"Нормативные акты для бухгалтера", N 20, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 07.08.2003 N 04-02-05/1/80

<О СПИСАНИИ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ>>

Опубликованное Письмо будет интересно фирмам, которые до 2002 г. работали "по оплате", а сейчас считают налог на прибыль методом начисления. В этом Письме Минфин России разъяснил, как таким компаниям учитывать в целях налогообложения дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности (с учетом НДС или без этого налога).

Минфин считает, что указанная дебиторская задолженность включается в расходы без НДС. Насколько обоснованна эта позиция, а также что думает МНС России по этому вопросу, мы обсудим в нашем комментарии. Чиновники рассматривают два случая - когда задолженность списывается до 1 января 2002 г. (до вступления в силу гл.25 НК РФ) и после этой даты. Мы остановимся на втором варианте.

Обратите внимание: в опубликованном Письме рассматриваются случаи, когда задолженность списывается без образования резервов по сомнительным долгам. Вместе с тем в аналогичном порядке должны отражаться указанные долги и за счет резерва.

Доводы Минфина

Аргументы, которые Минфин привел в опубликованном Письме в пользу своей позиции, выглядят, мягко говоря, неубедительными.

Чиновники ссылаются на ст.270 Налогового кодекса. В соответствии с п.19 этой статьи в расходах не учитывается НДС, предъявленный покупателю товаров. Эта точка зрения заслуживала бы внимания, если бы в этом пункте не было оговорки, что эта норма применяется в том случае, если Налоговым кодексом не предусмотрен другой порядок. И как раз этот порядок может распространяться на дебиторскую задолженность. Ведь долг, который списывается, включает в себя и НДС.

Мнение МНС

Некоторые разъяснения по этому вопросу есть и у МНС России. Правда, они касаются сумм дебиторской задолженности, которые формируют резерв по сомнительным долгам. Однако это не принципиально. Ведь при создании резерва меняется только порядок отражения дебиторской задолженности в целях налогообложения. Суммы же долгов, учитываемых при этом, не меняются. Поэтому советами налогового министерства вполне можно руководствоваться при списании дебиторской задолженности во внереализационные расходы без образования резерва. А теперь о самих разъяснениях. Они даны в двух письмах МНС России.

Позиция налогового ведомства, изложенная в них, прямо противоположна точке зрения Минфина России. Налоговики считают, что безнадежная дебиторская задолженность учитывается в целях налогообложения с НДС. Это мнение было высказано специалистами МНС до принятия гл.25 Налогового кодекса. Такой же точки зрения они придерживаются и сейчас.

Впервые позиция налоговиков появилась в Письме Госналогслужбы России от 05.01.1996 N ПВ-4-13/3н. Оно было адресовано налоговым инспекциям, и в нем содержались рекомендации о проведении проверок правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы. В Письме сказано, что резерв по сомнительным долгам, который учитывается при налогообложении прибыли, должен состоять из сумм дебиторской задолженности, которые числятся на счетах 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Как известно, суммы долгов на этих счетах отражаются с учетом НДС. А значит, налог также включается в резерв по сомнительным долгам.

Из этого можно сделать и еще один вывод. Суммы дебиторской задолженности, относимые за счет резерва, также должны списываться с НДС.

Совсем недавно МНС России подтвердило свою старую позицию. В Письме от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945 оно отметило, что резерв по сомнительным долгам формируется из сумм дебиторской задолженности с учетом НДС. При ответе на вопрос чиновники министерства сослались на п.1 ст.266 Налогового кодекса. В нем говорится, что сомнительным долгом признается любая задолженность, не погашенная в установленные сроки. Учитывая это, МНС России разъясняет, что к безнадежной дебиторской задолженности относятся все суммы, не уплаченные в срок покупателями продавцу, включая НДС.

Как быть налогоплательщикам?

Итак, мы рассмотрели мнение двух министерств по одному и тому же вопросу. К какому из них стоит прислушиваться налогоплательщикам? Безусловно, к точке зрения МНС России. Объясним почему.

Во-первых, она более обоснованна. Во-вторых, она более выгодна организациям. Следуя ей, все суммы, не поступившие от покупателей и признанные безнадежными долгами, можно включить в расходы, учитываемые при налогообложении. В противном случае суммы НДС из расходов придется убрать. И наконец, в-третьих, сделать это можно без риска, что налогооблагаемая прибыль будет занижена. Ведь указанные рекомендации дают налоговики, и, следовательно, претензий с их стороны при проверках не будет.

Бухгалтерский и налоговый учет безнадежных долгов

В заключение покажем, как, учитывая разъяснения МНС, в бухгалтерском и налоговом учете отражается дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности.

Рассмотрим два случая: когда долги списываются без образования резерва по сомнительным долгам и когда создается резерв.

Заметим, что с момента вступления в силу гл.25 Налогового кодекса существенных изменений по списанию безнадежных долгов не произошло. Поэтому изложенный ниже порядок применяется и в настоящее время. И точно таким же он был раньше, до принятия главы о налоге на прибыль.

Резерв не создается

Итак, если резерв по сомнительным долгам не создается, то безнадежная дебиторская задолженность учитывается следующим образом. И в бухгалтерском учете, и в целях налогообложения она включается в состав внереализационных расходов вместе с НДС.

Обратите внимание: списание задолженности на убытки не является ее аннулированием. Еще в течение пяти лет она должна учитываться за балансом (п.77 Положения по бухгалтерскому учету, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Для этого в бухгалтерском учете предназначен забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". По дебету этого счета отражается списанная с баланса дебиторская задолженность. По кредиту - суммы, поступившие в погашение долга. В налоговом учете суммы, поступившие в погашение списанного долга, включаются во внереализационные доходы (п.3 ст.250 НК РФ).

Пример 1. 10 января 2001 г. ЗАО "Мелисса" отгрузило ООО "Динар" продукцию на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.). Себестоимость продукции - 170 000 руб.

Договором предусмотрено, что продукция должна быть оплачена в течение месяца со дня отгрузки, то есть до 10 февраля 2001 г. Однако ни в течение этого времени, ни после деньги не поступили. С 11 февраля 2001 г. начал идти срок исковой давности, который закончился 11 февраля 2004 г.

ЗАО "Мелисса" до 2002 г. работало "по отгрузке", а с 2002 г. перешло на метод начисления. Резерв по сомнительным долгам обществом не создавался.

После окончания срока исковой давности долг по ООО "Динар" списан на внереализационные расходы и учтен в целях налогообложения.

В бухгалтерском учете ЗАО "Мелисса" будут сделаны следующие проводки:

10 января 2001 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 360 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 60 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 170 000 руб. - отражена себестоимость отгруженной продукции;

31 января 2001 г.

Дебет 90-9 Кредит 99

- 130 000 руб. (360 000 - 60 000 - 170 000) - определен финансовый результат от продажи продукции;

11 февраля 2004 г.

Дебет 91-2 Кредит 62

- 360 000 руб. - списана дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности;

Дебет 007

- 360 000 руб. - учтена списанная с баланса дебиторская задолженность.

В налоговом учете эта сумма (360 000 руб.) будет включена во внереализационные расходы.

Предположим, что по истечении некоторого времени, после того как задолженность была списана с баланса, "Динар" перечислил в погашение долга 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). В бухгалтерском учете ЗАО "Мелисса" будут сделаны следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62

- 120 000 руб. - поступили денежные средства в погашение дебиторской задолженности;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 120 000 руб. - включена во внереализационные доходы поступившая сумма;

Кредит 007

- 120 000 руб. - списана сумма, поступившая в погашение дебиторской задолженности.

В налоговом учете эта сумма будет включена в состав внереализационных доходов.

Резерв создается

Списание дебиторской задолженности за счет резерва осуществляется следующим образом.

Сначала формируется сам резерв по сомнительным долгам. Суммы дебиторской задолженности включаются в него вместе с НДС по правилам, изложенным в ст.266 Налогового кодекса. А затем за счет созданного резерва списываются безнадежные долги. Опять же с налогом.

В бухгалтерском учете суммы создаваемого резерва включаются в операционные расходы. В налоговом учете - во внереализационные расходы.

Списание задолженности за счет резерва также не означает ее аннулирования. Как и в первом случае, она должна учитываться за балансом в течение пяти лет. При поступлении на эту сумму увеличиваются внереализационные доходы организации.

Е.Н.Бердина

Аудитор

Подписано в печать

17.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——