"Российский налоговый курьер", N 21, 2003

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИ ПОКУПКЕ БИЗНЕСА

В одном из прошлых номеров мы рассказывали о налогообложении при продаже бизнеса <*>. Сегодня, как и обещали, речь пойдет о налоговых последствиях у покупателя бизнеса.

     
   ———————————————————————————————
   

<*> См. статью "Налогообложение при продаже бизнеса" // РНК, 2003, N 19. - Прим. ред.

Если бизнес приобретается путем передачи долей или акций...

Еще раз обратим внимание, что купля-продажа долей либо акций формально не является сделкой по реализации бизнеса в целом. Между тем посредством заключения подобных соглашений собственники фактически могут осуществлять передачу бизнеса другим лицам.

Для начала рассмотрим ситуацию, когда доли или акции покупает организация. Непосредственно у фирмы каких-либо налоговых обязательств не возникнет. Даже если доли или акции приобретены по цене, отличной от их номинальной стоимости. В гл.25 НК РФ отсутствуют положения, которые требовали бы облагать подобный доход или уменьшать прибыль на полученный таким образом убыток.

В то же время некоторые налогоплательщики делают аналогичный вывод, основываясь на положениях ст.277 НК РФ. Это неправильно. Напомним, что указанная статья регулирует особенности определения налоговой базы при передаче имущества в уставный капитал организации и к сделкам купли-продажи долей (акций) не применяется.

При покупке акций важно обратить внимание на документальное подтверждение расходов, связанных с таким приобретением, а также на документальное подтверждение цены приобретения акций. Именно на эти суммы налогоплательщик сможет уменьшить доходы, если впоследствии будет принято решение о продаже ценных бумаг (п.2 ст.280 НК РФ).

Если продавцом акций или долей в уставном капитале выступает физическое лицо, у него возникает налогооблагаемый доход. Доход от продажи акций облагается налогом в порядке, предусмотренном в ст.214.1 НК РФ. Если же предметом сделки являются доли в уставном капитале, налогообложение осуществляется в соответствии со ст.ст.226, 220 и 228 Кодекса.

Обратите внимание: до 2003 г. на организацию, выкупающую у физического лица долю, возлагались обязанности налогового агента (ст.226 НК РФ). Налоговая база по НДФЛ определялась как разница между суммой, полученной от реализации доли, и суммой произведенных расходов по ее приобретению. Но после внесения в ст.220 Кодекса поправок (Федеральный закон от 07.07.2003 N 110-ФЗ) ситуация изменилась. С 1 января текущего года физические лица имеют право на имущественный налоговый вычет. Он предоставляется в пределах нормативов, установленных в абз.1 пп.2 п.1 ст.220 Кодекса, либо в размере документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли. Максимальная сумма вычета - 125 000 руб., если доля принадлежала физическому лицу менее трех лет. Если три года и более, вычет предоставляется на всю сумму дохода от продажи доли. Это сказано в пп.1 п.1 ст.220 НК РФ. В связи с этими изменениями теперь такие доходы облагаются налогом на основании налоговой декларации, поданной физическим лицом в налоговые органы по окончании года. Имущественный налоговый вычет предоставляется на основании письменного заявления физического лица. Покупателю доли удерживать налог не нужно.

Не следует забывать и об обязанности фирмы проинформировать налоговую инспекцию о своем участии в другой организации. Данная обязанность установлена п.2 ст.23 НК РФ. Представить соответствующие сведения в инспекцию нужно в течение месяца с момента, когда фирма стала участником другой организации. Аналогичные требования предъявляются и к индивидуальным предпринимателям.

Когда доли (акции) приобретаются физическими лицами, какие-либо дополнительные обязанности у покупателей отсутствуют. В то же время покупателям следует внимательно отнестись к документальному подтверждению затрат на приобретение долей (акций), а также их стоимости. Это поможет уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц при последующей продаже долей (акций).

Приобретение предприятия как имущественного комплекса

Приобретая предприятие в целом как имущественный комплекс, организация должна решить две основные проблемы. Во-первых, определить, в каком порядке может быть принят к вычету "входной" НДС. И во-вторых, правильно отразить операции в налоговом учете, который ведется в соответствии с положениями гл.25 НК РФ. Необходимо определить и момент, начиная с которого у покупателя возникает обязанность учитывать входящие в предприятие активы при исчислении налога на имущество.

"Входной" НДС при покупке предприятия

При покупке предприятия налогоплательщик получит сводный счет-фактуру, в котором будут перечислены активы, приобретенные в составе имущественного комплекса. На основании данного документа он сможет принять к вычету НДС, предъявленный при покупке предприятия. Однако для вычета "входного" налога необходимо выполнить условия, установленные ст.ст.171 и 172 НК РФ. Прежде чем говорить о них, отметим, что налог фактически предъявляется отдельно в отношении каждого вида активов предприятия.

Напомним, что продавец предприятия исчислял НДС, указанный в сводном счете-фактуре, отдельно по каждому виду активов, включаемых в имущественный комплекс. Поэтому сумму предъявленного НДС следует также рассматривать по каждому виду активов, поименованных в счете-фактуре. Ведь в зависимости от вида актива порядок принятия НДС к вычету может быть различным. Например, принять к вычету суммы НДС, исчисленные продавцом по товарам, скорее всего можно будет раньше, чем по переданным в составе предприятия основным средствам. Дело в том, что "входной" налог по основным средствам включается в состав вычетов только после принятия их на учет по счету 01. А это, в свою очередь, произойдет только после государственной регистрации перехода права собственности на имущественный комплекс.

Итак, принимать к вычету НДС при покупке предприятия следует отдельно в зависимости от вида имущества. Помимо общих правил (принятие к учету, оплата, использование в рамках облагаемых НДС операций) необходимо учитывать дополнительные требования, предусмотренные для того или иного вида активов.

Сложности могут возникнуть, когда оплата продавцу предприятия перечисляется несколькими платежами. Как известно, ст.168 НК РФ требует выделять в расчетных документах суммы НДС. Таким образом, перечисляя очередную часть денег, в платежном поручении необходимо указать НДС исходя из ставки 16,67%. При этом нужно быть осторожным. Дело в том, что реализация некоторых активов не облагается налогом. Поэтому необходимо следить за тем, чтобы общая величина НДС, указанная в платежках, не превышала итоговую сумму налога, отраженную в сводном счете-фактуре.

Пример 1. Фирма приобрела предприятие как имущественный комплекс. Его цена - 2 000 000 руб. (в том числе НДС - 250 050 руб.). Передаточный акт подписан 15 сентября 2003 г. Оплата произведена двумя равными платежами по 1 000 000 руб. 17 и 25 сентября. Данные, отраженные в сводном счете-фактуре, приведены в таблице.

Таблица

Фрагмент сводного счета-фактуры

     
   ———————————————T—————————T——————T———————T——————————T—————T——————T——————————T—————————————¬
   |Наименование  | Единица |Коли— | Цена  |Стоимость |В том|Нало— |  Сумма   |  Стоимость  |
   |товара (описа—|изменения|чество|(тариф | товаров  |числе|говая |  налога  |   товаров   |
   |ние выполнен— |         |      |за еди—| (работ,  |акциз|ставка|          |(работ, услуг|
   |ных работ,    |         |      |ницу   |  услуг), |     |      |          |             |
   |оказанных     |         |      |измере—|всего без |     |      |          |             |
   |услуг         |         |      | ния   |  налога  |     |      |          |             |
   +——————————————+—————————+——————+———————+——————————+—————+——————+——————————+—————————————+
   |       1      |    2    |  3   |   4   |     5    |  6  |   7  |     8    |      9      |
   +——————————————+—————————+——————+———————+——————————+—————+——————+——————————+—————————————+
   |Основные      |    —    |  —   |   —   |833 300—00|  —  |16,67%|166 700—00|1 000 000—00 |
   |средства      |         |      |       |          |     |      |          |             |
   +——————————————+—————————+——————+———————+——————————+—————+——————+——————————+—————————————+
   |Товары        |    —    |  —   |   —   |416 650—00|  —  |16,67%| 83 355—00|  500 000—00 |
   +——————————————+—————————+——————+———————+——————————+—————+——————+——————————+—————————————+
   |Дебиторская   |    —    |  —   |   —   |300 000—00|  —  |  Без |     —    |  300 000—00 |
   |задолженность |         |      |       |          |     |  НДС |          |             |
   +——————————————+—————————+——————+———————+——————————+—————+——————+——————————+—————————————+
   |Ценные бумаги |    —    |  —   |   —   |200 000—00|  —  |  Без |     —    |  200 000—00 |
   |              |         |      |       |          |     |  НДС |          |             |
   +——————————————+—————————+——————+———————+——————————+—————+——————+——————————+—————————————+
   |Всего к оплате                                                 |250 050—00|2 000 000—00 |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————————————
   

Стоимость активов, не облагаемых налогом, составила 500 000 руб. (300 000 руб. + 200 000 руб.), или 25% (500 000 руб. : 2 000 000 руб. х 100%) от продажной стоимости предприятия. В результате в платежном поручении от 17.09.2003 будет указана сумма НДС, равная 125 025 руб. ((1000 000 руб. - 1000 000 руб. х 25%) х 16,67%). Такая же сумма будет выделена в платежке от 25.09.2003.

Что касается заполнения книги продаж, то покупка предприятия будет регистрироваться следующим образом. По мере возникновения у налогоплательщика права на вычет по тем или иным объектам (полностью или частично) на сумму вычета будет регистрироваться сводный счет-фактура. Возле каждой суммы будет ставиться пометка "частичная оплата". Такой порядок следует из положений п.9 ч.II Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, переход права собственности был зарегистрирован 14 октября 2003 г. Покупатель предполагает использовать активы, входящие в имущественный комплекс, в рамках операций, облагаемых НДС.

После перечисления 17 сентября 1 000 000 руб. бухгалтер вправе принять к вычету НДС по товарам, переданным в составе предприятия. Запись на сумму 83 350 руб. с пометкой "частичная оплата" будет сделана в книге покупок со ссылкой на сводный счет-фактуру.

После государственной регистрации перехода права собственности на предприятие бухгалтер спишет основные средства со счета 08 на счет 01. В результате фирма получит право принять к вычету НДС по основным средствам. 25 сентября в книге покупок будет сделана запись на 166 700 руб. с пометкой "частичная оплата" и ссылкой на сводный счет-фактуру.

Если часть активов предприятия будет использоваться для операций, не облагаемых НДС, то соответствующая часть "входного" налога будет учитываться в их стоимости.

Покупателю следует также обратить внимание, что в состав предприятия как имущественного комплекса могут входить различные виды имущественных прав. Например, неисключительное право на использование товарного знака. При реализации этих прав продавец должен исчислить НДС. В то же время действующий порядок его исчисления не предусматривает возможности принять к вычету налог, предъявленный продавцом в отношении имущественных прав. И не важно, в каких целях предполагается использовать данные права.

Налог на прибыль

Особого порядка отражения операций по приобретению предприятия как имущественного комплекса гл.25 НК РФ не установлено. Таким образом, нужно руководствоваться общими правилами, установленными НК РФ. Иными словами, покупка предприятия, с точки зрения гл.25, - это совокупность операций по приобретению различных активов.

Заметим, что цена сделки при заключении договора купли-продажи предприятия устанавливается в целом за предприятие. Поэтому, определяя количественную оценку величины затрат по приобретению каждого вида активов, покупатель вправе воспользоваться информацией об их ценах из сводного счета-фактуры. Ведь эти цены определяются продавцом исходя из полной цены сделки.

Покупатель сможет учесть для целей обложения налогом на прибыль затраты на приобретение предприятия. Они состоят из цены самого предприятия и дополнительных расходов, связанных с подготовкой к сделке и ее оформлением (например, расходы на государственную регистрацию). Большая часть таких затрат будет включена в стоимость активов. Как уже говорилось, руководствоваться следует правилами, установленными гл.25 НК РФ для конкретных видов активов.

Так, при формировании стоимости товарно-материальных ценностей нужно исходить из положения п.2 ст.254 НК РФ. При формировании стоимости основных средств и нематериальных активов должны учитываться расходы, поименованные в п.п.1 и 3 ст.257 НК РФ.

Моментом передачи покупателю предприятия является день подписания передаточного акта. Однако право собственности на имущественный комплекс перейдет только после государственной регистрации этого права. Данное обстоятельство следует учитывать при решении вопроса об амортизации основных средств, входящих в состав предприятия. Начать амортизировать основные средства в налоговом учете можно будет с 1-го числа месяца, в котором были поданы документы на государственную регистрацию права собственности на предприятие. Такой вывод следует из положений п.8 ст.258 НК РФ. При определении нормы амортизации налогоплательщик вправе уменьшить срок полезного использования основного средства на период эксплуатации предыдущим владельцем предприятия (п.12 ст.259 НК РФ).

Тем не менее, не являясь до регистрации собственником, покупатель получает право распоряжаться имуществом предприятия. Таким образом, если покупатель после передачи имущественного комплекса осуществляет какие-либо затраты, связанные с деятельностью предприятия, такие затраты могут признаваться для целей обложения налогом на прибыль. Разумеется, если они удовлетворяют условиям, установленным ст.252 НК РФ. То есть направлены на получение дохода, экономически обоснованны и документально подтверждены.

Налог на имущество

Как известно, налоговая база по налогу на имущество определяется на основании данных бухгалтерского учета. Таким образом, включение того или иного имущества в расчет налоговой базы будет зависеть от того, в каком порядке оно принято к бухучету. К примеру, основные средства будут облагаться налогом у покупателя после принятия их к учету на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Дата государственной регистрации права собственности на предприятие на величину налоговых обязательств по налогу на имущество влияния не оказывает.

Говоря о налоге на имущество, следует упомянуть о том, что при покупке предприятия организация отразит в бухучете деловую репутацию. Это произойдет во всех случаях, когда покупная цена предприятия отличается от его балансовой стоимости. Если цена приобретения больше балансовой стоимости, данное превышение рассматривается как положительная деловая репутация и включается в состав нематериальных активов. Амортизируется этот актив на протяжении 20 лет. Такой порядок установлен в разд.VI Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н. В результате остаточная стоимость положительной деловой репутации будет увеличивать стоимость имущества, облагаемого налогом.

Если предприятие приобретено по цене ниже балансовой стоимости, покупатель отразит в бухучете отрицательную деловую репутацию как доход будущих периодов (счет 98). Таким образом, отрицательная деловая репутация не будет оказывать влияния на величину налога на имущество.

К.В.Гвоздкова

Налоговый консультант

Подписано в печать

21.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——