"Новая бухгалтерия", N 5(11), 2003

СТАВКИ ЗЕМЕЛЬНОГО НАЛОГА: ЗА И ПРОТИВ

В силу того, что повышающие коэффициенты к средней ставке земельного налога вводились юридически некорректно, у налогоплательщиков появилась возможность возвратить излишне уплаченные суммы.

Надо сказать, что такая возможность появилась не сейчас, ведь земельный налог был введен еще в 1991 г. (Законом РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю"), а повышающие коэффициенты вводились начиная с 1994 г.

Однако положительные решения арбитражных судов появились только в 2003 г. в Северо-Западном и Западно-Сибирском федеральных округах. При этом следует отметить, что не все арбитражные суды поддерживают своих питерских и тюменских коллег.

Отрицательное отношение к искам налогоплательщиков проявили федеральные арбитражные суды Центрального, Уральского, Восточно-Сибирского и некоторых других округов.

Как представляется, мнения расходятся по двум вопросам:

1) применять ли вообще поправочные коэффициенты к ставке земельного налога, установленные федеральными законами;

2) в каком порядке следует применять указанные коэффициенты.

Рассуждения по первому вопросу мы находим, в частности, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 08.05.2003 N А56-30047/02, от 18.04.2003 N А56-33956/02, Постановлении ФАС Центрального округа от 02.06.2003 N А-62-153/03, Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.01.2003 N А19-10846/02-43-Ф02-3855/02-С1, от 09.01.2003 N А19-10846/02-43-Ф02-3855/02-С1, Постановлениях Уральского и Волго-Вятского округов.

Пример обсуждения второго вопроса дает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2003 N А56-33956/02.

В случае отрицательного ответа на первый вопрос второй отпадает сам собой. Поэтому начнем с дискуссии по первому вопросу.

Аргументы за

1. Коэффициенты, повышающие ставки земельного налога, установленные федеральными законами о федеральном бюджете, не должны были применяться в силу п.1 ст.5 НК РФ, поскольку указанные законы вводят повышенную ставку налога ранее чем по истечении одного месяца со дня их опубликования и не с 1-го числа очередного налогового периода.

Согласно ст.57 Конституции РФ законы, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют.

В ст.5 НК РФ установлено правило, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее одного месяца после их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода, следующего за этим месяцем.

Такая позиция подтверждается и Пленумом ВАС РФ и ВС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5. При этом акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщика, не могут иметь обратной силы относительно указанной даты.

Сам по себе федеральный закон о федеральном бюджете не является актом законодательства о налогах и сборах, но в рассматриваемом случае содержит нормы, относящиеся к сфере налогообложения.

Высший Арбитражный Суд РФ в Письме от 19.03.1999 N С5-7/УЗ-282 указал: "В федеральном законе о федеральном бюджете содержатся нормы, относящиеся не только к бюджетному, но и к налоговому законодательству".

Следовательно, к положениям федеральных законов о бюджете, содержащим нормы налогового права, должны применяться правила ст.5 НК РФ. Иное привело бы к необоснованному ограничению прав налогоплательщиков и предоставило бы законодателю возможность устанавливать те или иные обременения налогоплательщиков в упрощенном порядке, нарушая конституционные принципы налогообложения.

2. В соответствии со ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" земельный налог относится к местным налогам.

В п.2 названной статьи указано, что земельный налог устанавливается законодательными актами Российской Федерации и взимается на всей ее территории.

Конкретные ставки этого налога определяются законодательными актами республик в составе Российской Федерации или решениями органов государственной власти краев, областей, автономной области, автономных округов, районов, городов и иных административно-территориальных образований.

Согласно ст.71 Конституции РФ в ведении Российской Федерации находятся только федеральные налоги и сборы, в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации находится установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации (ст.72 Конституции РФ), а органы местного самоуправления самостоятельно устанавливают местные налоги (ст.132 Конституции РФ).

Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ (п.2 ст.53 НК РФ).

В соответствии со ст.39 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" местные налоги устанавливаются представительными органами местного самоуправления самостоятельно, а в субъектах Российской Федерации - городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге законами этих городов.

Положениями ст.8 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" установлено, что налог на городские (поселковые) земли определяется на основе средних ставок. Средние ставки дифференцируются по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территорий.

При таких обстоятельствах статьи федеральных законов, устанавливающие повышенный коэффициент к ставкам земельного налога, применению не подлежат. Земельный налог должен уплачиваться по ставкам, установленным субъектами РФ (Санкт-Петербургом и Москвой) и органами местного самоуправления в пределах полномочий, предоставленных им п.2 ст.53 НК РФ и с учетом положений ст.5 НК РФ.

Аргументы против

1. Исходя из положений Федерального закона от 14.06.1994 N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального собрания" федеральные законы вступают в силу по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими законами не установлен другой порядок вступления их в силу. Упомянутые федеральные законы о бюджете содержат нормы прямого действия, распространяющиеся в целом на 2000, 2001, 2002 гг., и они действовали к дате исчисления налога, установленной Законом РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю".

Довод о том, что ставки земельного налога подлежали применению по истечении года с момента принятия указанных актов, является несостоятельным, поскольку действие федеральных законов о бюджете распространяется на конкретный год и ограничено временными рамками. Нормы, регулирующие порядок установления поправочных коэффициентов к ставкам земельного налога, не имеют обратной силы и тем самым не нарушают прав налогоплательщиков.

2. В соответствии с п.3 ст.6 НК РФ признание нормативного правового акта не соответствующим Налоговому кодексу РФ осуществляется в судебном порядке.

Федеральные законы о федеральном бюджете, в которых установлены повышающие коэффициенты и средние ставки земельного налога, не соответствующими п.1 ст.5 НК РФ не признаны, поэтому подлежат применению.

3. Подобное высказывание содержит и Постановление от 09.01.2003 N А19-10846/02-43-Ф02-3855/02-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа.

Помимо этого данный суд приводит и такие соображения. Согласно ст.2 Бюджетного кодекса РФ федеральный закон о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год относится к актам бюджетного законодательства. Ссылка на п.1 ст.5 НК РФ не может быть принята. Названная правовая норма устанавливает ограничения для вступления в силу законов о налогах и сборах, а закон о бюджете относится к бюджетному законодательству и вступает в силу со дня его подписания.

К последнему суждению присоединяется и ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 20.05.2002 N А38-17/11-02).

4. ФАС Уральского округа (Постановление от 05.02.2003 N Ф09-94/03АК) отказал налогоплательщику в иске о возврате излишне уплаченных сумм земельного налога, в частности мотивируя это тем, что истребуемая сумма с учетом порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль подлежит отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг), включается в цену и соответственно компенсируется за счет контрагентов.

Доказательств возврата контрагентам сумм, образовавшихся в результате перерасчета, подтверждающих наличие реального экономического дисбаланса в отношениях налогоплательщика с бюджетом, материалы дела не содержат. При таких обстоятельствах обжалуемые действия налоговой инспекции соответствуют ст.78 НК РФ.

Приводя такой оригинальный взгляд суда, оговоримся, что, по нашему мнению, суждения ФАС Уральского округа совершенно не основаны на законе.

* * *

Рассмотрим второй вопрос, мнения по которому разделились, о том, в каком порядке следует применять повышающие коэффициенты.

Дело в том, что федеральные законы о бюджете принимаются на конкретный год и утрачивают силу по его истечении. Возникает вопрос: утрачивает ли силу вместе с соответствующим законом и поправочный коэффициент, им установленный?

От ответа на этот вопрос зависит порядок исчисления земельного налога: каждый последующий коэффициент умножаем на среднюю ставку или на среднюю ставку, увеличенную на предшествующий коэффициент.

Налоговая инспекция, обжалуя решения нижестоящих судов, полагала, что коэффициенты следует рассматривать в качестве составляющей налоговой ставки как элемента налогообложения, а следовательно, коэффициенты ежегодно увеличивают налоговую ставку по земельному налогу с учетом ранее установленных коэффициентов.

Однако, как считает ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 05.05.2003 N А05-14334/02-368/26), по смыслу ст.15 Федерального закона "О федеральном бюджете на 1999 год" применение к ставкам земельного налога повышающего коэффициента, равного 2, ограничивается только 1999 г. В 2000 г. этот коэффициент не подлежал применению, поскольку названный Закон утратил силу как действовавший в конкретно определенный период времени, а последующим правовым актом, регулирующим аналогичные правоотношения на следующий период времени, введен новый повышающий ставку налога коэффициент - 1,2.

Применяя законодательство о налогах и сборах к последующим налоговым периодам, следует руководствоваться аналогичным толкованием норм.

В другом деле ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 18.04.2003 N А56-33956/02), поясняя свою позицию, утверждает, что нормы закона о бюджете на конкретный год являются срочными, а следовательно, их действие прекращается по истечении последней даты регулируемого соответствующими нормами периода времени. Истечение срока действия закона является одним из способов прекращения действия норм. Являясь непостоянной величиной, коэффициент влияет на размер налога, но не изменяет ставку земельного налога.

В этом вопросе поддерживает коллег и ФАС Уральского округа (Постановление от 03.02.2003 N Ф09-62/03АК), указывая на то, что из текста п.1 ст.17 НК РФ следует, что законодатель разделяет понятия "налоговая ставка" и "порядок исчисления налога", отнеся их к самостоятельным элементам налогообложения.

Относительно земельного налога такое разделение проведено законодателем в Приложениях N N 1 и 2 к Закону РФ "О плате за землю".

Из указанных положений законодательства следует, что с введением коэффициента исчисления земельного налога федеральными законами о бюджете РФ сама ставка налога не изменяется, так как ее установление относится к компетенции органов местного самоуправления (пп."б" ч.1 ст.21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", п.2 ст.53 НК РФ), что подтверждено также Законом РФ "О плате за землю" и не противоречит ст.72 Конституции РФ.

Правда, высказывая по существу одни и те же доводы, ФАС Северо-Западного округа и ФАС Уральского округа в конечном итоге приходят к противоположным решениям: первый принимает решение в пользу налогоплательщика, а второй отказывает налогоплательщику в иске.

* * *

Приведенные примеры из арбитражной практики показывают отсутствие единообразия в подходах арбитражных судов к рассматриваемым вопросам. Ясность могут и должны внести высшие судебные инстанции России. Мы имеем в виду Высший Арбитражный и Конституционный Суды.

Следует согласиться с тем, что к правовым актам, которые определяют права и обязанности налогоплательщиков, следует применять положения ст.5 НК РФ, вне зависимости от наименования этих актов и основной сферы их применения. Пусть эти акты относятся главным образом к массиву бюджетного, пенсионного или любого другого законодательства, гарантии, предусмотренные ст.57 Конституции РФ и ст.5 НК РФ, имеют своей целью защиту прав и интересов налогоплательщиков от законодательного произвола и поэтому должны применяться в том числе к бюджетным законам.

Таким образом, мы присоединяемся к мнению тех специалистов, которые считают, что применять к средней ставке земельного налога повышающие коэффициенты, установленные законами о федеральном бюджете в нарушение п.1 ст.5 НК РФ, нельзя.

Что касается перспектив возврата излишне уплаченных сумм земельного налога, то из анализа арбитражной практики складывается впечатление, что наилучшие перспективы имеют налогоплательщики Западно-Сибирского округа. Естественно, возврат возможен только в том случае, если региональными или местными законами коэффициенты не вводились совсем или вводились в меньшем размере.

В делах Северо-Западного округа обнаруживается особенность, которую стоит отметить для большей ясности. Там спор по сути дела замыкается на ст.1 Федерального закона от 14.12.2001 N 163-ФЗ "Об индексации ставок земельного налога" и Федеральном законе "О федеральном бюджете на 2002 год".

Не оспаривая в целом правомерность индексации ставки земельного налога поправочными коэффициентами, устанавливаемыми федеральными законами о бюджете, суды Санкт-Петербурга сводят проблему к вопросу о соотношении компетенции федерального и регионального законодателя.

Дело в том, что Закон Санкт-Петербурга "О бюджете Санкт-Петербурга на 2002 год" был принят исходя из положений проектов названных федеральных законов. Однако после принятия Закона Санкт-Петербурга федеральным законодателем была произведена корректировка размера индексации ставок земельного налога на 2002 г. с 1,12 до 2. В результате возникла коллизия федеральных законов и регионального закона о бюджете 2002 г. Содержание законов Санкт-Петербурга о бюджете региона на 2000 и 2001 гг. в части земельного налога совпадает с федеральными законами, поэтому по этим периодам сомнений у судей не возникает.

В заключение отметим, что согласно ст.7 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" действовавшие в 2002 г. ставки земельного налога применяются в 2003 г. с коэффициентом 1,8. Данный Закон был опубликован 30 июля 2002 г., а ст.7 вступила в силу с 1 января 2003 г. (ст.21 Закона), что соответствует требованиям ст.57 Конституции РФ и ст.5 НК РФ.

А.Кузнецов

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

21.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——