"ПОЛОЖЕНИЕ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ПРЕДПРИЯТИЯ НА 2004 ГОД ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА" (Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н.) ("Издательство "Налоги и финансовое право", 2004)

"Книги издательства "Налоги и финансовое право", 2004

ПОЛОЖЕНИЕ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ПРЕДПРИЯТИЯ

НА 2004 ГОД ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

А.В.Брызгалин, В.Р.Берник, А.Н.Головкин

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Уважаемые читатели!

Как правило, в начале нового финансового года каждая организация пересматривает учетную политику, которой пользовалась в течение предшествующего отчетного периода. При этом могут быть внесены определенные изменения и дополнения в документ, которым была закреплена учетная политика (приказ об учетной политике или положение об учетной политике).

Как показывает практика, изменение учетной политики предприятия требует предельно внимательного и квалифицированного подхода. Это объясняется целым рядом причин. Во-первых, новая учетная политика будет действовать в течение всего отчетного года; во-вторых, с помощью учетной политики можно управлять финансовыми ресурсами предприятия; в-третьих, элементы учетной политики влияют на формирование налоговых обязательств предприятия перед бюджетом и затрагивают порядок исчисления налогов.

Обращаем Ваше внимание на то, что в 2004 г. мы рекомендуем Положение об учетной политике предприятия оформлять в виде двух самостоятельных распорядительных документов (приказов, положений и т.п.). Первый документ посвящен учетной политике предприятия в области бухгалтерского учета. Второй документ - учетной политике в области налогообложения.

Наличие двух самостоятельных положений не случайно. Наряду с тем фактом, что расчет ряда налогов осуществляется на базе бухгалтерского учета, в нормативных документах по налогообложению существует достаточно большое количество требований, которые нельзя исполнить, используя лишь действующие методы бухгалтерского учета. Начиная с 2002 г. это относится преимущественно по отношению к порядку исчисления налога на прибыль организаций согласно гл.25 Налогового кодекса РФ. Это, в свою очередь, приводит к необходимости осуществления, наряду с бухгалтерским, еще одного вида учета - налогового учета, к выбору способов ведения налогового учета и, наконец, к необходимости закрепить способы и формы налогового учета внутренним документом предприятия. По нашему мнению, таким документом должно стать Положение об учетной политике предприятия для целей налогообложения, которое приобретает самостоятельное значение, не менее важное по сравнению с Положением об учетной политики для целей бухгалтерского учета.

С учетом данных обстоятельств подготовлен очередной номер журнала - "Приказ об учетной политике для целей налогообложения".

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В нормативных актах по налогообложению регламентация отношений по налоговому учету, как правило, выделяется в конструкции "для целей налогообложения". Налоговый учет представляет собой систему сбора, фиксации и обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств плательщика.

В некоторых случаях информация, собранная на регистрах бухгалтерского учета, используется для исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. В такой ситуации бухгалтерский учет выполняет одновременно две функции: учетно-финансовую и учетно-налоговую функцию.

В то же время в ряде случаев данные регистров бухгалтерского учета не могут являться базой для исчисления определенных налогов. Бухгалтерский учет здесь не применим. Представляется, что в такой ситуации необходимо говорить о специализированной системе учета - налоговой.

Самым показательным элементом налоговой политики является выбор метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей исчисления, например, налога на добавленную стоимость. Кроме того, в 2004 г. организациям предстоит доработать применявшуюся в 2002 - 2003 гг. систему налогового учета для целей исчисления налога на прибыль организаций в соответствии с наработанной практикой применения и внесенными изменениями в гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

1. Общие положения

Под учетной политикой для целей налогообложения следует понимать совокупность выбранных предприятием способов ведения налогового учета и порядка исчисления налогов и сборов.

Это означает следующее:

1) предприятие осуществляет выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными актами, регулирующими порядок определения налоговой базы и исчисления тех или иных налогов и сборов в Российской Федерации.

Например, выбор одного из методов определения выручки для целей налогообложения НДС (по отгрузке или по оплате);

2) выбранные способы устанавливаются на предприятии, т.е. на всех структурных подразделениях (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места расположения.

Таким образом, отдельные цеха, обособленные подразделения, филиалы должны придерживаться установленной предприятием учетной политики.

При этом необходимо отметить, что учреждения, финансируемые собственником (ст.120 Гражданского кодекса РФ), являются самостоятельными юридическими лицами, а потому на них не распространяется учетная политика, принятая предприятием-собственником;

3) данные способы устанавливаются на длительный срок (как минимум, на отчетный год).

Как правило, налоговым периодом при исчислении налогов и сборов (отчетным годом) считается период с 1 января по 31 декабря включительно. В пределах налогового периода учетная политика организации не может изменяться, кроме случаев прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах (например, при внесении изменений в законодательство, затрагивающее принятую учетную политику предприятия).

В отношении НДС и акцизов, при исчислении которых налоговым периодом считается месяц (в некоторых случаях квартал), учетная политика для целей налогообложения также должна сохраняться в течение, как минимум, года;

4) данные способы должны быть закреплены соответствующим документом.

Законодательство о налогах и сборах не содержит прямого указания на необходимость фиксирования учетной политики организации для целей налогообложения в отдельном распорядительном документе. Однако не вызывает сомнения тот факт, что учетная политика для целей налогообложения должна быть согласована с главным бухгалтером и руководителем организации, так как именно они несут ответственность за достоверность и своевременность исчисления и уплаты в бюджет налогов и сборов. Для этого учетная политика должна быть, как минимум, отражена на бумажном носителе. То есть на предприятии должен быть принят специальный организационно-распорядительный документ (приказ об учетной политике).

Безусловно, возможно включение отдельных элементов учетной политики для целей налогообложения в консолидированный приказ об учетной политике предприятия как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, оформляемый согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н).

Тем не менее, учитывая достаточный объем и, несомненно, самостоятельное значение, рекомендуем оформлять отдельный приказ об учетной политике организации для целей налогообложения.

При формировании учетной политики организации для целей налогообложения выбирается один способ из нескольких, допустимых законодательством по налогам и сборам. Кроме того, фиксируются особенности определения налоговой базы и ведения раздельного учета объектов налогообложения по тем видам деятельности, которые осуществляются конкретной организацией. В случае когда по определенным вопросам нормативно не установлены способы ведения налогового учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа или формы (регистра) налогового учета в отношении исчисления конкретного налога или сбора, исходя из действующих положений законодательства по налогам и сборам, методических рекомендаций Минфина России и МНС России по его применению, соответствующих Инструкций МНС России в части, не противоречащей Налоговому кодексу РФ.

2. Основания изменения учетной политики

По аналогии с бухгалтерским учетом согласно положениям Налогового кодекса РФ и иных нормативных актов по налогам и сборам изменения в учетной политики организации могут производиться в случаях:

- изменения законодательства РФ по налогам и сборам (обязательное изменение учетной политики);

- принятие организацией новых или иных способов ведения налогового учета (добровольное изменение учетной политики);

- существенного изменения условий деятельности организации (добровольное изменение учетной политики).

Изменения учетной политики, связанные с добровольным принятием организацией новых способов ведения налогового учета, должны вводится с начала нового налогового периода (с 1 января).

Изменения и дополнения учетной политики, связанные с изменениями законодательства РФ по налогам и сборам либо введением новых видов деятельности предприятия, подлежащих особому порядку налогообложения, или реорганизацией предприятия, допускаются с момента вступления в силу соответствующих документов, в том числе и в течение отчетного (налогового) периода.

При этом все изменения должны найти отражение в соответствующем организационно-распорядительном документе организации. Следовательно, при изменении учетной политики в отношении отдельных операций нет необходимости переписывать весь приказ заново. Достаточно утвердить изменения и дополнения, вносимые в уже действующую учетную политику предприятия.

3. Проблемы установления учетной политики для целей

налогообложения на отдельных видах предприятий

Распространенным мнением является то, что учетная политика необходима только для обычных коммерческих предприятий. Вместе с тем следует отметить, что отдельные элементы учетной политики должны быть установлены и в иных организациях.

В отношении предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения, существует самостоятельная проблема установления учетной политики. В первую очередь это связано с введением в действие с 1 января 2003 г. гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ. В случае когда объектом обложения единым налогом является валовая выручка, то в установлении каких-либо элементов учетной налоговой политики нет необходимости. Если же объектом является совокупный доход, то такая необходимость, безусловно, может возникнуть, поскольку определение затратной части налоговой базы гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ напрямую связывает с принципами формирования расходов для целей налогообложения прибыли по гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

В заключении хотелось бы обратить внимание на тот факт, что необходимость установления учетной политики в отношении исчисления некоторых налогов может возникнуть и при исполнении договора о совместной деятельности. Например, при исчислении и уплате в бюджет акцизов.

ПРИКАЗ ОБ УТВЕРЖДЕНИИ "ПОЛОЖЕНИЯ ОБ УЧЕТНОЙ

ПОЛИТИКЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА 2004 ГОД"

от "__"________ _________г.

по предприятию_________________

В соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными нормативными актами законодательства о налогах и сборах в РФ,

Приказываю:

Утвердить Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2004 г. (Приложение N 1).

________________________

Руководитель предприятия

Приложение N 1

Положение об учетной политике

для целей налогообложения на 2004 год

Раздел I. Общие положения

1.1. Утвердить систему налогового учета предприятия, структуру и график информационных потоков и документооборота в данной системе, ответственных лиц согласно Приложению N__ к настоящему Положению.

1.2. Установить, что исчисление налогов и сборов (либо

указать по каждому налогу и сбору в отдельности, если их расчет

будут производить различные службы) осуществляется________________

__________________________________________________________________

(выбрать:

- бухгалтерской службой как структурным подразделением организации, возглавляемым главным бухгалтером;

- бухгалтерской службой организации и бухгалтерскими службами обособленных подразделений как уполномоченных представителей организации;

- отделом по налогам и сборам или иной аналогичной службой как структурным подразделением организации;

- на договорных началах специализированной сторонней организацией или специалистом;

- штатным должностным бухгалтером или специалистом (применительно к субъектам малого предпринимательства);

- лично руководителем организации (применительно к субъектам малого предпринимательства).

1.3. Установить, что следующие обособленные подразделения выступают в качестве уполномоченного (или законного) представителя организации при исчислении налоговой базы, уплате в соответствующий бюджет субъекта РФ и предоставлении налоговых деклараций по месту нахождения этих обособленных подразделений:

1. _________________________________________________________;

2. _________________________________________________________;

3. _________________________________________________________.

(перечислить обособленные подразделения организации, которым делегируется право выполнять функции предприятия в качестве уполномоченного или законного представителя в отношении исчисления и уплаты в бюджет налогов и предоставления налоговой декларации)

в отношении исчисления, уплаты и декларирования следующих налогов и сборов:

1. _________________________________________________________;

2. _________________________________________________________;

(перечислить налоги и сборы).

Оформить соответствующие полномочия указанных подразделений.

1.4. _________________________ (Указать: юридическому отделу, иной службе либо специалисту предприятия и т.д.) обеспечить своевременное информирование соответствующих служб предприятия, осуществляющих исчисление налогов и сборов по следующим направлениям:

- дата истечения срока исковой давности по праву требования дебиторской задолженности по договорам поставки товаров (работ, услуг);

- дата истечения срока исковой давности по праву требования кредиторской задолженности по договорам поставки товаров (работ, услуг);

- дата признания должником и (или) дата вступления в силу решения суда и размер подлежащих уплате штрафам, пени и иным санкциям за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

- условия и факты исполнения посреднических договоров (отчеты, справки комиссионера и т.п.);

- условия договоров, по которым предусмотрен особый момент возникновения права собственности, отличный от общепринятого;

- дата подачи документов на государственную регистрацию объектов, сделок и прав с предоставлением копии справки регистрирующего органа.

Раздел II. Налог на имущество предприятий

(по Закону РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1

"О налоге на имущество предприятий")

2.1. Установить, что при исчислении налога на имущество

налоговая база определяется исходя из стоимости основных средств,

нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе

баланса по следующим счетам бухгалтерского учета согласно рабочему

плану счетов организации на 2004 г. (Приложение N__ к Положению об

учетной политике организации для целей бухгалтерского учета): ____

__________________________________________________________________

(выбрать и (или) дополнить, разбить по субсчетам:

- 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (за минусом суммы амортизации на счете 02 "Амортизация основных средств");

- 04 "Нематериальные активы" (за минусом суммы амортизации на счете 05 "Амортизация нематериальных активов");

- 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств", 08-4 "Приобретение объектов основных средств", 08-5 "Приобретение нематериальных активов");

- 10 "Материалы";

- 11 "Животные на выращивании и откорме";

- 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

- 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

- 20 "Основное производство";

- 21 "Полуфабрикаты собственного производства";

- 23 "Вспомогательные производства";

- 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

- 41 "Товары" (за минусом счета 42 "Торговая наценка");

- 43 "Готовая продукция";

- 44 "Расходы на продажу";

- 45 "Товары отгруженные";

- 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам";

- 97 "Расходы будущих периодов";

- иные счета бухгалтерского учета иных запасов и затрат, отражаемых активе баланса).

2.2. Обеспечить раздельный учет имущества в части стоимости основных средств, материалов и товаров следующих территориально обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса:

1. _________________________________________________________;

2. _________________________________________________________;

3. _________________________________________________________.

(перечислить обособленные подразделения организации, не выделенные на отдельные балансы и находящиеся на территории иного субъекта РФ, чем головное предприятие).

Методика ведения раздельного учета указанного имущества для целей исчисления налога на имущество приведена в Приложении N__ к настоящему Положению.

2.3. При расчете налоговой базы по всем филиалам и иным

обособленным подразделениям учитывать стоимость основных средств,

материалов и товаров, отражаемой в активе баланса по следующим

счетам бухгалтерского учета согласно рабочему плану счетов

организации на 2004 г. (Приложение N__ к Положению об учетной

политике организации для целей бухгалтерского учета): ____________

__________________________________________________________________

(выбрать и (или) дополнить, разбить по субсчетам:

- 10 "Материалы";

- 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

- 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

- 41 "Товары" (за минусом счета 42 "Торговая наценка");

- 43 "Готовая продукция";

- 45 "Товары отгруженные").

2.4. Обеспечить раздельный учет имущества, не облагаемого налогом на имущество предприятий, в частности:

1. _________________________________________________________;

2. _________________________________________________________;

3. _________________________________________________________.

(перечислить объекты основных средств и иного имущества, не облагаемого налогом согласно п.п.5 и 6 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г., N 33, например:

- используемое исключительно для отдыха и оздоровления детей в возрасте до 18 лет;

- объекты жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы;

- объекты, используемые исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны;

- и др.).

2.5. Обеспечить раздельный учет имущества, используемого в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, в частности:

1. _________________________________________________________;

2. _________________________________________________________;

3. _________________________________________________________.

(перечислить объекты, полностью или частично используемые в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности).

При этом если указанное имущество используется в процессе иной деятельности наряду с использованием в процессе деятельности на основе свидетельства, то стоимость не подлежащего налогообложению имущества определяется в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) в процессе деятельности на основе свидетельства в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) по организации в целом.

(по проекту федерального закона,

дополняющего Налоговый кодекс РФ

главой 30 "Налог на имущество организаций")

2.6. Установить, что при исчислении налога на имущество

налоговая база определяется исходя из остаточной стоимости

основных средств и имущества, подлежащего принятию в состав

основных средств, отражаемой в активе баланса по следующим счетам

бухгалтерского учета согласно рабочему плану счетов организации на

2004 г. (Приложение N__ к Положению об учетной политике

организации для целей бухгалтерского учета): _____________________

__________________________________________________________________

(выбрать и (или) дополнить, разбить по субсчетам:

- 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств", 08-4 "Приобретение объектов основных средств) - в части объектов недвижимого имущества, по которым поданы документы на государственную регистрацию прав;

- по иным счетам бухгалтерского учета).

2.7. Обеспечить обособленное выделение в учете остаточной

стоимости основных средств и имущества, подлежащего принятию в

состав основных средств, по следующим группам:

__________________________________________________________________

(выбрать и (или) дополнить:

- объекты, место фактического нахождения которых совпадает с местом нахождения головной организации;

- объекты, место фактического нахождения которых совпадает с местом нахождения каждого обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс;

- объекты недвижимого имущества, фактически находящиеся вне места нахождения головной организации и обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс (кроме объектов, имеющих местонахождения в территориальном море РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зане РФ и (или) за пределами территории РФ);

- объекты, имеющие местонахождения в территориальном море РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зане РФ и (или) за пределами территории РФ;

- объекты, внесенные в совместную деятельность (по договору простого товарищества) и (или) переданные в доверительное управление, а также во временное владение, пользование, распоряжение (аренда, лизинг), учитываемые не на балансе организации;

- объекты, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, полученные в доверительное управление;

- объекты, освобождаемые от налогообложения (льготируемые);

- объекты, облагаемые по разным налоговым ставкам).

2.8. _____________ (выбрать: "Не исчислять и не уплачивать" или "Исчислять и уплачивать") авансовые платежи по налогу на имущество в течение налогового периода.

Раздел III. Транспортный налог

3.1. Обеспечить раздельный учет следующих транспортных средств, не являющихся объектами налогообложения транспортным налогом:

1. _________________________________________________________;

2. _________________________________________________________;

3. _________________________________________________________.

(перечислить виды транспортных средств, не являющихся объектами налогообложения транспортным налогом согласно п.2 ст.358 гл.28 Налогового кодекса РФ).

Методика ведения раздельного учета указанных видов транспортных средств пообъектно для целей исчисления транспортного налога приведена в Приложении N__ к настоящему Положению.

Раздел IV. Акцизы

4.1. Установить для целей исчисления акцизов ________________

__________________________________________________________________

(выбрать:

1) раздельное определение налоговой базы по каждому виду подакцизных товаров, облагаемых акцизом по разным ставкам, в частности: (перечислить);

2) что раздельный учет операций, облагаемых акцизом по разным ставкам, не ведется. Сумма акциза определяется исходя их максимальной налоговой ставки от единой налоговой базы по всем подакцизным товарам).

Методика ведения раздельного учета операций с подакцизными товарами и подакцизным минеральным сырьем для целей исчисления акцизов приведена в Приложении N__ к настоящему Положению.

4.2. Установить для целей исчисления акцизов раздельный учет операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров, которые не подлежат налогообложению в соответствии со ст.183 Налогового кодекса РФ. В частности: _______________________ (перечислить).

Методика ведения раздельного учета операций с подакцизными товарами, которые не подлежат налогообложению акцизами, приведена в Приложении N__ к настоящему Положению.

4.3. Назначить ответственным за предоставление пакета документов, определенного п.7 ст.198 Налогового кодекса РФ, для подтверждения права на освобождение от налогообложения акцизами операций по реализации товаров за пределы территории РФ (факт экспорта) ________________________________________________________

(указать конкретного специалиста или соответствующий отдел организации).

При этом оформление поручительства уполномоченного банка или

банковской гарантии, предусмотренное п.2 ст.184 Налогового кодекса

РФ, ______________________________________________________________

(выбрать: производить или не производить).

4.4. Принять во внимание, что для целей исчисления акцизов

согласно условиям договора простого товарищества (договора о

совместной деятельности) N__ от_________ исполнение обязанностей

по исчислению и уплате в бюджет акцизов в рамках совместной

деятельности возложено на ________________________________________

__________________________________________________________________

(указать:

- конкретного участника, ведущего общие дела простого товарищества;

- конкретного участника, назначенного товарищами исполнять обязанности по исчислению и уплате в бюджет акцизов в рамках совместной деятельности).

4.5. Назначить ответственным за предоставление документов

(реестров счетов-фактур), предусмотренных п.8 ст.201 Налогового

кодекса РФ, для подтверждения права на налоговый вычет по акцизам

__________________________________________________________________

(указать конкретного специалиста или соответствующий отдел организации).

Раздел V. Налог на добавленную стоимость

5.1. (выбрать: получить или не получать) ____________________ подтверждение об освобождении организации от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в порядке, установленном ст.145 Налогового кодекса РФ.

5.2. Установить, что дата возникновения обязанности по уплате

НДС определяется _________________________________________________

(выбрать:

- по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов (датой реализации товаров (работ, услуг) считается день отгрузки товаров (работ, услуг));

- по мере поступления денежных средств (датой реализации товаров (работ, услуг) считается день оплаты товаров (работ, услуг))).

5.3. Для целей исчисления НДС установить ведение раздельного учета следующих операций, освобождаемых от налогообложения НДС согласно ст.149 Налогового кодекса РФ:

1. _________________________________________________________;

2. _________________________________________________________;

3. _________________________________________________________.

(перечислить, например:

- медицинские услуги;

- услуги по содержанию детей в ДДУ;

- ритуальные услуги;

- операции с ценными бумагами и долями в уставном капитале организации;

- услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию;

- услуги учреждений культуры и искусства;

- проведение лотерей;

- бюджетные и иные целевые финансирования;

- редакционная, издательская, полиграфическая деятельность;

- реализация путевок в санаторно-курортные, оздоровительные учреждения, учреждения отдыха;

- другие).

Методика ведения раздельного учета для целей исчисления НДС приведена в Приложении N__ к настоящему Положению.

5.4. ________________ (выбрать: отказаться от или приостановить использование) права на освобождение от налогообложения НДС операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ, на срок ____________________________ (указать срок не менее года).

5.5. Установить ведение раздельного учета для целей исчисления НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по различным налоговым ставкам. В частности:

1. __________________________________________________________;

2. __________________________________________________________;

3. __________________________________________________________.

(перечислить, например:

- экспорт;

- продовольственные товары;

- детские товары;

- другие).

5.6. Установить, что контроль за предоставлением пакета

документов в соответствии со ст.165 Налогового кодекса РФ для

подтверждения права на возмещение НДС при налогообложении по

налоговой ставке ноль процентов возложить на _____________________

(указать:

- конкретный специалист;

- бухгалтерия;

- отдел по налогам и сборам;

- иной отдел организации).

5.7. Установить, что контроль за своевременностью уплаты НДС в бюджет в соответствии со ст.152 Налогового кодекса РФ по приобретаемым товарам, перемещаемым через границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, возложить на ______

(указать:

- конкретный специалист;

- бухгалтерия;

- отдел по налогам и сборам;

- иной отдел организации).

НДС должен быть уплачен в бюджет одновременно с оплатой стоимости приобретенных товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию РФ.

5.8. Установить, что уплата НДС и предоставление налоговой

декларации по НДС производится ___________________________________

(выбрать:

- ежемесячно;

- ежеквартально).

5.9. Утвердить следующий перечень должностных лиц, имеющих право подписи на счетах-фактурах:

1. _________________________________________________________;

2. _________________________________________________________;

3. _________________________________________________________.

(перечислить: директор, зам. директора, главный бухгалтер, зам. главного бухгалтера, иное уполномоченное лицо).

5.10. Утвердить следующий перечень должностных лиц, ответственных за ведение журнала учета полученных счетов-фактур с обязанностью проверки полноты заполнения всех реквизитов счета-фактуры:

1. _________________________________________________________;

2. _________________________________________________________;

3. _________________________________________________________.

(перечислить: бухгалтер, иное уполномоченное лицо).

Раздел VI. Налог на прибыль организаций

Общие положения

6.1. Определять доходы и расходы при исчислении налога на

прибыль по _______________________________________________________

(выбрать:

- методу начислений;

- кассовому методу).

6.2. Организовать систему исчисления налоговой базы при расчете налога на прибыль, которая определяется на основе порядка группировки и отражения объектов и хозяйственных операций ________

(выбрать:

- только в бухгалтерском учете организации;

- одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете организации;

- только в налоговом учете организации).

Указанная система приведена в Приложении N__ к настоящему Положению.

6.3. Утвердить формы аналитических регистров налогового учета для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль, указанные в Приложении N__ к настоящему Положению.

Установить перечень лиц, имеющих право подписи регистров налогового учета.

6.4. Установить, что перечисленные в Приложении N__ к настоящему Положению документы бухгалтерского учета являются одновременно учетными регистрами налогового учета.

6.5. Утвердить специальную форму первичного налогового учета для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль "Справка бухгалтера или иного специалиста организации", которая приведена в Приложении N__ к настоящему Положению.

6.6. Установить, что налоговый учет для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль ведется на ___________________

(выбрать:

- на бумажных носителях;

- в электронном виде;

- на бумажных носителях и в электронном виде).

__________________________________(указать ответственное лицо или отдел организации) обеспечить необходимую защиту от несанкционированных исправлений.

Раздельный учет доходов и расходов

6.7. Установить для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль ведение раздельного учета доходов и расходов по следующим видам деятельности и хозяйственным операциям:

1. _________________________________________________________;

2. _________________________________________________________;

3. _________________________________________________________.

(указать:

- производство и реализация продукции основного и вспомогательных производств (в том числе на экспорт);

- производство и реализация продукции обслуживающих производств и хозяйств (в том числе на экспорт);

- выполнение работ, оказание услуг основного и вспомогательных производств (в том числе посреднические услуги, услуги по переработке давальческого сырья, транспортные, ремонтные, услуги связи и т.п.);

- выполнение работ, оказание услуг обслуживающих производств и хозяйств;

- оптовая и розничная торговля, включая издержки (в том числе на экспорт);

- реализация покупных материалов, оборудования к установке, незавершенных капитальных вложений (в том числе на экспорт);

- реализация амортизируемого имущества (в том числе на экспорт);

- ликвидация основных средств;

- безвозмездная передача основных средств;

- операции с ценными бумагами (отдельно: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг);

- реализация права требования до наступления даты платежа, предусмотренного договором, по которому происходит возникновение долгового обязательства;

- реализация права требования после наступления даты платежа, предусмотренного договором, по которому происходит возникновение долгового обязательства;

- реализация ранее приобретенного права требования (реализация финансовых услуг);

- доходы, подлежащие налогообложению по иным ставкам налога на прибыль помимо общей ставки;

- доходы и расходы, возникающие в рамках деятельности, подпадающей под иные налоговые режимы (игорный бизнес, сельхозпроизводство, единый налог на вмененный доход, специальные налоговые режимы и т.п.);

- целевые поступления и их использование (отдельно: бюджетное финансирование и иные поступления);

- другие).

6.8. Установить для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль ведение раздельного учета отдельных операций, в частности:

1. _________________________________________________________;

2. _________________________________________________________;

3. _________________________________________________________.

(указать:

- целевые поступления и их использование;

- имущество, полученное от организаций или физических лиц, из вкладов которых не менее чем на 50% состоит уставный капитал нашего предприятия;

- имущество, полученное от организаций, уставный капитал которых не менее чем на 50% состоит из вкладов нашего предприятия;

- расходы на освоение природных ресурсов по каждому участку недр;

- расходы на НИОКР;

- другие).

6.9. Для целей налогообложения прибыли установить, что расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.

6.10. Для целей налогообложения прибыли установить, что

доходы и расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым)

периодам, распределяются _________________________________________

(выбрать:

- ежемесячно;

- ежеквартально).

Операции с амортизируемым имуществом

6.11. Для целей налогообложения прибыли установить линейный метод амортизации по объектам амортизируемого имущества, указанным в Приложении N__ к настоящему Положению.

Для целей налогообложения прибыли установить нелинейный метод амортизации по объектам амортизируемого имущества, указанным в Приложении N__ к настоящему Положению.

6.12. Для целей налогообложения прибыли установить, что распределение объектов амортизируемого имущества по амортизационным группам осуществляется исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ.

6.13. Для целей налогообложения прибыли не начислять амортизацию по следующим объектам основных средств и нематериальных активов:

1) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, согласно Приложению N__ к настоящему Положению;

2) объекты, переведенные на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев согласно Приложению N__ к настоящему Положению;

3) объекты, находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, согласно Приложению N__ к настоящему Положению;

4) объекты, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, согласно Приложению N__ к настоящему Положению.

Установить, что указанные перечни объектов должны уточняться

__________________________________________________________________

(выбрать:

- ежемесячно;

- ежеквартально).

6.14. Установить, что для целей налогообложения прибыли в отношении следующих объектов основных средств к основной норме амортизации ______________ (выбрать: применять или не применять) специальный коэффициент ____________ (указать не выше 2 по каждому объекту):

1) основные средства, используемые для работы в агрессивной среде, согласно Приложению N__ к настоящему Положению;

2) основные средства, используемые для работы в условиях повышенной сменности, согласно Приложению N__ к настоящему Положению.

6.15. Установить, что для целей налогообложения прибыли в отношении объектов основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации ________________ (выбрать: применять или не применять) специальный коэффициент ________________ (указать не выше 3).

6.16. Установить, что для целей налогообложения прибыли в

отношении объектов основных средств, переданных (полученных) по

договору лизинга до 1 января 2002 г., амортизация начисляется ____

__________________________________________________________________

(выбрать:

- с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) данного имущества в лизинг;

- по правилам и нормам гл.25 Налогового кодекса РФ (выбрать: с применением или без применения) специального коэффициента (указать не выше 3)).

6.17. Установить, что для целей налогообложения прибыли в отношении объектов основных средств, указанных в Приложении N__ к настоящему Положению, амортизация начисляется по пониженным нормам амортизационных отчислений, определенных в этом же Приложении.

6.18. Установить, что для целей налогообложения прибыли в

отношении приобретаемых объектов основных средств, бывших в

употреблении, норма амортизации определяется _____________________

(выбрать:

- исходя из общего срока полезного использования объекта в общеустановленном порядке;

- исходя из срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации этого объекта предыдущими собственниками).

Формирование расходов, учитываемых при налогообложении

6.19. Установить, что расчет прямых расходов, приходящихся на

остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и

товаров отгруженных, но не реализованных производится ____________

__________________________________________________________________

(выбрать:

- в целом по всему производству продукции;

- по укрупненным группам продукции, производство которых связано и не связано с обработкой и переработкой сырья;

- по каждому виду продукции;

- по калькуляционной единице продукции;

- позаказно;

- по иным принципам).

6.20. Установить, что для целей налогообложения прибыли прямые расходы по определенным видам деятельности формируются в следующем составе:

1) по товарам собственного производства (отдельно аналогично: по товарам обслуживающих производств и хозяйств) в составе:

- основного сырья и материалов, комплектующих и полуфабрикатов согласно Приложению N__ к настоящему Положению;

- амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве продукции согласно Приложению N__ к настоящему Положению;

- расходы на оплату труда, указанные в ст.255 Налогового кодекса РФ, персонала, участвующего в процессе производства продукции, перечисленного в Приложении N__ к настоящему Положению;

- суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда.

2) по работам и услугам собственного производства (отдельно аналогично: по работам и услугам обслуживающих производств и хозяйств) в составе:

- основных материалов, комплектующих и полуфабрикатов согласно Приложению N__ к настоящему Положению;

- амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при выполнении работ, оказании услуг согласно Приложению N__ к настоящему Положению;

- расходы на оплату труда, указанные в ст.255 Налогового кодекса РФ, персонала, участвующего в процессе выполнения работ, оказания услуг, перечисленного в Приложении N__ к настоящему Положению;

- суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда.

3) по оптовой, мелкооптовой и розничной торговле в составе транспортных расходов по доставке товаров до склада предприятия.

6.21. Установить для целей налогообложения прибыли порядок оценки остатков незавершенного производства исходя _______________

(выбрать (в зависимости от особенностей производства):

- из доли прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции;

- из доли остатков в исходном сырье в количественном выражении за минусом технологических потерь;

- из доли незавершенных заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов).

6.22. Установить для целей налогообложения прибыли, что при расчете остатков незавершенной продукции, готовой продукции на складе и отгруженной и нереализованной продукции используется методика расчета, установленная в Приложении N__ к настоящему Положению.

6.23. Установить, что для целей налогообложения прибыли при реализации или ином выбытии ценных бумаг (кроме собственных акций) на расходы от производства и реализации списывается цена приобретения реализованных ценных бумаг по методу ________________

(выбрать:

- ФИФО;

- ЛИФО;

- стоимости каждой единицы).

6.24. Назначить ответственным за составление справки-расчета подлежащих получению (или уплате) сумм процентов по договорам займа, кредитным договорам, банковского счета, банковского вклада, по ценным бумагам и иным долговым обязательствам _________________

(указать ответственное лицо или отдел организации).

Форма указанной справки-расчета приведена в Приложении N__ к настоящему Положению.

6.25. Установить, что для целей налогообложения прибыли при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых в производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) применять метод оценки ________

(выбрать:

- по стоимости единицы запасов;

- по средней стоимости;

- ФИФО;

- ЛИФО).

6.26. Установить, что для целей налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств учитываются ___________________

(выбрать:

- в фактических размерах без формирования резерва предстоящих расходов на ремонт;

- путем создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в порядке ст.324 Налогового кодекса РФ).

6.27. Установить, что для целей налогообложения прибыли _____ ________________________ (выбрать: формировать или не формировать) следующие резервы в порядке ст.324.1 Налогового кодекса РФ:

1. _________________________________________________________;

2. _________________________________________________________;

3. _________________________________________________________.

(перечислить:

- резерв предстоящих расходов на оплату отпусков;

- резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- резерв на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год).

6.28. Установить, что для целей налогообложения прибыли расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, учитываются в составе расходов равномерно ___________ (указать: ежемесячно, ежеквартально) в течение трех лет в размере ___________ (указать: не более 70%) фактически осуществленных расходов с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Установить, что расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах (указать: не более 0,5) процента доходов (валовой выручки).

6.29. Установить, что для целей налогообложения прибыли расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию учитываются _________________________________________

(выбрать:

- в фактических расходах без формирования резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

- с формированием резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в порядке согласно ст.267 Налогового кодекса РФ).

6.30. Установить, что для целей налогообложения прибыли представительские расходы включаются в состав расходов в фактических размерах, но не более __________ (указать не более 4%) от расходов на оплату труда отчетного периода.

6.31. Установить, что для целей налогообложения прибыли расходы на виды рекламы, перечисленные в п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ, признаются в фактических размерах, остальные расходы на рекламу - в размере не более ________ (указать не более 1%) выручки от реализации для целей налогообложения прибыли, рассчитанной согласно ст.249 Налогового кодекса РФ.

6.32. Установить, что для целей налогообложения прибыли _____ ___________ (выбрать: формировать или не формировать) резервы по сомнительным долгам в порядке ст.266 Налогового кодекса РФ.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать (указать не более 10%) выручки от реализации для целей налогообложения прибыли, рассчитанной согласно ст.249 Налогового кодекса РФ.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по списанию безнадежных долгов на следующий отчетный период __________________

(выбрать:

- не переносится;

- переносится в порядке, установленном п.5 ст.266 Налогового кодекса РФ).

6.33. Установить, что для целей налогообложения прибыли при

реализации покупных товаров стоимость приобретения данных товаров

для уменьшения доходов от реализации определяется по методу ______

__________________________________________________________________

(выбрать:

- ФИФО;

- ЛИФО;

- средней стоимости).

6.34. Установить, что для целей налогообложения прибыли документальное подтверждение рыночных цен товаров (работ, услуг) с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ, а также условий рыночных отношений сторонних субъектов осуществляет ______________

(указать:

- конкретный специалист;

- соответствующий отдел;

- бухгалтерия;

- соответствующая сторонняя организация, осуществляющая расчет налоговой базы на договорных началах;

- другие).

Утвердить форму справки о состоянии рыночных цен на интересующие товары (работы, услуги) или условия рыночного хозяйствования согласно Приложению N__ к настоящему Положению.

6.35. Установить, что для целей налогообложения прибыли предоставление за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование имущества считается _______________________

(выбрать:

- доходами и расходами, связанными с производством и реализацией;

- внереализационными доходами и расходами).

Учет для целей налогообложения убытков

6.36. Установить, что для целей налогообложения прибыли

обоснование условий признания убытков от деятельности, связанной с

использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств,

указанных в ст.275.1 Налогового кодекса РФ, производит ___________

__________________________________________________________________

(указать:

- конкретный специалист;

- соответствующий отдел;

- бухгалтерия;

- соответствующая сторонняя организация, осуществляющая расчет налоговой базы на договорных началах;

- можно по каждому обслуживающему производству и хозяйству назначить своего ответственного;

- другие).

Утвердить форму справки-подтверждения об условиях хозяйствования аналогичных специализированных учреждений согласно Приложению N__ к настоящему Положению.

6.37. Установить, что для целей налогообложения прибыли убытки от операций с ценными бумагами, полученные в 2003 г., ______________ (выбрать: подлежат или не подлежат) перенесению на будущее в порядке, предусмотренном п.10 ст.280 Налогового кодекса РФ, на уменьшение налоговой базы по операциям с данной категорией ценных бумаг.

Утвердить форму аналитического регистра-расчета сумм переносимых на будущее убытков по операциям с ценными бумагами согласно Приложению N__ к настоящему Положению.

6.38. Установить, что для целей налогообложения прибыли убытки финансово-хозяйственной деятельности организации, понесенные в 2003 г., _____________ (выбрать: подлежат или не подлежат) перенесению на будущее в порядке, предусмотренном ст.283 Налогового кодекса РФ. При этом величина переносимого убытка не должна уменьшать налоговую базу любого отчетного периода более чем на _______________________________________ (указать не более 30%).

Порядок, указанный в настоящем пункте не распространяется на убытки от деятельности по использованию объектов обслуживающих производств и хозяйств, убытков от операций с ценными бумагами, убытков от реализации амортизируемого имущества, убытков от реализации права требования.

Утвердить форму аналитического регистра-расчета сумм переносимых на будущее убытков финансово-хозяйственной деятельности организации согласно Приложению N__ к настоящему Положению.

Расчеты с бюджетом

6.39. Установить, что ежемесячные авансовые платежи налога на прибыль осуществляются ___________________________________________

(выбрать:

- равными долями в размере одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль;

- исходя из фактической полученной прибыли, подлежащей налогообложению, нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца).

6.40. Установить, что для расчета суммы налога на прибыль, подлежащей уплате по месту нахождения каждого обособленного подразделения согласно ст.288 Налогового кодекса РФ, применять показатель _______________________________________________________

(выбрать:

- среднесписочной численности работников;

- расходы на оплату труда).

Методика расчета суммы налога на прибыль, подлежащей уплате по месту нахождения каждого обособленного подразделения, приведена в Приложении N__ к настоящему Положению.

________________________

Руководитель предприятия

КОММЕНТАРИИ

К ПОЛОЖЕНИЮ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Комментарии к разделу I

Общие положения

Пункт 1.1

Как уже отмечалось во вводной части данного издания, в настоящее время произошел фактический разрыв между системой бухгалтерского учета и системой налогообложения, применяемой на предприятии с целью исчисления налогов и сборов. Несомненным остается тот факт, что при определении налоговой базы практически всех налогов и сборов могут использоваться те или иные данные, отражаемые в бухгалтерском учете. Однако для того, чтобы фактически исчислить сумму налога или сбора, подлежащую уплате в бюджет (возврату из бюджета), предприятию, как правило, приходится существенно изменять группировку, размер и классификацию указанных показателей бухгалтерского учета. Помимо этого, с целью определения налоговой базы по некоторым налогам, необходимо дополнять учетные данные сведениями, которые вообще могут отсутствовать в бухгалтерском учете. Таким образом, формируется система налогового учета предприятия.

Для того чтобы данная система "работала" (особенно это актуально в рамках средних и крупных предприятий), должна быть разработана удобная для предприятия структура документооборота и движения информационных потоков в рамках системы налогового учета. Иными словами, какие формы или регистры налогового учета какими сотрудниками или специалистами и в какие сроки подлежат заполнению, чтобы, например, к 20-му числу можно было заполнить декларацию по НДС или к 28-му числу - декларацию по налогу на прибыль. При этом необходимо учитывать, что не только бухгалтерская, финансовая и юридическая службы предприятия могут быть задействованы в данном круговороте, но и иные специалисты (например, инженеры, технологи, сбытовики, маркетологи и т.п.).

Особое значение при организации и утверждении системы налогового учета на предприятии необходимо отвести определению перечня лиц, ответственных как за функционирование самой системы, так и имеющих право подписи тех или иных регистров налогового учета. Как известно, часть вторая Налогового кодекса РФ в некоторых случаях напрямую связывает наличие подписи уполномоченного лица на документе с признанием этого документа регистром налогового учета. Например, ст.169 Налогового кодекса РФ связывает право применения предприятием налогового вычета по НДС с наличием надлежащим образом оформленного счета-фактуры, одним из обязательных реквизитов которого значится подпись руководителя и главного бухгалтера предприятия либо иных лиц, уполномоченных на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Регистры налогового учета по налогу на прибыль согласно ст.313 Налогового кодекса РФ также признаются таковыми, если содержат обязательные реквизиты, в числе которых подпись и ее расшифровка лица, ответственного за составление указанных регистров.

Таким образом, включение в приказ об учетной политике рассматриваемого пункта, на наш взгляд, целесообразно и в ряде случаев просто необходимо.

Пункт 1.2

Данный пункт также связан с организацией налогового учета. Несомненно, если указанная в данном пункте информация будет включена в предыдущий пункт приказа об учетной политике, то отдельно ее выделять соответствующим пунктом приказа не следует.

Часто на предприятиях расчет налоговых платежей осуществляет специализированная служба, например служба внутреннего аудита, отдел налогообложения и т.д. Наличие в структуре предприятия специализированных служб, которые занимаются вопросами налогообложения, особенно актуально именно сейчас, когда фактически произошло разделение бухгалтерского и налогового учета на самостоятельные учетные системы.

Кроме того, необходимо учитывать, что согласно ст.26 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя. Обособленное подразделение организации также может выступать законным или уполномоченным представителем организации. Таким образом, появляется возможность так организовать систему налогообложения на предприятии, когда исчисление ряда налогов производится непосредственно в обособленном подразделении по налоговой базе, формируемой там же. При этом должны быть предусмотрены варианты передачи необходимой информации от обособленного подразделения в головную организацию и обратно.

Возможна также ситуация, что различные налоги или сборы исчисляют различные службы предприятия. Например, транспортный налог и налог на имущество исчисляет бухгалтерия (так как там имеются все данные для формирования налоговой базы), НДС исчисляет отдел налогообложения (так как данные бухгалтерского учета подлежат некоторой корректировке в целях налогообложения, кроме того, нужно дополнительно формировать ряд показателей, не доступных в общем случае бухгалтерской службе, отслеживать, например, момент возникновения налогового обязательства при экспорте продукции), а исчисление налога на прибыль поручено специализированной консалтинговой или аудиторской организации (поскольку это оказалось экономически целесообразней и выгодней, нежели организовывать на предприятии собственный отдел).

Пункт 1.3

Данный пункт также связан с организацией налогового учета. Несомненно, если указанная в данном пункте информация будет включена в первый пункт приказа об учетной политике, то отдельно ее выделять соответствующим пунктом не следует.

Согласно ст.26 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя. Обособленное подразделение организации также может выступать законным или уполномоченным представителем организации.

Полномочия представителя должны быть документально подтверждены. Согласно ст.27 Налогового кодекса РФ законный представитель организации действует на основании закона или учредительных документов организации. Согласно ст.29 Налогового кодекса РФ уполномоченный представитель организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

Что касается обязанности налогоплательщика по декларированию налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений, то для соответствующих налогов предусмотрен нормативно установленный состав отчетности. Само ли головное предприятие или обособленные подразделения будут осуществлять данные обязанности, и призван определить рассматриваемый пункт приказа об учетной политике.

В частности, согласно п.2 ст.288 гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ, в целом по налогоплательщику.

Согласно п.1.5 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585) организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговый орган по месту своего нахождения Декларацию, составленную в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (ст.289 Налогового кодекса РФ). В налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений организации представляют Декларацию, включающую в себя Титульный лист (лист 01), а также расчет суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения (выписка из Приложения N 5а к листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль по обособленным подразделениям организаций", касающаяся суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения).

Согласно п.13 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления налога на имущество предприятий" предприятия, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, как имеющие, так и не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего) счета, зачисляют налог на имущество предприятий в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов по месту нахождения указанных подразделений в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти подразделения, на стоимость основных средств, материалов и товаров этих подразделений.

В соответствии с п.14 Письма МНС России от 27 апреля 2001 г. N ВТ-6-04/350 "О разъяснениях по применению Изменений и дополнений N 5 в Инструкцию Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления налога на имущество предприятий" по месту нахождения организации, имеющей в своем составе филиалы и иные обособленные подразделения (месту государственной регистрации), должны быть представлены:

- расчет налога на имущество предприятий, исчисленного по подразделению организации по месту государственной регистрации (далее по тексту - головной организации) (Приложение N 1 к Инструкции N 33);

- расчет среднегодовой стоимости имущества, исчисленной по указанному подразделению организации (Приложение N 2 к Инструкции N 33);

- расчет среднегодовой стоимости имущества в целом по организации;

- расчет налога в целом по организации (как сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, ее филиалов и иных обособленных подразделений);

- по требованию налогового органа должны быть представлены расчеты налога и копии платежных поручений на перечисление налога на имущество предприятий по месту нахождения филиалов и иных обособленных подразделений;

- иные документы по требованию налогового органа, подтверждающие право налогоплательщика на использование льгот по налогу на имущество предприятий.

По месту нахождения филиалов и иных обособленных подразделений организации в отношении налога на имущество должны быть представлены:

- расчет налога на имущество предприятий, исчисленного по филиалу или иному обособленному подразделению со штампом организации и подписанного руководителем организации и главным бухгалтером (или законным представителем организации, уполномоченным руководителем организации на основании доверенности или положения о структурном подразделении уплачивать и (или) представлять налоговую декларацию (расчет) в налоговый орган по месту нахождения филиала и иного обособленного подразделения организации) (Приложение N 1 к Инструкции N 33);

- копия доверенности руководителя организации (положения о структурном подразделении) на уплату налога на имущество предприятий и (или) представление налоговой декларации (расчет) по месту нахождения филиала и иного обособленного подразделения организации по требованию налогового органа;

- расчет среднегодовой стоимости имущества филиала или иного обособленного подразделения организации (Приложение N 2 к Инструкции N 33);

Согласно ст.363 гл.28 "Транспортный налог" Налогового кодекса РФ уплата транспортного налога и предоставление в налоговый орган налоговой декларации производится налогоплательщиками-организациями по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ.

Согласно п.4 ст.204 гл.22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту производства таких товаров, а по алкогольной продукции, кроме того, уплачивается по месту ее реализации (передаче) с акцизных складов, за исключением реализации (передачи) на акцизные склады других организаций. Акциз по подакцизному минеральному сырью уплачивается по месту постановки на учет организации в качестве налогоплательщика.

Согласно п.3.1 Инструкции по заполнению налоговой декларации по акцизам (утв. Приказом МНС России от 4 февраля 2002 г. N БГ-3-03/51) декларация по форме N 1 представляется налогоплательщиками в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения в части осуществляемой ими фактической реализации (передачи) подакцизных товаров за налоговый (отчетный) период. Если алкогольная продукция реализуется с акцизных складов, являющихся обособленными подразделениями организаций - производителей этой продукции, организация-производитель представляет декларацию по форме N 1 и производит уплату акциза по месту нахождения каждого такого акцизного склада в части объема реализованной с него алкогольной продукции. Копии налоговых деклараций об их приеме должны храниться по месту нахождения организации - производителя алкогольной продукции. Согласно п.4.1 указанной Инструкции Приложение по форме N 2 представляется налогоплательщиками в налоговые органы по месту постановки на учет, а также по месту нахождения своих обособленных подразделений в части реализуемой ими с акцизных складов алкогольной продукции (за исключением реализации на акцизные склады других организаций).

Что касается налога на добавленную стоимость, то необходимо учитывать, что Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ из гл.21 "НДС" Налогового кодекса РФ исключена ст.175 "Особенности исчисления и уплаты НДС по месту нахождения обособленных подразделений организации". Таким образом, декларирование и уплата налога на добавленную стоимость производится по месту нахождения головной организации без распределения по обособленным подразделениям.

Пункт 1.4

Поскольку с целью исчисления таких основных налогов предприятия, как НДС и налог на прибыль, как правило, требуется дополнительная или особая информация, которой квалифицированно владеют лишь юридические службы, на наш взгляд, в приказе об учетной политике предприятия целесообразно предусмотреть рассматриваемый пункт. Используемая для целей налогообложения информация юридической службы должна оформляться соответствующими документами налогового учета (например, специальной справкой или регистром), подписываться лицом, ответственным за ее содержание. Данное обстоятельство должно найти свое отражение при составлении системы налогового учета и документооборота на предприятии.

Рекомендуемые нами случаи истребования от юридической службы дополнительной информации для определения налоговых обязательств предприятия перед бюджетом обусловлены особенностями налогообложения, установленными в Налоговом кодексе РФ. В частности:

1) своевременное определение даты истечения срока исковой давности дебиторской задолженности влияет на налоговые обязательства предприятия по НДС и налогу на прибыль.

Так согласно п.5 ст.167 Налогового кодекса РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день истечения указанного срока исковой давности;

- день списания дебиторской задолженности.

Обращаем Ваше внимание, что при учете в целях налогообложения НДС дебиторской задолженности имеется два самостоятельных срока. При этом день списания задолженности и день истечения срока исковой давности могут не совпадать. Кроме того, неверно порядок списания задолженности "привязывать" лишь к налогу на прибыль, как мы традиционно привыкли это делать. Дело в том, что по налогу на добавленную стоимость налоговый период составляет месяц, а по налогу на прибыль (в общем случае)- квартал. Поэтому не исключена ситуация, когда по НДС налоговые обязательства уже имеются, а по налогу на прибыль - еще нет. Да и последствия возникновения этих обязательств диаметрально противоположные: по прибыли платежи в бюджет уменьшаются, а по налогу на добавленную стоимость увеличиваются.

Согласно п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, приравниваются убытки от списания суммы безнадежных долгов. В соответствии с п.2 ст.266 Налогового кодекса РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, для обоснованного списания на убыток дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, необходимо наличие трех условий в совокупности:

- истечение срока исковой давности. При этом необходимо учитывать, что в соответствии со ст.196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Кроме того, существуют требования, на которые срок исковой давности не распространяется (например, требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов (ст.208 Гражданского кодекса РФ)). Необходимо также отметить, что течение срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной проплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора.

В этой связи необходимо отметить, что в случае если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так, в соответствии со ст.314 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. Поэтому в том случае, когда срок поставки договором определен не был, то срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику.

Из этого следует, что в случае отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация достигается через предъявление претензии должнику. Через семь дней начинается течение срока исковой давности;

- решение руководителя предприятия о списание определенной суммы дебиторской задолженности на убытки. Данное решение должно быть оформлено документально (приказ, распоряжение) и принято только руководителем предприятия, а не его заместителем или иным должностным лицом (если им данные полномочия не делегированы). Решение может быть основано на докладной записке главного бухгалтера или юрисконсульта предприятия, например, с обоснованием истечения срока исковой давности;

- просроченная задолженность не была зарезервирована предприятием (т.е. отсутствует сформированный по этой задолженности резерв по сомнительным долгам). Данный резерв создается в соответствии со ст.266 Налогового кодекса РФ только предприятиями, использующими метод начислений. В зарезервированной части убытки подлежат списанию за счет средств резерва, в оставшейся - относятся во внереализационные расходы. При этом следует обратить внимание на то, что при создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения имеется ограничение на размер отчислений в резерв - не более 10 процентов от налогооблагаемой выручки в отчетном (налоговом) периоде.

Кроме этого, обязательство может быть прекращено и, соответственно, признано безнадежным долгом по трем причинам:

- невозможности его исполнения в соответствии с гражданским законодательством;

- на основании акта государственного органа;

- ликвидации организации.

Невозможность исполнения представляет собой оценочную категорию, и в каждом отдельном случае она должны определятся предприятием-кредитором самостоятельно с учетом всех конкретных обстоятельств дела. Однако в любом случае необходимо наличие, по крайней мере, следующих условий: долг должен быть просроченным, т.е. не погашенным в срок, установленный договором; эта задолженность не должна быть обеспечена соответствующими гарантиями (поручительство, залог и т.д.).

В качестве примера таких долгов можно рассматривать:

- признание должника банкротом при отсутствии имущества и средств, необходимых для удовлетворения претензий кредиторов;

- ликвидация предприятия-должника в установленном порядке (при условии, что кредитор не заявил претензий в процессе ликвидации в установленный срок). При этом должник считается ликвидированным с момента внесения записи о ликвидации должника в единый государственный реестр, с этого момента долги считаются нереальными к взысканию;

- постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела при лжепредпринимательстве, мошенничестве и др. и при невозможности обнаружения виновных лиц и похищенного имущества.

2) Аналогичная рассмотренной выше специальная работа должна быть организована на предприятии и в отношении списания кредиторской задолженности.

Согласно пп.18 ст.250 Налогового кодекса РФ во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

При этом необходимо отслеживать случаи, когда согласно ст.251 Налогового кодекса РФ налогооблагаемого дохода при списании кредиторской задолженности не возникает в силу прямого указания закона. Так, согласно пп.21 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ при налогообложении прибыли не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

3) Согласно пп.3 ст.250 Налогового кодекса РФ во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль включаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Аналогично согласно пп.13 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ во внереализационные расходы включаются расходы предприятия в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

При этом на основании пп.4 п.4 ст.271 и пп.8 п.7 ст.272 Налогового кодекса РФ датой осуществления указанных внереализационных доходов и расходов признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Соответственно, на предприятии указанная дата должна быть зафиксирована соответствующими документами налогового учета.

Штрафом (пеней, неустойкой) согласно ст.330 Гражданского кодекса РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе в случае просрочки исполнения. Соглашение о штрафе (пенях, неустойке), за исключением штрафа по закону, должно быть совершено в письменной форме. В противном случае оно будет считаться недействительным.

В качестве самостоятельной санкции за нарушение договорных обязательств является ответственность за неисполнение денежного обязательства (проценты за пользование чужими денежными средствами). В соответствии с п.1 ст.395 Гражданского кодекса РФ проценты за пользование чужими денежными средствами взыскиваются в случае неправомерного удержания этих средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица.

Определения ущерба законодательство о налогах и сборах не содержит. В ст.15 Гражданского кодекса РФ используется понятие "возмещение убытков". Согласно п.2 ст.15 Гражданского кодекса РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Вместе с тем применение реального ущерба в данном понимании, по нашему мнению, должно быть прямо предусмотрено. Так, например, в ст.171 Гражданского кодекса РФ специально предусмотрена обязанность по возмещению именно реального ущерба. Поскольку Налоговый кодекс РФ не использует понятие "реальный ущерб", то под ущербом, по нашему мнению, должно применяться более широкое понятие убытка. Тем более что ранее в налоговом и хозяйственном законодательстве данные понятия отождествлялись. Так, например, Приложением к Письму Госарбитража СССР от 28 декабря 1990 г. N С-12/НА-225 была утверждена Временная методика определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров. Согласно данной методике определение ущерба (убытков) осуществляется в том же порядке, который предусмотрен ст.15 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с данной статьей к убыткам относятся:

- затраты по восстановлению нарушенного права;

- реальный ущерб;

- упущенная выгода.

4) Согласно пп.1 п.2 ст.167 Налогового кодекса РФ при реализации товаров через комиссионера (поверенного, агента) при принятии учетной политики возникновения налогового обязательства по НДС "по мере оплаты" фактической оплатой товаров признается поступление денежных средств от покупателей на счета комиссионера (поверенного, агента). Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по НДС "по мере отгрузки" необходимо отслеживать день отгрузки (передачи) товара покупателю и предъявления покупателю расчетных документов.

Поэтому для исчисления НДС в организации, реализующей свои товары через комиссионера (поверенного, агента), большое значение имеет своевременное истребование от посредника отчета или уведомления о движении товара и денежных средств, получаемых посредником при совершении операций по реализации покупателям комиссионного товара.

В отношении порядка исчисления налоговой базы по налогу на прибыль согласно ст.316 Налогового кодекса РФ следует учитывать, что если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации в зависимости от принятого метода определения доходов и расходов (метод начислений или кассовый метод) следующим образом:

- дата реализации определяется на основании извещения и (или) отчета комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав);

- комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Таким образом, если ориентироваться на отчетный период по налогу на прибыль, равный кварталу, то данные о реализации произведенной "внутри" отчетного периода будут приходить с запозданием. В то же время следует учитывать обязанность по начислению и уплате налога на добавленную стоимость, если по НДС отчетный (налоговый) период установлен в один месяц. Представьте себе ситуацию когда, например, 3 апреля у Вас на руках будет извещение от комиссионера о реализации имущества, осуществленной в январе текущего года. При таких условиях имеет смысл, изменив соответствующим образом договорные отношения, перейти на ежемесячные отчеты комиссионера.

5) Налоговый кодекс РФ в общем случае определение момента возникновения налогового обязательства при установлении на предприятии соответствующей учетной политики по таким налогам, как НДС и налог на прибыль, связывает с переходом права собственности на отгруженный товар (выполненные работы, оказанные услуги).

Так, согласно ст.271 гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ при применении метода начислений для доходов от реализации датой получения дохода признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно п.1 ст.167 гл.21 "НДС" Налогового кодекса РФ для целей исчисления НДС дата реализации товаров (работ, услуг) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). При этом в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях исчисления НДС приравнивается к его реализации.

Иными словами, своевременное определение момента передачи покупателю права собственности на отгружаемый товар (работу, услугу) играет существенную роль при исчислении налоговых обязательств предприятия перед бюджетом.

Согласно п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ, услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Таким образом, по договорам купли-продажи или поставки товаров датой возникновения выручки от реализации для целей налогообложения будет являться дата перехода права собственности на указанные товары. Например, если в договоре поставки будет указано, что право собственности на товар переходит в момент его оплаты покупателем, то датой признания дохода (выручки) от реализации указанного товара у поставщика будет являться дата оплаты товара (независимо от выбранного метода для целей налогообложения).

6) В п.8 ст.258 Налогового кодекса РФ предусмотрена особенность учета амортизируемого имущества в целях определения налогооблагаемой прибыли. Согласно данной норме основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Статьей 131 Гражданского кодекса РФ предусмотрена государственная регистрация недвижимости. Так в п.1 данной статьи указано:

"Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами".

Что же касается документов, подтверждающих факт подачи заявки на регистрацию, то п.6 ст.16 Закона РФ 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" предусмотрена выдача специальных расписок:

"Заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав".

Следовательно, именно данный документ и должен быть представлен в качестве подтверждения факта передачи документов на госрегистрацию.

Комментарии к разделу II

Налог на имущество предприятий

Пункт 2.1

В соответствии с Законом Российской Федерации от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон РФ о налоге на имущество) налогом на имущество предприятий облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика. При этом необходимо иметь в виду, что названное имущество подлежит обложению налогом на имущество предприятий вне зависимости от счетов бухгалтерского учета, на которых оно учитывается.

В п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33) рекомендуется определять налоговую базу по налогу на имущество предприятий исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемых в активе баланса на следующих счетах бухгалтерского учета согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н:

- 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (за минусом суммы амортизации (износа));

- 04 "Нематериальные активы" (за минусом суммы амортизации, учитываемой на счете 05 "Амортизация нематериальных активов");

- 10 "Материалы";

- 11 "Животные на выращивании и откорме";

- 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

- 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

- 20 "Основное производство";

- 21 "Полуфабрикаты собственного производства";

- 23 "Вспомогательные производства";

- 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

- 41 "Товары";

- 43 "Готовая продукция";

- 44 "Расходы на продажу";

- 45 "Товары отгруженные";

- 97 "Расходы будущих периодов";

- иные счета актива баланса по учету иных запасов и затрат.

Поэтому если на предприятии утвержден рабочий план счетов и субсчетов бухгалтерского учета на 2004 г., то для целей исчисления налога на имущество оригинальные особенности бухгалтерского учета налогооблагаемых запасов и затрат организации целесообразно отразить в Положении об учетной политике для целей налогообложения.

При формировании среднегодовой стоимости имущества для целей исчисления налога на имущество предприятий следует обратить внимание на ряд особенностей, связанных с отражением в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности некоторых операций.

В первую очередь это касается порядка включения в налоговую базу затрат организации на капитальные вложения во внеоборотные активы, учитываемые на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В частности, в п.2 Письма МНС России от 27 апреля 2001 г. N ВТ-6-04/350 "О разъяснениях по применению Изменений и дополнений N 5 в Инструкцию Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33" указано на следующие особенности.

Инструкцией N 33 установлено, что не учитываются при исчислении налоговой базы затраты на приобретение имущества, не являющегося объектом налогообложения, и отражаемые в бухгалтерском учете по следующим субсчетам счета 08 "Вложения во внеоборотные активы": "Приобретение земельных участков", "Приобретение объектов природопользования", "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств", "Перевод молодняка животных в основное стадо", "Приобретение взрослых животных", "Доставка животных, полученных безвозмездно". Соответственно, при исчислении налоговой базы по налогу на имущество в расчет принимается не весь дебетовый остаток по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", отраженный в бухгалтерском балансе, а только по тем субсчетам, которые указаны в Инструкции N 33.

Следует добавить, что с внесением дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета, утвержденных Приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. N 38н, счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" дополнен субсчетом 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", а счет 04 "Нематериальные активы" дополнен субсчетом "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Поскольку в Инструкции N 33 не указано, что субсчет 8 счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" включается в расчет среднегодовой стоимости имущества, то, по нашему мнению, непризнанные в бухгалтерском учете научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы при исчислении налога на имущество учитываться не должны. Однако те НИОКР, которые по ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н) признаются в бухгалтерском учете либо как нематериальные активы (права на которые зарегистрированы) либо как используемые в производстве результаты НИОКР (не приводящие к образованию нематериального актива) и, соответственно, учитывающиеся на отдельных субсчетах счета 04 "Нематериальные активы", должны включаться в расчет налога на имущество.

Кроме того, в п.2 Письма МНС России от 27 апреля 2001 г. N ВТ-6-04/350 "О разъяснениях по применению Изменений и дополнений N 5 в Инструкцию Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33" обращается внимание, что расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).

Таким образом, затраты организации на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующими договорами подряда. В аналогичном порядке подлежат включению в налоговую базу затраты на строительство объекта (монтаж оборудования), производимое собственными силами (хозяйственным способом). При этом нормативный срок строительства (монтажа оборудования) определяется в указанном порядке на основании строительных нормативов, проектно-сметной документации и установленного в соответствии с ней графика работ.

Если нормативный срок проведения строительства, работ по монтажу, установленный договором, не истек, капитальные затраты не подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество предприятий. Следует иметь в виду, что срок строительства (монтажа оборудования) может продлеваться в установленном порядке. В связи с данным условием рекомендуем согласовать сроки продления строительства и отразить данное обстоятельство в договоре. В этом случае капитальные вложения (затраты) подлежат включению в налоговую базу по окончании установленного договором подряда на строительство (монтаж оборудования) уточненного срока строительства.

Если объекты не завершены строительством и законсервированы по решениям федеральных органов государственной власти, исполнительных органов власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, то их стоимость (затраты на строительство) не включается в налоговую базу по налогу на имущество предприятий в соответствии с п."ж" ст.4 Закона РФ о налоге на имущество.

При приобретении объектов недвижимости до перевода их в состав основных средств затраты организаций, учитываемые в составе капитальных вложений, подлежат обложению налогом на имущество предприятий в общеустановленном порядке.

Кроме того, подлежат налогообложению затраты организаций, учитываемые в составе капитальных вложений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" на приобретение объектов недвижимости, до перевода их в состав основных средств в следующих случаях:

- если нормативный срок строительства истек, но строительство объекта не завершено;

- если строительство завершено в срок, но объект не принят в эксплуатацию в установленном порядке;

- если строительство завершено и объект передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию в срок, но права собственника на объект недвижимости не зарегистрированы в установленном порядке;

- если объект по договору купли-продажи передан на баланс покупателю, но права собственника на объект не зарегистрированы в установленном порядке;

и в иных аналогичных случаях.

Если объекты, не законченные строительством в срок (не принятые в эксплуатацию и (или) права собственника на которые не зарегистрированы в установленном порядке), относятся к льготируемому имуществу в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий", например магистральные трубопроводы, объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, то затраты, учитываемые в бухгалтерском учете заказчика (покупателя) на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по указанным объектам, также не включаются в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.

Следует отметить, что введенные в действие с 1 января 2003 г. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н) внесли существенные корректировки в отношении формирования балансовой стоимости специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды на счете 10 "Материалы". С внесением дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета, утвержденных Приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. N 38н, счет 10 "Материалы" дополнен субсчетами 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" и 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации". При применении норм, установленных указанными Методическими указаниями и предусматривающих фактически амортизацию рассматриваемого имущества в течение срока полезного использования, на субсчете 11 счета 10 "Материалы" должна формироваться остаточная стоимость спецоснастки и спецодежды. До 1 января 2003 г. при передаче в эксплуатацию такого имущества его первоначальная стоимость полностью списывалась с кредита счета 10 "Материалы" и на расчет среднегодовой стоимости имущества влияния не оказывала.

Кроме того, для целей определения налоговой базы по налогу на имущество нормативно не установлено, подлежат ли исключению суммы формируемых организацией резервов на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей). Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" ведется по каждому резерву.

Как уже упоминалось, налоговая база по налогу на имущество предприятий подлежит определению исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемых в активе баланса. Согласно п.35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н) бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу. При этом согласно п.п.58 - 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) сырье, материалы, запчасти, готовая продукция, товары отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости. При этом ценности, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты коммерческой организации.

Таким образом, на наш взгляд, при расчете среднегодовой стоимости имущества следует учитывать остатки по счетам учета запасов и затрат организации за минусом созданных на конец отчетного периода резервов под снижение стоимости материальных ресурсов. При этом создание данных резервов должно быть предусмотрено учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета. Кроме того, размер создаваемых резервов должен быть документально обоснован.

Пункт 2.2

В соответствии с п.13 Инструкции N 33 предприятия, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего) счета, зачисляют налог на имущество предприятий в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов по месту нахождения указанных подразделений. Сумма налога определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти подразделения, на стоимость основных средств, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров этих подразделений. При этом уплате в бюджет по месту нахождения головного предприятия подлежит разница между суммой налога на имущество, исчисленной головным предприятием в целом по предприятию, и суммами налога, уплаченными головным предприятием в бюджеты по месту нахождения территориально обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного (текущего) счета.

В связи с изложенным для целей исчислении налоговой базы по налогу на имущество необходимо учитывать обособленно указанное имущество. Согласно п.11 Письма МНС России от 27 апреля 2001 г. N ВТ-6-04/350 "О разъяснениях по применению Изменений и дополнений N 5 в Инструкцию Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33" принимаются во внимание основные средства, материалы и товары, фактически находящиеся по месту нахождения этих обособленных подразделений.

Кроме того, следует также иметь в виду, что ст.11 Налогового кодекса РФ установлено, что под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" рабочим местом признается место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Таким образом, в целях налогообложения признание подразделения организации зависит от срока, в течение которого рабочее место по месту нахождения подразделения организации служит таковым и не зависит от периодичности посещения работником указанного рабочего места и от времени пребывания на нем работника. При этом обособленное подразделение считается созданным у той организации, под контролем которой находится рабочее место, т.е. работник которой (с которой физическое лицо состоит в трудовых отношениях, гражданско-правовых отношениях, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг) должен находиться (прибыть) на данном рабочем месте.

Если организация имеет в своем составе структурные подразделения, отвечающие признакам территориально обособленного подразделения, определенным п.2 ст.11 части первой Налогового кодекса РФ (т.е. подразделение со стационарными рабочими местами, функционирующими более 1 месяца, находящимися под контролем работодателя), то налог на имущество предприятий со стоимости имущества этих обособленных подразделений подлежит уплате в бюджет в соответствии со ст.7 Закона РФ о налоге на имущество по месту нахождения указанных подразделений.

Например, скважины и буровые установки, обслуживаемые вахтовым методом, склады, строительные площадки, отделения, обменные пункты валют и другие объекты недвижимости, на которых оборудованы стационарные рабочие места (одно рабочее место) на срок более одного месяца, находящиеся под контролем работодателя, признаются обособленными подразделениями организации.

Пункт 2.3

В соответствии с п.13 Инструкции N 33 предприятия, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, как имеющие, так и не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего) счета, зачисляют налог на имущество предприятий в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов по месту нахождения указанных подразделений в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти подразделения, на стоимость только основных средств, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров этих подразделений.

Согласно п.13 Письма МНС России от 27 апреля 2001 г. N ВТ-6-04/350 "О разъяснениях по применению Изменений и дополнений N 5 в Инструкцию Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33" по организациям, перешедшим на новый План счетов, при определении налоговой базы по филиалам и иным обособленным подразделениям рекомендуется рассматривать следующие счета актива баланса нового Плана счетов:

- 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (за минусом суммы амортизации);

- 10 "Материалы";

- 43 "Готовая продукция";

- 41 "Товары";

- 45 "Товары отгруженные".

Поскольку учетная политика организации для целей бухгалтерского учета обязательна к применению и всеми обособленными подразделениями предприятия, то в случае, если для учета товарно-материальных ценностей используются счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" и 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", то, по нашему мнению, они также учитываться при расчете налоговой базы по подразделениям организации.

Вопрос о включении в расчет счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" освещен в комментариях к п.2.1 настоящего Положения.

Так как показатели отдельных балансов обособленных подразделений (в случае принятия решения об их выделении на отдельные балансы по учетной политике организации для целей бухгалтерского учета) должны быть включены в консолидированный баланс головной организации, то следует учитывать, что остатки по счетам бухгалтерского учета, не указанные в данном пункте Положения об учетной политике организации для целей налогообложения (например, остатки незавершенного производства, нематериальные активы, капитальные вложения), подлежат обложению налогом на имущество при расчете среднегодовой стоимости имущества головного предприятия. Соответственно, налог на имущество в виде указанных запасов подлежит уплате также по месту нахождения головного предприятия.

Методику ведения раздельного учета указанного имущества целесообразно оформить в виде приложения к Положению об учетной политике для целей налогообложения.

Пункт 2.4

Согласно п.6 Инструкции N 33 в целях правильного применения льгот предприятия обязаны обеспечить раздельный учет имущества, не подлежащего налогообложению.

В частности, для целей налогообложения стоимость имущества предприятия уменьшается на балансовую стоимость (за вычетом суммы износа по соответствующим объектам):

- объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщиков.

- объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны;

- имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы.

- ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания; магистральных трубопроводов, железнодорожных путей сообщения, в том числе подъездных путей, принадлежащих железной дороге, автомобильных дорог общего пользования, линий связи и энергопередачи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов;

- земли;

- мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей.

При формировании учетной политики предприятия необходимо учесть разъяснения, приведенные в Письме МНС России от 11 марта 2001 г. N ВТ-6-04/197@ "Методические рекомендации для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий".

В данном документе, например, разъяснены условия предоставления льготы по налогу на имущество предприятий по объектам жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы.

Согласно п."а" ст.5 Закона РФ о налоге на имущество стоимость имущества организации, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика. При этом согласно Классификатору отраслей народного хозяйства N 1-75-018 к объектам жилищно-коммунальной сферы относятся: жилой фонд; гостиницы (без туристических); дома и общежития для приезжих; коммунальное хозяйство-объекты внешнего благоустройства, улично-дорожная сеть; искусственные сооружения; объекты инженерной защиты города; зеленые насаждения общего пользования; уличное освещение; сооружения санитарной уборки городов; здания и подсобные сооружения дорожно-мостового, зеленого хозяйства и инженерной защиты городов; сооружения и оборудование пляжей и переправ; элементы простейшего водоснабжения; объекты коммунального и бытового водоснабжения: очистные сооружения водопровода и канализации со всем оборудованием, механизмами, арматурой и емкостями, все виды водозаборных сооружений, артезианские скважины, сети водопровода и канализации с сооружениями на них, насосные и воздуходувные станции, водонапорные башни; объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения и для коммунально-бытовых нужд; районные и другие тепловые сети; районные и другие котельные; участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства.

Организации независимо от организационно-правовой формы, видов деятельности и ведомственной подчиненности вправе исключать из налоговой базы по налогу на имущество предприятий находящиеся у них на балансе такие объекты, как санаторий, дом отдыха, оздоровительный лагерь для детей, имущество медсанчасти, клуба, гостиницы, библиотеки, спортивного зала, бани и других аналогичных объектов. Следует иметь в виду, что с октября 1997 г. стоимость квартир, приобретенных организациями в объектах жилого фонда, не подлежит налогообложению налогом на имущество предприятий (Изменение N 3 Инструкции N 33).

Под балансовой стоимостью объекта следует понимать стоимость его имущества по статьям актива баланса, отражающим объект налогообложения, т.е. основные средства, нематериальные активы, запасы, затраты. Например, если организация осуществляет деятельность в сфере коммунального хозяйства по обеспечению организаций города тепловой энергией, электроэнергией, газом и водой, питьевой водой, то стоимость вышеперечисленных объектов подлежит исключению из налоговой базы по налогу на имущество предприятий в части оказания услуг населению и коммунально-бытовых нужд при условии ведения раздельного учета льготируемого имущества.

У организации, оказывающей гостиничные услуги, из налоговой базы могут исключаться жилые помещения (отдельные здания, предназначенные для проживания, гостиничные номера (в т.ч. имущество, находящееся в этих номерах), имущество библиотек, медицинского кабинета (в т.ч. медицинское оборудование и инструменты), коммуникации и оборудование коммунального хозяйства.

В аналогичном порядке предоставляется льгота по налогу на имущество предприятий санаторно-курортным организациям, являющимся юридическими лицами. При этом административные здания, автотранспорт, компьютеры, столовые (за исключением имущества столовых для лечебного питания), рестораны и другие объекты, не предназначенные для непосредственного обслуживания клиентов гостиницы, подлежат налогообложению имуществом в общеустановленном порядке.

В целях правильного применения льгот предприятия обязаны обеспечить раздельный бухгалтерский учет указанного в настоящем пункте имущества.

Для организации раздельного учета льготируемых объектов налогоплательщики должны вести инвентарный список льготируемых объектов (или отдельных их частей) или другой соответствующий документ, содержащий сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта, полном наименовании объекта, его остаточной восстановительной стоимости, а также сведения о выбытии (перемещении) объекта, стоимость которых должна быть отражена в расчете среднегодовой стоимости имущества по строке 02000 (Приложение N 2 Инструкции N 33).

При отсутствии раздельного учета для целей налогообложения налогом на имущество предприятий указанных объектов или нецелевом их использовании стоимость этих объектов подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Методику ведения раздельного учета указанного имущества целесообразно оформить в виде отдельного приложения к Положению об учетной политике для целей налогообложения.

Пункт 2.5

Согласно п.10.2 Инструкции N 33 с организаций, признанных налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, налог на имущество предприятий не взимается в части полностью используемого в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, имущества территориально обособленного подразделения или подразделения по месту нахождения организации.

Организации ведут отдельный учет имущества, используемого в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Имущество, не используемое налогоплательщиком в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, подлежит налогообложению налогом на имущество предприятий в общеустановленном порядке. В случае если налогоплательщик использует имущество в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, и иной деятельности, то указанное имущество подлежит налогообложению налогом на имущество предприятий в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации.

При прекращении деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, до окончания соответствующего квартала налогоплательщики включают в расчет среднегодовой стоимости имущества за отчетный период стоимость имущества, использованного в указанной деятельности, в части, пропорциональной количеству полных месяцев после прекращения осуществления указанной деятельности в общем количестве месяцев квартала.

Методику ведения раздельного учета указанного имущества целесообразно оформить в виде отдельного приложения к Положению об учетной политике для целей налогообложения.

Следует отметить, что с 1 января 2003 г. вступила в силу гл.26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса РФ. С 1 января 2003 г. указанная система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности должна быть введена в действие законами субъектов РФ (п.1 ст.346.26 гл.26.3 Налогового кодекса РФ).

Пункт 2.6

Распоряжением Правительства РФ от 23 апреля 2003 г. N 504-р на рассмотрение Государственной Думой был внесен законопроект, дополняющий часть вторую Налогового кодекса РФ гл.30 "Налог на имущество организаций" и отменяющий с 1 января 2004 г. Закон Российской Федерации от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". До летних каникул народные заседатели успели принять данный законопроект в двух чтениях. Соответственно, существует достаточная вероятность, что законотворческий процесс к 1 января 2004 г. будет завершен и налог на имущество в 2004 г. организациям придется рассчитывать по новым правилам.

Учитывая эту возможность, нами подготовлены пункты Положения об учетной политике предприятия в части исчисления налога на имущество по требованиям, изложенным в проекте гл.30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса РФ.

В частности, данным документом предполагается, что объектом налогообложения признаются объекты движимого и недвижимого имущества, относящиеся к основным средствам (включая объекты, переданные во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, а также внесенные в совместную деятельность с целью получения дохода в соответствии с заключенными гражданско-правовыми договорами). Кроме того, устанавливается, что объекты недвижимого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются объектом налогообложения с месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, по сравнению с действующим в 2003 г. порядком определения налоговой базы по налогу на имущество предусматривается определенное сужение объектов налогообложения за счет таких статей баланса, как готовая продукция, сырье и материалы, товары и некоторые другие, как поясняется в правительственной записке - с целью стимулирования развития производства и подготовки к введению налога на недвижимость. Прежним остается лишь то, что остаточная стоимость облагаемого налогом имущества определяется по правилам бухгалтерского учета.

Иными словами, при формировании учетной политики в отношении налога на имущество необходимо обеспечить в бухгалтерском учете возможность выделения на соответствующих балансовых счетах имущества, подпадающего под налогообложение.

Учитывая, что под налогообложение должны будут подпадать в том числе и принадлежащие предприятию объекты, которые могут не числиться в балансе предприятия по счетам 01 "Основные средства" или 08 "Вложения во внеоборотные активы" по причине их фактической передаче и учету на балансе иных организаций (лизинг, совместная деятельность, доверительное управление и т.п.), то информацию по таким объектам следует выделять либо на забалансовом учете, либо в аналитическом учете с соотнесением к тем счетам, на которых числятся такие вложения.

Пункт 2.7

По нормам, изложенным в проекте гл.30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса РФ (проект п.1 ст.376 НК РФ и ст.382 НК РФ), налоговая база и сумма налога на имущество должна определяться отдельно:

1) в отношении имущества, подлежащего налогообложению по месту нахождения организации (постановки на налоговый учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);

2) в отношении имущества, подлежащего налогообложению по месту нахождения каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

3) в отношении каждого объекта недвижимого имущества, подлежащего налогообложению по месту его нахождения (согласно проекту ст.385 НК РФ организация, имеющая на балансе объекты недвижимого имущества, имеющие место нахождения вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту нахождения каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (среднегодовой стоимости), определенной за налоговый (отчетный) период в отношении каждого объекта недвижимого имущества);

4) а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Кроме того, согласно проекту ст.386 НК РФ предусмотрены особенности в отношении имущества, имеющего место нахождения в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации и (или) за пределами территории Российской Федерации (для российских организаций). По таким объектам налоговая декларация по налогу и налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу представляются в налоговый орган по месту нахождения российской организации (постановки на налоговый учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации) независимо от вышеизложенных общих норм. Соответственно, стоимость такого имущества должна приплюсовываться при расчете налоговой базы к стоимости объектов, место фактического нахождения которых совпадает с местом нахождения головной организации (хотя на самом деле такое имущество более подпадает под определение "объектов, фактически находящихся вне места нахождения организации или обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс").

В отношении объектов, внесенных налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), а также стоимости иного имущества, составляющего общее имущество товарищей, проектом ст.377 НК РФ также предусмотрены особенности. В частности, при определении среднегодовой стоимости имущества стоимость внесенного налогоплательщиком - участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) имущества, а также стоимость иного имущества, составляющего общее имущество товарищей, учитывается пропорционально доле имущества указанного налогоплательщика в общем имуществе товарищей. В том случае, если по условиям договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) доля участников не определена, то стоимость указанного имущества учитывается в равных долях. Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать ежемесячно, не позднее 20-го числа, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) стоимость имущества на первое число соответствующего месяца, составляющего общее имущество товарищей, и долю каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы. Учитывая, что в бухгалтерском балансе организации - участника договора о совместной деятельности общее имущество товарищей (в том числе внесенное в совместную деятельность) на балансовых счетах учета внеоборотных активов (01 "Основные средства" и т.п.) не отражается, то для целей исчисления налоговой базы по налогу на имущество необходимо организовать соответствующий учет и своевременное получение необходимой для расчета информации.

Две следующие особенности исчисления налоговой базы по налогу на имущество определены в проекте ст.378 НК РФ. Имущество, переданное в доверительное управление (за исключением имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд), а также имущество, приобретенное в рамках доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления. Соответственно, для верного расчета налоговой базы учредителю доверительного управления необходимо обеспечить соответствующий учет и своевременное получение необходимой для расчета информации.

А вот имущество, находящееся в государственной или муниципальной собственности, переданное в доверительное управление органом государственной власти или органом местного самоуправления, подлежит налогообложению у доверительного управляющего. Учитывая, что в бухгалтерском балансе организации - доверительного управляющего имущество, полученное в доверительное управление, на балансовых счетах учета внеоборотных активов (01 "Основные средства" и т.п.) может не отражаться, то для целей исчисления налоговой базы по налогу на имущество необходимо организовать соответствующий учет. Аналогичная норма предполагается и в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд и подлежащего налогообложению у управляющей компании.

Помимо изложенного, в проекте гл.30 НК РФ предусматриваются определенные налоговые льготы (проекты п.5 ст.374 НК РФ и ст.381 НК РФ). Как и прежде, льготируемое имущество подлежит обособленному налоговому учету. Следует отметить, что освобождение от обложения налогом объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств местных бюджетов, и объектов социально-культурной сферы, используемых для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения на федеральном уровне будет иметь временный характер и применяться в течение 2004 - 2005 гг.

И, наконец, согласно проекту ст.380 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,6 процента. Но при этом допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий имущества, подлежащего налогообложению.

В заключение хотелось бы отметить, что по сравнению с порядком расчета налоговой базы по налогу на имущество, установленному Законом РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество", группировка объектов движимого и недвижимого имущества, подлежащих раздельному учету, претерпела некоторые изменения. Не исключено, что эти требования потребуют от предприятий уточнения или изменения существующих методик определения данных для расчета налоговой базы по налогу на имущество.

Пункт 2.8

По нормам, изложенным в проекте ст.382 гл.30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса РФ, законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.

Комментарии к разделу III

Транспортный налог

Пункт 3.1

Согласно п.2 ст.358 гл.28 "Транспортный налог" Налогового кодекса РФ часть транспортных средств, перечисленных в этом пункте, не является объектом налогообложения транспортным налогом.

Как правило, аналитический бухгалтерский учет на предприятиях не строится таким образом, чтобы группировать основные средства, в данном случае транспортные, в зависимости от порядка исчисления транспортного налога. Поэтому, на наш взгляд, целесообразно выделение в приказе об учетной налоговой политике отдельного пункта, перечисляющего транспортные средства, не подлежащие налогообложению.

Методика такого раздельного учета (выборка объектов по шифрам, инвентарным номерам, наименованиям и местам нахождения транспорта, по другим признакам) позволит избежать возможных ошибок при исчислении транспортного налога, особенно на предприятиях, имеющих обособленные подразделения и разнообразный транспортный парк.

Комментарии к разделу IV

Акцизы

Пункт 4.1

Согласно п.1 ст.187 Налогового кодекса РФ в общем случае, налоговая база при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара.

Согласно п.1 ст.190 Налогового кодекса РФ в отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

В том случае, если налогоплательщик не ведет раздельного учета, то согласно п.2 ст.190 Налогового кодекса РФ определяется единая налоговая база по всем операциям реализации (передачи) и (или) получения подакцизных товаров. Суммы, связанные с оплатой подакцизных товаров, включаются в эту единую налоговую базу. При этом п.7 ст.194 Налогового кодекса РФ установлено, что в этом случае сумма акциза по подакцизным товарам определяется исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.

Поэтому в зависимости от выбранной учетной политики организация вправе либо вести, либо не вести раздельный учет реализации (передачи) и (или) получения отдельно по каждому виду подакцизных товаров.

Методику ведения раздельного учета по каждому виду подакцизных товаров для целей исчисления акцизов целесообразно оформить в виде отдельного приложения к Положению об учетной политике для целей налогообложения.

Пункт 4.2

Согласно п.2 ст.183 Налогового кодекса РФ перечисленные в п.1 ст.183 Налогового кодекса РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров.

Методику ведения раздельного учета освобождаемых от налогообложения операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров для целей исчисления акцизов целесообразно оформить в виде отдельного приложения к Положению об учетной политике для целей налогообложения.

Пункт 4.3

Согласно пп.4 п.1 ст.183 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению акцизами реализация подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.

В отношении нефтепродуктов не подлежат налогообложению акцизами операции, являющиеся объектами налогообложения в соответствии с пп.2, 3 и 4 п.1 ст.182 Налогового кодекса РФ, с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта. В пп.2 - 4 п.1 ст.182 Налогового кодекса РФ речь идет о следующих налогооблагаемых операциях:

"2) оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Для целей настоящей главы оприходованием признается принятие к учету подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

3) получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство.

Для целей настоящей главы получением нефтепродуктов признаются:

приобретение нефтепродуктов в собственность;

оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);

оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;

4) передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства. Передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику".

Указанные освобождения предоставляются в соответствии со ст.184 Налогового кодекса РФ. Освобождение указанных операций от налогообложения производится при условии фактического вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации и при условии представления в налоговые органы документов в соответствии с п.7 ст.198 Налогового кодекса РФ.

Согласно п.7 ст.198 Налогового кодекса РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров представляются указанные в этом пункте документы. При непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в общем порядке, установленном гл.22 Налогового кодекса РФ в отношении операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Согласно п.2 ст.184 Налогового кодекса РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) и (или) передаче подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст.74 Налогового кодекса или банковской гарантии. Такое поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п.7 ст.198 Налогового кодекса, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с порядком, предусмотренным для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Аналогично налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисляемого при получении нефтепродуктов налогоплательщиками, имеющими свидетельство, в том числе получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов (в целях исчисления акцизов получением нефтепродуктов признается приобретение, получение собственником нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, оприходование налогоплательщиком, производящим нефтепродукты, выработанные из собственного сырья) в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, реализованные за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган соответствующих документов (п.7 ст.198 Налогового кодекса РФ) и поручительства банка в соответствии со ст.74 Налогового кодекса РФ или банковской гарантии.

При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном ст.203 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, у организации остается право не предоставлять поручительство банка (банковскую гарантию), оформление которого порой связано с дополнительными расходами или трудностями, и заплатить сумму акциза в бюджет, а после подтверждения факта реального экспорта возвратить из бюджета ранее уплаченную сумму налога.

Пункт 4.4

Согласно ст.180 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате налога, исчисленного в соответствии с гл.22 Налогового кодекса РФ.

При этом устанавливается, что в качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения и осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), признается лицо, ведущее дела простого товарищества (договора о совместной деятельности). В случае если ведение дел простого товарищества (договора о совместной деятельности) осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества (договора о совместной деятельности), участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) самостоятельно определяют участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям, признаваемым объектами налогообложения и осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Указанное лицо имеет все права и исполняет обязанности налогоплательщика, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, в отношении указанной суммы акциза. Указанное лицо обязано не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения акцизами, известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

При полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акциза лицом, исполняющим обязанности по уплате акциза в рамках простого товарищества (договора о совместной деятельности) обязанность по уплате акциза остальными участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) считается исполненной.

Приказом МНС России от 23 августа 2001 г. N БГ-3-09/303 утверждены формы извещения налогового органа организацией и индивидуальным предпринимателем - участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Этим документом, в частности, установлено, что организация или индивидуальный предприниматель - участник договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), исполняющий обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), направляет в налоговый орган по месту нахождения (месту жительства) соответствующее извещение по формам N 9-АКПТ-1, N 9-АКПТ-2 не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с гл.22 Налогового кодекса Российской Федерации.

Одновременно с извещением направляются копии заверенных в установленном порядке документов: свидетельства о постановке на учет в налоговом органе каждого участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и доверенности, удостоверяющей полномочия участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) по исполнению обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, если указанные полномочия не удостоверены договором простого товарищества (договором о совместной деятельности).

Прекращение учета содержащихся в извещении сведений об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), возникает с момента прекращения указанных обязанностей и на основании направленного участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) в налоговый орган извещения (в произвольной форме).

Налоговые органы обязаны в трехдневный срок с момента поступления извещения от организации или индивидуального предпринимателя - участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) об исполнении (прекращении) обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), уведомить об этом факте налоговые органы по месту нахождения (по месту жительства) других участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Пункт 4.5

С 1 января 2003 г. вступил в силу порядок исчисления акцизов по операциям с нефтепродуктами, связанный с наличием у налогоплательщиков свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Согласно п.1 ст.179.1 Налогового кодекса РФ свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельства), выдаются налогоплательщикам, осуществляющим следующие виды деятельности:

производство нефтепродуктов - свидетельство на производство;

оптовую реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптовую реализацию;

оптово-розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на оптово-розничную реализацию;

розничную реализацию нефтепродуктов - свидетельство на розничную реализацию.

Передача свидетельства другому налогоплательщику запрещается. Налогоплательщики, получившие свидетельство не в соответствии с порядком, установленным настоящей статьей, в целях исчисления акцизов приравниваются к налогоплательщикам, не имеющим свидетельства.

Налогоплательщики, не имеющие свидетельства, не исчисляют акциз и не имеют права на налоговый вычет по акцизам. Организации, имеющие свидетельства, но работающие с партнерами, не имеющими свидетельства, обязаны уплачивать акциз в бюджет и при этом лишаются права на налоговый вычет. Вследствие этого привлекательность работы с предприятиями, не имеющими свидетельства, безусловно, падает. Данное обстоятельство следует учитывать при решении вопроса о сохранении действия свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Согласно п.5 ст.179.1 Налогового кодекса РФ налоговые органы приостанавливают действие свидетельства (или аннулируют его, если превышен шестимесячный срок устранения нарушений, повлекших приостановление действия свидетельства) в случае непредставления налогоплательщиком в течение трех последовательных налоговых периодов реестров счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы в соответствии со ст.201 Налогового кодекса.

Исходя из норм п.8 ст.200 Налогового кодекса РФ, вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство. Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежат. В целях исчисления акцизов реализацией нефтепродуктов в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок.

При этом согласно п.8 ст.201 Налогового кодекса РФ указанные выше налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:

1) копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство;

2) реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов. Форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяется Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Указанная отметка проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур. Указанная отметка проставляется налоговым органом не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации в порядке, определяемом Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Таким образом, с целью обеспечения спокойной работы предприятия, обязанного иметь соответствующее свидетельство, на наш взгляд, целесообразно установить круг должностных лиц, контролирующих и (или) ответственных за своевременное предоставление необходимых документов в налоговый орган.

Комментарии к разделу V

Налог на добавленную стоимость

Пункт 5.1

Согласно ст.145 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели (кроме реализующих подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев) имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций и индивидуальных предпринимателей без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей.

Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца превысила это ограничение либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров или подакцизного минерального сырья, налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась такая реализация, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение и уплачивают налог на общих основаниях. Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное превышение либо осуществлялась такая реализация, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

Лица, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, должны не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение, представить соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Форма уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика утверждена Приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342.

Освобождение организаций от исполнения обязанностей налогоплательщика при выполнении ими перечисленных условий производится на срок, равный двенадцати последовательным календарным месяцам. По истечении указанного срока организации, которые использовали право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, представляют в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала одного миллиона рублей. В случае непредставления налогоплательщиком вышеуказанных документов (либо представления документов, содержащих недостоверные сведения) сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пени.

При этом налогоплательщики вправе подать в налоговый орган уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

Пункт 5.2

Согласно п.1 ст.167 Налогового кодекса РФ для целей исчисления НДС дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения определяется:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Согласно п.12 ст.167 Налогового кодекса РФ в случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения момента определения налоговой базы он будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, то применяется первый способ определения даты реализации ("по отгрузке").

В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях исчисления НДС приравнивается к его реализации.

Следует иметь в виду также, что для целей исчисления НДС оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг) согласно п.2 ст.167 Налогового кодекса РФ, в частности, признаются:

1) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);

2) прекращение обязательства зачетом;

3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Кроме того, следует обратить внимание, что при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, предусмотренных пп.1 - 3 и 8 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 Налогового кодекса РФ. В случае если полный пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, перемещения припасов, транзита момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Пункт 5.3

Согласно п.4 ст.149 Налогового кодекса РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст.149 Налогового кодекса РФ, то налогоплательщик обязан вести раздельный учет указанных операций. В противном случае освобождение от налогообложения НДС не может быть предоставлено.

Однако следует учитывать, что в любом случае освобождение от налогообложения НДС в соответствии с положениями ст.149 Налогового кодекса РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.

Пункт 5.4

Согласно п.5 ст.149 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения НДС, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Такой отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

Пункт 5.5

Согласно пп.1 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации, в частности, товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников Содружества Независимых Государств), вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 Налогового кодекса РФ. По налоговой ставке 0 процентов облагается реализация иных товаров (работ, услуг), перечисленных в п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ.

Налогообложение НДС производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации перечисленных в п.2 ст.164 Налогового кодекса РФ видов продовольственных товаров и товаров для детей.

Согласно п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ налогообложение НДС производится по расчетным налоговым ставкам, определяемым как отношение 10 процентов к 110 процентам (9,09 процента) и как отношение 20 процентов к 120 процентам (16,67 процента):

- при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст.162 Налогового кодекса РФ;

- при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст.161 Налогового кодекса РФ;

- при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС в соответствии с п.3 ст.154 Налогового кодекса РФ;

- при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п.4 ст.154 Налогового кодекса РФ;

- в иных случаях, когда в соответствии с Налоговым кодексом РФ сумма НДС определяется расчетным методом.

Налогообложение НДС производится по налоговой ставке 20 процентов во всех остальных случаях, не указанных выше.

Пункт 5.6

Согласно ст.165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, работ, услуг на экспорт, предусмотренных ст.164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы одновременно с представлением налоговой декларации представляются документы, указанные в п.п.1 - 5 ст.165 Налогового кодекса РФ.

Эти документы должны быть представлены в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта (транзита).

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 20 процентов. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.176 Налогового кодекса РФ.

При этом обязанность по предоставлению пакета документов, подтверждающего факт экспорта, не распространяется на налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ, хотя обязанность по предоставлению налоговой декларации по НДС у данной категории организаций сохраняется.

Пункт 5.7

Согласно ст.152 Налогового кодекса РФ в случае, если в соответствии с международным договором Российской Федерации отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации товаров, взимание НДС с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию Российской Федерации, осуществляют налоговые органы Российской Федерации.

Объектом налогообложения НДС в таких случаях признается стоимость приобретенных товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, включая затраты на их доставку до границы Российской Федерации.

НДС уплачивается организацией одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации. Порядок уплаты налога на товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется Правительством Российской Федерации.

Пункт 5.8

Согласно ст.174 Налогового кодекса РФ уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по итогам каждого налогового периода (месяца) исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший месяц не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. В эти же сроки налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС.

Однако налогоплательщикам с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., предоставлено право уплачивать НДС исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие НДС ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Пункт 5.9

Согласно п.6 ст.169 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру. При этом счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации.

Пункт 5.10

Согласно ст.171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты только при наличии счета-фактуры, содержащей соответствующие реквизиты, перечисленные в ст.169 Налогового кодекса РФ. При отсутствии в счете-фактуре, полученном от поставщика, каких-либо из обязательных реквизитов предприятие утрачивает право на налоговый вычет по НДС.

Данное обстоятельство, на наш взгляд, диктует необходимость организации на предприятии системы контроля получаемых счетов-фактур.

Комментарии к разделу VI

Налог на прибыль организаций

Пункт 6.1

Согласно п.2 ст.249 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, либо по методу начислений (с учетом положений ст.ст.271 и 272 Налогового кодекса РФ) либо по кассовому методу (ст.273 Налогового кодекса РФ).

При применении метода начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). В этом случае для доходов от реализации датой получения дохода признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Особенности определения даты получения дохода (понесения расхода) для внереализационных доходов (расходов) при методе начислений установлены в ст.ст.271 и 272 Налогового кодекса РФ.

Согласно п.1 ст.273 Налогового кодекса РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. При этом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Расходами в этом случае признаются затраты после их фактической оплаты (т.е. прекращение встречного обязательства налогоплательщиком-приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав)).

Пункт 6.2

Согласно ст.313 Налогового кодекса РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. При этом в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Пункт 6.3

Статьей 313 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Согласно ст.314 Налогового кодекса РФ аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл.25 Налогового кодекса РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета, в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Пункт 6.4

Таким образом, гл.25 Налогового кодекса РФ позволяет использовать данные бухгалтерского учета для формирования данных налогового учета. Поэтому регистры бухгалтерского учета могут быть приняты в качестве регистров налогового учета, если снабдить их соответствующими реквизитами. Это требование может быть формально выполнено, если на каждом бухгалтерском документе (исключая первичные документы) проставить надпись "Регистр налогового учета" и удостовериться, что документ подписан лицом, уполномоченным подписывать регистры налогового учета. Разумеется, при огромном количестве документов придание бухгалтерским документам статуса документов налогового учета связано с техническими трудностями.

Поэтому, на наш взгляд, возможно сократить трудоемкость ведения налогового учета путем включения в приказ об учетной политике рассматриваемого пункта. Помимо прямого перечисления в Приложении бухгалтерских документов, напрямую используемых в качестве регистров налогового учета, в данном пункте можно сделать ссылку на систему документооборота с перечнем документов бухгалтерского учета, оформленную соответствующим внутренним распорядительным документом предприятия.

Пункт 6.5

Согласно ст.313 Налогового кодекса РФ подтверждением данных налогового учета являются, в частности, первичные учетные документы, включая справку бухгалтера.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Рекомендуется отдельно закрепить в учетной политике возможность использования и форму такой справки для отражения операций или особенностей налогообложения прибыли, не предусмотренных в разработанных формах аналитических регистров налогового учета. Такую справку при необходимости может заполнять не только бухгалтер, но и иной специалист организации по любым вопросам, связанным с исчислением налоговой базы по налогу на прибыль.

Пункт 6.6

Согласно ст.ст.313 и 314 Налогового кодекса РФ содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

Поэтому в учетной политике целесообразно предусмотреть способ регистрации данных налогового учета: на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях - для того, чтобы предусмотреть порядок хранения регистров налогового учета и обеспечения их защиты от несанкционированных исправлений.

Пункт 6.7

Расчет налоговой базы (ст.ст.315 и 316 Налогового кодекса РФ) за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными гл.25 Налогового кодекса РФ, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

При этом для правильного формирования налоговой базы при исчислении налога на прибыль должны быть выделены, как минимум, доходы и расходы от реализации по видам деятельности, если для данного вида деятельности предусмотрен иной от общего порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

Например, расчет налоговой базы может содержать следующие данные:

Сумма доходов и расходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:

- от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства,

- от реализации прочего имущества,

- от реализации имущественных прав,

- от реализации основных средств;

- от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

- от реализации ценных бумаг;

- от реализации покупных товаров;

- выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок;

- другие виды деятельности.

Пункт 6.8

Главой 25 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль некоторые поступления, носящие целевой характер, не учитываются при налогообложении только при условии ведения раздельного учета доходов и расходов при использовании целевых средств. При отсутствии раздельного учета для целей налогообложения указанные целевые поступления включаются во внереализационные доходы и облагаются налогом на прибыль на общих основаниях. Помимо раздельного учета доходов, некоторые расходы также подлежат обособленному налоговому учету.

Безусловное ведение раздельного учета в гл.25 Налогового кодекса РФ предусмотрено, например, следующими статьями: пп.14 ст.250, пп.14 ст.251, пп.11 ст.251, п.2 ст.261, ст.275.1, п.8 ст.280, п.2 ст.325.

Пункт 6.9

Согласно п.1 ст.272 Налогового кодекса РФ при применении метода начислений расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. При этом необходимо учитывать, что речь идет о тех расходах, которые можно считать относящимися с равными основаниями к нескольким конкретным видам деятельности. Соответственно, и распределение в соответствующей доле данных расходов должно производиться только между этими видами деятельности. Если предприятие помимо них осуществляет еще какую-либо деятельность, к которой указанные выше расходы не могут быть отнесены ни прямым, ни косвенным путем, то и их распределение в качестве затрат по этой дополнительной деятельности будет необоснованным.

В первую очередь, данное обстоятельство влияет на порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль в том случае, если на одном предприятии осуществляются виды деятельности, подпадающие под общий порядок налогообложения по гл.25 Налогового кодекса РФ, под специальный порядок налогообложения по гл.25 Налогового кодекса РФ и не подпадающие под налогообложение прибыли в порядке применения гл.25 Налогового кодекса РФ. В зависимости от обоснованности распределения между такими видами деятельности каких-либо общих расходов будет зависеть исчисление налоговых обязательств перед бюджетом.

Пункт 6.10

В соответствии с п.2 ст.271 Налогового кодекса РФ при применении метода начислений по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В зависимости от способа исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль (ежемесячные или ежеквартальные) равномерность распределения доходов и расходов может быть установлена как помесячно, так и поквартально.

При этом в отношении вышеизложенного необходимо учитывать, что положениями гл.25 Налогового кодекса РФ в отношении большинства расходов не предусмотрено безусловное соблюдение принципа соответствия доходов и расходов (так как это происходит в бухгалтерском учете). Согласно п.1 ст.272 Налогового кодекса РФ только в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Данное обстоятельство разъяснено в Письме Минфина России от 26 августа 2002 г. N 04-02-06/3/62. С 1 января 2002 г. для целей налогообложения прибыли возможность учета расходов в течение нескольких отчетных периодов может быть обусловлена только условиями заключенного сторонами договора. То есть если на основании договора можно достоверно определить, к какому конкретному периоду относятся данные расходы, то такие расходы для целей налогообложения могут быть учтены при расчете налоговой базы в течение конкретного указанного периода. Если из условий договора нельзя определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются таковыми в момент их возникновения согласно нормам гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации. Учитывая вышеизложенное, расходы, которые, исходя из принципа соответствия доходов и расходов, ранее учитывались как расходы будущих периодов (например, расходы, связанные с приобретением программных продуктов и используемые в течение длительного срока), с 1 января 2002 г. для целей налогообложения прибыли могут признаваться в соответствии с условиями договора расходами в момент их возникновения.

Пункт 6.11

Согласно ст.259 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:

1) линейным методом;

2) нелинейным методом.

При этом линейный метод начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из указанных методов.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

При решении вопроса о применении в том или ином случае одного из указанных методов амортизации необходимо, на наш взгляд, исходить из следующего.

Линейный способ в бухгалтерском учете и линейный метод, применяемый в целях налогообложения, очень близки. Поэтому при формировании учетной политики в целях налогообложения целесообразно специально рассмотреть вопрос целесообразности применения нелинейного метода амортизации. Помимо прочего это связано с требованиями п.3 ст.259 и п.1 ст.322 Налогового кодекса РФ, ограничивающими применение нелинейного метода:

во-первых, только линейный метод начисления амортизации должен применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;

во-вторых, выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту;

в-третьих, по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. и фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст.258 Налогового кодекса РФ, на 1 января 2002 г. выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления гл.25 Налогового кодекса РФ в силу (т.е. по сути - линейным методом);

в-четвертых, к основным средствам, включенным в первую - третью амортизационные группы и амортизируемым нелинейным методом, специальные повышающие коэффициенты к основной норме амортизации применены быть не могут.

Кроме того, можно проанализировать экономическую эффективность применения нелинейного метода с учетом всех возможностей. В общем случае представляется, что границы применения нелинейного метода можно очертить следующим образом:

1. Данный метод должен применяться в отношении основных средств с высокой степенью морального износа. К подобной категории можно отнести компьютерную технику. Как правило, в течение 3 - 5 лет она устаревает морально и проще ее списать и приобрести новую, более современную.

2. Метод эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом 5 - 7 лет. Лучше получить налоговый эффект в течение 2 - 3 лет и продать их.

3. Нелинейный метод неэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования 12 - 15 лет. Экономический эффект "растянутый" на несколько лет может быть "съеден" инфляцией. В этом случае следует рассмотреть варианты применения повышающих коэффициентов (например, через лизинг).

Поэтому, при установлении метода начисления амортизации рекомендуем учитывать вышеуказанные положения.

Пункт 6.12

Согласно ст.258 Налогового кодекса РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством Российской Федерации.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Специальная амортизационная группа: согласно п.1 ст.322 Налогового кодекса РФ по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. и фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст.258 Налогового кодекса РФ, на 1 января 2002 г. должны были быть выделены налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления гл.25 Налогового кодекса РФ в силу.

Пункт 6.13

Согласно п.2 ст.256 Налогового кодекса РФ не подлежат амортизации для целей налогообложения прибыли земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, объекты незавершенного капитального строительства, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Не подлежат амортизации также следующие виды амортизируемого имущества:

1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп.11, 14, 19, 22 и 23 п.1 ст.251 Налогового кодекса, а также имущество, указанное в пп.6 и 7 п.1 ст.251 Налогового кодекса;

8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Поскольку в этом случае основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества лишь на определенный срок, то появляется необходимость осуществления контроля за перечнем объектов основных средств с приостановленной и возобновленной процедурой амортизации.

Пункт 6.14

Согласно п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Следует иметь в виду, что данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

В учетной политике для целей налогообложения необходимо обосновать устанавливаемый размер повышающего коэффициента в отношении каждого объекта основных средств, по которому принято решение о применении специального коэффициента амортизации. Кроме того, обращаем Ваше внимание, что данный коэффициент предельный, то есть он может иметь и значения меньше 2.

Помимо этого следует учитывать, что при установлении повышающих коэффициентов по основным средствам, работающим в условиях агрессивной среды, следует учитывать, что по некоторым специальным видам оборудования срок полезного использования уже установлен с учетом работы в подобных условиях. Поэтому повышающий коэффициент применяется лишь в случаях, действительно отклоняющихся от нормальных эксплуатационных условий для данного типа основного средства.

Пункт 6.15

В соответствии с п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Пункт 6.16

Согласно п.8 ст.259 Налогового кодекса РФ организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл.25 Налогового кодекса РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

Следовательно, в отношении лизинговых операций, осуществленных до 1 января 2002 г., может быть применен ранее действовавший механизм амортизации независимо от амортизационной группы. В тоже время отметим, что это - право налогоплательщика.

Пункт 6.17

Пунктом 10 ст.259 Налогового кодекса РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных ст.259 Налогового кодекса РФ по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Каких-либо иных ограничений, условий и обоснований применения понижающих коэффициентов гл.25 Налогового кодекса РФ не содержит.

При этом следует иметь в виду, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных этой статьей, в целях налогообложения не производится.

Пункт 6.18

Согласно п.12 ст.259 Налогового кодекса РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Разумеется, что данные о сроке фактического использования основного средства у предыдущих собственников должны быть подтверждены документально.

Пункт 6.19

В соответствии с положениями ст.319 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны производить в налоговом учете оценку остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных, но не реализованных на конец месяца исходя из суммы прямых расходов, сформированных в соответствии со ст.318 Налогового кодекса РФ.

Поскольку ст.319 Налогового кодекса РФ предусматривает при оценке указанных остатков использование нескольких методов, зависящих от особенностей производственного процесса и видов деятельности предприятия, то в общем случае распределение прямых расходов на остатки в налоговом учете реально осуществлять либо по каждой калькуляционной единице готовой продукции, либо по каждому заказу (наиболее точный расчет).

Однако в зависимости от специфики производственного процесса (особенно имеющего циклическую "закрученность" движения полуфабрикатов между цехами) некоторые предприятия могут укрупнить данный расчет, объединяя и учитывая в налоговом учете затраты в целом на производство конкретного вида продукции без распределения на калькуляционные единицы. Это позволит существенно облегчить процесс расчета остатков в налоговом учете и, соответственно, расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

В случае если возможно обеспечить достоверность расчета остатков исходя из унификации производства сравнимых видов продукции, ряду предприятий удастся еще больше укрупнить расчет, распределяя прямые расходы между остатками в целом по продукции, производство которой связано с обработкой и переработкой сырья, и по иной продукции.

Если же предприятие в смысле применения п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ попадает в категорию "прочих налогоплательщиков" и в случае отсутствия иных особенностей производства, то такой организации целесообразно расчет остатков исходя из прямых расходов производить в целом по всему производству без распределения по видам продукции.

Выбор варианта расчета остатков по ст.319 Налогового кодекса РФ может быть закреплен при утверждении системы налогового учета предприятия и отдельным пунктом приказа об учетной политике не выноситься.

Пункт 6.20

В соответствии с положениями ст.ст.318, 319 и 320 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам на производство и реализацию собственной продукции, работ и услуг относятся:

материальные расходы, предусмотренные пп.1 и 4 п.1 ст.254 Налогового кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, предусмотренные ст.255 Налогового кодекса;

суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг, определяемые в соответствии с порядком, установленным ст.ст.256 - 259 Налогового кодекса.

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют прямые расходы исходя из суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции в порядке, установленном ст.319 Налогового кодекса РФ.

При формировании состава прямых расходов необходимо учитывать требования гл.25 Налогового кодекса РФ об обязательном ведении раздельного учета отдельных элементов хозяйственной деятельности предприятия. В частности, производственная деятельность обслуживающих производств и хозяйств подлежит обособленному учету, но при этом подчиняется всем основным правилам формирования доходной и расходной части налоговой базы (в том числе и в порядке применения ст.ст.318 и 319 Налогового кодекса РФ).

Состав прямых расходов в отношении различных видов производств может быть закреплен при утверждении системы налогового учета предприятия и отдельным пунктом приказа об учетной политике не выноситься.

Пункт 6.21

Согласно п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства на конец текущего месяца для различных производственных процессов специальными методами.

В общем случае, оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Данный способ могут применять все налогоплательщики, в том числе перечисленные ниже.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей настоящей главы под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Выбор способа расчета остатков по ст.319 Налогового кодекса РФ может быть закреплен при утверждении системы налогового учета предприятия и отдельным пунктом приказа об учетной политике не выноситься.

Пункт 6.22

На основании ст.ст.319 и 320 Налогового кодекса РФ налогоплательщик должен разработать методику оценки остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и остатков отгруженных и нереализованных товаров. Методика должна обеспечить взаимосвязь учетных данных по формированию состава прямых расходов в целом по предприятию с распределением их по видам деятельности, в рамках которых также и по видам продукции (работ, услуг). Кроме того, в ней должен быть закреплен механизм расчета в налоговом учете остатков последовательно НЗП, затем готовой продукции и, наконец, отгруженной и нереализованной продукции. При этом должна прослеживаться четкая связь исходных данных для расчета с данными первичного учета как бухгалтерского, так и финансово-хозяйственного, включая складской учет. Здесь же необходимо обосновать применяемые коэффициенты пересчета количественных остатков НЗП на каждой стадии производственного передела (цикла) в количество исходного сырья, приходящегося на эти остатки. Кроме того, рекомендуем предусмотреть в данной методике "контрольные точки" с целью проверки правильности расчета в целом.

В любом случае, от того, насколько "качественно" будет прописана в приказе об учетной политике методика расчета остатков в части применения ст.ст.319 и 320 Налогового кодекса РФ, зависит как трудоемкость определения налоговой базы по налогу на прибыль и вероятность принятия ошибочных решений самим предприятием в текущей деятельности, так и возникновение спорных моментов при налоговых проверках предприятия в будущем (как со стороны налоговых органов, так и со стороны собственных контролирующих органов). Как показывает судебная практика, значимость положений приказа об учетной политике предприятия при парировании претензий налоговых органов достаточно велика и порой может носить решающий характер.

Методика расчета остатков может быть закреплена при утверждении системы налогового учета предприятия и отдельным пунктом приказа об учетной политике не выноситься.

Пункт 6.23

Согласно ст.329 Налогового кодекса РФ доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.

При реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг согласно п.9 ст.280 Налогового кодекса РФ:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Пункт 6.24

Статьей 328 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов), полученных (выплаченных) либо подлежащих получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов по ценным бумагам, по полученным (выданным) кредитам и займам, банковскому вкладу и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам, а также процентам по банковскому счету. При этом в аналитическом учете отражаются доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров процентов по каждому виду долгового обязательства отдельно. Налогоплательщик самостоятельно в регистрах налогового учета отражает на дату определения налоговой базы сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего выплате (получению) в отчетном периоде дохода в виде процентов, исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

При этом указанные доходы и расходы подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет доход (расход) по указанным операциям.

Пункт 6.25

Согласно п.8 ст.254 Налогового кодекса РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

метод оценки по стоимости единицы запасов;

метод оценки по средней стоимости;

метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Пункт 6.26

В соответствии со ст.260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Указанные положения применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст.324 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что порядок формирования резервов под предстоящие ремонты основных средств, установленный ст.324 Налогового кодекса РФ, достаточно сложен и требует выполнения ряда скрупулезных расчетов. Кроме того, обоснованность переноса остатков неиспользованного резерва на следующий налоговый период также подлежит специальному обоснованию.

Поэтому, на наш взгляд, предприятию следует предварительно произвести оценку целесообразности формирования данного резерва прежде, чем включать данный пункт в приказ об учетной политике.

Пункт 6.27

Согласно ст.324.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Поскольку недоиспользованные на последний день текущего налогового периода остатки указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода в качестве доходов, то, на наш взгляд, привлекательность формирования данных резервов для целей налогообложения прибыли вызывает сомнение.

Пункт 6.28

Согласно ст.262 Налогового кодекса РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Пункт 6.29

В соответствии с пп.9 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Согласно ст.267 Налогового кодекса РФ налогоплательщики вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимать для целей налогообложения. При этом налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Подробный порядок формирования указанных резервов предусмотрен ст.267 Налогового кодекса РФ.

Пункт 6.30

Согласно п.2 ст.264 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Пункт 6.31

В п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ указано, что для целей налогообложения прибыли к расходам организации на рекламу относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой для целей налогообложения прибыли.

Пункт 6.32

Согласно ст.266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам и включать их в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в указанном выше порядке.

Обращаем внимание, что создавать или не создавать резервы по сомнительным долгам - это право, а не обязанность организации. В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание любых долгов (в том числе и не участвовавших при формировании резерва), признаваемых безнадежными в отчетном периоде, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию в отчетном периоде, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Если же налогоплательщик принял решение не создавать резервы по сомнительным долгам, то согласно пп.2 п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ суммы безнадежных долгов включаются в состав внереализационных расходов.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой для целей налогообложения прибыли. Следует обратить внимание, что ограничение в 10 процентов предельное. Организация вправе установить более низкий предел ограничения суммы отчислений в создаваемый резерв.

Статья 266 Налогового кодекса РФ в п.5 устанавливает еще одно право организации на выбор вариантов налогообложения. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Как видно из вышерассмотренного порядка создания резерва по сомнительным долгам, необходимо обеспечить аналитический учет задолженностей в рамках отдельного договора. Это потребует, прежде всего, необходимость организации четкой и скоординированной работы финансовой, юридической и бухгалтерской служб предприятия. Но с точки зрения оптимизации налогообложения в условиях применения метода начислений экономическая выгода от создания резерва очевидна: в общем случае создание резерва по сомнительным долгам позволит значительно снизить налоговую нагрузку на предприятие в случае неплатежей контрагентов за поставленную продукцию.

Однако следует отметить, что в соответствии с п.6 ст.10 Федерального закона РФ от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" сумма дебиторской задолженности, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы переходного периода (по состоянию на 1 января 2002 г.) в соответствии с указанной ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ, не участвует в формировании резервов по сомнительным долгам, создаваемым в соответствии со ст.266 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, в первую очередь организациям, определявшим выручку для целей налогообложения прибыли до 1 января 2002 г. по методу "по оплате" и перешедшим с 2002 г. на метод начислений, соответственно, формировавшим налоговую базу переходного периода в доходной ее части в виде дебиторской задолженности, не учтенной для целей налогообложения прибыли по состоянию на 1 января 2002 г., при принятии решения о формировании резервов по сомнительным долгам следует учитывать, что данная задолженность не может приниматься во внимание при определении отчислений в резерв. Иными словами, для формирования резерва по сомнительным долгам такие предприятия должны учитывать только сомнительные долги по задолженностям, возникающим с 1 января 2002 г.

В этом смысле рекомендуем проанализировать вопрос целесообразности создания резервов по сомнительным долгам с учетом того, что гл.25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено ограничений по списанию во внереализационные расходы убытков от долгов, признанных безнадежными, в зависимости от учета дебиторской задолженности при формировании налоговой базы переходного периода (такие ограничения распространяются только на порядок формирования размера отчислений в резервы по сомнительным долгам).

Пункт 6.33

Согласно п.1 ст.268 Налогового кодекса РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости (в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО).

Пункт 6.34

В соответствии с положениями гл.25 Налогового кодекса РФ определение размера некоторых доходов или расходов для целей налогообложения прибыли ставится в зависимость от их оценки по рыночным ценам или от оценки рыночных условий осуществления тех или иных финансово-хозяйственных операций.

Например, согласно п.8 ст.250 Налогового кодекса РФ при получении безвозмездно имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен. При этом согласно п.6 ст.274 Налогового кодекса РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз.2 п.3, а также п.п.4 - 11 ст.40 Налогового кодекса РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза и налога с продаж).

Согласно п.п.4 и 5 ст.274 Налогового кодекса РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются, если иное не предусмотрено гл.25 Налогового кодекса РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 Налогового кодекса.

Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком документально. В связи с этим на предприятии целесообразно предусмотреть ответственного работника или соответствующую службу, отвечающую за обоснование и подтверждение рыночных цен по вопросам, интересующим организацию в целях исчисления налога на прибыль.

Пункт 6.35

Согласно пп.4 ст.250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами признаются доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком как доходы от реализации (ст.249 Налогового кодекса РФ).

Согласно пп.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу). При этом законодатель пояснил, что для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью.

Соответственно, организация вправе определить, к какому виду доходов и расходов причислить указанный вид деятельности: доходы и расходы от производства и реализации или внереализационные доходы и расходы.

Пункт 6.36

Согласно ст.275.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В случае если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении этих видов деятельности, не учитывается в целях налогообложения текущего отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик вправе перенести полученный от этих видов деятельности убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности. При этом следует обратить внимание, что общий порядок переноса убытков на будущее, предусмотренный ст.283 Налогового кодекса РФ, не применяется.

В связи с изложенным у организаций появляется необходимость обоснования соблюдения или несоблюдения указанных выше условий документально. На наш взгляд, целесообразно назначить ответственного работника предприятия или соответствующую службу и возложить на них обязанность документального подтверждения указанных условий хозяйственной деятельности.

Пункт 6.37

Пунктом 10 ст.280 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст.283 Налогового кодекса РФ (перенос убытков в течение периода, не превышающего 10 лет, при этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы).

При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Следует отметить, что решение о переносе убытков от операций с ценными бумагами - это право организации. Если на предприятии из года в год операции с ценными бумагами практически всегда убыточны, и учитывая необходимость организации дополнительной работы по переносу этих убытков на будущее помимо общего правила об обособленном налоговом учете операций с ценными бумагами, организация может посчитать целесообразным такие убытки просто не учитывать в целях налогообложения прибыли без переноса на будущее.

Пункт 6.38

Согласно ст.283 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных для учета убытков от деятельности по использованию обслуживающих производств и хозяйств, прибылей и убытков по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 Налогового кодекса РФ.

В аналогичном порядке убытки, не перенесенные на ближайший следующий год, могут быть перенесены целиком или частично на следующий год из последующих в той очередности, в которой убытки понесены.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Пункт 6.39

Согласно п.2 ст.286 Налогового кодекса РФ в общем случае по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Если в рассматриваемом пункте приказа об учетной политике организация выбирает первый вариант осуществления авансовых платежей по налогу на прибыль, то в течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в следующем порядке.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия. Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению (в рассматриваемом пункте приказа об учетной политике - второй вариант осуществления авансовых платежей по налогу на прибыль). В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Необходимо учитывать, что налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Пункт 6.40

Согласно п.2 ст.288 Налогового кодекса РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в оценке по налоговому учету в целом по налогоплательщику.

Указанные в настоящем пункте удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода.

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

СУДЕБНО-АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

О ПРИМЕНЕНИИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ПРЕДПРИЯТИЯ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Резюме Постановлений ФАС

1. Содержание и изменение учетной политики

1.1. Изменение налогоплательщиком методики распределения НДС свидетельствует об изменении налогоплательщиком ранее принятой им учетной политики.

Поскольку п.12 ст.167 НК РФ аналогично п.10 ПБУ "Учетная политика организации" установлено, что способы ведения налогового учета, избранные налогоплательщиком при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего приказа, то и изменения в "налоговую" учетную политику, как и изменения в "бухгалтерскую" учетную политику, вступают в силу не с момента, указанного в соответствующем приказе налогоплательщика, а с первого января года, следующего за годом внесения данных изменений в соответствующий организационно-распорядительный документ (Постановление ФАС СЗО от 15.10.2002 N А26-2890/02-02-04/131).

1.2. У налоговых органов отсутствует право изменять принятую налогоплательщиком совокупность способов ведения бухгалтерского учета - учетную политику предприятия (ст.31 НК РФ).

Налогоплательщик, основываясь на том, что его право на самостоятельное определение учетной политики ограничено законностью такой политики, указал на то, что примененная им в проверенном налоговом периоде методология расчета налога на прибыль, как суммы прибылей, рассчитанных отдельно по каждому структурному подразделению, противоречит ст.19 НК РФ, следовательно, основанная на ней методика налогового органа, примененная им в ходе налоговой проверки, также противоречит вышеуказанным нормам и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам данной проверки неправомерно.

Суд признал данную правовую позицию налогоплательщика необоснованной в связи с ошибочным отождествлением двух понятий, имеющих различное значение для целей налогообложения, - "исчисление налога" и "его уплата".

Таким образом, положения ст.19 НК РФ о том, что плательщиком налога является общество в целом, не означает, что и исчисление налога должно производиться по налогоплательщику в целом на основе сводного отчета о прибылях и убытках с учетом необходимых сводных корректировок по структурным подразделениям.

То есть исчисление налога путем суммирования прибылей, рассчитанных отдельно по каждому филиалу налогоплательщика, не противоречит ст.19 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 10.10.2002 N А52/771/02/2).

1.3. Возложение на налогоплательщиков обязанности определять учетную политику отдельно по каждому налогу, в том числе по НДС, неправомерно, поскольку не предусмотрено ни гл.21 НК РФ, ни Приказом Минфина России N 60н, утвердившим ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (Постановление ФАС СЗО от 13.05.2002 N А56-36972/01).

1.4. Довод налогового органа о том, что применение учетной политики на предприятии незаконно, если оно не известило об этом налоговый орган, противоречит налоговому законодательству.

Поскольку налогоплательщик пользовался ПО "Бухгалтерия 1С", настроенной таким образом, что если в ней ведется раздельный учет реализации по НДС, то он ведется и по НСП, то утверждение налогового органа об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета по НСП необоснованно (Постановление ФАС МО от 21.02.2001 N КА-А40/6186-00).

1.5. Ежемесячная корректировка налогоплательщиком выручки и себестоимости в соответствии с учетной политикой "по оплате", с учетом данных на первое и последнее число каждого месяца и оборотов за каждый конкретный месяц соответствует требованиям п.3 ст.2 Закона о налоге на прибыль и позволяет приблизить расчетный финансовый результат к фактическому за месяц, квартал, а также своевременно выявлять отклонения от плановой себестоимости (при условии ведения счета 37).

Метод же, примененный налоговым органом, учитывающий цифры на начало года при расчете всех отчетных периодов текущего года, усредняет показатели налогоплательщика, что не отвечает задачам бухгалтерского учета и не предусмотрено Законом о налоге на прибыль. Таким образом, вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком себестоимости продукции является недостаточно обоснованным и предположительным (Постановление ФАС УО от 12.02.2001 N Ф09-144/2001-АК).

1.6. Отсутствие в Приказе об учетной политике информации о порядке раздельного учета товаров, реализуемых с применением различных ставок НДС, суд посчитал доказательством того, что налогоплательщиком раздельный учет реализации названных товаров не осуществлялся (Постановление ФАС ВСО от 14.11.2002 N А19-6160/02-5-Ф02-3313/02-С1).

1.7. Предприятие вправе самостоятельно разрабатывать методику по проведению корректировки прибыли, осуществлять учет выручки по оплате. Налогоплательщик, осуществляя корректировку прибыли, использовал отношение всей оплаченной выручки по всей отгруженной, но не оплаченной на начало года продукции за все предыдущие годы.

Вместе с тем налоговый орган не представил суду доказательств, что применение указанной выше методики по корректировке прибыли привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС ПО от 12.11.2002 N А57-4015/01-5).

1.8. Налоговый орган восстановил НДС, необоснованно возмещенный по приобретенным на территории РФ материальным ценностям (работам, услугам), использованным на производство работ (услуг), которые реализованы за ее пределами.

При определении сумм НДС, на возмещение которых в 1999 - 2000 гг. предприятие не имело права, налоговым органом была использована методика, установленная в п.4 ст.170 НК РФ, вступившая в действие с 01.01.2001. Вместе с этим из содержания и смысла ст.ст.3, 4, 7 Закона РФ "О НДС" следует, что возмещение НДС, фактически уплаченного поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги) производственного назначения, возможно только при наличии облагаемого НДС оборота. Следовательно, предприятию надлежит обеспечить ведение раздельного учета соответствующих сумм НДС, что должно отражаться в учетной политике предприятия.

В соответствии с п.7 ч.1 ст.31 НК РФ налоговые органы в случае ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике (Постановление ФАС ВВО от 20.01.2003 N А43-3513/02-31-108).

2. Выручка в целях налогообложения

2.1. Составление налогоплательщиком, ведущим учетную политику "по оплате", и его покупателями актов приемки-передачи выполненных работ с указанием их стоимости не доказывает фактическое получение им денежных средств за эти работы в той сумме, которая указана в актах, и его привлечение к ответственности за неполную уплату налога на прибыль по ст.122 НК РФ при отсутствии других доказательств у налогового органа необоснованно (Постановление ФАС СЗО от 13.11.2001 N А56-10188/00).

2.2. В определенный налогооблагаемый период в целях налогообложения налогоплательщиком может применяться только один метод исчисления выручки, либо "по оплате" либо "по отгрузке", и установление им каких-либо исключений из общего правила применительно к отдельным операциям неправомерно (Постановление ФАС СЗО от 18.06.2002 N А42-5818/01-23-127/02).

2.3. Поскольку п.3 ст.2 Закона о налоге на прибыль и п.12 Положения о составе затрат не обязывают налогоплательщиков, использующих метод определения выручки по оплате, учитывать себестоимость только оплаченной продукции, то включение в себестоимость затрат по реально понесенным расходам, связанным с управлением производством (пп."и" п.2 Положения о составе затрат), в том периоде, когда они были понесены, правомерно, а требование налогового органа о корректировке себестоимости применительно к принятой налогоплательщиком учетной политике необоснованно (Постановление ФАС УО от 02.10.2002 N Ф09-2100/02-АК).

2.4. Налогоплательщик в 2000 г. отразил на счетах бухгалтерского учета выручку от реализации научно-технической продукции после получения от заказчика подписанных актов выполненных работ.

Налоговый орган, исходя из того, что налогоплательщик применял учетную политику по отгрузке, пришел к заключению о том, что данная выручка должна быть отражена в 1999 г., так как предприятие предъявило заказчику расчетные документы (акты приема-передачи научно-технической продукции) именно в 1999 г.

Исходя из вышеизложенного, налоговый орган сделал вывод о занижении налогоплательщиком выручки от реализации продукции в 1999 г., следствием чего явилась неуплата налогов на прибыль и НДС.

Суд, руководствуясь положениями ст.9 Закона о бухгалтерском учете, в соответствии с которыми все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, указал, что налогоплательщик мог принять к учету только тот акт выполненных работ, в котором были все соответствующие реквизиты, т.е. тогда, когда акт был подписан заказчиком, то есть в 2000 г., и признал действия налогового органа неправомерными (Постановление ФАС СЗО от 21.04.2003 N А05-11084/02-573/19).

2.5. Налоговый орган отказал налогоплательщику "в возмещении налоговых вычетов в связи с несоблюдением требований п.12 ст.167 НК РФ, а именно в связи с отсутствием в обособленных подразделениях, реализующих продукцию на экспорт, единой учетной политики по определению сумм входного НДС, относящегося к подтвержденному экспорту и предъявляемого к возмещению из бюджета".

Суд признал решение налогового неправомерным, поскольку в соответствии с п.9 ст.167 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных пп.1 - 3 и 8 п.1 ст.164 НК РФ, то есть подлежащих налогообложению по ставке 0%, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, приведенных в ст.165 НК РФ, то есть установленный п.9 ст.167 НК РФ момент определения налоговой базы по НДС является исключением из предусмотренного п.1 ст.167 НК РФ общего правила его определения в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения (Постановление ФАС СЗО от 14.03.2003 N А56-31446/02, от 14.03.2003 N А56-31444/02).

3. Организация раздельного учета

3.1. Неотражение налогоплательщиком в приказе по учетной политике применяемой им методики учета затрат не лишает его законного права использования льготы по уплате НДС, предусмотренной п.1 ст.5 Закона о НДС (пп.3 п.1 ст.21 НК РФ) (Постановление ФАС СЗО от 10.09.2001 N А56-7135/01).

3.2. В соответствии с приложением к приказу об учетной политике расчет выручки по видам реализации производился налогоплательщиком следующим образом:

а) учет товара ведется по продажной цене с раздельным учетом товара, облагаемого 20% НДС, товара, облагаемого 10% НДС; товара, не облагаемого НДС; товара, облагаемого 20% НДС и НСП; товара, облагаемого 10% НДС и НСП;

б) выручка от реализации товара по видам определяется средним процентом от прихода товара.

Суд указал, что вышеприведенный метод раздельного учета не соответствует общим принципам раздельного учета по определению объема реализации товаров, облагаемых и не облагаемых НСП, поскольку объем реализации товара, облагаемого и не облагаемого НСП, определяется по среднему проценту от общего объема поступления товара и остатка на каждую дату с переносом этого среднего процента на реализованный товар, а такой приближенный расчет не может служить основой для определения объема реализации товара, облагаемого и не облагаемого НСП (Постановление ФАС СЗО от 13.03.2001 N А56-28952/00).

3.3. Форма, порядок ведения раздельного учета законодательно не определены.

Ведение налогоплательщиком счета 44 "Издержки производства и обращения" без разделения на субсчета по льготируемой и нельготируемой продукции является нарушением требований бухучета, но не является доказательством отсутствия у налогоплательщика раздельного учета соответствующих затрат (Постановление ФАС МО от 15.05.2001 N КА-А41/2265-01).

3.4. Отсутствие распорядительного акта руководителя налогоплательщика о порядке ведения раздельного учета затрат (п.3 ст.6 Закона о бухгалтерском учете) при наличии первичных документов, позволяющих разграничить затраты по льготируемым видам деятельности, само по себе не означает, что у налогоплательщика отсутствует раздельный учет затрат (Постановление ФАС МО от 10.05.2001 N КА-А40/2072-01).

3.5. Ведение налогоплательщиком раздельного учета исходя из распределения производственных затрат пропорционально полученной выручке от реализации соответствующих товаров не противоречит положениям п.4 ст.149 и п.6 ст.166 НК РФ, п.3 ст.5 Закона о бухгалтерском учете и не может служить основанием отказа налогоплательщику в возмещении НДС из бюджета (Постановление ФАС СЗО от 26.08.2002 N А56-6660/02).

3.6. Факт отсутствия раздельного учета сам по себе не лишает налогоплательщика права на пользование налоговой льготой при условии представления им самим соответствующих доказательств, обосновывающих применение им льготы по НСП и ставки НДС в размере 10%. (Постановление ФАС УО от 09.10.2002 N Ф09-2133/02-АК).

3.7. Предприятие осуществляло оптовую и розничную торговлю алкогольной продукцией. В части розничной торговли предприятие переведено на единый налог на вмененный доход. Предприятие уменьшило доходы, полученные от оптовых операций, на издержки, связанные с получением банковских кредитов, информационным обслуживанием и посреднической деятельностью. Налоговый орган распределил указанные издержки пропорционально выручке полученной от операций по оптовой и розничной торговле, и на основании такого расчета доначислил налог на прибыль и НДС, ссылаясь на правила, изложенные в Инструкции МНС России N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций". Суд пришел к выводу, что предприятие обеспечило раздельный учет в соответствии с п.4 ст.4 Закона "О едином налоге на вмененный доход от определенных видов деятельности", действующее налоговое законодательство не предусматривает обязанности разделения произведенных расходов пропорционально выручке, полученной от оптовой и розничной торговли, пропорционально выручке, а Инструкция МНС к актам законодательства о налогах не относится (Постановление ФАС СКО от 12.03.2003 N Ф08-658/2003-243А).

3.8. Суд признал необоснованным довод налогового органа о необходимости ведения налогоплательщиком раздельного учета льготируемого имущества (п.6 Инструкции N 33), поскольку в Законе о налоге на имущество не содержится такого условия применения льгот по данному налогу (п.1 ст.4 НК РФ) (Постановление ФАС СЗО от 17.03.2003 N А13-8180/02-21).

3.9. Документом, свидетельствующим о раздельном учете реализации ИП товаров, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, может являться книга учета доходов и расходов.

Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки не воспользовался этими данными и объективно вменил налогоплательщику обязанность уплатить налог с продаж по всем реализованным товарам.

Суд указал, что в данном случае налоговый орган не доказал всех обстоятельств по факту налогового правонарушения, в связи с чем признал решение налогового органа недействительным (Постановление ФАС ВСО от 12.03.2003 N А19-14241/02-5-Ф02-581/03-С1).

3.10. Суд указал, что нормами гл.21 НК РФ вообще не предусмотрена обязанность налогоплательщика вести раздельный учет как основание для возможности применения ставки 10% по НДС, и признал необоснованной ссылку налоговой инспекции на п.4 ст.149 НК РФ, так как в этом пункте говорится об обязанности налогоплательщика вести раздельный учет только в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (Постановление ФАС СЗО от 09.04.2003 N А42-8250/02-С4).

3.11. Налогоплательщик, исходя из особенностей технологического процесса производства товаров (кондитерских изделий), заключающихся в том, что при приобретении материальных ресурсов, необходимых для их производства, невозможно установить, для производства какой продукции они будут использованы - подлежащей поставке на экспорт или реализуемой на внутреннем рынке, а следовательно, невозможно обеспечить раздельный учет затрат материальных ресурсов в момент их приобретения, вел раздельный учет затрат пропорционально удельному весу продукции, облагаемой и не облагаемой НДС, в общем объеме реализации.

Суд признал, что в вышеуказанной ситуации принятая налогоплательщиком методика учета затрат обеспечила возможность определения затрат, приходящихся на объем продукции, реализованной на экспорт, и налогоплательщик правомерно пользовался льготой п.1 ст.5 Закона о НДС (Постановление ФАС СЗО от 03.12.2002 N А56-17965/02).

3.12. Порядок ведения раздельного учета ТМЦ, используемых при производстве экспортной продукции, законодательством не определен, налогоплательщик имеет право установить его самостоятельно (Постановление ФАС ВСО от 17.12.2002 N А33-6562/02-С3а-Ф02-3659/02-С1, Постановление ФАС ВСО от 10.12.2002 N А33-10998/02-С3а-Ф02-3610/02-С1).

3.13. В силу ст.ст.164 и 171 НК РФ право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0% по экспортным операциям закон не ставит в зависимость от применения налоговых вычетов и ведения раздельного учета по экспортируемым товарам (Постановление ФАС СЗО от 09.01.2003 N А56-19971/02).

Тексты (извлечения) Постановлений ФАС,

упомянутых выше

1.1. Постановление ФАС СЗО от 15.10.2002 N А26-2890/02-02-04/131 (извлечение)

Общество в апреле 2001 г. внесло изменения в свою учетную политику в части расчета суммы налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товарно-материальных ценностей, приходящегося на производство экспортируемой продукции, и применило новую методику с начала 2001 г. Однако, по мнению налоговой инспекции, налогоплательщик имел право рассчитывать налог по новой методике только с 01.01.2002, поэтому налоговый орган пересчитал сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате и возмещению из бюджета в 2001 г., на основании ранее применяемых положений учетной политики.

По материалам проверки налоговая инспекция вынесла решение от 01.04.2002 N 9 о доначислении Обществу налога на добавленную стоимость, начислении пеней и о привлечении его к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ.

ОАО "Ледмозерское лесозаготовительное хозяйство" не согласилось с указанным решением налогового органа и обжаловало его в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, отказал Обществу в иске, указав в решении, что методика распределения налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товарно-материальных ценностей, между экспортной продукцией и продукцией, отгружаемой на внутренний рынок, является элементом учетной политики Общества, поэтому изменения, внесенные истцом в методику распределения налога, подлежат применению с 1 января года, следующего за годом их утверждения приказом руководителя Общества.

Кассационная инстанция считает решение суда правильным, а жалобу ОАО "Ледмозерское лесозаготовительное хозяйство" - не подлежащей удовлетворению.

Согласно п.12 ст.167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Пунктом 1 названной нормы установлено, что дата реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения: по мере отгрузки или по мере поступления денежных средств.

Из приведенных норм видно, что одним из элементов учетной политики для целей налогообложения является дата реализации товаров (работ, услуг), в зависимости от которой определяется дата возникновения обязанности по уплате налога.

Кроме того, п.10 ПБУ "Учетная политика организации" аналогично п.12 ст.167 НК РФ установлено, что способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.

Из материалов дела видно, что Учетной политикой Общества, утвержденной приказом руководителя от 30.12.1998 N 31, предусмотрено, что для целей налогообложения выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется истцом по оплате продукции (работ, услуг) при поступлении денежных средств на расчетный счет, валютный счет и в кассу предприятия, а также по взаимозачетам и бартерным сделкам. При этом Учетной политикой, действующей на начало 2001 г., устанавливался порядок распределения уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость, приходящегося на экспортную продукцию и продукцию, реализуемую на внутреннем рынке. Согласно этому порядку доля налога на добавленную стоимость, приходящаяся на экспортируемый товар, определялась в зависимости от доли выручки, полученной от экспорта.

Однако приказом руководителя от 25.04.2001 N 65 "Об учетной политике предприятия на 2001 год" в Учетную политику Общества внесены изменения, в соответствии с которыми доля уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость, приходящаяся на экспортируемый товар, определяется пропорционально кубометрам продукции, отгруженной на экспорт и на внутренний рынок. Причем указанный порядок подлежал применению с 01.01.2001.

Таким образом, в Учетной политике Общества, утвержденной приказом от 30.12.1998 N 31, отражались не только сведения о способах ведения бухгалтерского учета, но и данные, необходимые для целей налогообложения. Поэтому суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что приказом от 25.04.2001 N 65, устанавливающим новый порядок распределения доли налога на добавленную стоимость, приходящегося на экспортируемые товары, налогоплательщик внес изменения в свою учетную политику.

Суд кассационной инстанции отклоняет довод налогоплательщика о том, что правило, установленное п.12 ст.167 НК Российской Федерации, применяется только к установлению или изменению даты возникновения обязанности по уплате налога.

Как указывает сам налогоплательщик, метод расчета налога является элементом учетной политики для целей налогообложения.

Пунктом 12 ст.167 НК РФ установлено правило, в соответствии с которым учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя. Причем из норм Налогового кодекса Российской Федерации не следует, что изложенное правило применяется только к отдельным элементам учетной политики для целей налогообложения, как это утверждает истец.

Таким образом, налоговая инспекция обоснованно произвела расчет доли налога на добавленную стоимость, приходящейся на экспортируемые товары и товары, реализуемые на внутреннем рынке, на основании положений Учетной политики Общества, действующей на начало 2001 г.

1.2. Постановление ФАС СЗО от 10.10.2002 N А52/771/02/2 (извлечение)

Налоговый орган предложил обществу уплатить недоимки и пени по налогам, в том числе 621 619 руб. недоимки по налогу на прибыль за 1998 г. и 975 078 руб. - за 1999 г., 172 866 руб. дополнительных платежей по налогу на прибыль за второй квартал 1998 г., четвертый квартал 1999 г., четвертый квартал 2000 г., первый и второй кварталы 2001 г., скорректированных на учетную ставку Центрального банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом, а также 1 022 755 руб. пеней по этому налогу.

Оспаривая решение Инспекции в названной части, общество ссылается на п.1 Постановления N 1130, согласно которому уплата налога на прибыль осуществляется акционерными обществами (предприятиями) по газификации и эксплуатации газового хозяйства централизованно по сводному балансу. При этом решение Инспекции оспаривается истцом лишь по праву, а не по размеру.

Согласно ст.2 Закона о налоге на прибыль объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей.

В соответствии со ст.8 Закона о налоге на прибыль сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно.

Из материалов дела усматривается, что общество на территории Псковской области имеет филиалы. Балансы филиалов представляются в головную организацию для составления единого пакета сводной бухгалтерской и налоговой отчетностей.

В соответствии со ст.19 НК РФ, ст.1 Закона о налоге на прибыль и п.1 Постановления N 1130 плательщиком налога является общество в целом, зарегистрированное как налогоплательщик в установленном порядке.

По мнению общества, его прибыль должна рассчитываться не как сумма прибылей, рассчитанных отдельно по каждому филиалу, а как прибыль, рассчитанная на основе сводного отчета о прибылях и убытках с учетом необходимых сводных корректировок.

Суд кассационной инстанции считает, что такая правовая позиция истца основана на отождествлении двух понятий, имеющих различное значение для целей налогообложения, - "исчисление налога" и "его уплата".

Доводы жалобы сводятся к ошибочному толкованию Постановления N 1130 как предусматривающего изменение порядка исчисления налога на прибыль, в то время как этим нормативным актом определяется особый порядок уплаты налога, а не его исчисления.

Статьей 52 НК РФ и соответствующими нормами ранее действовавшего законодательства о налогах и сборах закреплен принцип "самообложения", в соответствии с которым налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять сумму налога, подлежащую уплате за определенный налоговый период, рассчитав для этого налоговую базу и применив установленную налоговую ставку.

В соответствии с п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Кассационная инстанция считает, что, отказывая в иске, судебные инстанции правомерно исходили из того, что у налоговых органов отсутствует право изменять принятую налогоплательщиком совокупность способов ведения бухгалтерского учета - учетную политику предприятия, о чем свидетельствуют положения ст.31 НК РФ и корреспондирующие ей положения Налогового кодекса Российской Федерации.

Применяемый истцом способ определения в течение проверенного периода налогооблагаемой прибыли сторонами не оспаривается. Согласно имеющимся в материалах дела приказам (л. д. 68 - 70) и другим доказательствам балансовая прибыль определялась обществом как сумма прибылей от реализации продукции (работ, услуг), основных средств, иного имущества и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям, рассчитанных по каждому филиалу, а затем сведенных в единый отчет о прибылях и убытках.

Таким образом, выводы судов относительно правомерности использованной налоговым органом при проведении проверки принятой самим истцом методики расчета объектов налогообложения, в том числе налогооблагаемой прибыли, следует признать соответствующими нормам материального права. Ответчиком по делу доказана обоснованность примененной им методологии исчисления налога.

1.3. Постановление ФАС СЗО от 13.05.2002 N А56-36972/01 (извлечение)

Истец заключил с акционерным обществом "Узбек когози" (Республика Узбекистан) контракт от 28.06.2000 N 55/00 о продаже оборудования.

Поставка оборудования была осуществлена в мае 2001 г. по грузовой таможенной декларации N 03902/180501/0002248. Товар получен покупателем в июне 2001 г. Расчеты по контракту произведены 03.07.2001.

Налоговая инспекция посчитала, что поскольку отгрузка товара произошла в мае 2001 г., то согласно ст.13 Закона N 118-ФЗ такая реализация товаров считается произведенной на территории Российской Федерации и подлежит налогообложению по общим правилам.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

Статьей 13 Закона N 118-ФЗ установлено, что до 1 июля 2001 г. реализация товаров (работ, услуг) в государства - участники Содружества Независимых Государств приравнивается к реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (ст.39 НК РФ).

Согласно ст.167 НК РФ дата реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, а именно: для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, датой реализации является день оплаты товаров (работ, услуг).

Учетная политика общества определена в приказе от 30.12.1998 N 52 и в дальнейшем не изменялась. В данном приказе установлено, что выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется по мере ее оплаты.

Несостоятельным является довод налоговой инспекции об отсутствии в приказе определения даты реализации для целей исчисления и уплаты НДС, а следовательно, необходимости применения метода определения выручки по отгрузке продукции.

Главой 21 НК РФ и Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" не предусмотрена обязанность организации определять учетную политику отдельно по каждому налогу, в том числе и по НДС.

Так как учетная политика общества определяет дату реализации товаров (работ, услуг) как день поступления денежных средств на его счета в учреждениях банка, то судом первой инстанции сделан обоснованный вывод, что в данном случае общество реализовало продукцию 03.07.2001, то есть после срока, установленного ст.13 Закона N 118-ФЗ. Таким образом, истец осуществил поставку товаров на экспорт и имеет право на применение ставки НДС 0 процентов.

Согласно ст.176 НК РФ суммы налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров, предусмотренных п.1 ст.164 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. В течение указанного срока налоговый орган проводит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении.

Налоговая инспекция допустила нарушение норм указанной статьи НК РФ, в связи с чем суд первой инстанции обоснованно признал ее решение N 04-06/13781 и требование N 04-06/13865 от 03.12.2001 недействительными.

1.4. Постановление ФАС МО от 21.02.2001 N КА-А40/6186-00 (извлечение)

При разрешении спора было установлено, что налоговая проверка проведена ответчиком по документам, предоставленным ему Главным управлением по борьбе с организованной преступностью МВД России, а не истцом.

Истец не мог представить для налоговой проверки ни копии, ни подлинники документов, подтверждающих либо опровергающих вывод налогового органа, поскольку они были изъяты Налоговой полицией. В протоколе изъятия документов конкретный перечень их не перечислен.

При разрешении спора суд первой инстанции обоснованно применил п.2 ст.101 НК РФ, указав, что ответчик не представил в достаточном объеме доказательств вины истца в совершении налогового правонарушения.

При проведении налоговой проверки были нарушены положения Инструкции МНС России N 52 от 31 марта 1999 г. "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов".

В связи с чем вывод суда о том, что обжалуемое решение не соответствует требованиям ст.ст.89, 100, 101 НК РФ, правомерен.

Суд первой инстанции на основании отсутствия ссылок на первичные документы в акте от 14 апреля 2000 г. пришел к выводу, что ответчик не доказал факт неполного отражения выручки на счетах учета выручки, полученной с применением ККМ.

В соответствии с Порядком ведения кассовых операций в РФ, утвержденным Письмом ЦБ РФ N 40 от 22 сентября 1993 г., при обнаружении недостачи в кассе, т.е. когда показания фискальной памяти аппарата расходятся с наличием денежных средств у кассира на момент закрытия кассы, проводится выяснение причин такого расхождения.

В акте отсутствуют сведения об исследовании кассовой книги, объяснения кассиров-операционистов, не учтены технические особенности работы кассовых аппаратов, не учитывающих сторнирующие суммы, отсутствуют данные о выручке, подлежащей проверке на полноту учета, в материалах дела отсутствуют протоколы опроса свидетелей.

В связи с этим вывод суда об отсутствии доказательств, подтверждающих состав правонарушений, является правильным.

Правомерным также является вывод суда о том, что в течение проверяемого периода из кассы истца были выплачены денежные суммы без превышения лимита расхода денежных средств в адрес одного получателя по одному платежу.

В Письме Департамента финансов Правительства Москвы N 1360 от 27 октября 1998 г. "О расчетах наличными деньгами между юридическими лицами и порядке расходования денежной выручки" указано, что под термином "один платеж" понимаются расчеты наличными деньгами одного юридического лица с другим за приобретаемые товарно-материальные ценности в один день по одному или нескольким денежным документам в сумме до установленного предела.

То есть данный лимит распространяется только на расчеты наличными денежными средствами между юридическими лицами за приобретаемый товар.

Истец не рассчитывался с организациями за приобретаемые товарно-материальные ценности, а производил возврат ранее поступившей предоплаты предпринимателя без образования юридического лица, о чем имеется подтверждение в акте. На такие расчеты лимит не распространяется. Поэтому применение к истцу штрафных санкций, предусмотренных п.9 Указа Президента РФ N 1006 от 23 мая 1994 г., является неправомерным. Вывод суда по этому вопросу соответствует нормам материального права.

Судом правильно сделан вывод о том, что в предлагаемые к налогообложению в составе выручки от реализации денежные средства, полученные истцом от ООО "Флинк+" и ООО "Менандер", не могут увеличивать налогооблагаемую базу, так как ответчик не произвел расчет и сверку дебетовых и кредитовых оборотов по расчетам с контрагентами, за которых платежи были произведены третьими лицами.

Довод Налоговой инспекции о том, что применение учетной политики на предприятии незаконно, если оно не известило об этом налоговый орган, противоречит налоговому законодательству. Учетная политика, применяемая на предприятии, утверждается руководителем, действует с той даты, которая указана в приказе. Непредставление копии приказа в налоговый орган не влечет за собой правовых последствий.

Суд обоснованно сделал вывод о возможности зачета НДС при отсутствии счетов-фактур от подрядчиков, так как действующая норма Закона "О налоге на добавленную стоимость" на момент проверки не содержала условия о возможности отнесения на зачет сумм НДС, уплаченных поставщикам, только при наличии счетов-фактур.

Постановление Правительства, на которое ссылается ответчик, содержит нормы по обязательному оформлению счетов-фактур при поставках товара, однако это условие на момент проверки законом не было предусмотрено.

Обоснованным является вывод суда о незанижении истцом налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость при взаимоотношениях истца с фирмой ООО "Три Кита".

Неправильным является довод налогового органа о нарушении истцом ст.ст.389, 391 ГК РФ в части перевода долга на третье лицо без его согласия.

ООО "Флинк+", ООО "Галахад" и ООО "Капитал-Т" действительно производили оплаты различным фирмам в счет взаиморасчетов с истцом. Все документы от них представлены, копии платежных поручений имеются.

Каких-либо сведений о том, что оплата по договорам за истца является переводом долга, не имеется.

Довод истца о том, что он понес расходы в связи с исполнением сделки, следовательно, НДС к зачету должен быть принят, ничем не опровергнут. Действующим законодательством не предусмотрено, что при составлении акта о выполненных работах либо акта зачета встречных однородных требований в этих документах необходимо указывать в обязательном порядке номера накладных и счетов-фактур. При таких данных утверждение ответчика о неоплате полученного истцом товара несостоятельно, НДС поставщиков мог быть взят к зачету и без указания в акте накладных и счетов-фактур.

Несостоятельны доводы ответчика о неправомерности зачета НДС по сделкам, оплаченным векселями, в связи с тем, что по спорным векселям оплату получал истец и третьи лица, не участвующие в сделке, а также в связи с отсутствием передаточных надписей на векселях.

Судом дана правильная оценка того, что передача векселя может быть произведена по бланковому индоссаменту, когда надпись не учиняется.

Суд правомерно пришел к выводу о незанижении истцом налогооблагаемой базы и самого налога на прибыль.

В ходе слушания дела было установлено, что за полученный товар истец с контрагентом расплатился, сумма в размере 60 697 613,61 руб. поставщику товара переведена. Поскольку факт оплаты по сделке ответчиком не оспаривается, считать ее безвозмездной нельзя.

Довод налогового органа о том, что истец не вел раздельного учета реализации товаров, работ и услуг, освобождаемых от налога с продаж, опровергается п.2.11 акта проверки.

Истец пользуется программой обеспечения "Бухгалтерия 1С", которая построена таким образом, что если есть раздельный учет реализации по НДС, то есть и раздельный учет по налогу с продаж. Поскольку предприятие вело раздельный учет реализации по видам деятельности с момента ввода в действие налога с продаж, занижения налогооблагаемой базы по этому налогу не было. Вывод суда соответствует материалам дела.

В силу п.7 ст.3 Налогового кодекса все неустранимые сомнения, противоречия, неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

При разрешении спора суд установил, что в течение года на предприятии применялась учетная политика, в соответствии с которой транспортные расходы относились на цену покупного товара. Тем самым, объект налогообложения по налогу на прибыль был ниже. Возможности отнесения транспортных расходов либо на стоимость товара, либо на себестоимость действующим законодательством не запрещена. Поэтому довод ответчика в кассационной жалобе о занижении налога на прибыль по этому эпизоду является необоснованным.

Довод Налоговой инспекции о том, что суд неправильно применил ст.123 НК РФ, является неверным.

Ответчиком не представлено доказательств, что физические лица просрочили срок представления отчета по расходованию подотчетных сумм либо что эти денежные средства были использованы ими на личные нужды.

Датой получения дохода физического лица при расчете денежными средствами, не связанного с оплатой труда, является дата выплаты дохода, а не его начисления.

1.5. Постановление ФАС УО от 12.02.2001 N Ф09-144/2001-АК (извлечение)

Как видно из материалов дела, Инспекцией МНС России по Тракторозаводскому району г. Челябинска по результатам выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля ООО "Челябинская швейная фабрика "Одежда" оформлены акты от 15.05.2000, 27.06.2000 и вынесено решение от 25.07.2000 N 63 о доначислении налогов, пени, привлечении к ответственности по п.3 ст.120, п.1 ст.122 части первой НК РФ.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 176 300 руб. явился вывод налогового органа о занижении налогооблагаемой базы в 1999 г. вследствие неверной корректировки прибыли для целей налогообложения.

По мнению налогового органа, истец, осуществляя корректировку не нарастающим итогом (квартал, полугодие, девять месяцев, год), а ежемесячно, завышает себестоимость оплаченной продукции.

Удовлетворяя исковые требования, суд первой инстанции исходил из того, что методика корректировки прибыли для целей налогообложения, предлагаемая налоговым органом, в законодательном порядке не закреплена, поэтому применение налогоплательщиком иной методики не может рассматриваться в качестве налогового правонарушения.

Отказывая в удовлетворении иска, суд апелляционной инстанции руководствовался п.5 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 и сделал вывод о том, что налогоплательщик имел право определить налогооблагаемую базу за отчетный период обычным нарастающим итогом всех показателей, а применяемая истцом методика позволяет искусственно завышать себестоимость продукции.

В соответствии с п.3 ст.5 ФЗ "О бухгалтерском учете" предприятие самостоятельно организует свой бухгалтерский учет в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Действующим налоговым законодательством нормативно не определены методы корректировки финансовых результатов, полученных по данным бухгалтерского учета, для целей налогообложения.

Арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждается, что истец корректировку выручки и себестоимости в соответствии с учетной политикой по моменту оплаты осуществлял ежемесячно, с учетом данных на первое и последнее число каждого месяца и оборотов за каждый конкретный месяц.

Данная методика учитывает требования п.3 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и позволяет приблизить расчетный финансовый результат к фактическому за месяц, квартал, а также своевременно выявлять отклонения от плановой себестоимости (при условии ведения счета 37).

Других нарушений при расчете себестоимости продукции (отсутствие раздельного учета и др.) налоговым органом при проверке не выявлено.

В связи с отмеченным вывод суда апелляционной инстанции об искусственном завышении ОАО ЧШФ "Одежда" себестоимости продукции (работ, услуг) является недостаточно обоснованным и предположительным.

Применяемый инспекцией МНС России метод усредняет показатели предприятия, поскольку учитывает цифры на начало года при расчете всех отчетных периодов текущего года, что не отвечает задачам бухгалтерского учета и не предусмотрено законодательством.

Ссылка налогового органа в обоснование своих возражений на принцип расчета прибыли нарастающим итогом за год судом кассационной инстанции не принимается, т.к. не отменяет закрепленный в ст.8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" порядок исчисления прибыли, что обеспечивается налоговыми санкциями и пени.

1.6. Постановление ФАС ВСО от 14.11.2002 N А19-6160/02-5-Ф02-3313/02-С1 (извлечение)

Решением суда первой инстанции от 4 июля 2002 г. уточненные исковые требования удовлетворены в полном объеме.

Принимая решение, суд первой инстанции исходил из того, что при проведении выездной налоговой проверки ответчик необоснованно сделал вывод, что истцом не велся раздельный учет реализации товаров, облагаемых НДС по разным ставкам, что подтверждается книгой кассира-операциониста и показаниями контрольно-кассовых аппаратов, которые запрограммированы с учетом раздельных ставок 10% и 20%, первичными документами (счета-фактуры), книгами покупок и продаж. Кроме того, выплата заработной платы своим работникам в натуральной форме не должна облагаться налогом с продаж.

Постановлением апелляционной инстанции от 3 сентября 2002 г. Арбитражного суда Иркутской области решение суда первой инстанции от 4 июля 2002 г. по делу N А19-6160/02-5 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе МРИ МНС России N 3 по Иркутской области ставит вопрос о проверке законности судебных актов по делу ввиду неправильного применения Арбитражным судом Иркутской области норм материального и процессуального права.

Из материалов дела следует, что МРИ МНС России N 3 по Иркутской области проведена выездная налоговая проверка МУП "Бодайботорг" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет НДС за период с 01.01.1999 по 30.09.2001, налога с продаж за период с 01.02.1999 по 31.12.2001.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт N 05-22/3-23 от 14.03.2002, согласно которому выявлена неполная уплата НДС в сумме 921 303 руб., связанная с нарушением правил ведения бухгалтерского учета, отсутствием раздельного учета по реализации товаров, облагаемых по разным ставкам (10% и 20%), а также выявлено занижение налога в продаж на сумму 106 945 руб. в связи с невключением в облагаемый налогом с продаж оборот стоимости товаров, реализованных работникам предприятия в счет заработной платы.

Решением N 02-70/149-1678 от 11.04.2002 МУП "Бодайботорг" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 20% от неполной уплаты суммы налога на добавленную стоимость в сумме 174 410 руб.; неполной уплаты суммы налога с продаж в сумме 21 389 руб.

К объектам налогообложения относятся обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг в соответствии со ст.3 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.1991 N 1992-1 (в ред. от 04.05.1999 N 95-ФЗ). Поскольку МУП "Бодайботорг" относится к предприятиям розничной торговли, то при определении облагаемого налогом оборота применялся порядок, установленный п.3 ст.4 названного Закона.

У предприятий розничной торговли облагаемый оборот при реализации товаров определяется в виде разницы между ценами, по которым они производят расчеты с поставщиками, включая сумму налога на добавленную стоимость.

Суд первой инстанции посчитал, что аналитический учет по группам товаров отражался в книге кассира-операциониста, данные в которой отражены с учетом запрограммированных контрольно-кассовых аппаратов.

При этом суд указал, что в Инструкции N 39 от 11.10.1995 четко не определен порядок ведения аналитического учета. Вместе с тем суду необходимо было дать оценку фактическим обстоятельствам дела с точки применения следующих норм права и нормативных документов.

Ведение бухгалтерского учета МУП "Бодайботорг" за 2000 - 2001 гг. осуществляло в нарушение п.1, 2 ст.10 Закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ, а именно в регистрах бухгалтерского учета: в главной книге по счетам 41, 46; журналах-ордерах 6, 11 - не выделялся полученный доход от реализации товаров каждого вида по соответствующим ставкам.

При этом п.3 ст.5 указанного Закона предусмотрено, что организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Пунктами 7, 8 ст.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" ПБУ 1/98 (утверждено Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60-н) закреплено, что учетная политика предприятия должна обеспечить отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Следовательно, при наличии операций по реализации товаров, облагаемых разными ставками налога на добавленную стоимость, предприятие должно предусмотреть и обеспечить ведение достоверного раздельного учета указанных оборотов с отражением выбранного метода в организационно-распорядительном документе, то есть в приказе об учетной политике предприятия.

При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету.

Таким образом, МУП "Бодайботорг" в приказах по учетной политике на весь проверяемый период не оговорен метод ведения бухгалтерского учета, что является подтверждением неведения на предприятии раздельного учета по разным ставкам. Поэтому дело подлежит передаче на новое рассмотрение.

Поскольку признание ненормативного акта недействительным в части было судом признано без учета вышеуказанного, а применение санкций по разным пунктам решения налогового органа взаимосвязано, то подлежат отмене судебные акты в целом.

Таким образом, суду первой и апелляционной инстанций в этой части следовало установить, каким образом осуществлялся раздельный учет и какими нормами права при этом руководствовался налогоплательщик.

1.7. Постановление ФАС ПО от 12.11.2002 N А57-4015/01-5 (извлечение)

Также налоговым органом указывается, что в результате неправильного заполнения формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" и нарушений п.1.2 ст.13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п.2 ст.8 и ст.14 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предприятием неверно исчислен налог от фактической прибыли по Приложению N 11 "Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке N 1 "Расчета от налога от фактической прибыли" к Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.08.1995.

Суд кассационной инстанции признает обоснованными выводы Арбитражного суда Саратовской области о том, что предприятия вправе самостоятельно разрабатывать методику по проведению корректировки прибыли, осуществлять учет выручки по оплате.

Истец, осуществляя корректировку прибыли, использовал отношение всей оплаченной выручки по всей отгруженной, но не оплаченной на начало года продукции за все предыдущие годы.

Ответчиком в нарушение ст.65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено доказательств того, что применение указанной выше методики по корректировке прибыли привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

1.8. Постановление ФАС ВВО от 20.01.2003 N А43-3513/02-31-108 (извлечение)

По мнению проверяющих, необоснованно возмещен налог на добавленную стоимость по приобретенным на территории Российской Федерации материальным ценностям (работам, услугам), использованным на производство работ (услуг), которые реализованы за ее пределами.

Кассационная инстанция не нашла оснований для отмены решения и постановления апелляционной инстанции, исходя из следующего.

При рассмотрении вопроса о правомерности применения налоговым органом методики определения возмещенного налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), использованных для изготовления продукции, реализованной за пределами России, суд также не нарушил норм налогового законодательства.

Действительно, при определении сумм налога на добавленную стоимость, на возмещение которых в 1999 - 2000 гг. компания не имела права, использована методика, установленная в п.4 ст.170 Налогового кодекса Российской Федерации, вступившая в действие с 01.01.2001. Вместе с этим из содержания и смысла ст.ст.3, 4, 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" следует, что возмещение налога на добавленную стоимость, фактически уплаченного поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги) производственного назначения, возможно только при наличии облагаемого налогом на добавленную стоимость оборота. Следовательно, предприятию надлежит обеспечить ведение раздельного учета соответствующих сумм налога на добавленную стоимость, что должно отражаться в учетной политике предприятия.

В соответствии с п.7 ч.1 ст.31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы в случае ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, вправе определять суммы налогов, подлежащие снесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике.

Не оспаривая положение о недопустимости возмещения налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), использованным при производстве товаров (работ, услуг), местом реализации которых не является территория Российской Федерации, Общество лишь возражало против методики расчета налога на добавленную стоимость, примененной проверяющими.

В судебном заседании представители налогового органа пояснили, что сумма необоснованно возмещенного налога определялась на основании данных бухгалтерского учета и первичных документов, представленных налогоплательщиком. Свой расчет компания не составляла. Не представлен он и в судебные инстанции. Действия проверяющих не противоречили п.7 ч.1 ст.31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из вышеизложенного, кассационная инстанция при рассмотрении кассационной жалобы открытого акционерного общества "Судоходная компания "Волжское пароходство" не установила нарушения Арбитражным судом Нижегородской области норм материального и процессуального права.

2.1. Постановление ФАС СЗО от 13.11.2001 N А56-10188/00 (извлечение)

Из материалов дела усматривается, что налоговая инспекция провела выездную проверку соблюдения ЗАО "Иствуд" налогового законодательства за период с 01.10.1998 по 01.10.1999, результаты которой отражены в акте от 29.02.2000 N 371. В ходе проверки выявлены нарушения ЗАО "Иствуд" налогового законодательства, в связи с чем налоговым органом принято Решение от 31.03.2000 N 1-43-07/432.

Так, по мнению налоговой инспекции, ЗАО "Иствуд", осуществляя несколько видов деятельности - комиссионную торговлю, погрузо-разгрузочные работы и работы по обработке древесины и изготовлению доски пола, - не полностью учитывало и облагало налогами выручку от реализации указанных видов деятельности. В связи с этим ЗАО недоплатило в бюджет налоги: 239 950 руб. налога на прибыль, из которых истец оспаривает правомерность начисления 152 993 руб. этого налога; 177 733 руб. налога на добавленную стоимость (истец оспаривает 120 393 руб.); 18 557 руб. налога на пользователей автомобильных дорог (оспариваются 17 895 руб.); 717 руб. налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (оспариваются 320 руб.).

ЗАО "Иствуд" считает, что налоговая инспекция при определении суммы заниженной выручки дважды учла полученную предприятием выручку от реализации погрузо-разгрузочных работ и работ по обработке древесины и изготовлению доски пола, а поэтому неправомерно доначислила оспариваемые суммы налогов.

Суды первой и апелляционной инстанций, отмечая, что истцом не осуществлялся бухгалтерский учет выручки "по отгрузке", не велся раздельный учет выручки и затрат по видам деятельности, пришли к выводу о том, что налогоплательщик не доказал неполучение от комитентов-поставщиков лесопродукции денежных средств в оплату выполненных работ по обработке древесины и изготовлению доски пола. Факты выполнения этих работ и отсутствие задолженности поставщиков перед ЗАО "Иствуд" подтверждаются, как отметил суд, актами выполненных работ с указанием их стоимости и данными регистров бухгалтерского учета истца.

Кассационная инстанция считает ошибочными выводы налоговой инспекции, сделанные в ходе налоговой проверки, и выводы судов первой и апелляционной инстанций по этому эпизоду по следующим основаниям.

Действительно, из акта проверки следует и материалами дела подтверждается, что истец вел бухгалтерский учет хозяйственных операций с нарушением установленного порядка и не осуществлял раздельный учет выручки и затрат по видам деятельности. Однако из договоров комиссии, заключенных истцом с поставщиками древесины, контрактов на поставку иностранным покупателям лесопродукции в виде бревен и доски, договоров на оказание услуг по сортировке, распиловке, изготовлению доски пола и других заключенных ЗАО "Иствуд" с поставщиками лесопродукции соглашений о порядке осуществления расчетов между поставщиками и ЗАО "Иствуд" за оказанные услуги следует, что выручкой ЗАО "Иствуд" за все оказанные услуги и выполненные работы, в том числе погрузо-разгрузочные работы, оплачиваемые иностранными покупателями, и работы по распиловке древесины, выполняемые на основании договоров с поставщиками лесопродукции, является разница между денежными средствами, полученными ЗАО "Иствуд" от иностранных покупателей за реализованную им продукцию, и денежными средствами, перечисленными истцом российским поставщикам продукции. Указанная разница, по утверждению налогоплательщика, полностью включена в выручку от реализации продукции, работ, услуг ЗАО "Иствуд".

Согласно акту выездной проверки от 29.02.2000 N 371 учетная политика ЗАО "Иствуд" проводилась на основании приказов, в соответствии с которыми выручка от реализации продукции, работ, услуг для целей налогообложения определялась предприятием "по оплате".

В ходе проверки налоговым органом не установлено сокрытие истцом от учета денежных средств, поступивших на счета в банках, в кассу предприятия или иным путем. Следовательно, налоговым органом не доказан факт занижения ЗАО "Иствуд" выручки, в то время как в соответствии с п.6 ст.108 Налогового кодекса Российской Федерации и ст.53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, возлагается на налоговый орган. То обстоятельство, что налогоплательщиком с российскими поставщиками продукции, а также с иностранными покупателями составлялись акты приемки выполненных работ с указанием их стоимости, еще не доказывает фактическое получение ЗАО "Иствуд" денежных средств за эти работы и именно в той сумме, которая указана в актах.

Таким образом, вывод налогового органа о занижении ЗАО "Иствуд" выручки от реализации продукции, работ и услуг при отсутствии доказательств невключения в выручку реально полученных организацией денежных средств кассационная инстанция считает неверным, противоречащим применяемой истцом учетной политике, п.13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, а также п.3 ст.2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Следовательно, налоговая инспекция неправомерно доначислила ЗАО "Иствуд" по этому эпизоду налоги на прибыль, на добавленную стоимость, на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, начислила пени за несвоевременную уплату этих налогов и применила ответственность, установленную п.1 ст.122 и п.3 ст.120 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налогов и за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов, повлекшее занижение налогооблагаемой прибыли. Таким образом, решение налоговой инспекции по этому эпизоду подлежит признанию недействительным, решение и постановление судов - отмене, а кассационная жалоба ЗАО "Иствуд" - удовлетворению.

2.2. Постановление ФАС СЗО от 18.06.2002 N А42-5818/01-23-127/02 (извлечение)

Из материалов дела следует, что Предприятие в 1999 г. на основании договоров мены от 31.12.1998 N N 578/004725532/00299, 578/004725532/00599, 578/004725532/00998, заключенных с иностранными фирмами, реализовало рыбную продукцию в обмен на оказание услуг, связанных с обеспечением работы российских морских судов.

На основании приказа об учетной политике Предприятия от 28.07.1995 N 270 выручку от реализации рыбной продукции по названным контрактам истец определял по курсу валюты, действовавшему на дату получения покупателем продукции и предъявления ему расчетных документов за эту продукцию.

В ходе проведения выездной налоговой проверки ответчик установил, что Предприятие занизило выручку от реализации продукции, так как при пересчете валютной выручки в рубли применило курс валюты, действовавший на дату отгрузки продукции иностранному покупателю, а не на 21-й день после ее отгрузки, как это предусмотрено условиями договоров мены. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 31.05.2001 N 02.1/34/42/-592 и принято решение от 27.06.2001 N 02.1/34/42/4001 о начислении налогов на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, пеней и о привлечении Предприятия к ответственности по п.3 ст.120 Налогового кодекса Российской Федерации. Истец, считая решение налоговой инспекции незаконным, обратился в арбитражный суд с настоящим иском.

По мнению кассационной инстанции, суд правомерно частично удовлетворил исковые требования Предприятия.

Согласно п.13 разд.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты, либо по мере отгрузки товаров (работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием на длительный срок исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров.

В п.14 приказа Предприятия об учетной политике от 28.07.1995 N 270 предусмотрено, что в целях налогообложения истец определяет выручку от реализации продукции (работ, услуг) по поступлении денежных средств на расчетный счет или в кассу при условии отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг), то есть "по оплате". Однако согласно п.17 названного приказа в случае реализации продукции по договорам мены датой реализации продукции считается дата, указанная в приемных документах получателя продукции.

Суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что в определенный налогооблагаемый период в целях налогообложения Предприятием мог быть применен только один метод исчисления выручки. В данном случае им применялся метод "по оплате". Судами обеих инстанций установлено, что оплата рыбной продукции иностранными фирмами производилась досрочно путем оказания услуг, связанных с обеспечением работы морских судов, принадлежащих истцу. Так, согласно акту сверки взаиморасчетов от 12.07.1999 по договору мены N 578/004725532/00998, заключенному истцом с иностранной фирмой "Хавпродуктер АС", "сальдо в пользу инофирмы по состоянию на 30.06.1999 составляет 562 904,13 норвежской кроны".

При таких обстоятельствах у налоговой инспекции не было правовых оснований для доначисления Предприятию выручки за 1999 г. в размере 1 892 156 руб., налогов на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с этой выручки, пеней за неуплату названных налогов, а также привлечения к налоговой ответственности по п.3 ст.120 НК РФ.

2.3. Постановление ФАС УО от 02.10.2002 N Ф09-2100/02-АК (извлечение)

Как видно из материалов дела, Инспекцией МНС России по Кировскому району г. Екатеринбурга проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Свердловэнерго-Инвест", в том числе и по вопросу соблюдения налогового законодательства по налогу на прибыль за период с 01.01.1998 по 30.09.2001, результаты которой оформлены актом от 21.02.2002 N 46-14. Согласно акту в ходе проверки установлено в том числе занижение прибыли в 1999 г. в связи с тем, что истцом в целях налогообложения не скорректирована себестоимость реализованных услуг в соответствии с принятой учетной политикой по методу определения выручки "по оплате". По мнению налогового органа, отнесение затрат в полном объеме на уменьшение налогооблагаемой прибыли неправомерно. Данное обстоятельство, наряду с другими, явилось основанием для вынесения решения от 05.04.2002 N 49-14 о привлечении ЗАО "Свердловэнерго-Инвест" к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, доначислении соответствующих сумм налога на прибыль и пени.

Не согласившись с указанным выводом налогового органа, Общество обратилось с настоящим иском в суд.

Удовлетворяя исковые требования, арбитражный суд исходил из правомерности включения в себестоимость затрат по реально понесенным расходам, связанным с управлением производством, в том периоде, когда они были понесены, и отсутствия законодательных указаний на необходимость учета себестоимости только оплаченных затрат.

Вывод суда является правильным, соответствует п.3 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п.12 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

Поскольку указанные нормы не обязывают предприятия, использующие метод определения выручки "по оплате", учитывать себестоимость только оплаченной продукции, вывод суда первой и апелляционной инстанций об отсутствии оснований для корректировки себестоимости правомерен.

Кроме того, Решением ВС РФ от 09.12.1998 N ГКПИ 98-655 признано незаконным положение, предусматривающее отнесение на себестоимость фактических расходов только после завершения расчетов по договору.

Также в Постановлении ВАС РФ от 16.10.2001 N 8865/00, в частности, указывается, что "из выручки исключаются затраты, в принципе включаемые в себестоимость", при том, что ограничений "для таких затрат закон не устанавливает".

В связи с отмеченным, учитывая, что спорные затраты согласно пп."и" п.2 Положения о составе затрат подлежали отнесению на себестоимость, их списание в момент понесения вне зависимости от выручки и срока действия договора является правомерным.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции следует оставить в силе, кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

2.4. Постановление ФАС СЗО от 21.04.2003 N А05-11084/02-573/19 (извлечение)

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.10.1999 по 31.12.2000, о чем составила акт от 15.04.2002 N 31/56.

Рассмотрев материалы налоговой проверки и разногласия ответчика по акту проверки, налоговая инспекция приняла решение от 16.06.2002 N 31/2418 о привлечении предприятия к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на пользователей автодорог, на содержание жилого фонда и объектов социально-культурной сферы в виде взыскания 27 854 руб. штрафа.

Основанием для привлечения предприятия к ответственности послужило следующее обстоятельство. Ответчик применяет учетную политику "по отгрузке". В 2000 г. ответчик отразил на счетах бухгалтерского учета выручку от реализации научно-технической продукции в сумме 4 206 805 руб. после получения от заказчика актов выполненных работ. По мнению налоговой инспекции, данная выручка должна быть отражена в 1999 г., так как предприятие предъявило заказчику расчетные документы (акты приема-передачи научно-технической продукции) именно в 1999 г. В связи с этим истец занизил выручку от реализации продукции в 1999 г., что привело к неуплате налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Отказывая в иске о взыскании штрафов за неуплату налогов по данному эпизоду, суд первой инстанции указал на отсутствие состава налогового правонарушения. Данный вывод является обоснованным.

В соответствии со ст.9 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Таким образом, предприятие могло принять к учету только акт выполненных работ, полученный после подписания его заказчиком, то есть в 2000 г.

Судом первой инстанции сделан правомерный вывод о своевременном отражении на счетах бухгалтерского учета выручки от реализации научно-технической продукции.

Решение суда вынесено в соответствии с нормами материального и процессуального права.

2.5. Постановление ФАС СЗО от 14.03.2003 N А56-31446/02 (извлечение)

Согласно акту от 18.01.2002 Инспекция провела камеральную проверку декларации Общества по ставке 0% за октябрь 2001 г. Принятым по результатам проверки решением от 14.05.2002 N 11-28/6 Инспекция, в частности, отказала Обществу "в возмещении налоговых вычетов в сумме 2 214 628 руб. в связи с несоблюдением требований п.12 ст.167 НК РФ, а именно в связи с отсутствием в обособленных подразделениях, реализующих продукцию на экспорт, единой учетной политики по определению сумм "входного" НДС, относящегося к подтвержденному экспорту и предъявляемого к возмещению из бюджета". Кроме того, в мотивировочной части решения налоговый орган указал на то, что Общество не оплатило счет-фактуру от 03.10.2001 N 04011868, выставленный его поставщиком - ОАО "Урал-Асбест" на оплату материальных ценностей, в том числе суммы НДС, часть которой предъявлена к возмещению за октябрь 2001 г.

Кассационная инстанция считает, что основанный на положениях ст.167 НК РФ отказ Инспекции в возмещении Обществу суммы НДС нарушает его права и не соответствует нормам налогового законодательства.

Право налогоплательщика на возмещение из бюджета сумм НДС при осуществлении операций, подлежащих налогообложению по ставке 0% (п.1 ст.164 НК РФ), и порядок реализации этого права установлены ст.165 и п.4 ст.176 НК РФ. В силу названных норм для подтверждения права на возмещение сумм НДС налогоплательщик обязан представить в налоговый орган отдельную налоговую декларацию по ставке 0% (п.6 ст.164 НК РФ) и предусмотренные ст.ст.165 и 172 НК РФ документы, на основании которых налоговый орган, проверив обоснованность применения ставки 0% и налоговых вычетов (ст.171 НК РФ), должен принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм налога либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Обоснованность применения ставки 0% и налоговых вычетов подтверждается документами, приведенными в ст.165, п.п.1 и 3 ст.172 НК РФ.

Таким образом, из указанных норм Налогового кодекса РФ следует, что право налогоплательщика на возмещение (зачет или возврат) НДС при экспорте товаров (работ, услуг) обусловлено фактом реального экспорта товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0%, и фактом уплаты поставщикам сумм НДС в соответствии с выставленными ими счетами-фактурами на оплату товаров (работ, услуг), оприходованных и использованных при осуществлении экспортных операций.

В данном случае Инспекция не оспаривает правомерность применения Обществом ставки 0% за октябрь 2001 г., то есть наличие полного пакета предусмотренных ст.165 НК РФ документов, а следовательно, суд обоснованно решением от 01.11.2002 признал неправомерным отказ налогового органа в возмещении НДС, основанный на положениях ст.167 НК РФ, которой установлен момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с п.9 названной нормы при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп.1 - 3 и 8 п.1 ст.164 НК РФ, то есть подлежащих налогообложению по ставке 0%, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, приведенных в ст.165 НК РФ. Установленный п.9 ст.167 НК РФ момент определения налоговой базы является исключением из предусмотренного п.1 этой нормы общего правила его определения в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.

Довод Инспекции о том, что ОАО "НЭЗ" не выставляло Обществу оплаченные им счета-фактуры, не подтвержден материалами налоговой проверки и имеющимися в деле доказательствами, а указанное в жалобе решение УМНС от 05.11.2002 N 15-18/11258 не являлось предметом рассмотрения данного спора.

Несостоятелен и довод Инспекции о прекращении производства по делу в части требования Общества о признании недействительным решения от 14.05.2002 N 11-28/6 об отказе в возмещении 1 365 574 руб. НДС по экспорту за октябрь 2001 г., поскольку в этой части оно отменено названным решением УМНС. Согласно п.1 ст.138 НК РФ подача в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) жалобы на акт налогового органа не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Вместе с тем следует признать обоснованным довод кассационной жалобы о том, что Общество не оплатило счет-фактуру от 03.10.2001 N 04011868, выставленный ОАО "Урал-Асбест" на оплату материальных ценностей, в том числе 24 271 руб. НДС, предъявленного к возмещению за октябрь 2001 г., что отражено и в решении Инспекции от 14.05.2002 N 11-28/6. Данное обстоятельство в силу п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ имеет существенное значение для решения вопроса о правомерном применении Обществом налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций, а следовательно, и его праве на возмещение НДС.

Однако суд, нарушив требования п.2 ст.66, п.1 ст.168 и ст.170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), не истребовал доказательства и не оценил изложенный в оспариваемом решении довод Инспекции о неоплате Обществом счета-фактуры ОАО "Урал-Асбест" от 03.10.2001 N 04011868, а требование о признании решения налогового органа частично недействительным удовлетворил в полном объеме.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что в соответствии с п.3 ч.2 ст.287 и ч.2 ст.288 АПК РФ решение суда от 01.11.2002 следует отменить в части признания правомерным предъявления Обществом к возмещению из бюджета 24 271 руб. НДС по экспорту за октябрь 2001 г., направив дело в этой части на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении спора в этой части суду следует истребовать у Общества доказательства оплаты счета-фактуры ОАО "Урал-Асбест" от 03.10.2001 N 04011868, оценить их исходя из положений п.9 ст.167, п.2 ст.171, п.1 ст.172, п.4 ст.176 НК РФ и принять решение по существу требования Общества.

3.1. Постановление ФАС СЗО от 10.09.2001 N А56-7135/01 (извлечение)

Судебными инстанциями установлено, материалами дела подтверждается и инспекцией не оспаривается, что общество в 1999 г. осуществило экспортные поставки товара.

Согласно пп."а" п.1 ст.5 Закона об НДС от налога на добавленную стоимость освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации.

При этом п.2 указанной статьи установлено, что предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от налога на добавленную стоимость, так и облагаемые указанным налогом, имеют право на получение льгот, предусмотренных п.1 ст.5 Закона об НДС, только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг).

Нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлена методика ведения раздельного учета затрат по производству и реализации товаров, как освобождаемых от налога на добавленную стоимость, так и облагаемых указанным налогом.

Особенности технологического процесса производства товаров (картона) на комбинате таковы, что при приобретении материальных ресурсов, необходимых для их производства, невозможно установить, для производства какого картона они будут использованы: подлежащего поставке на экспорт или реализуемого на внутреннем рынке, а следовательно, невозможно обеспечить раздельный учет затрат материальных ресурсов в момент их приобретения.

Исходя из указанных особенностей общество вело раздельный учет затрат пропорционально удельному весу продукции, облагаемой и не облагаемой налогом на добавленную стоимость, в общем объеме реализации.

Указанное обстоятельство установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в том числе выпиской из главной книги по оборотам счета 46 и из журнала-ордера N 11.

Таким образом, принятая комбинатом методика учета затрат обеспечила возможность определения затрат, приходящихся на объем продукции, реализованной на экспорт.

Неотражение в приказе по учетной политике применяемой методики учета затрат не может лишить налогоплательщика законного права использования льготы по уплате налога, установленного пп.3 п.1 ст.21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и п.1 ст.5 Закона об НДС.

Учитывая изложенное, следует признать, что постановление суда апелляционной инстанции по данному эпизоду подлежит отмене как принятое с неправильным применением норм материального права, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

3.2. Постановление ФАС СЗО от 13.03.2001 N А56-28952/00 (извлечение)

Налоговая инспекция в связи с отсутствием раздельного учета реализации товаров, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, начислила налог на стоимость всего товара, реализованного ООО "Торговый дом "Приозерье", на который заявлена льгота как на не облагаемый налогом. Решением от 30.10.2000 N 03-49/2256 доначислено 103,8 тыс. руб. налога с продаж и 17,7 тыс. руб. пеней за несвоевременную уплату налога. Кроме того, за неуплату налога с продаж налогоплательщик привлечен к ответственности в виде штрафа в размере 20,8 тыс. руб. на основании п.1 ст.122 НК РФ.

В соответствии со ст.56 НК РФ налогоплательщик вправе пользоваться льготами по налогам в порядке и на условиях, установленных законодательством о налогах и сборах.

Согласно ст.2 Закона объектом обложения налогом с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет.

В ст.5 Закона указано, что сумма налога с продаж, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет, определяется ежемесячно как результат сложения всех сумм налога, полученных от покупателей за отчетный месяц при оплате ими приобретаемых у налогоплательщика товаров (работ, услуг).

Учет реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, ведется раздельно.

Суд первой инстанции, удовлетворяя иск, указал, что истцом ведется раздельный учет на основании приложения к приказу об учетной политике предприятия, в котором установлен принцип определения выручки от реализации товаров, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж.

Данный вывод суда не основан на материалах дела, а следовательно, неправомерен.

В материалах дела имеется приложение N 3 к приказу об учетной политике N 1 на 2000 г., где указано, что расчет выручки по видам реализации производится следующим образом: учет товара ведется по продажной цене с раздельным учетом товара, облагаемого 20% налога на добавленную стоимость; товара, облагаемого 10% налога на добавленную стоимость; товара, не облагаемого налогом на добавленную стоимость; товара, облагаемого 20% налога на добавленную стоимость и налогом с продаж; товара, облагаемого 10% налога на добавленную стоимость и налога с продаж. Выручка от реализации товара по видам определяется средним процентом от прихода товара.

Как правомерно указала налоговая инспекция, метод раздельного учета, который применяет предприятие, не соответствует общим принципам раздельного учета по определению объема реализации товаров, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, поскольку объем реализации товара, облагаемого и не облагаемого налогом с продаж, определяется по среднему проценту от общего объема поступления товара и остатка на каждую дату с переносом этого среднего процента на реализованный товар. Такой приближенный расчет не может служить основой для определения объема реализации товара, облагаемого и не облагаемого налогом с продаж.

Кассационная инстанция считает, что в данном случае имеет место раздельный учет, определяемый средним процентом от прихода товаров, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, и отсутствует раздельный учет реализации товаров, облагаемых и не облагаемых этим налогом.

Применяемый предприятием метод раздельного учета противоречит ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", предусматривающей подтверждение всех хозяйственных операций оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Противоречит такой метод и п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 N 60н, согласно которому учетная политика должна обеспечивать своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности (требование своевременности), отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Поскольку предприятие не вело раздельный учет, предусмотренный п.5 ст.5 Закона, налоговая инспекция правомерно посчитала, что у истца отсутствует льгота, и начислила налог с продаж и на выручку, показанную как не облагаемую налогом с продаж.

Из составленных налогоплательщиком расчетов налога с продаж не усматривается, выручка от реализации какого товара (облагаемого или не облагаемого налогом с продаж) и на основании каких первичных документов о реализации товара учитывалась ООО "Торговый дом "Приозерье" при составлении расчетов и определении суммы, подлежащей налогообложению. В отзыве на исковое заявление представители налоговой инспекции указали, что первичными документами, подтверждающими реализацию товаров за наличный расчет, являются кассовые чеки, по которым при отсутствии раздельного учета реализации облагаемых и не облагаемых налогом товаров невозможно установить наименование проданных товаров, а следовательно, стоимость товаров, не облагаемую налогом с продаж.

В кассационной жалобе налоговая инспекция представила сравнительные расчеты, которые подтверждают правильность ее позиции, которые не опровергнуты налогоплательщиком.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции неправомерно признал недействительным решение налоговой инспекции, а потому решение суда подлежит отмене.

3.3. Постановление ФАС МО от 15.05.2001 N КА-А41/2265-01 (извлечение)

Согласно материалам дела 15.05.2000 ИМНС России по г. Люберцы вынесла решение N 103/2 о привлечении ООО "Манускрипт" к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений по п.1 ст.122, п.3 ст.120 НК РФ, а также о взыскании недоимки по налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество, налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально культурной сферы, пени. В соответствии с п.п.2, 2.1 Устава предприятие в проверяемый период осуществляло оптовую и розничную торговлю книжной продукцией, канцелярскими принадлежностями.

Проверкой было установлено, что истец в нарушение п.2 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" не осуществлял раздельный учет по реализации товара, а также по валовому доходу.

Суд апелляционной инстанции исследовал представленные сторонами доказательства, а также представленные истцом товарные отчеты, журналы ордеров за 1997 - 1999 гг.

Судом было установлено, что ведение раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС товаров предусмотрено п.8 Положения об учетной политике истца.

Ответчик в кассационной жалобе ссылается на то, что суд делает вывод о раздельном учете исходя из представленных истцом товарных отчетов. Довод ответчика является необоснованным, т.к. судом сделан указанный вывод исходя из совокупности всех представленных доказательств, кроме того, форма, порядок ведения раздельного учета нигде законодательно не определены.

Кроме того, истцом при проверке ответчику были представлены главные книги, товарные отчеты, журналы-ордера, папки счетов-фактур по реализации товаров оптом, книги счетов-фактур покупок, продаж и др. документы, что следует из акта проверки.

В акте проверки указано, что истец не вел счет 44 "Издержки производства и обращения" без разделения на субсчета по льготируемой и нельготируемой продукции, что и позволило ответчику сделать вывод о том, что раздельный учет не велся.

Однако ведение счета 44 без субсчетов является нарушением требований бухучета. Ведение раздельного учета истцом подтверждается указанными выше документами.

3.4. Постановление ФАС МО от 10.05.2001 NКА-А40/2072-01 (извлечение)

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителей истца, суд кассационной инстанции считает, что оснований для отмены судебных актов не имеется.

Вывод суда первой и апелляционной инстанций о том, что деятельность истца за проверяемый период по реализации билетов, репертуарных блокнотов, театральных афиш не является предпринимательской, основан на материалах дела.

Данный вывод подтвержден учредительными документами, картой постановки на налоговый учет, справкой о присвоении кода организационно-правовой формы - 81.

Согласно Уставу МДТЗК последняя является Московской городской организацией и находится в ведении Главного управления культуры исполкома Моссовета.

Порядок уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в проверяемый период определен п.2 Закона г. Москвы от 16.03.1994 N 5-25 "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы", согласно которому плательщиком этого налога являются предприятия, организации, учреждения, являющиеся юридическими лицами и осуществляющие предпринимательскую деятельность.

Статьей 5 Закона РФ от 16.03.1994 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог на пользователей автомобильных дорог уплачивают предприятия, учреждения, организации от суммы реализации продукции, выполняемых работ и предоставляемых услуг.

Пунктом 21.1 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" разъяснено, что некоммерческие организации уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог в случае, если они имеют доходы от предпринимательской деятельности.

Согласно п.1 ст.2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Контрактом N 0-15в от 17.06.2000 помещение, занимаемое истцом по адресу: г. Москва, ул. Тверская, д. 18, корп. 1, было закреплено за истцом на праве оперативного управления, что также подтверждено свидетельством на право оперативного управления N 00-011742.

В соответствии со ст.294 ГК РФ данное обстоятельство свидетельствует о том, что истец в проверяемый период является государственным учреждением, то есть некоммерческой организацией.

Принимая во внимание вышеизложенное и учитывая особенность правового положения Московской дирекции театрально-концертных и спортивно-зрелищных касс, ее основную деятельность, направленную на реализацию билетов на комиссионных началах, суд кассационной инстанции разделяет вывод суда первой и апелляционной инстанции о том, что полученные истцом доходы получены им не от коммерческой деятельности.

Вывод суда о том, что истец в силу приведенных выше обстоятельств не является плательщиком налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, является законным и обоснованным.

По этой причине невключение в состав выручки от реализации билетов не привело к образованию недоимки по этим налогам.

По п.3 кассационной жалобы суд первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне исследовал юридически значимые доказательства и пришел к обоснованному выводу о том, что истец имеет все первичные документы, в бухгалтерском учете затраты отражены полностью, расходы учитывались в соответствующих регистрах, что позволяет разграничить затраты по льготируемым и нельготируемым видам деятельности.

Таким образом, деятельность истца соответствовала п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".

В соответствии с п.3 ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" учетная политика утверждается приказом руководителя. Отсутствие распорядительного акта о порядке ведения раздельного учета затрат в случае уплаты НДС при наличии первичных документов, позволяющих разграничить затраты по льготируемым видам деятельности, само по себе не означает, что в организации отсутствует раздельный учет затрат.

Довод ответчика об оставлении без рассмотрения вопроса о занижении выручки от реализации продукции не требует отдельного рассмотрения, поскольку обоснованное льготирование оборотов по реализации билетов, афиш, неполное отражение выручки в данном случае не привело к образованию недоимки по НДС.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция полагает правомерным вывод суда первой и апелляционной инстанций о правомерности использования истцом льготы по НДС, поскольку установлено, что истец нес расходы, связанные с льготируемыми оборотами.

3.5. Постановление ФАС СЗО от 26.08.2002 N А56-6660/02 (извлечение)

Как установлено судом, истец в мае - июле 2001 г. на основании контракта от 01.06.2001 N 09-EX/00, заключенного с ABLEMAN TRADE LIMITED (Nicosia, Cyprus), осуществил поставку нефтепродуктов через морской порт Санкт-Петербурга, предназначенных для бункеровки (снабжения) российских и иностранных судов, находящихся в портах Западной Европы и зоне Датских проливов, а в соответствии с контрактом от 15.12.2000 N 07-EX/00, заключенным с MORTON ENTERPRISES LIMITED (U.K. London), - шипчандлерские услуги по обслуживанию иностранных судов, находящихся в морском порту Санкт-Петербурга и портах Ленинградской области, в том числе: поставку бункерного топлива и услуги по его доставке и передаче (пп.1.3.1 и 1.3.2 п.1 названного контракта, л. д. 87 - 113).

Реализация нефтепродуктов и бункерного топлива оформлена Обществом в таможенном режиме экспорта.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

Судебные инстанции квалифицировали контракт от 15.12.2000 N 07-EX/00 как смешанный договор, предметом которого являются как оказание шипчандлерских услуг, так и поставка бункерного топлива.

Кассационная инстанция в силу ст.174 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверяет правильность применения норм материального и процессуального права арбитражным судом первой и апелляционной инстанций и не вправе переоценивать выводы суда о фактических обстоятельствах дела.

Истец, осуществляя поставку бункерного топлива, представил в налоговую инспекцию копии контрактов, грузовых таможенных деклараций, поручений на отгрузку, бункер-листов, выписок банка о получении валютной выручки.

Согласно пп.4 п.1 ст.165 НК РФ копии коносамента на перевозку экспортируемого товара и поручения на отгрузку с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации представляются при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты. Из Международной конвенции об унификации некоторых правил о коносаменте от 25.08.24, являющейся обязательной для Российской Федерации в силу Федерального закона от 06.01.1999 N 17-ФЗ, а также из п.2 ст.117 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации следует, что коносамент составляется лишь в том случае, если товар (груз) является предметом договора морской перевозки.

Таким образом, суд, установив, что оформленное в таможенном режиме экспорта бункерное топливо приобреталось у истца судовладельцами непосредственно для нужд судов, сделал обоснованный вывод о том, что указанный документ представляется при вывозе товара по договору морской перевозки. Поэтому применительно к обстоятельствам настоящего дела ссылку налоговой инспекции на отсутствие у Общества права на возмещение отрицательной разницы по НДС, образующейся при экспорте товаров, ввиду непредставления истцом коносаментов на экспортируемые товары следует признать несостоятельной.

В соответствии со ст.146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Из ст.148 НК РФ следует, что местом оказания шипчандлерских услуг являлась территория иностранного государства. Следовательно, в силу ст.170 НК РФ суммы НДС, уплаченные поставщикам, относятся на себестоимость продукции.

Вместе с тем судом установлено и налоговой инспекцией не оспаривается, что истец не предъявлял к возмещению из бюджета НДС по оборотам от реализации шипчандлерских услуг.

Пунктом 4 ст.149 и п.6 ст.166 НК РФ установлено, что если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, то налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Порядок ведения раздельного учета на основании п.3 ст.5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" определяется учетной политикой организации.

Согласно учетной политике Общества раздельный учет ведется исходя из распределения производственных затрат пропорционально полученной выручке от реализации соответствующих товаров.

Судебными инстанциями обоснованно указано на то, что данный порядок не противоречит налоговому законодательству и законодательству о бухгалтерском учете, а следовательно, доводы жалобы не могут служить основанием для отмены судебных актов и отказа налогоплательщику в возмещении налога из бюджета.

Ссылка налоговой инспекции на непредставление истцом до окончания налоговой проверки документов в подтверждение факта уплаты НДС поставщикам материальных ресурсов, использованных на экспорт, также не является основанием для отмены судебных актов. Во исполнение определения апелляционной инстанции от 10.06.2002 по настоящему делу стороны произвели сверку расчетов сумм налога, предъявленного к возмещению из бюджета по данному иску. Результатами сверки подтверждены как суммы налога, заявленные к возмещению из бюджета по иску и указанные в налоговых декларациях по НДС, так и суммы налога, указанные в налоговых декларациях по НДС и исчисляемые по ставке 0 процентов, а также в расчетах к ним за спорный период (л. д. 119-120).

Судом также установлено, что на дату вынесения решения у Общества не было недоимок по налогам. Данное обстоятельство налоговой инспекцией не оспаривается.

Согласно п.4 ст.176 НК РФ возмещение налога производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.

Таким образом, поскольку налоговой инспекцией не исполнены требования указанной нормы, суд обоснованно признал подлежащими возмещению из бюджета 23 151 756 руб. НДС за август и сентябрь 2001 г.

3.6. Постановление ФАС УО от 09.10.2002 N Ф09-2133/02-АК (извлечение)

Из материалов дела следует, что налоговым органом было принято решение от 29.08.2001 N 17-18-720/9845 о привлечении ООО "Стоик" к налоговой ответственности, которое обжалуется истцом в части пп.1.1 п.1 - штрафа в сумме 43 028 руб. по налогу на добавленную стоимость и в сумме 18 500 руб. по налогу с продаж, пп.1.2 п.1 полностью - штрафа в сумме 3454 руб. за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу с продаж, абз."б" пп.2.1 п.2 - налога на добавленную стоимость в сумме 215 149 руб. и налога с продаж в сумме 92 502 руб., абз."в" пп.2.1 п.2 - пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 40 195 руб. и по налогу с продаж в сумме 21 765 руб.

Решение принято на основании акта выездной налоговой проверки от 31.07.2001. Проверкой установлено, что в период с 01.10.1998 по 31.03.2001 налогоплательщиком не велся раздельный учет затрат, что привело к неуплате налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

Удовлетворяя иск, суд исходил из неправомерности действий налогового органа, т.к. истцом представлены все необходимые документы, подтверждающие правомерность использования льготной ставки по НДС в размере 10% и налогу с продаж в отношении реализации товаров, не подлежащих налогообложению.

Вывод суда соответствует материалам дела.

В соответствии со ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Статьей 6 данного Закона предусмотрено, что по продовольственным товарам и по товарам для детей ставка налога составляет 10%.

Из п.5 ст.2 Закона Оренбургской области "О налоге с продаж" следует, что налогоплательщики обязаны вести раздельный учет реализации товаров, не подлежащих налогообложению. В случае отсутствия раздельного учета реализации товаров, стоимость которых является объектом обложения по налогу с продаж, налогоплательщик уплачивает налог с продаж с общей стоимости реализованных в отчетном периоде за наличный расчет товаров.

Обоснованность применения льготы по налогу с продаж и ставки налога на добавленную стоимость в размере 10% подлежит доказыванию налогоплательщиком. При этом факт отсутствия раздельного учета сам по себе не лишает налогоплательщика права на пользование льготой, установленной законом при представлении соответствующих доказательств.

Суд, исследовав доказательства по делу в совокупности, правомерно пришел к выводу, что истцом фактически велся раздельный учет реализации товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 20% и 10%, и товаров, не облагаемых налогом с продаж. Данное обстоятельство судом установлено, оснований для переоценки выводов суда у кассационной инстанции нет.

3.7. Постановление ФАС СКО от 12.03.2003 N Ф08-658/2003-243А (извлечение)

В кассационной жалобе ИМНС просит отменить решение от 13.02.2002 и принять новое решение. Заявитель указывает, что в нарушение налогового законодательства истец не распределил общие расходы пропорционально выручке, полученной от разных видов деятельности.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и выслушав представителей ООО "Алком Трейд", считает, что кассационная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом, общество аккредитовано как организация, осуществляющая оптовую продажу алкогольной продукции, и имеет лицензии как на оптовый склад и реализацию, так и на розничную торговлю. В части розничной торговли общество переведено на уплату единого налога на вмененный доход. Бухгалтерский учет на предприятии ведется раздельно по оптовой и розничной торговле. В оптовой - количественно-суммовой, в розничной - суммовой.

В июне - сентябре 2001 г. ИМНС проводила выездную налоговую проверку общества за период с 25.03.1999 по 30.06.2001. По итогам проверки составлен акт от 07.09.2001 N 02.020.334, на основании которого принято решение от 28.09.2001 N 02.02.390 о привлечении истца к ответственности в виде штрафов по п.1 ст.122 за неполную уплату налога на прибыль и НДС. Всего доначислено недоимки в размере 287 597 руб. 70 коп., пени - 21 174 руб. 30 коп. и штрафа - 57 519 руб. 50 коп. по налогу на прибыль и недоимки в размере 105 210 руб. 60 коп., пени - 21 174 руб. 30 коп. и штрафа 21 042 руб. 10 коп. по НДС. По этим суммам ИМНС направила требование N 391 "об уплате налогов по состоянию на 25.06.2001". По жалобе общества решением от 29.10.2001 Управление МНС России по Краснодарскому краю решение от 28.09.2001 N 02.02.390 отменило в части доначисления налога на прибыль и НДС за IV квартал 2000 г. и первое полугодие 2001 г. и назначило дополнительную проверку. По итогам дополнительной проверки ИМНС приняла решение от 10.12.2001 N 02.02.501 и направила требование N 502 об уплате налога, которые идентичны решению от 28.09.2001 N 02.02.390 и требованию N 391. Поскольку в решении от 29.10.2001 Управления МНС России по Краснодарскому краю нет указаний на конкретные суммы налогов, по которым отменено решение ИМНС от 28.09.2001 N 02.02.390, суд обоснованно рассматривал исковые требования в отношении данного решения полностью.

Вывод суда о том, что ИМНС при вынесении решения от 10.12.2001 N 02.02.501 и требования N 502 при неотмененных решениях от 28.09.2001 N 02.02.390 и требовании N 391 фактически возложила на общество двойную ответственность за одно и то же правонарушение, является правильным. При таких обстоятельствах суд обоснованно признал недействительными решение от 10.12.2001 N 02.02.501 и требование N 502 полностью. В обоснование своей позиции ИМНС указывает следующее. Пунктом 3 ст.5 Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" установлено, что размер вмененного дохода и значения иных составляющих формул расчета единого налога устанавливаются нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации. Пунктом 3 ст.5 Закона Краснодарского края "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" от 6 ноября 1998 г. N 155-КЗ (в ред., действовавшей в проверяемом периоде) установлено, что в случае осуществления одновременно видов деятельности, облагаемых единым налогом и не облагаемых им, учет доходов и расходов ведется раздельно по каждому из них. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности. Пункт 1.2.5 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" определяет, что в случае осуществления предприятием, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, иной деятельности общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например, содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т.п.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, переведенных на уплату единого налога, и от иных видов деятельности в общей сумме выручки.

Из анализа материалов дела следует, что общество отнесло на прибыль, полученную от оптовых операций, издержки, связанные с получением банковских кредитов, информационным обслуживанием и посреднической деятельности.

Налоговый орган распределил указанные издержки пропорционально выручке, полученной от операций по оптовой и розничной реализации алкогольной продукции, и на основе такого расчета доначислил налог на прибыль и НДС.

В соответствии с приказом общества о ведении учетной политики предприятия в 2001 г. истец вел раздельный аналитический учет выручки и затрат для целей налогообложения по оптовой и розничной торговле, другим видам деятельности, не являющимся основными. Для осуществления своей деятельности общество заключало договоры банковского кредитования. В этих договорах в качестве объекта кредитования указывались закупки алкогольной продукции. Проценты по банковским кредитам учитывались обществом на счете 44.01 (издержки обращения: опт).

Также на этом счете были учтены затраты, связанные с информационным обслуживанием (предоставлялась информация по организации перехода от оптового склада к акцизному), и посредническими услугами (оплата обществом услуг посредников при заключении договоров на оптовые закупки алкогольной продукции).

Суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что истец обеспечил раздельный учет в соответствии с п.4 ст.4 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход от определенных видов деятельности".

Вывод суда о том, что спорные затраты общество произвело именно для организации оптовой торговли, также является правильным, так как сделан на основе полного и всестороннего исследования обстоятельств дела.

Доводы кассационной жалобы отклоняются судом кассационной инстанции, поскольку Закон Краснодарского края в соответствии со ст.6 Налогового кодекса Российской Федерации не может изменять порядок определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, который является федеральным налогом. Ссылка на правила, изложенные в Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", обоснованно не принята судом, поскольку в силу п.2 ст.4 Налогового кодекса Российской Федерации инструкции МНС России не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

Действующее налоговое законодательство не предусматривает обязанности разделения произведенных расходов по организации оптовой торговли алкогольной продукцией пропорционально выручке, полученной от оптовой и розничной реализации такой продукции.

Поскольку общество обоснованно уменьшило налогооблагаемую прибыль на сумму затрат, связанных с ведением оптовой торговли алкогольной продукции, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налогов.

Изложенное свидетельствует о том, что судом всесторонне, полно и объективно исследованы фактические обстоятельства и материалы дела, им дана надлежащая оценка.

Нормы права при разрешении спора применены судом правильно, нарушений процессуальных норм, влекущих отмену судебных актов (ст.288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), из материалов дела не усматривается. При указанных обстоятельствах оснований для отмены либо изменения решения от 13.02.2002 у суда кассационной инстанции не имеется.

3.8. Постановление ФАС СЗО от 17.03.2003 N А13-8180/02-21 (извлечение)

Как усматривается из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом налогового законодательства за период с 01.01.1999 по 31.12.2001, о чем составлен акт от 28.06.2002 N 17-15/249-278.

По результатам проверки налоговым органом принято решение от 26.07.2002 N 17-15/249-278/163 о привлечении предприятия к налоговой ответственности, доначислении налога и начислении пеней за его несвоевременную уплату.

При проверке установлено, что обществом завышена стоимость льготируемого имущества на остаточную стоимость основных фондов и нематериальных активов, числящихся за управлением и непосредственно не связанных с газоснабжением населения и для коммунально-бытовых нужд. В результате завышения стоимости льготируемого имущества занижена среднегодовая стоимость имущества, облагаемого указанным налогом.

Перечень основных фондов и нематериальных активов с расчетом среднегодовой стоимости приведен в приложениях N 3 и N 4 к акту проверки. В него входят автосекретарь, факсы, ксерокс, компьютеры, счетные машины, мебель, автомобили, телефоны, предметы интерьера, принтеры, бухгалтерские и правовые программы, предоставление доступа к телефонной сети, стоимость лицензий и установки телефонов.

За указанное нарушение налоговым органом обществу доначислен налог на имущество, начислены пени и применена налоговая ответственность по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Не согласившись с решением в указанной части, предприятие оспорило его в судебном порядке.

Арбитражный суд удовлетворил исковые требования общества. При этом суд указал, что предприятие осуществляет деятельность по газоснабжению населения и предприятий в коммунально-бытовых и промышленных целях, следовательно, и само общество является объектом жилищно-коммунального хозяйства и все его имущество, непосредственно связанное с его производственной деятельностью, участвует в деятельности по газоснабжению, в том числе и имущество, перечисленное в названных приложениях N 3 и N 4.

Такое решение кассационная инстанция считает правильным.

В соответствии с п."а" ст.5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.

В пп."а" п.6 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 08.06.1995 N 33 разъяснено, что при применении данной льготы согласно классификатору отраслей народного хозяйства следует относить объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения и для коммунально-бытовых нужд.

В акте проверки (п.2.1) указано, что предприятию присвоен код по ОКОНХ 90214 - "Газоснабжение - организации по эксплуатации газовых распределительных сетей и распределению газа на коммунально-бытовые нужды и населению" раздела "Жилищно-коммунальное хозяйство". Фактически истец оказывает услуги по газоснабжению населения, газоснабжению предприятий в коммунально-бытовых целях и для использования газа в промышленных целях.

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что само предприятие является объектом жилищно-коммунального хозяйства и все его имущество, непосредственно связанное с его производственной деятельностью, участвует в деятельности по газоснабжению, в том числе и имущество, перечисленное в упомянутых приложениях N 3 и N 4.

Следует признать, что общество правомерно использовало названную льготу по налогу на имущество.

При проверке также установлено, что предприятием завышена стоимость льготируемого имущества в части, приходящейся на отпущенный для производственных целей газ. При этом налоговый орган ссылается на п.6 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33, согласно которому в целях правильного применения льгот предприятия обязаны обеспечить раздельный учет имущества, указанного в п.6 названной Инструкции.

Налоговой инспекцией произведен расчет стоимости имущества, связанного с газоснабжением в жилищно-коммунальных целях: рассчитан процент стоимости газа, отпущенного на производственные цели (промышленным предприятиям), от общей стоимости реализованного газа. По мнению налогового органа, таким же образом истец должен был рассчитать среднегодовую стоимость имущества, не связанного с газоснабжением жилищно-коммунальной сферы и облагаемого налогом на имущество.

Суд также обоснованно удовлетворил исковые требования в этой части, и кассационная инстанция не находит оснований для отмены решения суда.

Согласно п.1 ст.1 Налогового кодекса Российской Федерации законодательство о налогах и сборах состоит из данного Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Инструкция Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33, на которую ссылается ответчик, не является актом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п.1 ст.4 Налогового кодекса Российской Федерации федеральные органы исполнительной власти в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

В Законе Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" не содержится такого условия применения льгот по налогу, как раздельный учет льготируемого имущества.

Суд правильно указал, что п.6 названной Инструкции в части, обязывающей налогоплательщиков вести раздельный учет льготируемого имущества, дополняет Закон Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий".

Суд также обоснованно указал на то, что налоговый орган при проверке не установил, на какие цели используется газ промышленными предприятиями - на производственные или жилищно-коммунальные.

Правомерным является вывод суда об отсутствии у налоговой инспекции оснований для доначисления налога на имущество, начисления пеней и привлечения общества к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации.

3.9. Постановление ФАС ВСО от 12.03.2003 N А19-14241/02-5-Ф02-581/03-С1 (извлечение)

Из материалов дела следует, что в отношении индивидуального предпринимателя Рябчиковой С.Н. была проведена выездная налоговая проверка, о чем составлен акт N 03-66/5-52 от 26.06.2002. На основании данной проверки ИМНС России N 3 по Иркутской области вынесено решение N 03-66/463-4511 от 02.08.2002, в котором зафиксировано нарушение ст.2, п.2 ст.4 и ст.8 Закона Иркутской области от 19.10.1998 N 44-оз "О налоге с продаж", выразившееся в том, что предприниматель не вела раздельного учета реализованных товаров, без которого невозможно установить те товары, при реализации которых налог с продаж не взыскивается. В связи с чем налоговый орган исчислил налог с продаж со всех товаров, с которых такой налог предприниматель не указывал в своих расчетах. Всего исчислена недоимка в размере 95 565 руб., пени 76 856 руб. 66 коп. и штраф 19 113 руб.

Удовлетворяя исковые требования, суд первой инстанции исходил из того, что в Законе Иркутской области "О налоге с продаж" не указана процедура ведения раздельного учета и не предусмотрена ответственность за ведение аналитического учета с нарушением установленного порядка.

Согласно п.1 ст.82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

С учетом того, что предприниматель Рябчикова С.Н. в расчетах по налогу с продаж (л. д. 84 - 119) выделяла из стоимости реализованного товара товары, облагаемые налогом с продаж, следует, что раздельный учет велся. Таким образом, налоговый орган должен был проверить все данные, свидетельствующие о ведении раздельного учета предпринимателем.

Одной из форм ведения раздельного учета может являться книга доходов и расходов, находящаяся в распоряжении налогового органа. Из данных этой книги (приложение к кассационной жалобе) возможно было выделить товары, облагаемые и не облагаемые налогом с продаж.

Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки не воспользовался этими данными и объективно вменил налогоплательщику обязанность уплатить налоги с продаж по всем реализованным товарам.

В соответствии с п.6 ст.108 Налогового кодекса Российской Федерации лицо считается виновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установленным вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свое невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает, что налоговый орган не доказал всех обстоятельств по факту налогового правонарушения, поэтому оспариваемый ненормативный акт следует признать недействительным.

3.10. Постановление ФАС СЗО от 09.04.2003 N А42-8250/02-С4 (извлечение)

Как усматривается из материалов дела, налоговая инспекция провела камеральную проверку соблюдения налогового законодательства Гаврилишиным Я.П. по вопросу обоснованности применения ставки 10 процентов по налогу на добавленную стоимость по налоговой декларации за март 2002 г. По результатам проверки вынесено решение от 18.09.2002 N 04/212 о привлечении Гаврилишина Я.П. к ответственности за совершение нарушений, предусмотренных п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость.

Налоговая инспекция направила Гаврилишину Я.П. требования об уплате налога и пеней от 12.07.2002 и об уплате штрафа от 18.09.2002. Суммы налога, пеней и штрафа предпринимателем не уплачены.

В ходе проверки установлено, что Гаврилишин Я.П. в марте 2002 г. реализовал как товар, облагаемый по ставке 20%, так и товар, облагаемый по ставке 10%.

Налоговая инспекция в своем решении указала, что Гаврилишин Я.П. не вел учет выручки от реализации товаров по наименованиям товаров, в разрезе применяемых ставок налогообложения 10 и 20 процентов стоимость реализованных товаров не отражена. В связи с этим налоговая инспекция доначислила налог на добавленную стоимость исходя из ставки 20% по всем товарам и привлекла Гаврилишина Я.П. к ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость.

Пункт 2 ст.164 Налогового кодекса Российской Федерации содержит перечень товаров, при реализации которых налогообложение производится по налоговой ставке 10%.

Нормами гл.21 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена обязанность налогоплательщика вести раздельный учет как основание для возможности применения ставки 10%.

В соответствии с п.1 ст.153 Налогового кодекса Российской Федерации при применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Из этой нормы следует вывод, что налогоплательщик обязан вести учет таким образом, чтобы имелась возможность определить налоговую базу по товарам, облагаемым по различным ставкам.

Согласно п.2 ст.54 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Во исполнение этого пункта совместным Приказом Министерства финансов Российской Федерации и МНС России от 21.03.2001 N N 24н, БГ-3-08/419 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета).

Согласно разд.2 этого Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В Книге учета отражается имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период. Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах.

Таким образом, Книга учета является для предпринимателей регистром бухгалтерского учета, в котором должны отражаться все хозяйственные операции.

Суд первой инстанции в соответствии со ст.71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации исследовал все представленные сторонами доказательства и пришел к обоснованному выводу о том, что в представленной предпринимателем Книге учета стоимостные показатели реализованного товара отражены с учетом различных ставок налога на добавленную стоимость.

Книга учета ведется предпринимателем в соответствии с требованиями и формой, предусмотренными Порядком учета. При наличии первичных документов правомерность применения той или иной ставки возможно проверить.

Из указанного следует, что неправомерен довод налоговой инспекции о том, что Гаврилишин Я.П. не вел учет выручки от реализации товаров по наименованиям товаров, в разрезе применяемых ставок налогообложения 10 и 20 процентов стоимость реализованных товаров не отражена.

Также необоснованна ссылка налоговой инспекции на п.4 ст.149 Налогового кодекса Российской Федерации, так как в этом пункте говорится об обязанности налогоплательщика вести раздельный учет только в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению. В рассматриваемом случае налогоплательщиком осуществлялись только операции, подлежащие налогообложению.

Таким образом, решение суда первой инстанции соответствует нормам материального и процессуального права и оснований для его отмены нет.

3.11. Постановление ФАС СЗО от 03.12.2002 N А56-17965/02 (извлечение)

Как видно из материалов дела, установлено судом и не оспаривается ответчиком, общество в 1999 - 2000 гг. реализовало на экспорт кондитерскую продукцию, факт реального экспорта которой инспекцией не оспаривается.

Ведение раздельного учета материальных ресурсов производственного назначения, используемых при производстве экспортной продукции, в соответствии с требованиями действующего законодательства истец осуществлял на основании Положения о порядке организации раздельного учета затрат по производству и реализации продукции, реализуемой на внутреннем рынке и на экспорт, утвержденного генеральным директором общества.

Согласно пп."а" п.1 ст.5 Закона "О НДС" от НДС освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации.

При этом п.2 указанной статьи установлено, что предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от НДС, так и облагаемые указанным налогом, имеют право на получение льгот, предусмотренных п.1 ст.5 Закона "О НДС", только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг).

Нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлена методика ведения раздельного учета затрат по производству и реализации товаров, как освобождаемых от НДС, так и облагаемых указанным налогом.

Особенности технологического процесса производства товаров (кондитерских изделий) общества таковы, что при приобретении материальных ресурсов, необходимых для их производства, невозможно установить, для производства какой продукции они будут использованы - подлежащей поставке на экспорт или реализуемой на внутреннем рынке, а следовательно, невозможно обеспечить раздельный учет затрат материальных ресурсов в момент их приобретения.

Исходя из указанных особенностей, общество вело раздельный учет затрат пропорционально удельному весу продукции, облагаемой и не облагаемой НДС, в общем объеме реализации.

Указанное обстоятельство установлено судебными инстанциями и подтверждается материалами дела.

Таким образом, принятая обществом методика учета затрат обеспечила возможность определения затрат, приходящихся на объем продукции, реализованной на экспорт.

При таких обстоятельствах оснований для отмены принятых по делу судебных актов и удовлетворения жалобы инспекции не имеется.

3.12. Постановление ФАС ВСО от 17.12.2002 N А33-6562/02-С3а-Ф02-3659/02-С1 (извлечение)

Из материалов дела усматривается, что ООО "КраМЗ" в феврале 2002 г. осуществляло экспортные поставки, в связи с чем в налоговую инспекцию были представлены декларации для подтверждения права на льготное налогообложение по ставке 0 процентов.

Согласно ст.171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные настоящей статьей налоговые вычеты; вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения.

Пунктом 1 ст.172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница, согласно п.1 ст.176 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

При таком нормативном регулировании вывод налогового органа о возможности широкого толкования понятия "продавец", используемого как в ст.172 Налогового кодекса Российской Федерации, так и вообще гл.21, регулирующей правоотношения по уплате налога на добавленную стоимость, не обоснован.

Довод налоговой инспекции о том, что ООО "КраМЗ" не подтвердило правильность исчисления налога на добавленную стоимость по каждой экспортной операции, так как не вело раздельного учета по счетам приобретения материальных ресурсов (оприходования) и оплаты товарно-материальных ценностей, использованных при выпуске готовой продукции, предназначенной для дальнейшей реализации в режиме экспорта, не может быть принят судом во внимание в связи с тем, что действующее законодательство не возлагает на налогоплательщика такой обязанности и не регламентирует порядок такого учета и его организацию.

При таких обстоятельствах у Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа отсутствуют основания для отмены решение Арбитражного суда Красноярского края.

3.13. Постановление ФАС СЗО от 09.01.2003 N А56-19971/02 (извлечение)

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы ИМНС, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, установила следующее.

В соответствии с решением от 03.06.2002 N 11-20/8280 ИМНС провела камеральную проверку представленных ООО декларации по ставке 0% за февраль 2002 г. и документов, предусмотренных п.1 ст.165 НК РФ. В ходе проверки установлено, что истец не отразил в декларации по ставке 0% суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), реализованных на экспорт, то есть суммы налоговых вычетов. Поскольку в декларации по ставке 0% за февраль 2002 г. налогоплательщик, ссылаясь на невозможность ведения раздельного учета себестоимости экспортной продукции, не предъявил к возмещению суммы НДС, уплаченные при осуществлении экспортных операций, возмещение этих сумм налога производится, по мнению ИМНС, "в общеустановленном порядке, что противоречит действующему законодательству". В связи с этим налоговый орган вменил ООО в вину нарушение п.3 ст.172 НК РФ и признал неправомерным применение им ставки 0% за указанный период, не оспаривая при этом факт представления ООО полного пакета документов, предусмотренных п.1 ст.165 НК РФ.

На этом основании решением от 03.06.2002 N 11-20/8280 ИМНС, руководствуясь ст.ст.122, 171, 172 и 176 НК РФ, доначислила истцу 186 392 руб. НДС по сроку уплаты 20.03.2002, а также начислила 707 345 руб. 22 коп. недоимки по НДС по состоянию на 03.06.2002 и 37 278 руб. штрафа в размере 20% от не уплаченной по состоянию на 20.03.2002 суммы налога.

Оспаривая названное решение налогового органа, истец указал на то, что "не собирался использовать свое право" на применение налоговых вычетов на основании декларации по ставке 0% за февраль 2002 г., а в соответствии со ст.165 НК РФ представил в налоговый орган документы, достаточные для подтверждения правомерности применения ставки 0%, что не оспаривает ИМНС.

Удовлетворяя иск ООО, суды первой и апелляционной инстанций обосновали свой вывод тем, что в силу ст.ст.164 и 171 НК РФ "право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0% по экспортным операциям закон не ставит в зависимость от применения налоговых вычетов и ведения раздельного учета по экспортируемым товарам".

Данный вывод суда кассационная инстанция считает правомерным. Согласно пп.1 п.1 ст.164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. Названная норма содержит перечень документов, которые налогоплательщик обязан представить в налоговый орган для подтверждения обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов при реализации товаров, предусмотренных пп.1 п.1 ст.164 НК РФ.

Согласно п.6 ст.164 НК РФ по операциям реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп.1 - 7 п.1 ст.164 НК РФ, в налоговые органы представляется отдельная налоговая декларация. В соответствии с п.10 ст.165 НК РФ документы, указанные в этой статье, представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с представлением налоговой декларации.

Таким образом, в силу названных норм для обоснования применения ставки 0% при реализации товаров, предусмотренных пп.1 п.1 ст.164 НК РФ, налогоплательщик обязан одновременно представить в налоговый орган документы, установленные п.1 ст.165 НК РФ, и отдельную налоговую декларацию, указанную в п.6 ст.164 НК РФ.

В данном случае ИМНС не оспаривает факт представления истцом полного пакета документов, предусмотренных п.1 ст.165 НК РФ, и декларации по ставке 0% за февраль 2002 г. Следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для признания неправомерным применения ООО налоговой ставки 0% за февраль 2002 г. и начисления недоимки по экспортным операциям, которые в силу пп.1 п.1 ст.164 НК РФ при наличии указанных документов подлежат налогообложению по ставке 0%.

Неправомерен и довод ИМНС об отсутствии у ООО "раздельного учета затрат и "входного" НДС по экспортированной и неэкспортированной продукции". В гл.21 НК РФ обязанность ведения раздельного учета возложена на налогоплательщика только п.4 ст.149 НК РФ в случае осуществления им операций, подлежащих налогообложению, и операций, которые не подлежат налогообложению в соответствии с положениями этой статьи. Статьей 164 НК РФ, предусматривающей налогообложение по ставкам 0%, 10% и 20%, а также и ст.170 НК РФ, в которой определен порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), такая обязанность не установлена, а в данном случае истец доказывает обоснованность налогообложения по ставке 0%, представив в ИМНС отдельную декларацию по ставке 0% и документы, предусмотренные ст.165 НК РФ.

Несостоятелен и довод ИМНС о нарушении истцом п.3 ст.172 НК РФ, определяющей порядок применения налоговых вычетов. Согласно названной норме вычеты сумм налога, предусмотренных ст.171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.1 ст.164 НК РФ, производятся на основании отдельной налоговой декларации только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

Однако в соответствии с п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право (но не обязан) уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Следовательно, налогоплательщик обязан выполнить установленные п.3 ст.172 НК РФ условия в случае реализации права, предусмотренного п.1 ст.171 НК РФ. Соблюдение этих условий является основанием для уменьшения общей суммы налога, исчисленной в порядке ст.166 НК РФ, и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в соответствии с п.1 ст.173 НК РФ, а также для возмещения налога на основании п.4 ст.176 НК РФ.

В данном случае ООО одновременно с декларацией по ставке 0% за февраль 2002 г. представило в ИМНС документы, предусмотренные п.1 ст.165 НК РФ, которые в силу названной нормы подтверждают обоснованность применения указанной налоговой ставки и налоговых вычетов. Однако в представленной истцом декларации не отражены суммы налоговых вычетов, а следовательно, истец отказался от реализации прав, предусмотренных п.1 ст.ст.171, п.1 ст.173 НК РФ и п.4 ст.176 НК РФ.

При таких обстоятельствах следует признать, что ИМНС неправомерно вменила ООО в вину нарушение требований п.3 ст.172 НК РФ, определяющей порядок применения налоговых вычетов, а суд обоснованно признал недействительным решение налогового органа, принятое с нарушением прав налогоплательщика.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы ИМНС, доводы которой основаны на неправильном применении норм гл.21 НК РФ, а обжалуемые судебные акты считает законными и обоснованными.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Уважаемые читатели!

Как правило, до начала нового финансового года каждая организация пересматривает учетную политику, которой пользовалась в течение предшествующего отчетного периода. При этом могут быть внесены определенные изменения и дополнения в документ, которым была закреплена учетная политика (приказ об учетной политике или положение об учетной политике).

Как показывает практика, изменение учетной политики предприятия требует предельно внимательного и квалифицированного подхода. Это объясняется целым рядом причин. Во-первых, новая учетная политика будет действовать в течение всего отчетного года; во-вторых, с помощью учетной политики можно управлять финансовыми ресурсами предприятия; в-третьих, некоторые элементы учетной политики влияют на формирование налоговых обязательств предприятия перед бюджетом и затрагивают порядок исчисления налогов.

С учетом данных обстоятельств подготовлен очередной номер журнала - "Приказ об учетной политике для целей бухгалтерского учета". Обращаем Ваше внимание на то, что с 2002 г. мы рекомендуем Положение об учетной политике предприятия оформлять в виде двух самостоятельных распорядительных документов (приказов, положений и т.п.). Первый документ посвящен учетной политике предприятия в области собственно бухгалтерского учета. Второй документ - учетной политике в области налогообложения.

Наличие двух самостоятельных положений не случайно. Наряду с тем фактом, что расчет ряда налогов осуществляется на базе бухгалтерского учета, в нормативных документах по налогообложению существует достаточно большое количество требований, которые нельзя исполнить, используя лишь действующие методы бухгалтерского учета. Начиная с 2002 г. это относится преимущественно по отношению к порядку исчисления налога на прибыль организаций согласно гл.25 Налогового кодекса РФ. Это, в свою очередь, приводит к необходимости осуществления, наряду с бухгалтерским, еще одного вида учета - налогового учета, к выбору способов ведения налогового учета и, наконец, к необходимости закрепить способы и формы налогового учета внутренним документом предприятия. По нашему мнению, таким документом должно стать Положение об учетной политике предприятия для целей налогообложения, которое приобретает самостоятельное значение, не менее важное по сравнению с Положением об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЯ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

1. Учетная политика

1.1. Общие положения

Под учетной политикой следует понимать совокупность выбранных предприятием способов ведения бухгалтерского учета и отражения в учете хозяйственных операций.

Это означает, что предприятие должно осуществить следующие действия и мероприятия:

1) предприятие осуществляет выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными актами, входящими в систему законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Например, выбор одного из методов оценки стоимости материальных ресурсов, списываемых в производство (по средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО).

При формировании учетной политики организации выбирается один способ из нескольких, допустимых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. В случае, когда по конкретному вопросу нормативно не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету (Закон "О бухгалтерском учете", действующие ПБУ, Методические рекомендации, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и др.);

2) данные способы устанавливаются на длительный срок (как минимум на отчетный год).

Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных предприятий считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря года создания. В случае создания предприятия после 1 октября первым отчетным годом считается период с даты регистрации по 31 декабря следующего года.

Вновь созданные предприятия оформляют избранную ими учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации.

Подразумевается, что выбранная учетная политика должна применяться последовательно, от одного отчетного года к другому;

3) данные способы должны быть закреплены соответствующим документом.

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утв. Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н) учетная политика организации формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. Следовательно, к полномочиям главного бухгалтера относится непосредственное формирование, создание учетной политики предприятия. Руководитель организации утверждает учетную политику. То есть на предприятии должен быть принят специальный организационно-распорядительный документ (приказ об учетной политике);

4) выбранные способы устанавливаются на предприятии, т.е. на всех структурных подразделениях (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места расположения.

Таким образом, отдельные цеха, подразделения, филиалы должны придерживаться установленной предприятием учетной политики.

Поэтому соответствующим образом оформленный приказ об учетной политике должен быть доведен до сведения всех обособленных и структурных подразделений предприятия вовремя (т.е. до начала нового года).

1.2. Обязательные требования в отношении формирования

учетной политики

Согласно п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" учетная политика организации должна отвечать ряду требований (своевременность, осмотрительность, рациональность, непротиворечивость, приоритет содержания перед формой и т.д.). Следует отметить, что в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" установлено требование своевременности, которое призвано обеспечить своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности. Порядок исполнения данного требования отражен в ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" (утв. Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н) и ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (утв. Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н).

Влияние на формирование учетной политики в 2004 г. по-прежнему оказывают Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н) и "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). В частности, в ряде случаев предприятие имеет право выбора порядка признания выручки в целях ведения бухгалтерского учета: по начислению (допущение временной определенности фактов) или по оплате (кассовый метод). Основанием для подобного выводы является п.18 ПБУ 10/99. Так в абз.2 данного пункта указано:

"Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности".

В настоящее время кассовый метод для целей бухгалтерского учета разрешено применять субъектам малого предпринимательства (Приказ Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н "О типовых рекомендациях по бухгалтерскому учету для субъектов малого предпринимательства").

При этом для правильного и достоверного определения финансового результата необходимо выполнение главного правила бухгалтерского учета - соответствия доходов и расходов. Это означает, что в случае признания предприятием доходов по начислению расходы также признаются по начислению и не зависят от времени оплаты. В случае признания предприятием доходов по оплате расходы также признаются после осуществления погашения кредиторской задолженности, т.е. после оплаты.

1.3. Основания изменения учетной политики

На основании Закона РФ от 29 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете" и ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" изменения в учетной политики организации производятся в случаях:

- изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету (обязательное изменение учетной политики);

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета (добровольное изменение учетной политики);

- существенного изменения условий деятельности (добровольное изменение учетной политики).

Как правило, все изменения учетной политики должны вводится с 1 января текущего года (с начала финансового года). При этом все изменения утверждаются соответствующим организационно-распорядительным документом (основание: п.18 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"). Следовательно, при изменении или дополнении учетной политики в отношении отдельных операций нет необходимости переписывать весь приказ заново. Достаточно утвердить изменения и дополнения, вносимые в уже действующую учетную политику предприятия.

1.4. Обязательное изменение учетной политики

Производится при изменении законодательства, связанного с регулированием бухгалтерского учета. При этом возможны две ситуации:

а) когда законодательно предлагаются к использованию новые варианты по отдельным вопросам бухгалтерского учета (предприятию следует выбрать один из вариантов и закрепить его как отдельное положение по учетной политике);

б) когда в обязательном порядке устанавливаются новые способы либо исключаются ранее существовавшие (предприятию следует отменить ранее установленные способы, если они противоречат новому законодательству, и принять соответствующие иные способы).

Таким образом, изменение учетной политики предприятия может быть произведено в любой период времени (независимо от окончания отчетного года), предусмотренный новым законодательством.

Последствия обязательного изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательным или нормативным актом. Если законодательно не установлен порядок отражения последствий обязательного изменения учетной политики, то они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном для отражения последствий добровольного изменения учетной политики. (Подробнее см. разд.1.5 "Добровольное изменение учетной политики".)

1.5. Добровольное изменение учетной политики

Добровольное изменение учетной политики возможно:

- при разработке новых способов ведения бухгалтерского учета,

- в случае существенного изменения условий хозяйственной деятельности.

1.5.1. Добровольное изменение учетной политики

при разработке новых способов ведения

бухгалтерского учета

Решение о добровольном изменении учетной политики должно обеспечить более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации, меньшую трудоемкость учетного процесса.

Если новый способ ведения бухгалтерского учета отвечает данным критериям, то добровольное изменение учетной политики можно считать обоснованным.

1.5.2. Добровольное изменение учетной политики

при существенном изменении условий деятельности

организации

К существенным изменениям условий деятельности организации можно отнести:

- реорганизацию предприятия;

- смену собственников,

- изменение видов деятельности.

Последствия добровольного изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке данных, включенных в бухгалтерскую отчетность, за прошедший отчетный период. При этом числовые показатели корректируются как минимум за два года. В данном случае действует принцип сопоставимости отчетных данных текущего и прошлого периодов. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи в бухгалтерском учете не производятся.

Все изменения учетной политики объясняются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. При этом если изменения учетной политики оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, то данные изменения подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Данная информация должна содержать:

- причину изменения учетной политики;

- оценку последствий изменения в стоимостном выражении;

- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность данные за период, предшествующий отчетному, откорректированы.

2. Проблемы установления учетной политики

на отдельных видах предприятий

Некоммерческие организации в части осуществления предпринимательской деятельности должны вести отдельный учет. Для его организации неизбежно потребуется установление учетной политики. Состав показателей политики этих организаций будет зависеть от вида осуществляемой коммерческой деятельности. Если, например, учреждение занимается производственной деятельностью, то в состав показателей учетной политики могут войти: порядок приобретения и заготовления материалов, способ списания материалов в производство и т.д.

В отношении предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения, существует самостоятельная проблема установления учетной политики. В первую очередь это связано с введением в действие с 1 января 2003 г. гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ. В случае, когда объектом обложения единым налогом является валовая выручка, то в установлении каких-либо элементов учетной налоговой политики нет необходимости. Если же объектом является совокупный доход, то такая необходимость, безусловно, может возникнуть, поскольку определение затратной части налоговой базы гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ напрямую связывает с принципами формирования расходов для целей налогообложения прибыли по гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

Но поскольку Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" утратил силу с 1 января 2003 г., то предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет и формировать бухгалтерскую отчетность в полном объеме, как и все прочие организации. Соответственно, установление отдельных элементов учетной политики для целей бухгалтерского учета неизбежно и для этих предприятий. Например, с целью формирования балансовых остатков возникает вопрос: каким образом определять стоимость использованных в производстве материалов? Следовательно, в этом случае необходимо в приказе об учетной политике установить метод списания материалов в производство.

В заключение хотелось бы обратить внимание на тот факт, что необходимость установления учетной политики может возникнуть и при исполнении договора о совместной деятельности. Этот вопрос из разряда сложных. Поскольку установление учетной политики в совместной деятельности нормативно не предусмотрено, то вопрос можно разрешить только по аналогии с обычными предприятиями.

3. Особенности формирования учетной политики

на 2004 год в связи с некоторыми изменениями

законодательства

1. В течение 2003 г. вступили в силу и приняты новые положения по бухгалтерскому учету. В частности, ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н), ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н), ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н), Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н).

Кроме того, Приказом Минфина России и Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг от 29 января 2003 г. N N 10н, 03-6/пз утвержден новый Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н утверждены Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций.

И, наконец, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. начал действовать Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", утвердивший новые Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности.

Несмотря на то что указанные стандарты бухгалтерского учета и отчетности введены в действие с 1 января 2003 г., что потребовало в ряде случаев необходимости внесения оперативных корректировок в учетную политику предприятий уже на 2003 г., тем не менее их следует вновь проанализировать при пересмотре Приказа об учетной политике на 2004 г. по сравнению с предыдущим приказом и возможными изменениями и дополнениями к нему.

2. Наконец, с вступлением с 1 января 2004 г. в силу ряда новых глав части второй Налогового кодекса РФ либо отменой некоторых налогов при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета необходимо ориентироваться и на новые требования налогообложения.

Помимо этого, на наш взгляд, целесообразно пересмотреть наработанную за 2003 г. практику применения гл.25 Налогового Кодекса РФ "Налог на прибыль организаций" с целью поиска дополнительных возможностей унифицировать бухгалтерский и налоговый учеты и минимизировать трудозатраты предприятия при расчете налога на прибыль (налоговый учет).

ПРИКАЗ ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ОБ УЧЕТНОЙ

ПОЛИТИКЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА 2004 ГОД

В соответствии с п.2 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н), а также в соответствии с иными положениями и нормами, содержащимися в законодательстве о бухгалтерском учете и отчетности,

Приказываю:

Утвердить Положение об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2004 г. (Приложение N 1).

________________________

Руководитель предприятия

Приложение N 1

Положение

об учетной политике для целей

бухгалтерского учета на 2004 г.

от "__" ________ ____г.

по предприятию _______________

1. Установить организацию, форму и способы ведения бухгалтерского учета на основании действующих нормативных документов: Федерального закона "О бухгалтерском учете", Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н), Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" (утв. Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н), Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н), а также

1. _________________________________________________________;

2. _________________________________________________________;

3. __________________________________________________________

(указать: другие нормативные документы Правительства РФ, Минфина России, иных министерств и ведомств, определяющих отраслевые особенности по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства).

2. Установить, что бухгалтерский учет осуществляется_________

__________________________________________________________________

(выбрать:

- бухгалтерской службой как структурным подразделением, возглавляемым главным бухгалтером;

- аудитором или аудиторской фирмой;

- на договорных началах с централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом (применительно к субъектам малого предпринимательства);

- штатным должностным бухгалтером (применительно к субъектам малого предпринимательства);

- лично руководителем организации (применительно к субъектам малого предпринимательства).

3. Утвердить следующий перечень видов деятельности, подлежащих отдельному учету:

1. _________________________________________________________;

2. __________________________________________________________

(указать основные предметы деятельности, имеющие место на предприятии).

4. Выделить на отдельный баланс следующие производства и хозяйства:

1. _________________________________________________________;

2. _________________________________________________________;

3. __________________________________________________________

(выбрать: отдельные производства, цеха, подсобное сельское хозяйство, лесозаготовки, жилищно-коммунальное, транспортное хозяйства, столовую, магазин и другие аналогичные).

Установить для них:

а) порядок _________________ отчетности

(указать:

ежемесячной;

ежеквартальной;

или иной периодичности);

б) срок сдачи отчетности до _________________________________

(указать: такого-то числа месяца, следующего за отчетным, но не позже срока, установленного нормативными актами Российской Федерации);

в) отчетность сдается в следующих объемах: __________________

(перечислить:

Форма N 1 "Бухгалтерский баланс",

Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках",

Форма N 4 "Отчет о движении денежных средств",

Форма N 5 "Приложения к бухгалтерскому балансу",

Форма N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств",

другие формы отчетности).

Ответственность за достоверность представляемых отчетов возложить на _____________________________________________________

(старшего бухгалтера подразделения, аудиторскую службу, специалиста-бухгалтера или на иное ответственное лицо).

5. Выделить на отдельный баланс следующие подразделения

1. _________________________________________________________;

2. _________________________________________________________;

3. __________________________________________________________

(выбрать: филиалы, представительства, отделения или другие обособленные подразделения, входящие в состав предприятия).

Установить для них

а) порядок ____________________ отчетности

(указать:

ежемесячной;

ежеквартальной;

или иной периодичности);

б) срок сдачи отчетности до _________________________________

(указать: такого-то числа месяца, следующего за отчетным, но не позже срока, установленного нормативными актами РФ);

в) отчетность сдается в следующих объемах: __________________

(перечислить:

Форма N 1 "Бухгалтерский баланс",

Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках",

Форма N 4 "Отчет о движении денежных средств",

Форма N 5 "Приложения к бухгалтерскому балансу",

Форма N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств",

другие формы отчетности).

Ответственность за достоверность представляемых отчетов возложить на _____________________________________________________

6. Установить, что бухгалтерская отчетность предприятия за

отчетный период (месяц, квартал, год) с учетом производств,

хозяйств, филиалов и других обособленных подразделений, выделенных

на отдельный баланс, составляется ________________________________

__________________________________________________________________

(выбрать:

- централизованной бухгалтерской службой;

- аудитором или аудиторской фирмой;

- на договорных началах со специализированной организацией или бухгалтером-специалистом (применительно к субъектам малого предпринимательства);

- штатным должностным бухгалтером (применительно к субъектам малого предпринимательства);

- лично руководителем организации (применительно к субъектам малого предпринимательства).

Отчетным годом считать период с 1 января по 31 декабря 2004 г. включительно.

Квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность представлять в срок до (указывать сроки по каждому адресату):

1. _________________________________________________________;

учредителям (акционерам), согласно учредительным документам

2. _________________________________________________________;

органу государственной налоговой инспекции (в одном экземпляре)

3. _________________________________________________________;

органу государственной статистической отчетности

4. __________________________________________________________

(перечислить: другим государственным органам, на которые в соответствии с законодательством Российской Федерации возложена проверка отдельных сторон деятельности предприятия и получения соответствующей отчетности; предприятие, находящееся в государственной или муниципальной собственности полностью либо частично, представляет квартальную и годовую отчетность также органам, уполномоченным управлять государственным или муниципальным имуществом; а также направление отчетности в другие адреса в случаях, предусмотренных налоговым и иным законодательством Российской Федерации или учредительными документами).

7. Установить _______________________________________________

(выбрать:

журнально-ордерную;

мемориально-ордерную;

машиносчетную;

компьютерную

или другую)

технологию обработки учетной информации в производствах, цехах и подразделениях.

Утвердить рабочий план счетов и субсчетов бухгалтерского учета, применяемых на предприятии и его подразделениях, согласно Приложению N__ к данному Положению.

8. Утвердить следующие формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов:

1. _________________________________________________________;

2. _________________________________________________________;

3. _________________________________________________________.

Образцы форм первичных учетных документов приведены в Приложении N__ к настоящему Положению.

Утвердить следующий перечень должностных лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов: ____________________________

(выбрать:

заместитель главного бухгалтера;

старший бухгалтер;

специалист-бухгалтер;

ведущий бухгалтер;

или иное должностное лицо).

9. Установить формы бухгалтерской отчетности:

1. Форма N 1 "Бухгалтерский баланс" - Приложение N__;

2. Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" - Приложение N__;

3. Форма N 3 "Отчет об изменениях капитала" - Приложение N__;

4. Форма N 4 "Отчет о движении денежных средств" - Приложение N__;

5. Форма N 5 "Приложения к бухгалтерскому балансу" - Приложение N__;

6. Форма N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств" - Приложение N__;

7. "Пояснительная записка" - Приложение N__.

Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности приведены в Приложении N__ к данному Положению.

Установить, что при оценке существенности показателей бухгалтерской отчетности, подлежащих отдельному представлению, существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее ___ процентов (указать: пяти или иной оценки).

10. В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности производить инвентаризацию имущества и финансовых обязательств в следующие сроки:

____ раз в ______________ в срок______ до "_"________

(перечислить имущество и обязательства, подлежащие инвентаризации в указанные сроки).

11. Установить, что переоценка основных средств производится __________________________________________________________________

(выбрать:

один раз в год;

один раз в два года;

иная периодичность)

путем _______________________________________________________

(выбрать:

индексации;

прямым пересчетом).

Установить, что основные средства переоцениваются ___________

(выбрать:

полностью;

частично).

12. Установить, что сроки полезного использования объектов основных средств (либо основных групп объектов основных средств) определяются исходя из:

- по производственным объектам - ___________________________;

- по предметам аренды (лизинга) - __________________________;

- по объектам бывшим в употреблении иными собственниками - __

_________________________________________________________________;

- по объектам, работающим в условиях агрессивной среды и

других ненормальных условиях - __________________________________;

- по другим объектам (перечислить) - ________________________

(выбрать:

ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью,

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды,

нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срок аренды)).

13. Установить, что амортизация объектов основных средств (основных групп основных средств) производится следующим способом начисления амортизационных начислений:

______________________ - ______________________________,

(наименование объекта) (срок полезного использования)

______________________ - ______________________________

(наименование объекта) (срок полезного использования)

(выбрать:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционального объему продукции (работ).

14. Установить следующий перечень предметов со сроком полезного использования не более 12 месяцев для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте

(перечень не является исчерпывающим, можно в конце списка включить формулировку: и другие предметы с устанавливаемым сроком полезного использования не более года):

________________________ - ____________________,

(наименование предметов) (срок использования)

________________________ - ____________________.

(наименование предметов) (срок использования)

В целях обеспечения сохранности этих предметов при эксплуатации на предприятии возложить ответственность за контроль их движения на ___________________________________________________

(указать: например, материально-ответственных лиц складов и подразделений предприятия).

15. Установить, что предметы со сроком полезного использования более 12 месяцев, но стоимостью на дату принятия к бухгалтерскому учету не более _______ (до 10 000 руб.) руб. списываются по мере отпуска их в эксплуатацию без оприходования в состав основных средств.

(указать: например, материально-ответственных лиц складов и подразделений предприятия).

16. Установить, что амортизационные отчисления по объектам нематериальных активов определяется ____________________ способом.

(выбрать:

- линейный способ,

- способ уменьшаемого остатка,

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг)).

17. Установить, что учет материальных ценностей производится по _______________________________________________________________

(выбрать:

- по плановым (учетным) ценам;

- по фактическим расходам на приобретение).

18. Установить, что учет приобретения материальных ценностей производится _____________________________________________________

(выбрать:

- с использованием счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей",

- без использования счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", при этом отклонения в стоимости при приобретении материальных ценностей относятся непосредственно на счета учета этих ценностей (счета 10, 41 и др.)).

19. Установить, что определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, осуществляется __________________________________________________________________

(выбрать:

- по себестоимости единицы запасов;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО)).

20. Установить перечень средств труда, подлежащих учету в составе специальных инструментов и специальных приспособлений, согласно Приложению N__ к настоящему Положению.

Установить перечень средств труда, подлежащих учету в составе специального оборудования, согласно Приложению N__ к настоящему Положению.

Установить перечень средств труда, подлежащих учету в составе специальной одежды, согласно Приложению N__ к настоящему Положению.

21. Утвердить оригинальные формы первичных учетных документов по движению специальной оснастки и специальной одежды согласно Приложению N__ к настоящему Положению.

22. Производить (не производить) единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации.

23. Установить, что стоимость специальной оснастки в течение срока полезного использования погашается способом ________________

(выбрать:

- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг),

- линейный способ).

При этом стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, погашать (не погашать) полностью в момент передачи в производство (эксплуатацию).

24. Установить, что списание расходов, собранных на счете 23

"Вспомогательное производство", осуществляется: __________________

__________________________________________________________________

(выбрать:

- пропорционально объему выполненных (реализованных) видов работ;

- пропорционально фактической себестоимости выполненных работ;

- другой порядок на основании действующих отраслевых инструкций по планированию, учету производства и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг)).

25. Установить следующий порядок списания общехозяйственных (накладных) расходов: ____________________________________________

(выбрать:

- расходы, собранные в течение отчетного периода на счете бухгалтерского учета 26 "Общехозяйственные расходы", подлежат списанию в конце отчетного периода в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

- расходы, собранные в течение отчетного периода на счете бухгалтерского учета 26 "Общехозяйственные расходы", списываются в дебет счета 90 "Продажи").

26. Установить, что расходы, собранные на счетах 25 и (или) 26, подлежат распределению между объектами калькулирования пропорционально следующей базе: __________________________________

(выбрать:

- пропорционально заработной плате основного производственного персонала;

- пропорционально стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, отпущенных на производство;

- пропорционально расходам по переделу;

- пропорционально иным базам распределения, которые предусмотрены отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)).

27. Установить, что готовая продукция отражается в бухгалтерском учете ______________________________________________

(выбрать:

- по фактической себестоимости;

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости с отдельным учетом отклонений от фактической себестоимости).

28. Установить следующий порядок списания расходов на продажу: _________________________________________________________

(выбрать:

- расходы на продажу, собранные в течение отчетного периода на счете 44, подлежат распределению между отдельными видами нереализованной продукции (товаров) и проданными товарами (продукцией) (списываются в дебет счета 90 "Продажи" частично);

- расходы на продажу, собранные в течение отчетного периода на счете 44, подлежат списанию в дебет счета 90 "Продажи" полностью).

29. Установить, что распределению подлежат только следующие расходы на продажу: ______________________________________________

(выбрать:

- по промышленным и иным производственным предприятиям - только расходы на упаковку и транспортировку,

- по торговым и иным посредническим предприятиям - только расходы на транспортировку,

- по заготавливающим и перерабатывающим сельхозпродукцию предприятиям - расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья в дебет счета 15 и (или) расходы по заготовке скота и птицы в дебет счета 11).

30. Установить порядок распределения расходов на продажу

между отдельными видами нереализованной продукции: _______________

__________________________________________________________________

(выбрать:

- пропорционально объему реализованной продукции;

- пропорционально производственной себестоимости;

- иные показатели, предусмотренные отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)).

31. Распределение расходов на продажу осуществлять __________

(выбрать:

- ежемесячно,

- ежеквартально).

32. Установить, что товары, предназначенные для продажи, отражаются _______________________________________________________

(выбрать:

- по продажным (розничным) ценам. При этом разница между покупной стоимостью и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерском учете отдельно,

- по покупной стоимости).

33. Установить, что незавершенное производство отражается в учете ____________________________________________________________

(выбрать:

а) при массовом и серийном производстве:

- по фактической производственной себестоимости;

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям расходов;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;

б) при единичном производстве:

по фактическим производственным затратам).

34. Установить, что расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как расходы будущих периодов. В состав расходов будущих периодов включать следующие расходы:

1. _________________________________________________________;

2. _________________________________________________________;

3. __________________________________________________________

(указать расходы в соответствии с отраслевыми рекомендациями по учету, планированию и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг)).

35. Установить, что списание курсовых разниц по операциям с иностранной валютой производится непосредственно на финансовый результат деятельности предприятия (счет 91 "Прочие доходы и расходы") по мере совершения операций и __________________________

(выбрать:

- на конец отчетного периода;

- на конец каждого месяца).

36. Создавать (не создавать) за счет финансовых результатов предприятия резервы под снижение стоимости материальных ценностей в отношении ______________________________________________________

(выбрать:

- в отношении сырья и материалов,

- в отношении товаров,

- в отношении готовой продукции,

- в отношении незавершенного производства).

37. Создавать (не создавать) за счет финансовых результатов предприятия резерв сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями и учреждениями. Величину резерва определить отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

38. Определить критерий несущественности в размере ___ процентов (указать, сколько процентов, например, пять) от суммы, уплачиваемой продавцу по договору на приобретение ценных бумаг, в отношении прочих фактических затрат на приобретение ценных бумаг (кроме сумм, уплачиваемых продавцу в соответствие с договором). Такие затраты списывать как прочие операционные расходы в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Создавать (не создавать) за счет финансовых результатов предприятия резерв под обесценение вложений в котирующиеся на бирже ценные бумаги, котировка которых регулярно публикуется.

39. Установить, что по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, производить (выбрать: не производить) списание разницы между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода на финансовые результаты организации (в составе операционных доходов или расходов).

40. При выбытии стоимость финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, определяется исходя из оценки способом __________________________________________________

(по каждой группе (виду) финансовых вложений указать - ценные бумаги, вклады в уставные капиталы, предоставленные займы, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, вклады по договору простого товарищества, иные -

и выбрать способ оценки:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)).

41. Проводить проверку наличия условий устойчивого снижения

стоимости (обесценение) финансовых вложений, по которым не

определяется их текущая рыночная стоимость, а также корректировать

сумму созданного резерва под обесценение финансовых вложений _____

__________________________________________________________________

(указать периодичность:

- один раз в год по состоянию на 31 декабря отчетного года,

- один раз в квартал по состоянию на дату составления промежуточной бухгалтерской отчетности,

- ежемесячно).

42. В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства и обращения отчетного периода создавать (выбрать: не создавать) резервы в следующих размерах (создание каждого из перечисленных ниже резервов необходимо оговаривать отдельно):

1. _________________________________________________________;

2. _________________________________________________________;

3. __________________________________________________________

(выбрать возможные варианты:

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- расходов на ремонт основных средств;

- производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности;

- предстоящих затрат по ремонту предметов проката;

- на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- и другие цели, предусмотренные отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными министерствами и ведомствами Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики РФ и Министерством финансов РФ)

в размерах _______, оговоренных в утвержденной смете расходов на отчетный год (см. Приложения N N___ к настоящему Положению), с отнесением _________ (ежемесячно или ежеквартально) ________ части (1/12 или 1/4) на издержки производства и обращения).

43. Установить, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается по особому распоряжению с отнесением указанных сумм ________________________________________

(указать:

1 вариант: за счет средств резерва сомнительных долгов;

2 вариант: на результаты хозяйственной деятельности, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п.33 настоящего Положения).

44. Установить, что займы, числящиеся на момент получения в составе долгосрочной задолженности, (указать: переводятся или не переводятся) в состав краткосрочной задолженности, если до момента погашения займа остается 365 дней.

45. При размещении векселей (облигаций) для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю процентов или дисконта включается в состав операционных расходов _ __________________________________________________________________

(выбрать:

- без предварительного учета в качестве расходов будущих периодов,

- с предварительным учетом в качестве расходов будущих периодов и последующим равномерным ежемесячным отнесением на операционные расходы).

46. Установить, что дополнительные расходы, связанные с получением и обслуживанием займов, включаются в операционные расходы __________________________________________________________

(выбрать:

- в том отчетном периоде, в котором они были произведены,

- с предварительным учетом в качестве дебиторской задолженности на счете 76 (или счете 97) с последующим отнесением в состав операционных расходов в течение срока погашения займа).

47. Установить единые нормы командировочных расходов для всех работников предприятия согласно Приложению N__ к данному Положению.

(В приложении указываются величина суточных, норм оплаты проживания без документов - не обязательно в пределах, установленных законодательством.)

В течение отчетного года нормы командировочных расходов могут быть изменены особым распоряжением руководителя предприятия.

48. Утвердить годовую смету представительских расходов согласно Приложению N__ к данному Положению.

49. Установить, что денежные средства на хозяйственные нужды выдаются под отчет на срок _______________________________________

(указать предельный срок, на который выдаются денежные средства, например, две недели).

По окончании установленного срока работник должен в течение трех рабочих дней отчитаться о произведенных расходах или сдать излишние денежные средства в кассу предприятия.

50. Утвердить годовую смету расходов на рекламу согласно Приложению N__ к данному Положению.

51. Установить, что выручка для целей бухгалтерского учета

определяется _____________________________________________________

__________________________________________________________________

(выбрать:

- по методу начислений, то есть по отгрузке продукции и переходу права собственности,

- по кассовому методу, то есть по оплате отгруженной продукции).

52. Установить, что при длительном цикле производства

продукции (работы, услуги) выручка признается ____________________

__________________________________________________________________

(выбрать:

- по мере готовности продукции (работы, услуги),

- по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом).

53. Установить, что по работам (услугам) долгосрочного характера выручка признается _____________________________________

(выбрать:

- по мере выполнения отдельных этапов работ (услуг),

- по мере полного завершения выполнения работ, оказания услуг).

54. Установить порядок учета транспортных и иных расходов по приобретению товаров предприятиями розничной торговли и общественного питания ____________________________________________

(выбрать:

- с использованием счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей",

- непосредственно на счете 41 "Товары" на увеличение покупной стоимости товаров).

55. Установить, что списание расходов по выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится способом _____________________________________

(указать:

- только линейным способом,

- только способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг),

- либо линейным способом, либо способом списания расходов пропорционально объему продукции по каждой конкретной работе согласно отдельному распоряжению (приказу)).

56. Применять (не применять) ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

57. Установить, что информация о постоянных и временных разницах при применении ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" формируется в порядке, определенном в Приложении N__ к настоящему Положению.

________________________

Руководитель предприятия

Приложение N 1

к Положению об учетной политике

__________________________

(наименование предприятия)

Утверждаю:

Руководитель предприятия

___________________________

(подпись) (и., о., фамилия)

"__"______________ 200__ г.

Акт N__

приемки-передачи нематериального актива

"__"_____________ 200__ г.

Комиссия в составе:

__________________________________________________________________

принимает, а предприятие (гражданин) в лице ______________________

возмездно (безвозмездно) передает нематериальный актив, являющийся

его интеллектуальной собственностью: _____________________________

_________________________________________________________________.

(описание нематериального актива)

После передачи нематериальный актив перестает быть

собственностью предприятия (гражданина) __________________________

и становится собственностью ______________________________________

Стоимость (оценочная стоимость) _____________________________

Председатель комиссии:

_________________ __________________ ____________________

(должность) (подпись) (фамилия, и., о.)

Члены комиссии:

_________________ __________________ ____________________

(должность) (подпись) (фамилия, и., о.)

_________________ __________________ ____________________

(должность) (подпись) (фамилия, и., о.)

_________________ __________________ ____________________

(должность) (подпись) (фамилия, и., о.)

Юридические адреса сторон: __________________________________

__________________________

(наименование предприятия)

Утверждаю:

Руководитель предприятия

___________________________

(подпись) (и., о., фамилия)

"__"______________ 200__ г.

Акт N__

оценки нематериального актива

"__"_____________ 200__ г.

Комиссия в составе:

__________________________________________________________________

действующая на основании приказа N__ от "__"______200__г.,

рассмотрев нематериальный актив _________________________________,

пришла к следующему заключению:

- стоимость нематериального актива:

- срок полезного использования нематериального актива: ______

__________________________________________________________________

Председатель комиссии:

_________________ __________________ ____________________

(должность) (подпись) (фамилия, и., о.)

Члены комиссии:

_________________ __________________ ____________________

(должность) (подпись) (фамилия, и., о.)

_________________ __________________ ____________________

(должность) (подпись) (фамилия, и., о.)

_________________ __________________ ____________________

(должность) (подпись) (фамилия, и., о.)

__________________________

(наименование предприятия)

Утверждаю:

Руководитель предприятия

___________________________

(подпись) (и., о., фамилия)

"__"______________ 200__ г.

Акт N__

на списание нематериального актива

"__"_____________ 200__ г.

Комиссия в составе:

__________________________________________________________________

Комиссия, назначенная приказом (распоряжением) от "__"_______

200__ г. N__, установила подлежащим списанию нематериальный актив

в виде _____________________________________________ на основании:

1. Принят на баланс предприятия "__"_______ 200__ г.

2. Затраты по приобретению (оценочная стоимость)

________________________________________________________ руб.

3. Срок полезного использования ________________________ лет.

4. Норма амортизации ___________________________________ руб.

5. Причины ликвидации ______________________________________.

6. Заключение комиссии _____________________________________.

Члены комиссии:

_________________ __________________ ____________________

(должность) (подпись) (фамилия, и., о.)

_________________ __________________ ____________________

(должность) (подпись) (фамилия, и., о.)

_________________ __________________ ____________________

(должность) (подпись) (фамилия, и., о.)

КОММЕНТАРИИ К ПОЛОЖЕНИЮ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Пункт 1

В связи с особенностями производства и отраслевой спецификой соответствующие государственные органы нормативно устанавливают некоторые особенности учета на этих предприятиях. В данном пункте необходимо сослаться на те нормативные документы, которые предприятие будет использовать при ведении бухгалтерского учета. Эти документы условно можно разделить на 3 группы.

1. Документы общего характера, подлежащие применению практически всеми предприятиями.

2. Ко второй группе относятся типовые методические рекомендации (особенности состава затрат, отраслевые инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), принятые министерствами и ведомствами Российской Федерации по соответствующим отраслям.

3. К третьей группе относятся различные документы, регулирующие отдельные специальные вопросы бухгалтерского учета.

К документам общего характера относятся:

- Закон РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- Приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации";

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н);

- Приказ Минфина России от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами";

- Приказ Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга";

- Приказ Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации";

- Приказ Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94;

- Приказ Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000;

- Приказ Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01;

- Приказ Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01;

- Приказ Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств";

- Приказ Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов";

- Приказ Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98;

- Приказ Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01;

- Приказ Минфина России от 06 июля 1999 г. N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99;

- Приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99;

- Приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99;

- Приказ Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01;

- Приказ Минфина России от 2 июля 2002 г. N 66н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02;

и т.д.

Документы второй группы можно разбить условно еще на 2 подгруппы: принятые с соблюдением установленного Правительством РФ порядка (то есть согласованные с Минфином и Минэкономики России) и без соблюдения данного порядка. К первой подгруппе относятся (в части не противоречащей действующему законодательству):

- Письмо МПС России, Минфина России и Минэкономики России от 31 марта 1993 г. "Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий эксплуатационной деятельности железных дорог в РФ";

- Письмо Минфина России от 23 мая 1994 г. N 66 "О Методических рекомендациях по составу и учету затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательской продукции (работ, услуг) для строительства, и формированию финансовых результатов";

- Письмо Госналогслужбы России от 7 июля 1994 г. N НП-6-01/245 "Об особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий воздушного транспорта Российской Федерации";

- Письмо Госналогслужбы России от 27 февраля 1995 г. N ВЗ-6-17/100 "Об изменениях в составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий и организаций отрасли "Электроэнергетика";

- Письмо Минсвязи России от 31 августа 1995 г. N 4722 "Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) организаций связи";

- Письмо Минфина России от 26 сентября 1996 г. N 83 "О Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве";

- Письмо Минфина России от 15 января 1996 г. N 2 "О Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ";

- Письмо Комитета РФ по муниципальному хозяйству от 2 апреля 1993 г. N 01-04-44 "Об особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость услуг предприятий и организаций ЖКХ";

- Дополнение к "Особенностям состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий и организаций жилищно-коммунального хозяйства". Утверждено Минстроем России 4 сентября 1995 г.;

- Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции. Утверждены Миннауки и технической политики РФ 15 июня 1994 г. N ОР-22-2-46;

- Письмо Минпечати и информации РФ от 8 апреля 1993 г. N 02-68-а/18 "Отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по издательской деятельности";

- Письмо Комитета РФ по торговле от 16 марта 1993 г. N 1-435/32-2 "Об особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий и организаций торговли";

- Письмо Минфина России от 15 марта 1993 г. N 26 "Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в системе потребительской кооперации";

- Письмо Комитета РФ по рыболовству от 16 марта 1993 г. N 6-ц "Об особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях и в организациях рыбной отрасли";

- Особенности состава затрат, включаемых в себестоимость койко-дня в санаторно-курортных учреждениях и учреждениях отдыха (утв. ФНПР от 16 марта 1993 г. N 124-5);

и т.д.

Следует отметить, что некоторые нормативные акты Госналогслужбы России, разъяснявшие особенности состава затрат предприятий ряда отраслей, утратили силу с 1 января 2002 г. с изданием Письма МНС России от 6 июня 2002 г. N ВГ-6-02/800. Данное обстоятельство следует учитывать предприятиям, которые пользовались этими Письмами Госналогслужбы при организации бухгалтерского учета.

Ко второй подгруппе (принятые без соблюдения установленного Правительством РФ порядка - нет факта согласования с Минэкономики России или Минфином России) относятся, например, утратившие силу с 1 января 2002 г. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утв. Роскомторгом и Минфином России 20 апреля 1995 г. N N 1-550/32-2), аналогичные рекомендации в металлургической и некоторых других отраслях народного хозяйства России.

Документов, относящихся к третьей группе, довольно много, поэтому приведем в качестве примера только некоторые из них:

- Федеральный закон от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства РФ";

- Письмо Минфина России от 29 октября 1993 г. N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве";

- Инструкция Минфина России от 29 августа 2001 г. N 68н "О порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении";

- Письмо Госналогслужбы России N ВП-6-13/783, Центросоюза РФ N ЦСЦ-101 от 11 ноября 1997 г. "О Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства предприятиями потребительской кооперации" и т.д.

Помимо прочего, следует обратить внимание на мнение Министерства финансов РФ, изложенное в Письме от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)". В указанном Письме, в частности, указывается, что "до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету".

Пункт 2

В соответствии с п.п.1 и 2 ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации. При этом в зависимости от объема учетной работы руководитель определяет организацию бухгалтерского учета.

Структура бухгалтерской службы, численность работников отдельных бухгалтерских подразделений могут определяться внутренними правилами и должностными инструкциями.

В должностных инструкциях должны быть описаны технология обработки учетной информации и порядок контроля за оформлением фактов хозяйственной жизни. Последовательность документооборота рекомендуется оформить специальными графиками с указанием, кто, когда и как передает и принимает документы.

В качестве примера рекомендуем Приложение к Положению о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденному Минфином СССР от 29 июля 1983 г. N 105 (Приложение N 2 к Положению об учетной политике).

Пункт 3

Согласно п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из нормативных требований, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. В соответствии с п.5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Таким образом, при ведении финансово-хозяйственной деятельности предприятие обязано определить, какие поступления являются поступлениями от обычных видов деятельности, а следовательно, определить и перечень этих обычных видов деятельности. При этом используются оценочные показатели, экономические расчеты, данные финансово-экономического анализа.

Данный элемент учетной политики является необходимым для правильного ведения бухгалтерского учета доходов и расходов.

Пункт 4

Нередко на предприятиях возникает необходимость выделения на отдельный баланс некоторых производств и хозяйств (особенно не относящихся к основным и производственно-вспомогательным) с целью облегчения работы центральной бухгалтерии предприятия. При этом, самостоятельно учитывая свою хозяйственную деятельность, эти хозяйства не обладают правами юридического лица. Поэтому составляемая бухгалтерами или ответственными лицами этих производств и хозяйств бухгалтерская отчетность "вливается" в отчетность самого предприятия. По усмотрению центральной бухгалтерии предприятия такие производства могут представлять данные о своей хозяйственной деятельности в произвольные сроки и в произвольных объемах, однако достаточных для достоверного и своевременного отражения в учете и отчетности (балансе) головного предприятия.

В данные баланса юридического лица включаются показатели деятельности всех его структурных подразделений. В целях предоставления большей самостоятельности структурным подразделениям или в случае их нахождения в других местностях предприятие может выделить их на отдельный баланс без предоставления прав юридического лица.

Кроме того, отметим, что если предприятию поручено ведение общих дел в рамках исполнения договора о совместной деятельности, то отражение данной деятельности и формирование финансового результата производятся на отдельном балансе. В настоящее время действуют положения и правила, установленные Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными Приказом Минфина России от 24 декабря 1998 г. N 68н. Кроме того, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета организаций предусмотрен ряд требований по учету операций в рамках совместной деятельности.

Пункт 5

На базе предприятия могут быть организованы филиалы (особенно в других городах), выделенные на отдельный баланс, имеющие собственный расчетный счет, но не обладающие правами юридического лица. Такие филиалы обычно самостоятельно ведут бухгалтерский учет и составляют отчетность по установленным формам, которая затем объединяется с балансом головного предприятия и представляется в органы Министерства по налогам и сборам, Государственной статистики, учредителям и др.

По структурным подразделениям, как правило, разрабатываются определенные положения. В приложениях к положению об учетной политике рекомендуется привести образцы таких положений о филиалах, обособленных структурных подразделениях.

В соответствии с п.33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельный баланс. При этом объемы, формы и сроки представления бухгалтерской отчетности филиалами, структурными и обособленными подразделениями в адрес головной организации не установлены. Отсюда следует, что все указанные показатели устанавливаются головной организацией в рамках учетной политики.

У филиалов, представительств, отделений или других обособленных подразделений, входящих в состав предприятия, должна быть единая учетная политика. Корректировка отдельных моментов учетной политики для конкретного подразделения не допускается.

Вместе с тем возможна ситуация, когда с целью упорядочения системы управления структурным подразделением подготавливается регламент или внутренние правила этого подразделения (это может быть то же положение о филиалах). В этом случае вполне допустимо включить в правила описание только тех составляющих учетной политики, которые необходимы для постановки и ведения учета в данном подразделении.

Пункт 6

В соответствии с п.2 ст.15 Закона РФ "О бухгалтерском учете в Российской Федерации" годовая отчетность представляется в течение 90 дней по окончании года, а квартальная - в течение 30 дней по окончании отчетного квартала. Необходимость фиксации срока вызвана тем, что учредители предприятия могут установить и иные сроки представления бухгалтерской отчетности.

Кроме того, согласно Постановлению Правительства РФ от 21 апреля 1995 г. N 399 "О совершенствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности" годовая бухгалтерская отчетность представляется территориальным органам государственной статистики в обязательном порядке. Порядок определения срока представления отчетности в статистические органы аналогичен тому, который описан выше.

Обращаем ваше внимание на то, что организации, имеющие дочерние и зависимые общества, должны составлять сводную бухгалтерскую отчетность помимо собственной бухгалтерской отчетности (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). При составлении сводной отчетности необходимо руководствоваться Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112 "О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности".

Пункт 7

Согласно п.3 ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" на предприятии должен быть утвержден рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями полноты и своевременности учета и отчетности.

Установление единой формы и методов ведения бухгалтерского учета на предприятии, а также унифицированного для конкретного предприятия плана счетов необходимо для того, чтобы соблюдалась сопоставимость данных бухгалтерской отчетности, во-первых, в рамках самого предприятия в течение отчетного года, во-вторых, в рамках объединения данных бухгалтерской отчетности головного предприятия и его филиалов или других обособленных подразделений, в-третьих, в рамках представления бухгалтерской отчетности установленного образца "внешним" контролерам (МНС, учредителям, банковским учреждениям и учреждениям статистики, др.).

При наличии на предприятии не выделенных на отдельный баланс обособленных подразделений для облегчения контроля за результатами деятельности таких подразделений целесообразно предусмотреть одноименные субсчета на всем спектре синтетических счетов, используемых такими подразделениями. Аналогичным образом можно поступать при наличии на предприятии нескольких основных видов продукции, если используется попередельный метод калькулирования себестоимости продукции (особенно если одноименная продукция поставляется и в Россию и на экспорт).

Для облегчения определения налогооблагаемой базы по различным налогам в рабочем плане счетов целесообразно предусмотреть специальные "налоговые" субсчета, например для налога на прибыль субсчета для сверхлимитных расходов (на счете 26 "Общехозяйственные расходы" это может быть субсчет "Сверхнормативные расходы", предназначенный для списания (по отдельным аналитическим счетам) сверхнормативных расходов на служебные командировки и т.д.). Также для целей налогообложения в рабочем плане счетов могут быть предусмотрены следующие счета (субсчета):

- 18 "Акцизы по оплаченным материальным ресурсам" (и на счете 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "Расчеты по акцизам"):

- на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" соответствующие субсчета "Налог на добавленную стоимость по неоплаченным ценностям" и "Налог на добавленную стоимость по оплаченным ценностям";

- на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Суммы НДС, срок уплаты которых в бюджет не наступил" (такой субсчет может быть организован и на счете 68 "Расчеты с бюджетом").

Пункт 8

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы могут быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, либо по форме, разработанной и составленной организацией самостоятельно.

Независимо от применяемой формы первичные учетные документы должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с п.2 ст.9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" и п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ:

- наименование документа (формы), код формы;

- дату составления;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции (в натуральном и стоимостном выражении);

- наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Напомним, что в настоящее время действуют следующие нормативные документы, определяющие перечень унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации:

- Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве";

- Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации";

- Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 9 августа 1999 г. N 66 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения";

- Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 24 марта 1999 г. N 20 "Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации";

- Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Если документы, форма которых не предусмотрена в данных альбомах, часто используются для отражения фактов финансово-хозяйственной деятельности в организации, то эти формы первичных учетных документов рекомендуется утвердить в приказе об учетной политике.

В качестве примера предлагаем формы следующих актов: акт приемки-передачи нематериального актива, акт оценки нематериального актива, акт на списание нематериального актива (Приложение N 1 к Положению об учетной политике предприятия).

В соответствии с п.3 ст.9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

При принятии к бухгалтерскому учету документов следует помнить, что первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Это требование содержится в п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Пункт 9

1. Согласно Приказу Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" организации обязаны самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике формы бухгалтерской отчетности. При этом рекомендовано учитывать образцы форм, приведенные в Приложении к названному Приказу Минфина России.

Следует отметить, что рекомендуемые Минфином формы отчетности не имеют построчной нумерации (за исключением нумерации итоговых разделов бухгалтерского баланса), поэтому при утверждении собственных форм отчетности предприятия обязаны не только структурировать (дополнить или убрать строки или показатели) формы под особенности своей финансово-хозяйственной деятельности, но и снабдить их нумерацией строк. При этом в случае отсутствия у организации данных по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, показатели (строки, графы) по которым предусмотрены в образцах форм, эти показатели (строки, графы) в формы организации не включаются.

При утверждении объема форм бухгалтерской отчетности, которые предприятие будет обязано представлять в соответствующие адреса, необходимо учитывать следующие моменты.

Во-первых, в общем случае, в отличие от порядка, действовавшего до момента опубликования Приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н, и промежуточная (квартальная), и годовая бухгалтерская отчетность должна состоять из всех пяти предусмотренных этим Приказом форм (кроме формы N 6). До 2003 г. в составе квартальной отчетности предоставлялись лишь две формы - N 1 и N 2.

Во-вторых, ряд изменений в объеме предоставляемых форм отчетности Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н предусмотрел и в отношении отдельных категорий организаций. А именно:

субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчетности в объеме показателей по группам статей Бухгалтерского баланса и статьям Отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах и имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), пояснительную записку;

субъекты малого предпринимательства, обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) при отсутствии соответствующих данных;

некоммерческие организации могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) при отсутствии соответствующих данных. Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6). Кроме того, некоммерческая организация при принятии формы Бухгалтерского баланса (форма N 1) в разделе "Капитал и резервы" вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) включает группу статей "Целевое финансирование";

общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими, кроме выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг), в составе бухгалтерской отчетности не представляется Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительная записка.

2. Помимо изложенного, согласно п.3 ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" на предприятии могут быть разработаны и утверждены формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Представляется, что данные формы отчетности, в первую очередь, необходимы для подведения итогов в сфере финансового и управленческого учета. Если таковые формы отчетности существуют на предприятии, то используемые образцы необходимо привести в качестве приложения к первому разделу положения об учетной и налоговой политике.

Обращаем ваше внимание на то обстоятельство, что обязанность составления стандартной бухгалтерской отчетности структурными подразделениями, хозяйствами, выделенными на отдельный баланс, при сдаче "нетиповых форм отчетности" остается. Отчетность по разработанным формам рассматривается как дополнительная информация.

3. Согласно Приказу Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" в бухгалтерскую отчетность должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

При этом следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов.

Пункт 10

Предприятиям и организациям при проведении инвентаризации следует руководствоваться Законом РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 "Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

Проведение инвентаризации в соответствии с данным Законом обязательно в следующих случаях:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально-ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Следует отметить, что с 1 января 1999 г. введены в действие новые Унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации (утв. Постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 18 августа 1998 г. N 88). Поэтому для отражения результатов инвентаризации необходимо использовать формы документов, предусмотренные данным Постановлением.

Ежегодной инвентаризации подлежат следующее имущество и обязательства:

- нематериальные активы,

- ценные бумаги,

- вклады в уставные капиталы других организаций,

- предоставленные другим организациям займы,

- товарно-материальные ценности (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы),

- незавершенное производство,

- расходы будущих периодов (с документальным обоснованием сроков списания),

- животные и молодняк животных,

- денежные средства, денежные документы и бланки строгой отчетности,

- расчеты с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам,

- расчеты с бюджетом,

- расчеты с покупателями, поставщиками, заказчиками, подотчетными лицами, с другими дебиторами и кредиторами,

- расчеты с внебюджетными фондами,

- резервы предстоящих расходов и платежей,

- прочие обязательства, подлежащие инвентаризации.

Порядок утверждения состава инвентаризационной комиссии устанавливается согласно действующему законодательству. В составе инвентаризационной комиссии должно быть не менее трех человек. Верхнего количественного предела не существует, единственное условие, которое должно соблюдаться, - нечетное количество членов инвентаризационной комиссии.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации может служить основанием для признания результатов инвентаризации недействительными. Поэтому в случае невозможности участия хотя бы одного из заранее утвержденных членов комиссии следует произвести замену, оформив это приказом руководителя.

Пункт 11

В соответствии с п.15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) организациям предоставлено право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств. При этом может быть использован метод оценки по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится из добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Пункт 12

Срок полезного использования - период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации, определяемый для принятия к бухгалтерскому учету основных средств в соответствии с установленным порядком.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом допускается определение срока полезного использования не по каждому отдельному объекту, а по основным группам основных средств. Как правило, такое обобщение используется при большом количестве и наличии разнообразных видов объектов основных средств.

Ранее предусмотренные ограничения для самостоятельного определения организацией срока полезного использования основных средств с принятием ПБУ 6/01 исключены.

Во всех случаях организация вправе самостоятельно установить срок полезного использования объектов основных средств исходя из следующих положений:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных всех видов ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Срок полезного использования устанавливается для целей бухгалтерского учета. Исходя из установленного срока полезного использования объекта и в течение всего этого срока производится начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств.

Пункт 13

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, для целей бухгалтерского учета организация может выбирать один из четырех способов начисления амортизационных отчислений по объектам (группам однородных объектов) основных средств.

Порядок применения этих способов начисления амортизационных отчислений разработан Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н).

1. При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример. Приобретен объект стоимостью 120 тыс. руб. со сроком полезного использования в течение 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений - 20 процентов. Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 тыс. руб. (120 х 20 : 100).

2. При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти.

По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться в соответствии с условиями договора лизинга коэффициент ускорения не выше 3.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации составляет 40. Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20 процентов, увеличивается на коэффициент ускорения 2 (100 тыс. руб. : 5 = 20 тыс. руб.) (100 х 20 тыс. руб. : 100 тыс. руб. х 2) = 40.

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта, и составит 40 тыс. руб.

Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 процентов (100 х 40 : 100) от остаточной стоимости, то есть разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год (100 - 40 х 40) : 100), и составит 24 тыс. руб. В третий год эксплуатации - в размере 40 процентов от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, составит 12,4 тыс. руб. (60 - 24) х 40 : 100) и т.д.

3. При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 150 тыс. руб. Срок полезного использования установлен 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15 или 33,3%, что составит 49,95 тыс. руб., во второй год - 4/15, что составит 39,9 тыс. руб., в третий год - 3/15, что составит 30 тыс. руб., и т.д.

4. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример. Приобретен автомобиль грузоподъемностью более 2 т с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег составляет 5 тыс. км, следовательно, сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции составит 1 тыс. руб. (5 х 80 : 400).

В рассматриваемом случае необходимо учитывать то, что выбранный способ начисления амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств используется в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения прибыли согласно ст.259 гл.25 Налогового кодекса РФ амортизационные отчисления могут производиться только двумя методами: линейным и нелинейным. При этом нелинейный метод налогового учета не имеет аналогов в бухгалтерском учете. Поэтому для целей минимизации расходов предприятия на ведение налогового учета рекомендуем и в налоговом, и в бухгалтерском учете в качестве учетной политики предприятия устанавливать один и тот же метод начисления амортизации по всем основным средствам: линейный.

Пункт 14

Ни новым Планом счетов (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н), ни ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н), ни ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) не предусмотрено отдельное отражение малоценных и быстроизнашивающихся предметов в бухгалтерском учете на отдельных синтетических счетах (ранее счет 12 "МБП" и счет 13 "Износ МБП").

При этом установлено, что указанные предметы в качестве средств в обороте должны учитываться на отдельном субсчете счета 10 "Материалы", если срок полезного использования их не превышает 12 месяцев, либо в качестве объектов основных средств на счете 01 "Основные средства", если срок полезного использования их установлен свыше 12 месяцев. При этом не имеет значения размер фактической стоимости этих предметов на дату их оприходования в бухгалтерском учете.

Так как указанное требование по учету МБП сравнительно новое, то в практическом его применении могут возникнуть затруднения при определении перечня предметов, относимых к средствам в обороте и к основным средствам. Поэтому рекомендуется при установлении учетной политики организации на 2003 г. установить список возможных предметов, которые исходя из особенностей технического характера или хозяйственной деятельности организации могут быть отнесены к группе средств в обороте (то есть обоснованный срок полезного использования которых не больше года).

Так как все многообразие предметов в этом случае перечислить практически невозможно, то разумно разбить их по группам однородных предметов со схожими свойствами либо в конце списка сделать дополнение, что перечень не является исчерпывающим.

При этом необходимо подчеркнуть, что в любом случае срок полезного использования любых предметов при их принятии на бухгалтерский учет в каждом случае должен быть обоснован отдельно и подтвержден соответствующим распоряжением уполномоченного на это работника организации.

Пункт 15

В соответствии с п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также книги, брошюры и подобные издания разрешается списывать на затраты производства (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Предприятие вправе изменить указанный лимит оборотных средств в сторону уменьшения. Данное изменение должно быть оформлено в качестве элемента учетной политики. Изменение лимита по внеоборотным активам распространяется только на вновь приобретенные материальные ценности, которые появились в наличии у предприятия только после утверждения нового норматива. Пересчет по уже приобретенным материальным ценностям не производится. В данной ситуации "срабатывает" принцип, что действующая норма обратной силы не имеет. Она распространяется только на вновь возникшие отношения, не изменяя при этом старых.

Пункт 16

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утв. Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н) стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, а также по деловой репутации организации и организационным расходам нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

При этом в бухгалтерском учете погашение стоимости деловой репутации организации и организационных расходов производится без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов" непосредственно с кредита счета 04 "Нематериальные активы" в дебет счетов учета затрат на производство и издержек обращения. После полного погашения стоимости нематериальных активов в этом случае они продолжают числиться в бухгалтерском учете в условной оценке с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Пункт 17

Для обобщения информации о наличии и движении принадлежащих предприятию сырья, материалов, топлива, запасных частей, тары и подобных ценностей предназначен счет 10 "Материалы".

В зависимости от принятой на предприятии организации учета поступление материалов может быть отражено либо по плановым (учетным) ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов", 16 "Отклонение в стоимости материалов", или без использования их по фактическим расходам на приобретение без налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

1. В первом случае на основании поступивших расчетных документов поставщиков делается запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов на предприятие. При этом запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" производится независимо от того, когда материалы поступили на предприятие - до или после получения расчетных документов поставщика.

Оприходование материалов, фактически поступивших на предприятие, отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" в учетных ценах этих материалов, принятых на предприятии для их учета (плановая или нормативная себестоимость, средние покупные цены и т.п.).

Выявившееся на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов" отклонение фактических затрат на приобретение и учетных цен списывается в конце месяца в дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материалов". С кредита счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других счетов, на которые списывалась в течение месяца учетная стоимость материалов, относятся накопленные на счете 16 разницы (в случае отрицательных отклонений - указанные разницы сторнируются такой же проводкой).

2. Во втором случае оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов на предприятие. При этом на счете 10 "Материалы" учитываются фактические расходы по приобретению материальных ресурсов.

При выборе метода учета материальных ценностей, числящихся в пути, необходимо обращать внимание на момент перехода права собственности на приобретенные материальные ценности. Договором поставки может быть предусмотрен различный порядок перехода права владения на материальные ценности. В зависимости от установленного договором порядка материальные ценности, принадлежащие организации, но не поступившие на предприятие, могут приниматься к бухгалтерскому учету на отдельные субсчета счета 10 "Материальные ценности в пути" в оценке, предусмотренной договором. В момент фактического прибытия материальных ценностей на склад происходит переброска по субсчетам и корректировка стоимости в соответствии с фактическими данными расчетных документов поставщиков материальных ресурсов.

Пункт 18

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных расходов" (утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н) установлено, что фактическими расходами на приобретение материальных ресурсов могут быть не только суммы, уплаченные непосредственно поставщику, но и все прочие расходы, которые непосредственно связаны с приобретением материальных ресурсов (информационные и консультационные услуги, таможенные пошлины и сборы, посреднические услуги, страхование, затраты по содержанию заготовительно-снабженческого аппарата организации, начисленные до принятия к бухгалтерскому чету материалов проценты за пользование заемными средствами, затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, пригодного к использованию, и т.п.).

Указанные дополнительные расходы по приобретению материальных ресурсов могут либо предварительно собираться на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", либо непосредственно списываться в дебет счета 10 "Материалы" по прямым признакам. Один из этих методов по всем материалам или по определенным группам материальных ресурсов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Кроме того, счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" даже при учете материалов на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости может использоваться для отражения возникающих суммовых разниц при оплате материалов, стоимость которых выражена в условных денежных единицах. При этом на счете 16 учитываются только суммовые разницы, возникшие до момента принятия к бухгалтерскому учету материальных ресурсов. Эта особенность также может быть учтена при принятии учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2004 г.

Пункт 19

Материальные затраты являются одним из основных элементов себестоимости продукции. В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н) определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается проводить одним из следующих методов оценки запасов:

- по себестоимости единицы запасов;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО);

- по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО).

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Второй вариант оценки предполагает оценку материальных ресурсов при списании их на издержки производства по средневзвешенной себестоимости. Средневзвешенная себестоимость рассчитывается исходя из фактической себестоимости имеющихся в остатке ресурсов на начало отчетного месяца плюс себестоимости заготовленных материальных ценностей в течение отчетного месяца. При этом фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из всех затрат на их приобретение, включая начисленные до оприходования материальных ценностей проценты за пользование кредитом (в том числе предоставленным поставщиком этих ресурсов), наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций. Данный метод широко использовался в 1993 - 1994 гг. Одним из недостатков данного метода является постоянное усреднение стоимости материальных ресурсов, списываемых на производство. Вследствие этого в условиях инфляции сложно "просчитать" влияние тенденции к росту цен на материальные ресурсы. К тому же часто у предприятий имеется возможность приобретать дешевые по сравнению с рыночными ценами материальные ресурсы. При дальнейшем усреднении стоимость материальных ценностей, списываемых на производство, значительно повышается. Это ведет в конечном итоге либо к повышению цены продукции, либо к снижению прибыли от реализации при неизменной цене.

Начиная с 1995 г. предприятиям дано право использовать варианты оценки запасов методом ЛИФО и ФИФО. Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного периода в последовательности их закупки, то есть ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по времени закупок. Следовательно, в себестоимости реализованной продукции учитывается стоимость ранних по времени закупок.

Метод ЛИФО основан на противоположном допущении по сравнению с методом ФИФО. Ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности по времени закупок. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости ранних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции учитывается стоимость поздних по времени закупок.

Рассмотрим пример, иллюстрирующий расчет фактической себестоимости и оценку запасов одним из трех методов.

Расчет фактической себестоимости материалов

     
   ——————————————————————————T—————————————————————T——————————T—————¬
   |                         |Количество материалов|   Цена   |Сумма|
   |                         |                     |за единицу| руб.|
   +—————————————————————————+—————————————————————+——————————+—————+
   |Остаток на начало        |          10         |    10    | 100 |
   |отчетного периода        |                     |          |     |
   +—————————————————————————+—————————————————————+——————————+—————+
   |Поступило за отчетный    |                     |          |     |
   |период:                  |                     |          |     |
   +—————————————————————————+—————————————————————+——————————+—————+
   |1 месяц                  |          10         |    20    | 200 |
   +—————————————————————————+—————————————————————+——————————+—————+
   |2 месяц                  |          10         |    15    | 150 |
   +—————————————————————————+—————————————————————+——————————+—————+
   |3 месяц                  |          10         |    30    | 300 |
   +—————————————————————————+—————————————————————+——————————+—————+
   |Отпущено в производство  |          35         |     ?    |  ?  |
   +—————————————————————————+—————————————————————+——————————+—————+
   |Остаток на конец         |           5         |     ?    |  ?  |
   |отчетного периода        |                     |          |     |
   L—————————————————————————+—————————————————————+——————————+——————

Для упрощения понимания сути каждого метода и определения влияния стоимостного фактора на величину себестоимости определимся, что количество закупаемого материала в каждой позиции одинаково.

Расчет стоимостной оценки материалов, списанных на производство, то есть на себестоимость, и оценка остатка материальных ресурсов на конец отчетного периода будут выглядеть следующим образом.

Первый вариант расчета по средневзвешенной себестоимости:

С = (100 + 200 + 150 + 300) : 40 = 18,75 руб.

Сф = 18,75 х 35 = 656,25 руб.

Ок = 18,75 х 5 = 93,75 руб.

Второй вариант расчета "ФИФО":

Сф = 10 х 10 + 10 х 20 + 10 х 15 + 5 х 30 = 600 руб.

Ок = 30 х 5 = 150 руб.

Третий вариант расчета "ЛИФО":

Сф = 10 х 30 + 10 х 15 + 10 х 20 + 5 х 10 = 700 руб.

Ок = 10 х 5 = 50 руб.

Условные обозначения:

С - себестоимость единицы материала;

Сф - фактическая себестоимость списываемых в производство материалов;

Ок - остаток материалов на конец отчетного периода.

При сравнении цифровых данных видно, что разные методы оценки материальных ресурсов, включаемых в себестоимость продукции, дают разные конечные результаты.

Пункт 20

1. Вступившие в силу с 1 января 2003 г. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (далее - Методические указания), утвержденные Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н, определяют порядок ведения бухгалтерского учета специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды и распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

2. Настоящие Методические указания определяют особенности бухгалтерского учета активов, которые включены для целей бухгалтерского учета в состав оборотных активов и имеют особый порядок отнесения стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг).

Для целей Методических указаний к бухгалтерскому учету в качестве указанных активов принимаются:

специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг);

специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций;

специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников организации.

3. В состав специального инструмента и специальных приспособлений входят: инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка, другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений.

4. Не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг).

5. Учитывается как специальное оборудование:

- специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций;

- контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю);

- реакторное оборудование;

- дезавакционное оборудование;

- другие виды специального оборудования.

6. Не учитывается как специальное оборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения.

7. В состав специальной одежды входят: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).

8. Конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, определяется организацией исходя из особенности технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики.

9. Организация может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 апреля 2001 г. N 2689).

10. С целью снижения трудоемкости учетных работ в организациях со значительным количеством наименований (видов) специальной оснастки допускается осуществлять учет наличия и движения специальной оснастки в целом по ее укрупненным комплектам, объединенным (сгруппированным) по видам изготавливаемой продукции (работ, услуг). Указанная величина стоимости комплекта специальной оснастки принимается к бухгалтерскому учету в качестве самостоятельного объекта без разбивки по отдельным наименованиям.

В процессе эксплуатации фактическая себестоимость комплекта специальной оснастки изменению по причинам замены отдельных частей (наименований) оснастки не подлежит. Расходы организации по замене и ремонту отдельных частей (наименований) комплекта специальной оснастки должны квалифицироваться как затраты на ремонт и обслуживание указанного комплекта и включаться в состав расходов по обычным видам деятельности.

Пункт 21

Согласно разд.2 и разд.3 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н, исходя из конкретных условий деятельности организации последняя может помимо форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению специальной оснастки и специальной одежды. При этом указанные формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Пункт 22

Согласно п.21 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н, с целью снижения трудоемкости учетных работ допускается производить единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации.

Пункт 23

Согласно п.п.24 - 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н, стоимость специальной оснастки погашается организацией одним из следующих способов:

- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);

- линейный способ.

Применение одного из способов погашения стоимости по группе однородных объектов специальной оснастки производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Сумма погашения стоимости специальной оснастки определяется:

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и отношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования указанного объекта;

- при линейном способе - исходя из фактической себестоимости объекта специальной оснастки и норм, исчисленных исходя из сроков полезного использования этого объекта.

Применение способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) рекомендуется для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которых непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например штампы, пресс-формы, прокатные валки и т.п.

Линейный способ рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, физический износ которой непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т.п.

Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки.

Стоимость специальной одежды погашается (с учетом особенностей, изложенных в п.21 настоящих Методических указаний) линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51.

В случае если выпуск продукции (работ, услуг) был досрочно прекращен и возобновление его в организации не предполагается, то остаточная стоимость специальной оснастки (остаток недосписанной величины стоимости специальной оснастки на счете "Материалы") подлежит списанию на финансовые результаты организации в качестве операционных расходов.

Расходы организации по ремонту и обслуживанию специальной оснастки и специальной одежды (например, заточка специального инструмента, замена отдельных узлов и деталей и т.п.) включаются в расходы по обычным видам деятельности.

Пункт 24

Порядок учета и распределения расходов, отражаемых по счету 23 "Вспомогательное производство", регулируется предприятием самостоятельно в зависимости от специфики производственного процесса и циклов производства. При этом должны учитываться требования методических отраслевых инструкций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Счет 23 "Вспомогательные производства" предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства или основной деятельности предприятия. В частности, этот счет используется для учета затрат производств, обеспечивающих:

- обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.);

- транспортное обслуживание;

- ремонт основных средств;

- изготовление инструментов, штампов, запасных частей;

- изготовление строительных деталей, конструкций или обогащение строительных материалов (в основном на строительных предприятиях);

и т.д.

По дебету счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др. Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

При целесообразности расходы по обслуживанию производства могут учитываться непосредственно на счете 23 "Вспомогательные производства" (без предварительного накапливания на счете 25 "Общепроизводственные расходы"). Потери от брака списываются на счет 23 "Вспомогательные производства" с кредита счета 28 "Брак в производстве".

По кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 23 "Вспомогательные производства" в дебет счетов:

20 "Основное производство" - при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству или основному виду деятельности;

90 "Продажи" - при выполнении работ и услуг для сторонних предприятий;

40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - при использовании этого счета для учета готовой продукции и др.

Остаток по счету 23 "Вспомогательные производства" на конец месяца показывает стоимостную оценку незавершенного производства.

Пункты 25 и 26

При выборе метода распределения накладных расходов следует руководствоваться отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Так, п.17 Типовых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции", утвержденных Миннауки и технической политики РФ 15 июня 1994 г. N ОР-22-2-46, согласованных с Минэкономики России 23 мая 1994 г. и Минфином России 8 июня 1994 г., определено, что "научные организации могут вести учет накладных расходов раздельно по статьям "Общепроизводственные (цеховые) расходы" и "Общехозяйственные (общеинститутские) расходы". В зависимости от принятой научной организацией организации учета затрат на производство указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Согласно п.2.3 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ", утвержденных Минстроительства России 4 декабря 1995 г. N БЕ-11-260/7, согласованных с Минэкономики России и Минфином России 28 ноября 1995 г.:

"затраты в зависимости от способов их включения в себестоимость работ подразделяются на прямые и косвенные (накладные).

Под косвенными (накладными) затратами понимаются расходы, связанные с организацией и управлением производством строительных работ, относящиеся к деятельности строительной организации в целом, которые включаются в себестоимость объектов учета с помощью специальных методов. Данные расходы в отдельных случаях могут относиться, минуя затраты, на счет учета реализации работ".

От выбранного метода распределения накладных расходов при калькулировании отдельных видов продукции (работ, услуг) зависит фактическая себестоимость этой продукции, что, в свою очередь, влияет на установление цены реализации продукции. Применение того либо иного метода распределения позволяет варьировать рентабельность по отдельным видам продукции, что иногда немаловажно для предприятий-монополистов.

Следует заметить, что в течение отчетного периода (года) необходимо придерживаться единой политики при калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) и, в частности, при распределении накладных расходов. Поэтому прежде чем выбрать тот или иной порядок, рекомендуется сделать соответствующие расчеты экономической целесообразности, так как необдуманное решение такого вопроса может "сыграть" против Вас.

Пункт 27

1. Учет готовой продукции осуществляется на счете 43 "Готовая продукция". Данный счет используется предприятиями отраслей материального производства и предназначен для обобщения информации о наличии и движении продукции, прошедшей все стадии производства. Готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых не включается в себестоимость продукции предприятия) или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 "Товары". Продукция, подлежащая сдаче заказчикам на месте и не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства и на счете 43 "Готовая продукция" не учитывается.

Оприходование готовой продукции, изготовленной (полученной) для реализации, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд предприятия, отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Если готовая продукция полностью направляется для использования на самом предприятии, то она на счет 43 "Готовая продукция" может не приходоваться, а учитывается на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

Реализованная готовая продукция списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи".

Если выручка от реализации продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, договором поставки обусловлен момент перехода права владения, использования и распоряжения отгруженной продукцией и риска ее случайной гибели от предприятия к покупателю (заказчику), отличный от обычного), то до такого момента эта продукция учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". При фактической отгрузке ее производится запись по кредиту счета 43 "Готовая продукция" и дебету счета 45 "Товары отгруженные".

Готовая продукция, переданная другим предприятиям для реализации на комиссионных и иных подобных началах, списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 45 "Товары отгруженные".

2. Во втором случае при использовании для учета затрат на производство счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" готовая продукция отражается на счете 43 "Готовая продукция" по нормативной (плановой) себестоимости.

В течение месяца с кредита счета 40 "Выпуск продукции" в дебет счета 43 "Готовая продукция" (по товарной продукции), счета 90 "Продажи" (по работам, услугам), счета 45 "Товары отгруженные" (если выручка не признана в бухгалтерском учете) отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции (работ, услуг).

По окончании месяца в дебет счета 40 "Выпуск продукции" с кредита соответствующих производственных счетов списывается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции.

Сумма отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам отражается по кредиту счета 40 "Выпуск продукции" и дебету счета 90 "Продажи" дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от того, представляют ли они перерасход или экономию.

Счет 40 "Выпуск продукции" закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. При этом на счете 43 "Готовая продукция" формируется стоимость продукции исходя из плановой (нормативной) себестоимости.

Согласно Методическим рекомендациям "О порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации" (утв. Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н) при отражении в отчете о прибылях и убытках себестоимости проданных товаров, если организация использует для учета счет 40 "Выпуск продукции", сумма отклонений фактической себестоимости выпущенной из производства продукции (работ, услуг) над нормативной (плановой) себестоимостью включается (исключается в случае отрицательных отклонений) в статью "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

Пункты 28, 29, 30 и 31

Счет 44 "Расходы на продажу" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.), на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы: операционные расходы; общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах.

По Д-т 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

Эти суммы, согласно принятой учетной политике организации, списываются с К-т 44 "Расходы на продажу" полностью или частично в Д-т 90 "Продажи" в качестве коммерческих расходов.

Если учетной политикой предусмотрено частичное списание расходов на продажу, то в бухгалтерском учете подлежат распределению (для формирования остатков по Д-т 44 "Расходы на продажу") следующие затраты:

- в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - только расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции по дебету счета 45 "Товары отгруженные" ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей);

- в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - только расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца по дебету счета 41 "Товары" и по дебету счета 45 "Товары отгруженные");

- в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 "Животные на выращивании и откорме" (расходы по заготовке скота и птицы).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг) указанной выше бухгалтерской проводкой (в дебет счета 90 "Продажи").

В бухгалтерском балансе, в случае если организация не признает учтенные расходы на продажу в себестоимости проданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, не списанные организацией в установленном порядке расходы на упаковку и (или) транспортировку, учтенные в составе коммерческих расходов, относящиеся к остатку неотгруженной (непроданной) продукции, отражаются по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы" раздела "Оборотные активы".

Согласно Методическим рекомендациям "О порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации" (утв. Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н) при отражении в отчете о прибылях и убытках себестоимости проданных товаров (работ, услуг) в случае признания организацией в соответствии с установленным порядком расходов на продажу полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг без учета коммерческих расходов. Расходы по сбыту продукции, издержки обращения при этом отражаются по статье "Коммерческие расходы".

При переходе организации с начала отчетного периода в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и издержки обращения подлежат включению в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью на начало отчетного года (бухгалтерской проводкой по Д-т 90 "Продажи" и К-т 44 "Расходы на продажу" в сумме числящегося по счету 44 "Расходы на продажу" остатка) или организацией может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (например, квартал, полугодие). В последнем случае оставшаяся на начало отчетного периода сумма издержек может быть списана сначала полностью в Д-т 97 "Расходы будущих периодов" с К-т 44 "Расходы на продажу", а затем с К-т 97 "Расходы будущих периодов" частями списываться в Д-т 90 "Продажи" (в этом случае остатка по Д-т 44 "Расходы на продажу" на начало года не будет), либо относиться частями непосредственно с К-т 44 "Расходы на продажу" в Д-т 90 "Продажи" в течение установленного срока списания (в этом случае до окончания списания по Д-т 44 "Расходы на продажу" будет оставаться постоянно уменьшающийся остаток).

Пункт 32

Счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, а также предметов проката. Этот счет используется в основном снабженческими, сбытовыми и торговыми предприятиями, а также предприятиями общественного питания.

На промышленных и других производственных предприятиях счет 41 "Товары" применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации на промышленных предприятиях, не включается в себестоимость выпускаемой продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.

Снабженческие, сбытовые, торговые предприятия на счете 41 "Товары" учитывают также покупную тару и тару собственного производства, кроме инвентарной, служащей для производственных или хозяйственных нужд и учитываемой на счете 01 "Основные средства".

Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

В снабженческих, сбытовых и торговых предприятиях товары могут учитываться на счете 41 "Товары" по покупным или продажным ценам. При учете товаров по продажным ценам разница между покупной стоимостью и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается обособленно на счете 42 "Торговая наценка". Расходы по заготовке и доставке товаров учитываются на счете 41 "Товары" (либо с использованием счета 16 "Отклонение в стоимости товарно-материальных ценностей"). Расходы по хранению и реализации товаров учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".

Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 "Товары" и в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и счета 42 "Торговая наценка" (при учете товаров по продажным ценам).

Обратите внимание! Стоимость оплаченных товаров, оставшихся на конец месяца в пути (не прибывших на склад), в конце месяца отражается по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования этих товаров на склад). В начале следующего месяца эти суммы сторнируются и числятся в текущем учете как дебиторская задолженность по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Это необходимо производить с целью правильности исчисления налога на имущество, так как в противном случае он будет занижен.

Отпущенные или отгруженные покупателям (заказчикам) товары, выручка от реализации которых признана в бухгалтерском учете, списываются со счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи".

Если выручка от реализации товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при передаче товаров для реализации комиссионеру), то до такого момента эти товары учитываются на счете 45 "Товары отгруженные". При фактическом их отпуске (отгрузке) производится запись по кредиту счета 41 "Товары" и дебету счета 45 "Товары отгруженные".

Товары, переданные для переработки другим предприятиям, не списываются со счета 41 "Товары", а учитываются обособленно.

Счет 42 "Торговая наценка" предназначен для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары, если их учет ведется по продажным ценам.

На предприятиях общественного питания на данном счете учитываются суммы торговых скидок и накидок на продукты питания и товары, находящиеся в кладовых, буфетах, на кухне, а также суммы наценок, прибавляемые в установленном размере к стоимости кухонной и буфетной продукции по продажным ценам.

На счете 42 "Торговая наценка" учитываются также скидки, предоставляемые поставщиками торгующим организациям на возможные потери товаров, а также на возмещение дополнительных транспортных расходов.

Кредитуется счет 42 "Торговая наценка" при оприходовании товаров на суммы торговых и дополнительных скидок (накидок), а дебетуется - на суммы торговых и дополнительных скидок (накидок) по товарам, реализованным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п.

Суммы скидок (накидок) в части, относящейся к реализованным на предприятиях товарам, сторнируются по кредиту счета 42 "Торговая наценка" и дебету счета 90 "Продажи". Суммы скидок (накидок) в части, относящейся к реализованным и отпущенным товарам со складов и баз, определяются согласно выписанным счетам-фактурам и списываются (сторнируются) в аналогичном порядке. Относящиеся к нереализованным товарам суммы скидок (накидок) уточняются на основании инвентаризационных описей путем определения полагающейся скидки (накидки) на товары в соответствии с установленными размерами.

Сумма скидки (накидки) на остаток нереализованных товаров на предприятиях розничной торговли может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы скидок (накидок) на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 "Торговая наценка", уменьшенной на сумму оборота по дебету счета 42 "Торговая наценка" (на прочие списания), к сумме реализованных за месяц товаров (по учетным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по учетным ценам).

Если учет продуктов в кладовых, на производстве и в буфетах предприятий общественного питания ведется по продажным ценам (с наценкой), то реализованная торговая скидка (наценка) определяется в порядке, принятом на предприятиях розничной торговли. Если продукты в кладовых учитываются по продажным или средневзвешенным ценам (без наценок), а на производстве и в буфетах - по продажным ценам (с наценкой), то реализованные наценки и реализованные торговые скидки рассчитываются отдельно.

Пункт 33

Остаток по счету 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства, т.е. стоимость продукции (работ), не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделий неукомплектованных, не прошедших испытаний и технической приемки.

При этом незавершенное производство в бухгалтерском балансе должно отражаться в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами, в том числе отраслевыми.

Незавершенное производство в бухгалтерском учете может отражаться:

- по фактической производственной себестоимости,

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости,

- по прямым статьям затрат,

- по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство может отражаться по фактически произведенным затратам.

Пункт 34

Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат отнесению на издержки производства или обращения либо на соответствующие источники финансирования (финансовые результаты, капитальные вложения) в течение срока, к которому они относятся. Порядок и сроки списания расходов, отраженных по счету 97 "Расходы будущих периодов", определяются в соответствии с разработанными в организации расчетами в течение документально обоснованного срока.

В состав расходов будущих периодов включаются расходы в соответствии с отраслевыми рекомендациями по учету, планированию и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Пункт 35

Отражение в бухгалтерском учете операций с имуществом и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н.

Согласно данному Положению в день совершения операций в иностранной валюте необходимо произвести пересчет иностранной валюты в рублевый эквивалент по курсу ЦБ РФ, действовавшему на день проведения операции. Таким образом, при отражении хозяйственных операций, выраженных в иностранной валюте, по счетам бухгалтерского учета будет произведено две записи: в суммовом выражении в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте.

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен только один порядок отнесения на финансовые результаты курсовых разниц: сразу по мере совершения операции без предварительного учета в качестве расходов или доходов будущих периодов.

При этом установлена обязанность организации производить пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли. Учетной политикой должна быть установлена периодичность такого пересчета для равномерного включения курсовых разниц на финансовые результаты: либо ежемесячно, либо ежеквартально на конец отчетного периода.

Пункт 36

Счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

Механизм использования этого счета предполагает, что переоценка остатков средств в обороте производится исключительно для целей бухгалтерской отчетности. Снижение стоимости материальных ресурсов при использовании данного счета не влияет на уменьшение стоимости материалов при их списании в бухгалтерском учете в течение последующих отчетных периодов (т.е. в любом случае материалы списываются, например, в производство с кредита счета 10 "Материалы" по фактической себестоимости без учета их рыночной стоимости).

Таким образом, происходит резервирование возможных потерь организации от снижения балансовой стоимости средств в обороте по отношению к рыночным ценам на конец отчетного периода, что способствует формированию, во-первых, более достоверной информации для пользователей бухгалтерской отчетности, а во-вторых, фактического размера прибылей и убытков организации именно в данный отчетный период, когда оценивается состояние реального рынка по отношению к формальным данным бухгалтерского учета.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей в конце отчетного периода отражается в учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" на сумму разницы между стоимостью ресурсов на счетах бухгалтерского учета и их рыночной стоимостью.

В бухгалтерской отчетности образованный в конце отчетного периода резерв под снижение стоимости материальных ценностей должен вычитаться из соответствующих статей актива бухгалтерского баланса и отдельно в пассиве не указываться.

В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" зарезервированная сумма восстанавливается. Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Излишне напоминать, что состояние рыночной стоимости оцениваемых средств в обороте необходимо документально обосновать.

Пункт 37

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва по сомнительному долгу, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяют к прибыли соответствующего года.

Формирование и учет резерва сомнительных долгов производится по кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

При списании с баланса долгов, ранее признанных предприятием сомнительными, одновременно производятся записи по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции со счетами учета расчетов с дебиторами.

Обращаем Ваше внимание на то, что в бухгалтерском балансе сумма образованного резерва по сомнительным долгам в пассиве отдельно не отражается. На сумму созданного резерва уменьшается сумма дебиторской задолженности, под которую произведено резервирование без корреспонденции по счетам учета дебиторской задолженности, и 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции со счетом.

Кроме того, гл.25 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли организаций также предусмотрено формирование резервов по сомнительным долгам, но по более строгим правилам, нежели это разрешено в бухгалтерском учете. Поэтому возможно для минимизации расходов по ведению налогового учета резервирование расходов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете производить аналогично формированию этих резервов в налоговом учете.

Пункт 38

Согласно Положению по бухгалтерскому учету ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н) для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

К финансовым вложениям организации относятся, в частности, государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Пунктом 11 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" предусмотрено следующее право предприятия, которое может быть определено в учетной политике. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Пункт 39

Согласно п.22 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н) по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

Следует отметить, что норма п.21 ПБУ 19/02, в соответствии с которой финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, является общей по отношению к специальной норме, зафиксированной в п.22 ПБУ 19/02. Иными словами, противоречий в применении данных пунктов ПБУ 19/02 не возникает.

Порядок отражения рассматриваемой разницы в стоимости ценных бумаг в бухгалтерском учете разъяснен в комментариях к счету 58 "Финансовые вложения" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

Пункт 40

Согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н) выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, списываемые первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Пункт 41

Согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н) устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, по которым наблюдаются признаки их обесценения.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов. В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

В бухгалтерском учете рассматриваемые резервы отражаются по счету 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". На счете 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" учитывается состояние и движение резервов под потенциальное обесценение вложений предприятия в ценные бумаги (акции других предприятий, облигации и другие долговые обязательства), котирующиеся на бирже (свободном рынке).

На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся записи по дебету счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

В бухгалтерском балансе резерв под обесценение вложений в ценные бумаги других организаций отдельно в пассиве не отражается, а вычитается из остатков по счету 58 "Финансовые вложения".

Пункт 42

Счет 96 "Резервы предстоящих расходов" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в установленном порядке в целях равномерного включения расходов и платежей в издержки производства и обращения. В частности, на этом счете могут быть отражены суммы:

предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование и обеспечение) работников;

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности;

предстоящих затрат по ремонту основных средств (ремонтный фонд);

предстоящих затрат по ремонту предметов проката;

расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

затрат по возведению временных (титульных) зданий и сооружений.

Порядок резервирования сумм за счет издержек производства и обращения регулируется соответствующими законодательными и другими нормативными актами.

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или издержек обращения.

Фактические расходы и платежи, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 "Вспомогательные производства" - на стоимость ремонта основных средств, произведенного цехами (мастерскими) предприятия и др.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.

Кроме того, гл.25 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли организаций предусмотрено формирование только следующих резервов предстоящих расходов:

- по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию,

- по ремонту основных средств,

- на оплату отпусков,

- на выплату ежегодного вознаграждения по итогам за год и выслугу лет.

Поэтому возможно для минимизации расходов по ведению налогового учета резервирование этих расходов в бухгалтерском учете производить аналогично формированию этих резервов в налоговом учете.

Пункт 43

Дебиторская задолженность представляет собой бухгалтерский показатель, отражаемый в учете предприятия как долг контрагента. Данный долг может возникнуть по тем или иным юридическим основаниям, но в большинстве своем, в т.ч. и для целей бухгалтерского учета, он соотносится с конкретными хозяйственными операциями, связанными с движением товарно-материальных ценностей или денежных средств - отгрузка продукции (товара и иного имущества до оплаты), предоплата (до момента получения сырья) и т.д. Дебиторская задолженность учитывается по дебету различных счетов бухгалтерского учета - 60, 62, 76 и др.

Отвечая на вопрос, можно ли списывать эту задолженность, необходимо отметить следующее: списывать задолженность можно, однако порядок и результаты этого списания зависят от принятой учетной политики организации.

Согласно п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ предусмотрено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Таким образом, действующее законодательство предусматривает списание на убытки двух самостоятельных показателей:

1. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек.

2. Долг, нереальный для взыскания (имеется в виду долг, находящийся в рамках срока исковой давности).

1. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек.

Для списания на убыток дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, необходимо наличие трех условий в совокупности:

- истечение срока исковой давности

В соответствии со ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности - как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком, например,

- недостатках работ, выполненных по договору подряда (ст.725 ГК РФ);

- для исков по договору перевозки (ст.797 ГК РФ).

Существуют требования, на которые срок исковой давности не распространяется, например требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов (ст.208 ГК РФ).

Необходимо отметить, что течение срока исковой давности начинается не с момента отгрузки или предоплаты (т.е. с момента возникновения самой дебиторской задолженности), а только с момента просрочки долга, которую можно установить исходя из условий договора;

- решение руководителя предприятия о списании определенной суммы дебиторской задолженности на убытки

данное решение должно быть оформлено документально (приказ, распоряжение);

данное решение должно быть принято только руководителем предприятия, а не его заместителем или иным должностным лицом;

данное решение может быть основано на докладной записке главного бухгалтера;

- данный долг не был зарезервирован предприятием (т.е. отсутствует резерв по сомнительным долгам);

данный резерв создается в соответствии с п.61 Положения о бухгалтерском учете и отчетности;

создание такого резерва предусмотрено только для предприятий, использующих метод определения выручки по отгрузке (по предъявленным счетам).

В этой связи необходимо отметить, что в случае если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так, в соответствии со ст.314 ГК РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

Поэтому в рассматриваемом нами случае (учитывая, что срок поставки договором определен не был) срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику.

2. Долг, нереальный для взыскания (имеется в виду долг, находящийся в рамках срока исковой давности).

Что касается долгов, нереальных для взыскания, то необходимо отметить, что точного определения подобным долгам законодательство не дает. "Реальность" или "нереальность" для взыскания представляет собой оценочную категорию, и в каждом отдельном случае они должны определяться предприятием-кредитором самостоятельно. Однако в любом случае необходимо наличие нескольких условий:

- долг должен быть просроченным, т.е. не погашенным в срок, установленный договором;

- эта задолженность не должна быть обеспечена соответствующими гарантиями (поручительство, залог и т.д.).

В качестве примера такого долга можно считать:

- ликвидация предприятия-должника в установленном порядке (при условии, что кредитор не заявил претензий в процессе ликвидации);

Представляется, что в нашем случае, когда есть справка регистрационной палаты мэрии о том, что сведения о регистрации предприятия-должника у нее отсутствуют, а также отсутствие ответа на претензию - явно недостаточно для списания долга в убыток (как нереального для взыскания).

Представляется, что предъявлять иск к этой фирме в данной ситуации просто нецелесообразно, поскольку в случае его удовлетворения судом предприятие реального исполнения не получит, а на сумму присужденных штрафов и пеней предприятие должно сразу увеличить свою налогооблагаемую прибыль.

Госпошлина, уплаченная предприятием, относится к внереализационным расходам (т.е. идет на уменьшение налогооблагаемой прибыли) как арбитражные расходы.

Действия предприятия могут быть следующими - дождаться истечения срока исковой давности и на основании приказа руководителя предприятия списать сумму задолженности на убыток в корреспонденции со счетами учета соответствующих расчетов.

Необходимо отметить, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Для этих целей в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", который предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников.

На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета 50 "Касса", 51 "Расчетный счет" или 52 "Валютный счет" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно на указанные суммы кредитуется забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". Аналитический учет по счету 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.

Пункт 44

Согласно ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н) задолженность организации-заемщика по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

При этом в соответствии с установленной в организации заемщика учетной политикой заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную (со счета 67 на счет 66) или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока, в составе долгосрочной задолженности.

При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную производится в момент, когда по условиям договора займа до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Пункт 45

Согласно ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н) проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам включаются в состав операционных расходов. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта организация вправе их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

Пункт 46

Согласно ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н) включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в том отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

Пункт 47

Говоря о командировочных расходах, необходимо учитывать, что с 1 января 2002 г. нормы указанных расходов изменены Приказом Минфина России от 6 июля 2001 г. N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории РФ":

- оплата найма жилого помещения - по фактическим расходам, но не более 550 руб. в сутки. При отсутствии подтверждающих документов расходы по найму жилого помещения возмещаются в размере 12 руб. в сутки,

- оплата суточных - 100 руб. за каждый день нахождения в командировке.

Следует отметить, что для целей бухгалтерского учета командировочные расходы не нормируются. Для целей налогообложения прибыли согласно гл.25 Налогового кодекса РФ нормируется только оплата суточных в установленных выше размерах.

При установлении нормативов оплаты командировочных расходов в учетной политике предприятия в первую очередь необходимо руководствоваться размером средств, которые будут фактически получены работником для реального покрытия своих расходов в командировке.

Пункт 48

Говоря о представительских расходах и затратах на прием и обслуживание делегаций, необходимо отметить, что производить такие расходы следует только целевым образом. При этом расходы должны подтверждаться первичными документами.

Добавим, что целесообразно порядок отнесения таких затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) отразить в приказе об учетной политике предприятия либо в ином отдельном приказе и при фактически возникающих расходах этим приказом строго руководствоваться.

Представительские расходы, по нашему мнению, можно отнести на себестоимость при следующих условиях:

1) представители другой организации должны фактически прибыть на предприятие;

2) представители организации должны прибыть для проведения переговоров;

3) переговоры должны проходить в рамках уже заключенного договора (контракта) либо с целью установления взаимного сотрудничества.

При этом необходимо составлять плановую смету представительских расходов по приему делегаций в целях избежания конфликтных ситуаций с налоговыми органами. Необходимость плановой сметы представительских расходов обусловлена Приказом Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н, где указывается, что организациям рекомендуется определить конкретный порядок расходования средств на представительские расходы, их документальное оформление и контроль, включая установление круга лиц, имеющих к этому отношение. Плановая смета представительских расходов по приему делегаций должна быть утверждена уполномоченным на то органом предприятия.

Напомним, что в целях ведения бухгалтерского учета в расходы на продажу (счет 44) включаются все представительские расходы без ограничения. В целях налогового учета представительские расходы подлежат корректировке в соответствии с установленными нормами гл.25 Налогового кодекса РФ.

Смета представительских расходов может содержать самые различные статьи расходов, однако порядок списания фактически произведенных расходов в пределах установленной сметы различный. На себестоимость могут относиться расходы, определенные Приказом Минфина России "О затратах, включаемых в себестоимость" от 15 марта 2000 г. N 26н, и только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны: дата; место; программа проведения мероприятия; состав приглашенной делегации; участники со стороны предприятия; величина расходов.

Отметим, что в составе представительских расходов учитываются также расходы по приему и обслуживанию участников, прибывших на заседания совета (правления) и ревизионной комиссии организации. Данное обстоятельство также следует учитывать при формировании сметы представительских расходов.

Пункт 49

В соответствии с п.11 Порядка ведения кассовых операций в РФ (утв. Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40) предприятия могут выдавать наличные денежные средства под отчет на хозяйственные нужды в размерах и сроки, определяемые руководителями предприятий. Лица, получавшие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Неисполнение данного требования приводит к тому, что налоговыми органами выданные суммы квалифицируются как заемные средства, полученные от предприятия. При пользовании заемными средствами возникает доход в виде материальной выгоды при экономии на процентах. По данной материальной выгоде налоговые органы применяют соответствующие финансовые санкции.

О правомерности подобных действий можно спорить. Потому что в данном случае речь идет о нарушении порядка ведения кассовых операций.

Кроме того, Планом счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) предусмотрено, что подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В последующем эти суммы списываются со счета 94 в дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" или счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Пункт 50

Действующими нормативными документами не установлено требования о составлении сметы расходов на рекламу. Поэтому решение о составлении этого документа каждое предприятие принимает самостоятельно.

Расходы на рекламу - это расходы предприятия по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта.

К расходам предприятия на рекламу относятся расходы на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.); на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров и т.д.; на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению); на световую и иную наружную рекламу; на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.; на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.; на хранение и экспедирование рекламных материалов; на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах; на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью.

В целях ведения бухгалтерского учета в расходы на продажу (счет 44) включаются все расходы на рекламу без ограничения. В целях налогового учета расходы на рекламу подлежат корректировке в соответствии с установленными нормами гл.25 Налогового кодекса РФ.

Пункт 51

В ряде случаев предприятие имеет право выбора порядка признания выручки в целях ведения бухгалтерского учета: по начислению (допущение временной определенности фактов) или по оплате (кассовый метод). Основанием для подобного вывода является п.18 ПБУ 10/99. Так, в абз.2 данного пункта указано:

В настоящее время кассовый метод для целей бухгалтерского учета разрешено применять субъектам малого предпринимательства (Приказ Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н "О Типовых рекомендациях по бухгалтерскому учету для субъектов малого предпринимательства").

При этом для правильного и достоверного определения финансового результата необходимо выполнение главного правила бухгалтерского учета - соответствия доходов и расходов. Это означает, что в случае признания предприятием доходов по начислению расходы также признаются по начислению и не зависят от времени оплаты. В случае признания предприятием доходов по оплате расходы также признаются после осуществления погашения задолженности, т.е. после оплаты.

Пункт 52

В соответствии с п.13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления

- по мере готовности работы, услуги, продукции,

- по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом.

Практической проблемой в данном случае является определение длительного цикла производства, поскольку нормативных положений по данному вопросу не имеется. Представляется правильным сделать вывод о том, что предприятие вправе самостоятельно решить данную проблему, основываясь на оценочных категориях, а также используя результаты финансово-экономического анализа деятельности предприятия.

Пункт 53

Счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.).

Организации вправе не применять в бухгалтерском учете указанный счет. Тогда работы долгосрочного характера учитываются после окончательной готовности в общеустановленном порядке.

При учете отдельных промежуточных этапов по дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции с К-т 90 "Продажи".

Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с К-т 20 "Основное производство" в Д-т 90 "Продажи".

Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в качестве авансов.

В бухгалтерском балансе принятые заказчиком этапы по договорной стоимости (остаток по Д-т 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам") у исполнителя (подрядчика) отражаются по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы" раздела "Оборотные активы".

При этом заказчик (застройщик или инвестор) отражает стоимость работ в бухгалтерском учете только по окончании всех этапов.

По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", списывается в Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет, в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.

Пункт 54

Согласно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н) товары - это часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки. Поэтому в бухгалтерском учете товаров необходимо придерживаться требований, установленных ПБУ 5/01. Эти требования аналогичны ранее рассмотренным требованиям по учету материалов (счет 10 "Материалы").

Исходя из представленных положений следует, что покупная стоимость товаров зависит от способа учета транспортных и иных расходов по приобретению товаров (кроме оплаты поставщикам стоимости самих товаров). При этом имеется право выбора способа учета дополнительных расходов по приобретению товаров.

Учет дополнительных расходов по приобретению товаров может быть предварительно организован на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" с последующим списанием этих расходов в порядке, предусмотренном для счета 16.

Во втором случае учет дополнительных расходов по приобретению конкретных партий товаров может быть организован непосредственно на счете 41 "Товары" по прямым признакам.

Обращаем внимание, что данные положения распространяются как на предприятия торговли, так и на торговые подразделения, находящиеся в структуре предприятий других отраслей.

Пункт 55

Согласно ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н) расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.

Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.

При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

В течение отчетного года списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

Изменение принятого способа списания расходов по конкретным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в течение срока применения результатов конкретной работы не производится.

В случае прекращения использования результатов конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы, сумма расходов по такой научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на внереализационные расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

Пункт 56

Согласно ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н) настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Положение может не применяться только субъектами малого предпринимательства.

Пункт 57

Согласно ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н) разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг) в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

прочих аналогичных различий.

Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

вычитаемые временные разницы;

налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

прочих аналогичных различий.

Подписано в печать

20.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН