности, обжалование актов налоговых органов и т.д.), так и осуществление всех прав и обязанностей налогоплательщика.

Исключение составляет лишь собственно уплата налога. МНС России считает, что эту обязанность налогоплательщик должен выполнять самостоятельно. То есть перечислять налог со своего счета и от своего имени, кроме случаев, прямо установленных Кодексом. Первый такой случай - уплата налога залогодателем по залогу, возникающему из налоговых правоотношений (ст.73 НК РФ). Второй - уплата налога поручителем (ст.74). Третий - уплата акцизов лицом, ведущим дела простого товарищества (ст.180).

Основанием такой позиции служит ст.45 НК РФ. В ней сказано, что "налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах". Хотя некоторые специалисты, в том числе и автор, не согласны с таким толкованием данной статьи (см. врезку "Обратите внимание").

Так или иначе, позиция налогового ведомства сформулирована четко - налогоплательщик должен платить налоги самостоятельно и не может доверить это представителю. Так что перечисление налога представителем налогоплательщика чревато для последнего негативными налоговыми последствиями. В частности, непризнанием налоговыми органами обязанности по уплате налога исполненной.

Впрочем, и без уплаты налога привлечение представителя может весьма существенно облегчить жизнь налогоплательщику. Вот несколько примеров.

Предприниматель намерен осуществлять в другом регионе деятельность, облагаемую там единым налогом на вмененный доход. В этом случае он должен встать на налоговый учет в этом регионе, ежеквартально сдавать декларацию по ЕНВД и платить налог. Опираясь на Кодекс, предприниматель может доверить постановку на учет и сдачу отчетности своему представителю в данном регионе. Налог, следуя позиции МНС России, предприниматель должен уплачивать самостоятельно.

Рассмотрим другую ситуацию. Бухучет нескольких учреждений образования и здравоохранения ведет централизованная бухгалтерия, являющаяся самостоятельным юридическим лицом. Этот факт сам по себе не освобождает учреждения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Централизованная бухгалтерия "по умолчанию" также не вправе выполнять эти обязанности. Но учреждения могут сделать ее своим представителем и освободиться не только от бремени ведения учета, но и от непосредственного исполнения остальных налоговых обязанностей (кроме непосредственно уплаты налогов).

Обратите внимание: личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя. И наоборот, участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в этих отношениях. Пример: организация выдала физическому лицу доверенность на представление ее интересов при проведении у нее выездной налоговой проверки. Это не означает, что представители организации не имеют права лично участвовать в проверке.

Внимание! Платить или не платить?

По мнению автора, представитель налогоплательщика может уплачивать налоги за него. И это не противоречит ст.45 НК РФ, требующей, чтобы налогоплательщики платили налоги самостоятельно.

Дело в том, что субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя (п.7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Действия представителя расцениваются как действия самого налогоплательщика.

Следовательно, по мнению автора, уплату налога представителем нужно рассматривать как его уплату самим налогоплательщиком. Косвенно это подтверждает разд.II-2 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415. Он позволяет организации, выдавшей заем физическому лицу под низкий процент, выступить его представителем в том, что касается уплаты налога с возникшей материальной выгоды (по нашим данным, этого положения в новых методических рекомендациях не будет. - Примеч. ред.).

Правда, не стоит забывать про одну важную деталь. В ст.8 НК РФ под налогом понимается "обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения денежных средств, принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления". В отношении уплаты налога это означает, что представителю можно поручить техническую сторону дела - совершить само действие по перечислению суммы налога. Но расходы по его уплате будет нести налогоплательщик.

Иными словами, если представитель перечисляет налог со своего счета, он должен получить ту же сумму от налогоплательщика. В противном случае нарушаются два принципа, присущих налогу. Речь идет о принципе индивидуальности платежа и принадлежности денежных средств налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.

Кто может быть представителем организации

Налоговый кодекс не содержит специальных требований к физическим или юридическим лицам, которые могут быть представителями налогоплательщика. Стало быть, представителем может быть любое физическое лицо, обладающее дееспособностью, граждане - предприниматели, юридические лица любой организационно-правовой формы.

Представительство некоммерческой организации не должно противоречить целям, определенным в ее учредительных документах.

В п.2 ст.29 НК РФ четко прописаны лица, которые не вправе представлять интересы налогоплательщика. Это должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, судьи, следователи и прокуроры.

Налоговый кодекс делит представителей на две категории: законных и уполномоченных.

Законный представитель

Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять организацию на основании закона или ее учредительных документов (ст.27 НК РФ).

Случай законного представительства закреплен, например, ст.346 Кодекса, определяющей особенности исчисления и уплаты налога при выполнении соглашений о разделе продукции. Если работы по соглашению, в том числе добычу полезных ископаемых, проводит оператор по соглашению, он же исчисляет и уплачивает налог, выступая в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Другой пример - конкурсное производство. В соответствии с п.1 ст.129 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" конкурсный управляющий осуществляет полномочия руководителя должника и его органов управления, а также собственника имущества должника - унитарного предприятия. Полномочия конкурсного управляющего действуют с даты его утверждения до даты прекращения производства по делу о банкротстве, или заключения мирового соглашения, или отстранения конкурсного управляющего. Таким образом, заявление о снятии с налогового учета организации, ликвидированной в порядке банкротства по решению суда, подает конкурсный управляющий.

Еще один пример - налогообложение акцизами операций, совершаемых в рамках договора простого товарищества (совместной деятельности). По договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады (ст.1041 ГК РФ). Совместная деятельность осуществляется без образования юридического лица. Обязанность по исчислению и уплате суммы акциза по операциям простого товарищества, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с гл.22 НК РФ, возлагается на лицо, ведущее дела простого товарищества. Таково требование ст.180 Кодекса.

Самый же распространенный случай законного представительства - организация и ее руководитель. Организация приобретает права и принимает гражданские обязанности через свои органы, действующие на основании закона, правовых актов и учредительных документов. Порядок назначения или избрания этих органов определяется Гражданским кодексом, соответствующими законами и учредительными документами.

Правами законных представителей обладают, например:

- единоличный исполнительный орган общества с ограниченной ответственностью (ст.40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью");

- единоличный исполнительный орган акционерного общества (п.2 ст.69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Чаще всего функции единоличного исполнительного органа организации исполняет ее генеральный директор. То есть он является законным представителем организации. Полномочия единоличного исполнителя акционерного общества могут быть также переданы по договору другой коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю (п.1 ст.69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ).

Бывают случаи, когда крайне важно определить, кто является законным представителем налогоплательщика. Например, при выездной налоговой проверке деятельности налогоплательщика. Акт проверки должен быть вручен руководителю организации либо индивидуальному предпринимателю под расписку (п.4 ст.100 НК РФ). Кроме того, документ может быть передан представителю налогоплательщика. Следовательно, вручение акта проверки главному бухгалтеру, руководителю налоговой службы организации, секретарю и т.д. - существенное нарушение налогового законодательства (если, конечно, они не являются уполномоченными представителями организации).

Уполномоченный представитель

В отличие от законного уполномоченный представитель налогоплательщика действует на основании доверенности, выданной в соответствии с гражданским законодательством.

Порядок оформления доверенности определен Гражданским кодексом. Доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому для представительства перед третьими лицами (п.1 ст.185 ГК РФ). Доверенность от имени юридического лица должна быть подписана его руководителем и скреплена печатью. Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана главным (старшим) бухгалтером этой организации (п.5 ст.185 ГК РФ).

Объем полномочий представителя нужно четко обозначить при выдаче доверенности. Дело в том, что за действия представителя, совершенные в пределах его полномочий, ответственность несет налогоплательщик, а сверх таких пределов - представитель.

По общему правилу, представитель должен совершить доверенные ему действия лично.

В доверенности обязательно должна быть указана дата ее выдачи. В противном случае она считается недействительной. Срок действия доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения (ст.186 ГК РФ).

Если представитель допустил нарушение...

Все действия и бездействие законного представителя налогоплательщика приравниваются к действиям и бездействию самого налогоплательщика (ст.28 НК РФ). Правило установлено только в отношении законных представителей, но оно применимо и к уполномоченным. Ведь субъектом налоговых правоотношений является налогоплательщик независимо от того, участвует он в них лично или через законного либо уполномоченного представителя. Такие разъяснения приведены в п.7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, за нарушения, допущенные представителем (не важно - законным или уполномоченным), налоговую ответственность несет налогоплательщик. Привлечь к такой ответственности представителя нельзя. Аналогичный вывод содержится и в п.34 названного выше Постановления: законные представители не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом.

В то же время при наличии достаточных оснований представитель может быть привлечен к уголовной или административной ответственности. Кроме того, представитель отвечает перед налогоплательщиком по правилам, предусмотренным гражданским или трудовым законодательством (в зависимости от статуса представителя).

Пример 1. В результате действий руководителя организации - ее законного представителя на организацию был наложен штраф за совершение налогового правонарушения. Организация уплатила штраф и понесла убытки.

Организация и ее руководитель находятся в трудовых отношениях. Статьей 277 Трудового кодекса установлено, что руководитель организации несет полную материальную ответственность за прямой действительный ущерб, причиненный организации. Поэтому сумма штрафа, заплаченного организацией, может быть в полном размере взыскана с руководителя.

Пример 2. Полномочия единоличного исполнительного органа акционерного общества были переданы по договору другой организации. В результате действий представителя общество было вынуждено уплатить штраф.

Отношения общества с представителем носят гражданско-правовой характер. Значит, отвечать за убытки налогоплательщика законный представитель будет согласно нормам гражданского законодательства.

Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере (ст.15 ГК РФ). Под убытками понимаются утрата имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Особенности представительства в суде

Представительство интересов налогоплательщика в суде осуществляется в соответствии с арбитражным и гражданским процессуальным законодательством. Право на совершение ряда процессуальных действий, таких как подписание искового заявления и заявления о принесении протеста, подписание иска, жалобы, отказа от исковых требований и т.п., нужно прямо предусмотреть в доверенности, выдаваемой уполномоченному представителю.

Например, полномочия представителя на ведение дела в арбитражном суде должны быть выражены в доверенности, выданной и оформленной в соответствии с законом. Причем полномочия на заключение мирового соглашения должны быть специально предусмотрены в доверенности.

Иллюстрацией к сказанному может служить следующее судебное дело. ООО обратилось в арбитражный суд с иском к ЗАО о взыскании задолженности по оплате поставленного товара и процентов за пользование чужими денежными средствами. При рассмотрении дела сторонами было оформлено мировое соглашение, которое было утверждено определением суда. Однако впоследствии Высший Арбитражный Суд РФ отменил определение. Дело в том, что из представленной представителем ЗАО доверенности следовало, что полномочиями на заключение мирового соглашения он не обладал (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.04.2001 N 4109/00).

Прекращение полномочий уполномоченного представителя

Основания прекращения доверенности изложены в ст.188 ГК РФ. Лицо, выдавшее доверенность, может в любое время отменить ее или передоверить, а лицо, которому она выдана, - отказаться от нее. С прекращением доверенности теряет силу и передоверие.

Налогоплательщик, выдавший доверенность и впоследствии отменивший ее, обязан известить об отмене представителя и налоговый орган, для представительства перед которыми выдана доверенность. Аналогичная обязанность возлагается и на правопреемников налогоплательщика, выдавшего доверенность, на основании ее прекращения по причине закрытия юридического лица или смерти физического лица (пп.4 и 6 п.1 ст.188 ГК РФ).

Если уполномоченный представитель совершит нарушение после прекращения действия доверенности и налоговый орган не будет уведомлен о ее прекращении, ответственность, предусмотренную Налоговым кодексом, будет нести налогоплательщик.

С.В.Шарова

Юрист

Подписано в печать

21.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——