"Главбух". Приложение "Учет в медицине", N 4, 2003

ПРОИЗВОДСТВО ЛЕКАРСТВ ПО СТАНДАРТАМ

Лекарство надо производить в строгом соответствии с промышленным регламентом, где прописаны нормы расхода сырья и его потерь на стадиях производственного процесса. Как следует использовать эти нормы в бухгалтерском и налоговом учете? На основании чего разрабатывается сам промышленный регламент? Ответы на эти вопросы вы найдете в нашей статье.

Фармакопейные статьи

Государственные стандарты качества лекарственных средств разрабатываются и утверждаются в виде фармакопейных статей. Есть три вида таких статей. Разберем каждый из них.

Первый вид - это общая фармакопейная статья. Такая статья включает в себя перечень нормируемых показателей или методов испытания для конкретной лекарственной формы, описание физических, физико-химических, химических, биохимических, биологических, микробиологических методов анализа лекарств, требования к используемым реактивам, титрованным растворам, индикаторам.

Фармакопейная статья - второй вид таких статей. Она разрабатывается на лекарственное средство как под международным непатентованным названием, так и под патентованным названием.

Фармакопейная статья на лекарство под непатентованным названием содержит обязательный перечень показателей и методов контроля качества. При этом используются соответствующие положения ведущих зарубежных фармакопей. Что касается фармакопейной статьи на оригинальное (патентованное) лекарственное средство, то она тоже содержит информацию о контроле качества. Однако включить такую статью в Государственную фармакопею можно лишь по согласованию с разработчиком лекарства.

И наконец, третья статья - фармакопейная статья на лекарство конкретного предприятия. Такая статья содержит перечень показателей и методов контроля качества лекарства на данном заводе. Причем такую статью предприятие должно разработать с учетом требования Государственной фармакопеи и Отраслевого стандарта ОСТ 91500.05.001-00 "Стандарты качества лекарственных средств. Основные положения". Данный Стандарт утвержден Приказом Минздрава России от 1 ноября 2001 г. N 388.

Материальный баланс

На основе фармакопейных статей разрабатываются промышленные регламенты. Они являются подробным описанием технологического процесса изготовления лекарства. Утверждают же промышленные регламенты в специализированных центрах при Минздраве России. Например, в Центре по химии лекарственных средств (ВНИХФИ).

Знать промышленный регламент нужно бухгалтеру из-за того, что в него входит материальный баланс. В таком балансе содержится информация о количестве и составе ингредиентов, которые необходимы для производства лекарства. Кроме того, в материальный баланс входит информация о количестве и составе тары и упаковки. Также в балансе содержится информация о всех технологических потерях, которые возникают при производстве лекарства.

Калькулирование себестоимости лекарства

Данные материального баланса бухгалтер прежде всего использует для калькулирования себестоимости лекарства.

Покажем на примере, как нужно калькулировать себестоимость лекарства по данным материального баланса.

Пример 1. ЗАО "Фарм-мед" производит противоожоговую мазь. В соответствии с материальным балансом для производства 80 кг мази необходимы следующие ингредиенты:

- субстанция А - 55 г (15 руб. за 1 г);

- субстанция В - 20 кг (30 руб. за 1 кг);

- субстанция С - 10 кг (45 руб. за 1 кг);

- спирт этиловый - 8 л (10 руб. за 1 л);

- вода очищенная - 50 л (1 руб. за 1 л).

Итого затраты на составляющие равны:

15 руб/г x 55 г + 30 руб/кг x 20 кг + 45 руб/кг x 10 кг + 10 руб/л x 8 л + 1 руб/л x 50 л = 2005 руб.

На указанное количество мази требуется 2184 тубы. Цена одной тубы - 1 руб.

Потери при вальцовке составляют 43 тубы.

В результате должна получиться 2141 туба противоожоговой мази.

Оплата труда работников при производстве такого количества мази с учетом ЕСН - 1000 руб.

Таким образом, себестоимость одной тубы противоожоговой мази равна:

(2005 руб. + 2184 туб x 1 руб/туб + 1000 руб.) : 2141 туб = 2,42 руб.

Нормативный метод учета лекарств

Очень часто данные калькуляции на основе материального баланса фармзаводы используют для того, чтобы отражать в бухгалтерском учете лекарства по нормативной стоимости. В этом случае бухгалтер в течение месяца показывает выпуск лекарства по нормативной стоимости. При этом он делает такую проводку:

Дебет 43 Кредит 40

- оприходованы лекарства по нормативной стоимости.

В конце месяца бухгалтер определяет фактические затраты на производство лекарства. Такие расходы он списывает следующей записью:

Дебет 40 Кредит 20

- списана фактическая себестоимость произведенных лекарств.

Сопоставляя обороты по дебету и кредиту на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", бухгалтер выявляет, на сколько отличается фактическая стоимость лекарства от нормативной стоимости. Если фактические расходы будут выше нормативных, то бухгалтер делает следующую запись:

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 40

- списан перерасход.

Пример 2. В октябре 2003 г. ЗАО "Фармка" произвело 2000 туб лечебной мази. Нормативная себестоимость каждой тубы, определенная на основе калькулирования себестоимости, равна 35 руб. Фактические расходы на производство всех туб составили 74 000 руб. В октябре было продано 1500 туб мази за 44 руб. каждый (с учетом НДС по ставке 10% - 4 руб.). Согласно учетной политике для целей НДС выручка определяется "по отгрузке".

Бухгалтер ЗАО "Фармка" в октябре 2003 г. сделал такие проводки:

Дебет 43 Кредит 40

- 70 000 руб. (35 руб/туб x 2000 туб) - оприходована мазь по нормативной стоимости;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 52 500 руб. (35 руб/туб x 1500 туб) - списана нормативная стоимость проданной мази;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 66 000 руб. (44 руб/туб x 1500 туб) - отражена выручка от продажи мази;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 6000 руб. (4 руб/туб x 1500 туб) - отражен НДС;

Дебет 40 Кредит 20

- 74 000 руб. - списана фактическая себестоимость произведенной мази;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 40

- 4000 руб. (74 000 - 70 000) - списан перерасход;

Дебет 51 Кредит 62

- 66 000 руб. - поступили деньги от покупателя;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 3500 руб. (66 000 - 6000 - 52 500 - 4000) - отражена прибыль.

Если же фактические расходы ниже нормативных, то бухгалтер должен сделать такую проводку:

     
        ——————————————————————————————————————————————————¬
        |Дебет 90 субсчет "себестоимость продаж" Кредит 40|
        L——————————————————————————————————————————————————
   

- отражена экономия.

Пример 3. В ноябре 2003 г. ООО "Фарм-Л" произвело 1000 упаковок лекарства. Нормативная себестоимость каждой упаковки, определенная на основе калькулирования себестоимости, равна 90 руб. Фактические расходы на производство лекарства составили 85 000 руб. В октябре было продано 800 упаковок лекарства, за 110 руб. каждая (с учетом НДС по ставке 10% - 10 руб.). Согласно учетной политике ООО "Фарм-Л" для целей НДС выручка определяется "по отгрузке".

Отражая данную ситуацию в учете, бухгалтер ООО "Фарм-Л" в ноябре 2003 г. сделал такие проводки:

Дебет 43 Кредит 40

- 90 000 руб. (90 руб/уп. x 1000 уп.) - оприходованы лекарства по нормативной стоимости;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 72 000 руб. (90 руб/уп. x 800 уп.) - списана нормативная стоимость проданных лекарств;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 88 000 руб. (110 руб/уп. x 800 уп.) - отражена выручка от продажи лекарств;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 8000 руб. (10 руб/уп. x 800 уп.) - отражен НДС;

Дебет 40 Кредит 20

- 85 000 руб. - списана фактическая себестоимость произведенных лекарств;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 40

     
          ——————————¬
        — |5000 руб.| (90 000 — 85 000) — отражена экономия;
          L——————————
   

Дебет 51 Кредит 62

- 88 000 руб. - поступили деньги от покупателя;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 13 000 руб. (88 000 - 8000 - 72 000 + 5000) - отражена прибыль.

Технологические потери

Как показывает практика, на некоторых фармзаводах данные материального баланса используют для расчета технологических потерь для расчета налога на прибыль. При этом они уменьшают налогооблагаемый доход только на технологические потери в пределах норм по данным материального баланса. Объясняют они свои действия тем, что потери от недостач или порчи товарно-материальных ценностей можно списать только в пределах норм. Да, действительно, все правильно. Это установлено пп.2 п.7 ст.255 Налогового кодекса РФ. В то же время технологические потери можно включить в материальные расходы и тем самым уменьшить налогооблагаемый доход (пп.3 п.7 ст.255 Налогового кодекса РФ). А там не установлено никаких ограничений для технологических потерь. Поэтому, рассчитывая их для целей налогообложения, нормы материального баланса можно не использовать.

Пример 4. ЗАО "Мед-Ф" производит лечебную мазь. Согласно материальному балансу для производства 30 кг мази нужны такие компоненты:

- субстанция А - 180 г (100 руб. за 1 г);

- субстанция В - 31 кг (80 руб. за 1 кг);

- спирт этиловый - 3 л (120 руб. за 1 л);

- вода очищенная - 30 л (2 руб. за 1 л).

Итого расходы на производство 30 кг мази составляют:

100 руб/г x 180 г + 80 руб/кг x 31 кг + 120 руб/л x 3 л + 2 руб/л x 30 л = 20 900 руб.

На указанное количество мази требуется 310 туб. Цена одной тубы - 2 руб.

Потери при вальцовке составляют 10 туб.

В результате должно получиться 300 туб лечебной мази.

Оплата труда работников при производстве такого количества мази с учетом ЕСН - 3000 руб.

Таким образом, нормативная себестоимость одной тубы лечебной мази равна:

(20 900 руб. + 310 туб x 2 руб/туб + 3000 руб.) : 300 туб = 81,73 руб.

В октябре 2003 г. потери туб при вальцовке составили не 10 туб на 30 кг мази, а 17. То есть было израсходовано 317 туб (300 + 17).

Получается, что фактическая себестоимость одной тубы лечебной мази составила:

(20 900 руб. + 317 туб x 2 руб/туб + 3000 руб.) : 300 туб = 81,78 руб.

Несмотря на это, технологические потери туб превысили нормы, заложенные в материальном балансе. Рассчитывая налог на прибыль, можно брать фактическую стоимость лекарственной мази, а не нормативную.

Н.В.Абрамова

Заместитель

генерального директора

ООО "Финконсалтаудит"

Подписано в печать

17.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——