"Новая бухгалтерия", N 5(11), 2003

"ВЕЧНАЯ" ПРОБЛЕМА

Налоговый кодекс РФ определил условия, при которых "входной" НДС принимается к вычету. Одним из них является наличие правильно оформленного счета-фактуры. Что делать, если он оформлен неправильно?

Как известно, для принятия к налоговому вычету сумм "входного" НДС в ст.ст.171, 172 НК РФ предусмотрены следующие требования.

1. Приобретаемые товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС.

2. Сумма НДС фактически уплачена поставщику.

3. Товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету.

4. Имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика.

Вместе с тем эти, казалось бы, ясные положения Налогового кодекса РФ вызывают при их практическом использовании заметные затруднения.

Пример 1. В соответствии с договором поставки организация А приобрела у организации В товары на сумму 120 тыс. руб., в том числе НДС 20 тыс. руб. Организация В выставила организации А счет-фактуру, основываясь на которой организация А предъявила сумму "входного" НДС к вычету.

В ходе налоговой проверки налоговый орган выявил неправильное заполнение в счете-фактуре показателей, предусмотренных п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ.

До окончания срока проведения проверки, предусмотренного ст.88 НК РФ, организация А направила организации В счет-фактуру для исправления и предъявила налоговым инспекторам исправленный документ, соответствующий требованиям ст.169 НК РФ.

Налоговый орган не принял во внимание исправленный счет-фактуру, указав на занижение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. На этом основании налоговым органом было принято решение о взыскании с организации А суммы недоимки.

В соответствии с п.1 ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ.

При этом, как указано в п.2 ст.169 НК РФ, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Из приведенных норм следует, что счет-фактура является документом, без которого либо при неправильном заполнении которого принятие "входного" НДС к вычету невозможно.

Это положение находит неоднократное подтверждение в судебной практике.

Так, например, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 03.06.2003 N Ф08-1847/2003-694А указал, что в нарушение установленных правил представленные истцом счета-фактуры по договорам, заключенным с различными обществами, не содержат ряда необходимых реквизитов. В частности, отсутствуют адреса грузоотправителей и грузополучателей. Соответственно подобные счета-фактуры не могут являться основанием для возмещения покупателю НДС в порядке, установленном федеральным законом.

Вместе с тем следует учитывать, что формальное несоблюдение налогоплательщиком требований к счетам-фактурам, установленных Налоговым кодексом РФ, не является основанием для отказа в возмещении (вычете) "входного" НДС.

Так, например, ФАС Северо-Кавказского округа была рассмотрена следующая ситуация. ОАО предъявило к вычету сумму НДС по командировочным расходам на основании счета-фактуры гостиницы. Однако в нем отсутствовало указание на единицы измерения и объемы услуг. На этом основании налоговый орган посчитал, что счет-фактура составлен с нарушением п.5 ст.169 НК РФ, и отказал ОАО в предоставлении налогового вычета.

Такую позицию ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 11.03.2003 N Ф08-602/2003-225А счел необоснованной и отметил, что формальное незаполнение граф "Единица измерения" и "Количество" в счетах-фактурах по оказанию гостиничных услуг не свидетельствует о том, что счет-фактура оформлен с нарушением ст.169 НК РФ.

Аналогичную позицию по этому вопросу высказывали и другие суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2003 N А56-39242/02).

Что же делать, если в ходе проверки выясняется, что некоторые счета-фактуры оформлены с нарушением установленного порядка? Налоговый кодекс РФ эту ситуацию отдельно не регулирует.

По нашему мнению, в данном случае необходимо руководствоваться следующими соображениями.

В соответствии с п.1 ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст.166 НК РФ.

Отсутствие у налогоплательщика по итогам налогового периода надлежащих счетов-фактур свидетельствует о невыполнении им всех требований Налогового кодекса РФ, необходимых для получения налогового вычета в данном налоговом периоде. Поэтому вычет предоставляется лишь в том периоде, когда получен правильно оформленный счет-фактура.

Пример 2. Организация в январе 2003 г. приобрела и оплатила товары на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Счет-фактура поставщика был получен в январе 2003 г. Сумма НДС в размере 20 000 руб. была предъявлена к вычету организацией в январе 2003 г. (отражена в составе вычетов в декларации за январь).

При проверке выяснилось, что счет-фактура составлен с нарушением установленного порядка. Организация обратилась к поставщику и в октябре 2003 г. получила от него исправленный счет-фактуру.

Получение исправленного счета-фактуры в октябре не дает организации права пользоваться вычетом в январе 2003 г. В данном случае право на вычет организация получает только в октябре 2003 г.

Таким образом, в примере 1 налоговый орган поступил правильно. Он не должен принимать во внимание исправленные счета-фактуры.

Однако отказ налогового органа в предоставлении налоговых вычетов в данном налоговом периоде не препятствует налогоплательщику получить вычеты в следующем налоговом периоде (когда получены исправленные счета-фактуры).

Эта позиция находит свое подтверждение в арбитражной практике.

Так, например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.06.2003 N А33-14382/02-С3н-Ф02-1542/03-С1 <*> указано, что если использованные для подтверждения вычетов счета-фактуры не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ним законодательством, то это препятствует учету указанных в счетах-фактурах сумм налога в налоговой декларации. При этом налогоплательщик при исправлении в установленном порядке подтверждающих документов имеет право уменьшить подлежащую уплате в бюджет сумму НДС на сумму налоговых вычетов в следующих налоговых периодах.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Обратим внимание, что по данному делу рассматривалась ситуация, когда счета-фактуры были исправлены после вынесения налоговым органом решения по результатам камеральной налоговой проверки. Однако, по нашему мнению, доводы, использованные ФАС Восточно-Сибирского округа, вполне применимы и к рассматриваемой нами ситуации.

Впрочем, следует учитывать, что в судебной практике по данному вопросу высказывалась и другая позиция.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2003 N Ф04/1472-222/А67-2003 рассмотрена ситуация, в которой в ходе камеральной налоговой проверки налогоплательщик представил исправленные счета-фактуры. ФАС Северо-Западного округа указал, что в ст.88 НК РФ не предусмотрен запрет на исправление либо замену ранее поданных счетов-фактур, содержащих неточности либо незаполненные реквизиты.

Данное положение закрепляется также и в п.29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, согласно которому налогоплательщик вправе вносить исправления, дополнения в счета-фактуры, содержащие неточности либо незаполненные реквизиты.

На этом основании суд пришел к выводу, что налогоплательщик может исправить ранее представленные счета-фактуры и получить вычет по НДС в прошедшем налоговом периоде (т.е. в том периоде, когда соответствующие суммы НДС изначально и были предъявлены к вычету) <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Аналогичная позиция также высказана и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2003 N А42-7998/02-С4.

Как видно из представленных решений, ФАС различных округов по-разному разрешают вопрос о возможности представления исправленных счетов-фактур для подтверждения права на налоговый вычет в прошедшем периоде.

В этой ситуации подчеркнем следующее.

Во-первых, ФАС того или иного округа свою позицию по данному вопросу, высказанную в ходе предыдущих дел, может подвергнуть корректировке. Поэтому при подготовке к судебному разбирательству следует внимательно изучить доводы иного ФАС, использованные им для обоснования противоположной позиции, и аргументировать ими свою позицию по данному вопросу.

Во-вторых, если налогоплательщика не устраивает решение, принятое родным ФАС, то он может направить заявление о пересмотре своего дела в порядке надзора в Высший Арбитражный Суд РФ.

Требования к заявлению, порядок надзорного производства приведены в гл.36 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

А.Чумаков

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

21.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——