"Новая бухгалтерия", N 5(11), 2003

ХОТЕЛИ КАК ЛУЧШЕ - ПОЛУЧИЛОСЬ КАК ВСЕГДА

Нормы налогового права постоянно подвергаются многочисленным изменениям. Это ведет к противоречиям и двусмысленности в их толковании. Вот и очередное "разъясняющее" письмо МНС вызывает больше вопросов, чем дает ответов. Касается оно применения специальных налоговых режимов.

Немало уже было написано о том, что многие нормы Налогового кодекса РФ неудачно сформулированы, что, естественно, ведет к возникновению споров по вопросам их применения.

Очередное Письмо МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Письмо), целью которого было разъяснение спорных вопросов применения специальных налоговых режимов (упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход), тоже не только не внесло ясность, но, наоборот, лишь больше запутало налогоплательщиков.

При прочтении Письма сразу бросается в глаза позиция налоговых органов, основанная на расширительном толковании норм Налогового кодекса РФ (отнюдь не в пользу налогоплательщиков).

Упрощенная система налогообложения

1. Когда можно списать в состав расходов стоимость приобретенных товаров.

Как следует из Письма, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), суммы, затраченные на приобретение товаров, могут включать в расходы только того отчетного (налогового) периода, в котором эти товары будут реализованы и в котором от их реализации будут получены доходы.

На наш взгляд, такой подход прямо противоречит Налоговому кодексу РФ.

Так, п.2 ст.346.17 НК РФ четко определяет момент учета затрат по приобретенным товарам как момент их фактической оплаты. Иных разъяснений налоговое законодательство не содержит, поэтому здесь не может быть никакого расширительного толкования.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, предусмотрен кассовый порядок отражения расходов и доходов (ст.346.17 НК РФ). То есть дата получения доходов определяется днем поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Соответственно и дата расходов определяется моментом реально понесенных затрат. Никаких особенностей определения даты расходов, в том числе и связи с моментом последующей реализации, НК РФ не содержит. В частности, не предусмотрено таких особенностей и гл.25 НК РФ.

Поэтому согласно ст.346.17 НК РФ расходы на приобретение товаров для последующей перепродажи должны, на наш взгляд, учитываться в том периоде, в котором они были приобретены, а не в тот момент, когда эти товары будут реализованы и будут получены доходы от их реализации. Главное, чтобы товары были оплачены, оприходованы и имелись в наличии все необходимые первичные документы.

2. Учет материальных затрат.

Вполне обоснованные недоумения возникают и по поводу истолкования налоговыми органами проблемы порядка определения расходов в части материальных затрат.

В соответствии с пп.1 п.1 Письма понесенные налогоплательщиком материальные затраты включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы согласно пп.1 п.3 ст.273 НК РФ.

Напомним, что пп.1 п.3 ст.273 НК РФ устанавливает порядок признания расходов для целей исчисления налога на прибыль по материальным расходам при кассовом методе. Эти расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов не в момент их фактической оплаты, а по мере списания данного сырья или материалов в производство.

Да, такой порядок списания расходов по материалам и сырью действительно установлен, но для целей исчисления налога на прибыль. К упрощенной системе налогообложения этот порядок не имеет никакого отношения.

Пунктом 2 ст.346.17 НК РФ предусмотрено единственное требование относительно порядка отнесения затрат к расходам - это их фактическая оплата. Ссылок на ст.273 НК РФ гл.26.2 вообще не содержит.

3. Порядок включения в состав доходов авансовых платежей.

Еще один важный момент, который затронуло МНС в своем Письме, - это порядок учета в составе доходов авансов, полученных в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Так, п.1 Письма устанавливает, что полученная предварительная плата (аванс) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) является объектом налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором аванс получен. И опять, аргументируя свое утверждение, МНС ссылается на ст.273 НК РФ.

Как было указано выше, гл.26.2 НК РФ вообще не содержит ссылок на ст.273 НК РФ, а потому нет никаких оснований для применения этой статьи в данной ситуации.

Единый налог на вмененный доход

1. Порядок перевода на ЕНВД лиц, оказывающих транспортные услуги.

В соответствии с п.2 ст.346.26 НК РФ на ЕНВД может быть переведена предпринимательская деятельность, связанная с оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств (далее - ТС).

При этом под ТС понимаются транспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов.

К таким ТС относятся автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили. Не могут использоваться для перевозки пассажиров и грузов прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски.

Критерием перевода предпринимательской деятельности по перевозкам на ЕНВД является количество эксплуатируемых ТС, поэтому в Письме разъясняется, что следует понимать под "эксплуатируемыми" ТС.

Так, ТС являются эксплуатируемыми в том случае, если такие ТС находятся на балансе либо арендованы налогоплательщиком.

В свою очередь под физическим показателем "количество автомобилей, используемых для перевозки пассажиров и грузов" понимается количество ТС (из числа эксплуатируемых), фактически используемых налогоплательщиком в течение налогового периода по единому налогу для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов.

2. Применение ЕНВД при реализации через магазин продукции собственного производства.

На практике возникли вопросы также по поводу деятельности, связанной с реализацией продукции собственного производства.

Так, согласно пп.4 п.2 ст.346.26 НК РФ переводу на ЕНВД подлежит деятельность по осуществлению розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту торговли не более 150 кв. м, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

При этом розничная торговля определяется как торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет.

Никаких оговорок по поводу вида реализуемых товаров, будь то товары собственного производства или приобретаемые для последующей перепродажи, НК РФ не содержит.

По мнению МНС <*>, в том случае, если налогоплательщик реализует через розничную сеть продукцию собственного производства, такая деятельность не подлежит переводу на ЕНВД. В этом случае возможно применение либо общей системы налогообложения, либо УСН.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Эта проблема была подробно рассмотрена в статье В. Мешалкина "Розничная торговля продукцией собственного производства: платить или не платить ЕНВД" в журнале "АКДИ "Экономика и жизнь", 2003, N 6.

В тех же случаях, когда происходит одновременная реализация и продукции собственного производства, и приобретенной продукции для перепродажи, налогоплательщик обязан обеспечить раздельный учет расходов и доходов.

3. Перевод на ЕНВД услуг автостоянок.

В отношении деятельности, связанной с оказанием услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, позиция МНС заключается в следующем.

В том случае, когда топливозаправочные работы и (или) услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках осуществляются в комплексе с работами по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, т.е. являются неотъемлемой частью технологического процесса, они также подлежат обложению ЕНВД.

Если же налогоплательщик осуществляет только топливозаправочные работы и (или) оказывает услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках и не оказывает услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, то в таком случае его деятельность не подпадает под ЕНВД, а подлежит налогообложению в соответствии с общим режимом.

В заключение добавим, что в силу ст.4 НК РФ рассматриваемое Письмо не является нормативным актом, а потому не носит обязательного характера для налогоплательщиков. Оно является внутренним документом, подлежащим применению подразделениями МНС.

В сфере налогового права обязательную силу для налогоплательщиков имеют только Налоговый кодекс РФ, а также принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, нормативно-правовые акты, принятые федеральными органами исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, органами внебюджетных фондов в случаях, предусмотренных налоговым законодательством.

Все же ненормативные акты, в том числе приказы, инструкции, методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые издаются МНС, Минфином, ГТК, органами государственных внебюджетных фондов, носят разъясняющий, но не обязательный характер (п.2 ст.4 НК РФ).

Такие акты не относятся к актам налогового законодательства.

Ю.Михалычева

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

21.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——