"Учет.Налоги.Право", N 39, 2003

ЭКСПОРТ И КНИГА ПОКУПОК

Ситуация. Организация реализует продукцию на экспорт. Для ее производства приобретены материалы. Документы для подтверждения нулевой ставки НДС в налоговую инспекцию пока не поданы. В какой момент необходимо регистрировать в книге покупок счета-фактуры по приобретенным материалам и как правильно заполнить декларацию по НДС?

Имея на руках счет-фактуру с оплаченным НДС, у бухгалтера возникает желание сразу же занести его в книгу покупок. Но можно ли это сделать в случае приобретения материалов для производства экспортной продукции? Для наглядности рассмотрим весь путь движения такого счета-фактуры.

Этап первый - приобретение материалов

Итак, организация приобрела материалы для производства продукции, которая будет реализована в режиме экспорта. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- оплачены материалы;

Дебет 10 Кредит 60

- получены материалы на склад;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС по приобретенным материалам.

В книге покупок счета-фактуры регистрируются в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет товаров, работ или услуг (п.8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, далее - Правила). Никаких особых требований по регистрации в книге покупок счетов-фактур по товарам, приобретенным для экспортных операций, Правила не предусматривают. Поэтому, казалось бы, все условия для занесения счета-фактуры в книгу покупок выполнены.

Однако существует одно "но". Пункт 7 Правил предусматривает, что книга покупок предназначена для определения сумм НДС, предъявляемых к вычету в установленном порядке. То есть итоговые суммы НДС в книге покупок представляют собой НДС, подлежащий вычету за налоговый период. Именно эти суммы используются при составлении декларации. Ведь она заполняется на основании данных книг покупок и продаж, а также регистров бухгалтерского учета (п.5 Инструкции по заполнению декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25).

Таким образом, регистрировать в книге покупок счета-фактуры необходимо в том налоговом периоде, в котором у организации возникает право на вычет. При экспортных операциях право на вычет возникает только при предъявлении в налоговые органы полного пакета документов, предусмотренных ст.165 НК РФ (п.3 ст.172 НК РФ).

В нашей ситуации сумма НДС по приобретенным материалам не может быть предъявлена к вычету, так как пакет документов для подтверждения нулевой ставки в налоговую инспекцию не подан. Поэтому счет-фактура лишь подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур. В книгу покупок на этом этапе он не попадает. В декларации же сумма НДС по такому счету-фактуре будет отражена по строке 450. Инструкция по заполнению декларации предписывает по этой строке справочно указывать общую сумму НДС, предъявленную в налоговом периоде налогоплательщику.

Этап второй - подтверждение экспорта

Дальнейшее развитие ситуации может пойти по двум путям. Путь первый - до истечения 180 дней организация представляет в налоговые органы полный пакет документов для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога. В бухгалтерском учете будет сделана следующая запись:

Дебет 68 Кредит 19

- зачтен НДС по приобретенным материалам.

В этом налоговом периоде счета-фактуры регистрируются в книге покупок, и сумма НДС указывается по строке 140 налоговой декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов (далее - отдельная налоговая декларация).

Путь второй - на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, организация не подтвердила соответствующими документами факт реализации в режиме экспорта. Неподтвержденный экспорт включается в налоговую базу по НДС в соответствии с пп.1 п.1 ст.167 НК РФ - на день отгрузки (п.9 ст.167 НК РФ). У организации также возникает право на вычет. Следовательно, счета-фактуры регистрируются в книге покупок. При этом также в налоговые органы сдается отдельная налоговая декларация. В ней заполняется второй раздел, который предусмотрен для отражения операций по неподтвержденному экспорту. По строкам 390, 400 показываются налоговые базы, соответствующие налоговым ставкам 20 и 10 процентов, и начисленные суммы налога (п.9 ст.165 НК РФ). А по строке 680 отражаются суммы налога, уплаченные при приобретении материалов, использованных при производстве экспортной продукции.

Если в дальнейшем пакет документов, подтверждающий экспорт, будет собран и предъявлен в налоговые органы после 181-го дня, уплаченные суммы налога подлежат возврату в порядке, предусмотренном п.4 ст.176 НК РФ. Так, суммы налога, ранее уплаченные по товарам (работам, услугам) по неподтвержденному экспорту и подлежащие возврату в данном налоговом периоде, отражаются по строке 360 декларации, а суммы налога, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению и отражаются по строке 370. Эта же сумма (строка 370) отражается в отдельной налоговой декларации как входной НДС по подтвержденному экспорту по строке 140.

Ю.М.Краснова

Консультант по налогам и сборам

ЗАО "Налоговый консультант"

А.Г.Лешк

Консультант по налогам и сборам

ЗАО "Налоговый консультант"

Подписано в печать

20.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——