"Библиотека журнала "Главбух", 2003

РАСЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

В НАЛОГОВОМ И БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Э.С.Митюкова

ВВЕДЕНИЕ

Налог на прибыль - один из самых значимых налогов. Ведь база, с которой он уплачивается, является, пожалуй, самой большой. Если неправильно рассчитать налог, то предприятие может переплатить в бюджет существенные суммы либо занизить платеж, за что налоговая инспекция наложит штраф. Задача же бухгалтера - соблюсти все требования Налогового кодекса, разъяснения налоговых органов, но при этом по возможности большую часть заработанных денег оставить в организации.

Чтобы добиться этого, вам, уважаемые читатели, нужно хорошо знать базовые принципы формирования налогооблагаемой базы, а также все нюансы расчета налога на прибыль. А таких нюансов немало. Особенно в налоговом учете, по данным которого, собственно, и исчисляется сумма налога, которая затем перечисляется в бюджет.

Именно поэтому вся первая часть книги, которая сейчас перед вами, посвящена расчету налога на прибыль по данным налогового учета. Здесь говорится о том, какие именно доходы можно не учитывать при расчете, уменьшая тем самым налог, а также какие именно расходы можно вычесть из налогооблагаемой базы. Как известно, не все расходы исключаются из нее.

В бухгалтерском учете все несколько проще - важно лишь правильно классифицировать доходы и расходы. Правда, если в этом бухгалтер допустит неточность, то будут искажены показатели отчетности - баланса, формы о прибылях и убытках. Чтобы этого не произошло, вторая часть книги посвящена формированию показателей для налога на прибыль в учете бухгалтерском. Четко разъяснено, какие поступления и траты предприятия нужно считать доходами и расходами по обычным видам деятельности, а какие операционными, внереализационными либо включить в состав чрезвычайных доходов и расходов.

Не могли мы не сказать и о том, как применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Хотя оно уже действует не первый месяц, у бухгалтеров много вопросов, касающихся исчисления и учета возникающих разниц между показателями по налогу на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Надеемся, что эта книга устранит эти неясности и ответит на многие ваши вопросы по расчету налога на прибыль.

1. РАСЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

1.1. Виды доходов. Какие учитываются

при расчете налога, а какие нет

В налоговом учете доходом признается экономическая выгода организации в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Об этом сказано в ст.41 Налогового кодекса РФ. Величина доходов определяется исходя из рыночных цен, которые определяются условиями сделки. Это следует из п.1 ст.40 Налогового кодекса РФ.

Доходы в зависимости от видов деятельности и операций могут быть следующими:

- доходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

- внереализационные доходы.

Рассмотрим каждый вид доходов в отдельности.

1.1.1. Доходы от реализации продукции (работ, услуг)

Согласно п.1 ст.249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации является выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

В целом доход от реализации, полученный налогоплательщиком за отчетный период, может складываться из сумм выручки от реализации:

- товаров (работ, услуг) собственного производства;

- покупных товаров;

- прочего имущества (к такому имуществу относится имущество, находящееся в собственности налогоплательщика, за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров и амортизируемого имущества);

- имущественных прав;

- амортизируемого имущества;

- товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

По общему правилу реализацией товаров (работ, услуг) в налоговом учете признаются передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг. Однако в случаях, указанных в Налоговом кодексе РФ, реализацией является передача права собственности на безвозмездной основе. Об этом говорит п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной или натуральной форме.

Налоговый кодекс РФ для расчета налога на прибыль устанавливает два метода определения доходов и расходов - кассовый метод и метод начисления. При этом кассовый метод могут применять далеко не все организации. Так, согласно п.1 ст.273 Налогового кодекса РФ, этот способ вправе использовать только те предприятия, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал. В этом случае датой получения дохода организацией будет признаваться:

- день поступления средств на счета в банках или в кассу;

- день поступления иного имущества (работ, услуг или имущественных прав);

- день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (например, путем зачета взаимных требований).

Пример 1. В 2002 г. выручка от реализации продукции без НДС и налога с продаж ОАО "Омега" составила:

- в I квартале - 800 000 руб.;

- во II квартале - 880 000 руб.;

- в III квартале - 1 350 000 руб.;

- в IV квартале - 900 000 руб.

Общая сумма выручки за 2002 г. составила 3 930 000 руб. (800 000 + 880 000 + 1 350 000 + 900 000). Средняя выручка за один квартал составила 982 500 руб. (3 930 000 руб. : 4 кв.). Поскольку средняя выручка за квартал меньше 1 000 000 руб., организация с 1 января 2003 г. имеет право применять кассовый метод учета доходов и расходов.

На остальные организации распространяется порядок признания доходов по методу начисления. По этому методу доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг или имущественных прав). Это установлено п.1 ст.272 Налогового кодекса РФ.

Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и если связь между доходами и расходами четко не определяется или устанавливается косвенным путем, налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы с учетом соблюдения принципа равномерности признания доходов и расходов. У организаций, применяющих метод начисления, датой получения доходов от реализации признается дата перехода права собственности на отгруженную продукцию (работы, услуги).

Для налогоплательщиков, использующих метод начисления, ст.316 Налогового кодекса РФ предусматривает ряд особенностей:

- в случае если цена реализуемого товара (работ, услуг, имущественных прав) выражена в иностранной валюте или условных единицах, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации;

- в случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации. По договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату представления отчета комиссионера (агента) (п.3 ст.271 Налогового кодекса РФ);

- если при реализации расчеты производятся на условиях товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Рассмотрим порядок определения дохода, если цена реализуемого товара (работ, услуг, имущественных прав) выражена в иностранной валюте или в условных единицах. Итак, для организаций, применяющих метод начисления, выручка, полученная в иностранной валюте (в условных единицах), должна пересчитываться в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации (отгрузки) товара.

Пример 2. ООО "Оникс" заключило договор с фирмой Paper на продажу бумажной продукции на сумму 10 000 долл. США без учета НДС. В соответствии с условиями договора оплата осуществляется покупателем в рублях исходя из курса Центрального банка, установленного для 1 долл. США на момент оплаты.

Отгрузка бумажной продукции была произведена в мае 2003 г. Курс на дату отгрузки - 30,34 руб. Фирма Paper оплатила полученную продукцию в июле 2003 г., при этом курс доллара на дату оплаты составляет 30,30 руб.

ООО "Оникс" определяет доходы и расходы по методу начисления. Сумма дохода от реализации продукции за квартал 2003 г. составила 303 400 руб. (10 000 USD x 30,34 руб/USD).

Сумма внереализационных доходов, равная 400 руб. (10 000 USD x 30,34 руб/USD - 30,30 руб/USD), будет включена в состав доходов квартала 2003 г.

Еще одна норма, о которой хотелось бы упомянуть, содержится в последнем абзаце ст.316 Налогового кодекса РФ. Она регламентирует порядок определения выручки в том случае, если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита.

Как уже отмечалось, в этом случае сумма выручки определяется на дату реализации (то есть перехода права собственности) и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Пример 3. ООО "Транс-авто" на условиях товарного кредита отгрузило в апреле 2003 г. товары ЗАО "Парус" на общую сумму 200 000 руб. с рассрочкой платежа на пять месяцев. За пользование кредитом предусмотрена ежемесячная уплата 1 процента от общей суммы поставки. Договором поставки также установлено, что право на переданный товар к покупателю переходит по истечении трех месяцев после отгрузки, в течение которых перечисляется основная сумма задолженности и производится необходимая предпродажная подготовка.

Следовательно, сумма дохода от реализации продукции за II квартал 2003 г. ООО "Транс-авто" составит 206 000 руб. (200 000 руб. + 200 000 руб. x 1% x 3 мес.). Внереализационные доходы будут учтены за те месяцы, когда право собственности на товар уже перешло к ЗАО "Парус", но товарный кредит еще не погашен (июль и август 2003 г.). Таким образом, в составе внереализационных доходов ООО "Транс-авто" уже за III квартал 2003 г. будет отражена сумма процентов по договору, равная 4000 руб. (200 000 руб. x 1% x 2 мес.).

Если же договором поставки был бы предусмотрен переход права собственности на товары в момент их отгрузки (то есть товары могут перепродаваться непосредственно после их получения ЗАО "Парус"), то в составе доходов от реализации ООО "Транс-авто" была бы учтена сумма 200 000 руб., а все проценты за пользование товарным кредитом - 10 000 руб. (200 000 руб. x 1% x 5 мес.) - в составе внереализационных доходов.

При заполнении Налоговой декларации по налогу на прибыль сумму выручки от реализации товаров, работ и услуг организации указывают по строке 010 Приложения N 1 "Доходы от реализации" к листу 02. Эта сумма расшифровывается по строкам 020 - 050.

1.1.2. Внереализационные доходы

Внереализационными доходами признаются любые доходы организации, не являющиеся доходами от реализации. Сюда входят:

- доходы от реализации финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке;

- доходы от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

- прочие внереализационные доходы.

Перечень внереализационных доходов приведен в ст.250 Налогового кодекса РФ.

Рассмотрим более подробно порядок учета для целей налогообложения некоторых наиболее сложных для налогообложения видов внереализационных доходов.

Доходы от долевого участия в других организациях

В ст.275 Налогового кодекса РФ законодатель уточняет, что под доходами от долевого участия в деятельности организаций для целей налогообложения следует понимать дивиденды. Дивиденды - это доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру акциям пропорционально долям акционеров в уставном или складочном капитале этой организации (п.1 ст.43 Налогового кодекса РФ).

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Иными словами, дивиденды - это часть прибыли акционерного общества, которая распределяется между акционерами - владельцами акций.

Для целей налогообложения дивиденды признаются в качестве доходов на дату поступления денежных средств или дату подписания сторонами акта приемки-передачи имущества, если уставом общества предусмотрена выплата дивидендов неденежными средствами (пп.2 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ).

Пример 4. ОАО "Ариадна" является акционером ОАО "Скана". 31 марта организацией получено извещение о том, что ОАО "Скана" 30 марта приняло решение о выплате дивидендов. Сумма дивидендов, равная 10 000 руб., на расчетный счет ОАО "Ариадна" поступила 2 июня 2003 г.

Следовательно, в налоговом учете эта сумма будет включена в состав внереализационных доходов II квартала 2003 г.

Доходы от сдачи имущества в аренду

При расчете налога на прибыль доходы от сдачи имущества в аренду включаются в состав доходов от реализации или внереализационных доходов. При этом следует иметь в виду, что порядок группировки доходов может повлиять на исчисление налогоплательщиком суммы налога на прибыль, поскольку доход в виде выручки от реализации в ряде случаев используется в качестве показателя при определении нормируемых расходов (например, при определении нормативов для некоторых видов рекламы). Кроме того, такой же показатель используется при применении некоторых иных норм, например при определении возможности уплаты авансовых платежей по итогам отчетного периода, при переходе на кассовый метод и т.п.

Обратите внимание: налоговые органы настаивают на том, что порядок включения доходов от сдачи имущества в аренду (субаренду) и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности должен быть аналогичен порядку, применяемому для целей бухгалтерского учета, и зависеть от того, являются ли рассматриваемые операции видом деятельности. Данная позиция высказана в п.4 Методических рекомендаций по применению гл.25 Налогового кодекса РФ, согласно которому в составе внереализационных доходов доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) отражаются только в том случае, если сдача имущества в аренду не является предметом основной деятельности организации и носит разовый характер.

Если же организации предоставляют на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, то такие доходы учитываются как доходы от реализации.

Пример 5. Между ООО "Премьер" (арендодателем) и ЗАО "Триумф" (арендатором) заключен договор на аренду бумагорежущего оборудования сроком на один год. Сумма ежегодной арендной платы составляет 36 000 руб. (включая НДС - 6000 руб.) и выплачивается ежемесячно равными долями.

Следовательно, за II квартал 2003 г. организация получит доход от сдачи имущества в аренду в размере 7500 руб. ((36 000 руб. - 6000 руб.) : 12 мес. x 3 мес.).

Напомним, что при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль доходы, связанные со сдачей имущества в аренду, следует отражать по строке 020 Приложения N 6 к листу 02 "Внереализационные доходы".

Обратите внимание: если организация сдает имущество в аренду постоянно, то есть это основной вид ее деятельности, то такие доходы показывают в составе доходов от реализации, а не внереализационных доходов.

Проценты, полученные по договорам займа

Полученные проценты включаются в состав внереализационных доходов. Об этом четко сказано в п.6 ст.250 Налогового кодекса РФ. Организации, применяющие кассовый метод учета доходов и расходов, включают проценты в состав внереализационных доходов того периода, в котором эти проценты фактически были получены.

Для организаций, применяющих метод начисления, датой получения доходов в виде процентов признается дата начисления процентов в соответствии с условиями договора. Если договор займа заключен на срок более одного отчетного периода и не предусматривает равномерное распределение дохода (либо предусматривает неравномерное получение дохода), доход в виде процентов признается полученным и включается в состав внереализационных доходов ежеквартально. При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося на соответствующий квартал.

Пример 6. ООО "Прогресс" выдало своему работнику заем в размере 10 000 руб. сроком на 3 месяца. В соответствии с условиями договора займа работник уплачивает предприятию проценты за пользование денежными средствами исходя из ставки 5 процентов годовых. Проценты уплачиваются работником по окончании договора займа одновременно с возвратом суммы займа.

Заем выдан работнику 1 марта 2003 г. Сотрудник возвратил деньги 31 мая 2003 г. Проценты составили 126 руб. (10 000 руб. x 5% : 365 дн. x 92 дн.). ООО "Прогресс" определяет доходы и расходы методом начисления. Следовательно, во внереализационные расходы I квартала (проценты за март) организация должна была включить 42,47 руб. (10 000 руб. x 5% : 365 дн. x 31 дн.).

Во II квартале в состав внереализационных доходов (проценты за апрель и май) надо включить сумму, равную 83,56 руб. (10 000 руб. x 5% : 365 x 61 дн.).

До сих пор остается спорным вопрос о начислении налога на прибыль по беспроцентным займам. Как уже отмечалось, внереализационными доходами налогоплательщика признаются в том числе и доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Существует мнение, что предоставление беспроцентного займа можно считать финансовой услугой. Значит, у налогоплательщика возникает обязанность рассчитать налог на прибыль.

Однако предоставление займа является услугой только при расчете налога на добавленную стоимость. На это указывает пп.15 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ. Из гл.25 такой вывод не следует. Кроме того, предоставление займа не является услугой и по Гражданскому кодексу РФ. Поэтому оснований начислять налог на прибыль по беспроцентному займу у предприятия нет.

Проценты, полученные по договору займа, в декларации по налогу на прибыль надо отразить в строке 050 Приложения N 6 к листу 02.

Безвозмездно полученное имущество

Согласно п.8 ст.250 Налогового кодекса РФ безвозмездно полученное имущество признается внереализационным доходом. Заметим, что в отличие от норм бухгалтерского учета, предусматривающих постепенное признание доходов от безвозмездной передачи (по мере его использования и начисления амортизации), стоимость безвозмездно полученного имущества признается доходом в налоговом учете единовременно - в момент подписания сторонами акта приемки-передачи такого имущества (пп.1 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ).

Налоговая стоимость безвозмездно полученного амортизируемого имущества определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете: исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ, но не ниже его остаточной стоимости. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Пример 7. В августе 2003 г. ОАО "Проминвестсервис" получило безвозмездно от некоммерческой организации грузовой автомобиль. Чтобы определить стоимость автомобиля, ОАО "Проминвестсервис" привлекло независимого оценщика. Он оценил автомобиль в 150 000 руб. По этой стоимости ОАО "Проминвестсервис" оприходовало автомобиль в бухгалтерском учете.

Согласно справке, которую выдала некоммерческая организация, остаточная стоимость автомобиля составила 180 000 руб. То есть рыночная стоимость ниже остаточной (150 000 руб. < 180 000 руб.). Поэтому для целей расчета налога на прибыль ОАО "Проминвестсервис" учтет автомобиль по цене 180 000 руб.

Напомним, что стоимость безвозмездно полученного амортизируемого имущества при заполнении налоговой декларации следует отражать по строке 070 Приложения N 6 "Внереализационные доходы" к листу 02.

Доходы от доверительного управления имуществом

Доверительное управление имуществом - это передача на определенный срок имущества одного экономического субъекта (учредителя управления) другому (доверительному управляющему) с целью получения дохода от управления, который за вычетом вознаграждения доверительному управляющему является собственностью учредителя управления или третьего лица, названного учредителем управления (выгодоприобретателя).

Согласно п.3 ст.276 Налогового кодекса РФ доходы, полученные учредителем (выгодоприобретателем) от имущества (имущественных прав), переданного в доверительное управление, включаются в состав внереализационных доходов учредителя (выгодоприобретателя).

Особо стоит отметить, что при этом начисленные суммы дохода включаются в состав внереализационных доходов учредителя (выгодоприобретателя) независимо от фактического перечисления данного дохода учредителю (выгодоприобретателю), то есть фактически по методу начисления.

Обратите внимание: на основании ст.276 Налогового кодекса РФ у учредителя убытки от использования переданного в доверительное управление имущества не уменьшают доходы, полученные от управления этим имуществом. При возврате учредителю имущества (при прекращении договора доверительного управления), стоимость которого уменьшена в результате погашения долгов по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением, отрицательная разница между стоимостью имущества, передаваемого в доверительное управление, и стоимостью возвращаемого имущества является убытком учредителя.

Пример 8. ОАО "Сириус" (учредитель управления) заключило с ЗАО "Вектор" (доверительный управляющий) на срок один год в интересах ОАО "Фактор" (выгодоприобретателя) договор доверительного управления станком стоимостью 100 000 руб. Износ до момента передачи - 70 000 руб., ежегодный износ по нормам - 10 000 руб. Вознаграждение - 36 000 руб., в том числе НДС - 6000 руб.

ЗАО "Вектор" сдало в аренду на год станок за 54 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. По договору доверительного управления доверительный управляющий перечисляет учредителю управления все полученное от управления за минусом своего вознаграждения.

Следовательно, по результатам договора управления организации должны отразить:

- ОАО "Фактор" в составе внереализационных доходов - 5000 руб. (54 000 - 9000 - 36 000 + 6000 - 10 000);

- ЗАО "Вектор" в составе доходов от реализации (если аренда не носит разового характера) - 30 000 руб. (36 000 - 6000);

- ОАО "Сириус" - 10 000 руб. как убыток от снижения стоимости имущества.

В целях отражения операций ОАО "Фактор" рассчитаем сумму внереализационных доходов, приходящихся на II квартал 2003 г.:

1250 руб. (5000 руб. : 4 кв.).

Положительная разница из-за переоценки

имущества и обязательств в валюте

Если у организации при приобретении имущества возникают курсовые разницы в результате выполнения обязательств (оплаты) в иностранной валюте, то такие курсовые разницы для целей налогового учета не влияют на первоначальную стоимость данного имущества, а согласно п.2 ст.250 Налогового кодекса РФ положительные курсовые разницы относятся к внереализационным доходам.

Для организаций, которые при исчислении налога на прибыль выбрали метод начисления, обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, а также имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли. При этом используют официальный курс Центрального банка РФ на дату перехода права собственности или на последний день отчетного периода в зависимости от того, что произошло раньше (ст.ст.271 и 272 Налогового кодекса РФ).

Пример 9. ООО "Легос" определяет доходы и расходы методом начисления. В мае 2003 г. организация заключила контракт на приобретение сварочного аппарата стоимостью 15 000 долл. США. Право собственности на ввозимое основное средство переходит к покупателю в момент оформления грузовой таможенной декларации.

Основное средство поступило на таможню в июне 2003 г. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату оформления ГТД (на 22 июня 2003 г.) составил 30,36 руб. Оплата за поступившее основное средство произведена 30 июля 2003 г. При этом курс доллара на указанную дату составляет 30,30 руб.

Следовательно, ООО "Легос" включит в состав внереализационных расходов II квартала положительную курсовую разницу:

15 000 USD x (30,36 руб/USD - 30,30 руб/USD) = 900 руб.

Стоимость основного средства в налоговом учете составит 455 400 руб. (15 000 USD x 30,36 руб/USD).

Штрафные санкции

В соответствии со ст.250 Налогового кодекса РФ штрафные санкции признаются внереализационными доходами организации-получателя. Следовательно, приобретает особое значение определение даты получения соответствующих доходов.

Для организаций, которые при исчислении налога на прибыль выбрали метод начисления, рассматриваемые доходы считаются полученными в момент их начисления в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда (ст.271 Налогового кодекса РФ).

При применении кассового метода штрафные санкции будут признаваться доходом в день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации (ст.273 Налогового кодекса РФ). Напомним, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств налогоплательщики, использующие метод начисления, должны отражать причитающиеся суммы в соответствии с условиями договоров. Если условиями договора штрафные санкции не предусмотрены, то у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для исчисления данного вида внереализационных доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда (ст.317 Налогового кодекса РФ).

Анализ правовых норм, регулирующих порядок исчисления налога на прибыль с сумм штрафных санкций, показывает, что в состав штрафных санкций включаются все штрафы, пени и иные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров, а не только штрафные санкции, связанные с нарушением обязательств по оплате товара.

Для более детального отражения начисленных штрафных санкций в налоговом учете целесообразно создать отдельный налоговый регистр по данному виду доходов.

Пример 10. ООО "Фрегат" определяет доходы и расходы методом начисления. В апреле 2003 г. организация заключила с ООО "Крин" договор аренды нежилого помещения от 28 апреля 2003 г. N 15. По условиям договора арендная плата в размере 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.) осуществляется ежемесячно до 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

За задержку арендной платы предусмотрены пени в размере 1 процента от суммы арендной платы за каждый день просрочки. Арендная плата за май и июнь была перечислена 7 июля 2002 г. Следовательно, за период с 28 апреля по 7 июля 2003 г. ООО "Фрегат" было обязано начислить санкции за нарушение условий договора.

Предположим, что ранее несоблюдения условий договоров в организации не было. В первую очередь рассчитаем штрафные санкции за апрель 2003 г.:

- база для исчисления штрафных санкций составит 500 руб. ((6000 руб. - 1000 руб.) : 30 дн. x 3 дн.);

- сумма штрафных санкций за неуплату в установленные сроки мая 2003 г. составит 85 руб. (500 руб. x 17 дн. x 1%);

- сумма штрафных санкций за неуплату в установленные сроки июня 2003 г. составит 150 руб. (500 руб. x 30 дн. x 1%);

- сумма штрафных санкций за неуплату в установленные сроки июля 2003 г. составит 35 руб. (500 руб. x 7 дн. x 1%).

Далее рассчитаем штрафные санкции за май 2003 г.:

- база для исчисления штрафных санкций составит 5000 руб. (6000 - 1000);

- сумма штрафных санкций за неуплату в установленные сроки июня 2003 г. составит 800 руб. (5000 руб. x 16 дн. x 1%);

- сумма штрафных санкций за неуплату в установленные сроки июля 2003 г. составит 350 руб. (5000 руб. x 7 дн. x 1%).

Штрафных санкций за июнь не будет, так как арендная плата уплачена своевременно. Таким образом, в составе внереализационных доходов II квартала будет учтено 1183 руб.

Форма регистра, утвержденная приказом об учетной политике ООО "Фрегат", выглядит так.

Налогоплательщик: ООО "Фрегат"

Идентификационный номер налогоплательщика:

4338105249/433815001

Период с 01.04.2003 по 30.06.2003

Регистр-расчет сумм начисленных штрафных санкций

     
   ————T————————————T————————————T——————————————————————————T————————¬
   | N |Наименование|   Период,  |Порядок исчисления санкции| Сумма, |
   |п/п|  операции, | за который +———————T———————T——————————+  руб.  |
   |   |   договор  |производится|  база |ставка,|количество|(гр. 4 x|
   |   |            | начисление |       |   %   |   дней   | гр. 5 x|
   |   |            |  штрафных  |       |       | просрочки| гр. 6) |
   |   |            |   санкций  |       |       | (согласно|        |
   |   |            |            |       |       |  гр. 3)  |        |
   +———+————————————+————————————+———————+———————+——————————+————————+
   | 1 |      2     |      3     |   4   |   5   |     6    |    7   |
   +———+————————————+————————————+———————+———————+——————————+————————+
   |1  |Итого начисленных штрафных санкций за прошлый период|    0,00|
   |   |(стр. 3 Регистра за прошлый период)                 |        |
   +———+————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |2  |Начислено штрафных санкций в отчетном периоде (сумма| 1420,00|
   |   |подстрок 2.1 — 2.5)                                 |        |
   +———+————————————T————————————T———————T———————T——————————+————————+
   |2.1|Договор     |15.05.2003 —| 500,00|   1   |    17    |   85,00|
   |   |аренды      |31.05.2003  |       |       |          |        |
   +———+нежилого    +————————————+———————+———————+——————————+————————+
   |2.2|помещения от|01.06.2003 —| 500,00|   1   |    30    |  150,00|
   |   |28.04.2003  |30.06.2003  |       |       |          |        |
   +———+N 15        +————————————+———————+———————+——————————+————————+
   |2.3|            |01.07.2003 —| 500,00|   1   |     8    |   35,00|
   |   |            |07.07.2003  |       |       |          |        |
   +———+            +————————————+———————+———————+——————————+————————+
   |2.4|            |15.06.2003 —|5000,00|   1   |    16    |  800,00|
   |   |            |30.06.2003  |       |       |          |        |
   +———+            +————————————+———————+———————+——————————+————————+
   |2.5|            |01.07.2003 —|5000,00|   1   |     7    |  350,00|
   |   |            |07.07.2003  |       |       |          |        |
   +———+————————————+————————————+———————+———————+——————————+————————+
   |3  |Итого начисленных штрафных санкций                  | 1420,00|
   |   |(сумма подстрок 1 и 2)                              |        |
   L———+————————————————————————————————————————————————————+—————————
   

Ответственный за составление Регистра ________ /А.И. Петрова/

Гл. бухгалтер ________________________________ /В.С. Борисов/

Дата составления Регистра "30" июня 2003 г.

При заполнении налоговой декларации общая сумма внереализационных доходов отражается по строке 010 Приложения N 6 "Внереализационные доходы" к листу 02. После этого сумма переносится в строку 040 Приложения N 6 к листу 02.

1.1.3. Доходы, не включаемые в налогооблагаемую базу

В ст.251 Налогового кодекса РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, которые не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Правила налогового учета, как учитываемых, так и не учитываемых доходов в целях обложения налогом на прибыль, во многом отличаются от правил учета, установленных бухгалтерским законодательством. В связи с этим рассмотрим наиболее сложные моменты в отражении такого вида доходов.

Предварительная оплата за товары (работы, услуги)

Итак, согласно ст.251 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы не учитываются полученные в порядке предварительной оплаты налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, имущество, работы, услуги, имущественные права. Таким образом, положения данной статьи косвенным образом свидетельствуют о том, что если налогоплательщик применяет кассовый метод, то сумма полученных предварительных оплат должна быть включена в налоговую базу по налогу на прибыль организации.

Имущество и имущественные права,

полученные в залог или в качестве задатка

В соответствии с п.1 ст.334 Гражданского кодекса РФ кредитор имеет право взыскать долг за счет заложенного имущества в случае неисполнения заемщиком своих обязательств.

В пп.2 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ говорится, что имущество и имущественные права, полученные в форме залога в качестве обеспечения обязательств, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Следовательно, до момента реализации заложенное имущество, полученное залогодержателем (кредитором), не увеличивает прибыль для целей налогообложения. Если по условиям договора заложенное имущество передается залогодержателю, у последнего возникают обязанности по содержанию и соблюдению сохранности предмета залога. Страхование заложенного имущества производится той стороной, у которой находится заложенное имущество (но всегда за счет залогодателя).

При обращении взыскания на заложенное имущество путем реализации его на публичных торгах следует исходить из того, что собственником предмета залога до момента реализации продолжает оставаться залогодатель. Поэтому обложение данной операции налогом на прибыль будет производиться у залогодателя в обычном порядке, установленном для возмездной реализации имущества. Порядок налогообложения залоговых операций проиллюстрируем на конкретном примере.

Пример 11. ЗАО "Бета" (залогодатель) получило беспроцентный заем от ООО "Факел" сроком на 6 месяцев на пополнение оборотных средств в размере 120 000 руб. под залог материальных ценностей (материалов), балансовая стоимость которых составляет 100 000 руб. Оценочная стоимость заложенного имущества установлена по согласованию сторон и совпадает с его балансовой стоимостью. Предоставленное в залог имущество по соглашению сторон передается ООО "Факел" (залогодержателю).

Заложенное имущество застраховано ООО "Факел" (залогодержателем) от рисков утраты и повреждения на срок договора займа. По соглашению сторон ЗАО "Бета" (залогодатель) возмещает ООО "Факел" сумму страховой премии, уплаченную страховой компании, в размере 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).

По истечении срока договора займа денежные средства возвращены ООО "Факел" в полном объеме, а предмет залога возвращен ЗАО "Бета". Согласно учетной политике обе организации доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль определяют методом начисления.

В данном случае сумма страховой премии - 10 000 руб. (12 000 - 2000), возмещенная ЗАО "Бета" (залогодателем) ООО "Факел" (залогодержателю), учитывается для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов ЗАО "Бета". ОАО "Омега" данные операции не будет учитывать в целях налогообложения прибыли.

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п.1 ст.380 Гражданского кодекса РФ).

Так же как и залог для целей налогообложения прибыли, сумма задатка, полученного в качестве обеспечения обязательств, в налоговую базу у получающей стороны не включается. Отметим, что в отличие от сумм предварительной оплаты, которые не включаются в налоговую базу только у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, сумма задатка не облагается налогом на прибыль у всех налогоплательщиков независимо от того, какой метод определения доходов и расходов ими используется (кассовый или начисления).

Сумма возвращенного задатка не включается в налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку в результате такого возврата не происходит увеличения активов организации и такая сумма не является внереализационным доходом.

Внереализационным доходом, учитываемым для целей налогообложения, будет являться превышение суммы, которая возвращается покупателю, над суммой переданного им задатка. Кроме того, внереализационным доходом будет считаться также сумма задатка, оставшаяся у лица, получившего задаток, в случае неисполнения договора стороной, давшей задаток (п.3 ст.250 Налогового кодекса РФ). Соответственно, для стороны, потерявшей задаток или выплатившей двойной задаток, сумма в размере задатка будет рассматриваться как внереализационный расход в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств.

Пример 12. ООО "Смект" (поставщик) и ООО "Мираж" (покупатель) заключили договор поставки оборудования на сумму 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.). Условиями договора предусмотрено внесение ООО "Мираж" задатка в размере 200 000 руб. в течение трех дней после заключения договора, а оставшейся суммы оплаты (100 000 руб.) - в течение двух недель после заключения договора. ООО "Смект" производит отгрузку оборудования на следующий день после поступления предоплаты в размере 100 000 руб.

Предположим, что стороны надлежащим образом исполнили свои обязательства по договору. В данном случае сумма полученного задатка ООО "Смект" не будет включаться в налогооблагаемую базу.

Предположим, что ООО "Мираж" нарушило условия договора и не перечислило оставшуюся сумму предоплаты в размере 100 000 руб. В такой ситуации сумма задатка в размере 200 000 руб. остается у ООО "Смект".

Тогда для целей налогообложения эта сумма подлежит включению ООО "Смект" в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, и, соответственно, ООО "Мираж" - в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу.

Имущество, поступившее комиссионеру в связи

с исполнением обязательств по договору комиссии

Согласно п.1 ст.990 Гражданского кодекса РФ договором комиссии признается гражданско-правовой договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Иными словами, комиссионер выступает посредником в данной сделке.

Комиссионер всегда действует за счет имущества комитента, поэтому вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. В этой связи комиссионер фактически лишен права распоряжаться этими вещами по своему усмотрению без специального указания на то комитента.

Для организаций, занимающихся посреднической деятельностью, при формировании состава доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения, существенное значение имеют положения ст.ст.251 и 270 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с пп.9 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав доходов не включаются:

- средства, поступающие к посреднику от покупателей в пользу комитента (доверителя, принципала);

- средства, поступающие к посреднику от комитента (доверителя, принципала) в счет возмещения затрат посредника, понесенных им в связи с исполнением договора комиссии (поручения, агентирования).

Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что при осуществлении посреднической деятельности в состав доходов комиссионера (поверенного, агента) для целей исчисления налога на прибыль включаются лишь суммы причитающегося ему вознаграждения, а также суммы, поступающие к нему в возмещение расходов, не связанных напрямую с исполнением договора комиссии (поручения) или агентского договора. В соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ указанные доходы признаются доходами от реализации.

Порядок учета доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль при осуществлении посреднической деятельности зависит от применяемого организацией метода определения доходов и расходов. При использовании метода начисления датой признания дохода при оказании посреднических услуг следует считать дату фактического оказания услуги (дату исполнения посредником своих обязанностей по договору) независимо от даты оплаты. При использовании кассового метода доходы и расходы в общем случае признаются налогоплательщиками по мере их фактической оплаты. При этом следует учитывать, что в состав доходов включаются в том числе и авансовые платежи в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Пример 13. ЗАО "Пирамида" (комитент) и ООО "Роланс" (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие ООО "Роланс" реализует продукцию ЗАО "Пирамида" без участия его в расчетах за эту продукцию. Продажная стоимость продукции - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10 процентов от стоимости реализованной продукции, что составляет 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).

ЗАО "Пирамида" (комитент) передало продукцию ООО "Роланс" (посреднику) в мае 2003 г. В июне ООО "Роланс" отгрузило эту продукцию в адрес покупателя. Денежные средства от покупателя поступили на счет ЗАО "Пирамида" (комитента) также в июне 2003 г. Расчеты по договору комиссии с ООО "Роланс" были произведены в июле 2003 г. ООО "Роланс" определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль методом начисления.

В данном случае ООО "Роланс" (комиссионер) исполнило все свои обязательства по договору комиссии в июне 2003 г. Поэтому датой признания дохода в виде суммы причитающегося ему комиссионного вознаграждения - 10 000 руб. (12 000 - 2000) - следует считать июнь 2003 г. Следовательно, данная сумма отразится в составе доходов от реализации II квартала 2003 г.

Стоимость продукции, полученной от ЗАО "Пирамида" для реализации, - 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - в доходе ООО "Роланс" отражаться не будет. Если бы ООО "Роланс" определяло доходы и расходы по кассовому методу, то сумма комиссионного вознаграждения (10 000 руб.) отразилась бы в составе внереализационных доходов II квартала 2003 г.

Имущество, полученное в рамках целевого финансирования

К доходам, не облагаемым налогом на прибыль, относятся целевые средства. Об этом сказано в пп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ. Целевые средства в целях налогообложения прибыли подразделяются на средства целевого финансирования и целевые поступления.

Пример 14. ООО "Климат" осуществлено пожертвование имущества в виде кондиционеров больнице, являющейся некоммерческой организацией. Акт приемки-передачи имущества подписан 3 июня 2003 г. Передающей стороной срок использования имущества не установлен.

Рыночная стоимость имущества составляет 50 000 руб. (без учета НДС). Кондиционеры установлены в помещении больницы.

В рассматриваемой ситуации больница не будет включать стоимость полученного основного средства в состав налогооблагаемых доходов. Кроме того, по указанному объекту в целях налогового учета не будут начисляться амортизационные отчисления (пп.3 п.2 ст.256 Налогового кодекса РФ).

При направлении целевых средств не по назначению они подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель имущества фактически использовал указанное имущество не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (пп.9 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ).

Так, например, если больница реализовала кондиционеры (см. пример), то их стоимость по рыночной цене подлежит включению в состав внереализационных доходов учреждения.

1.2. Что включать в состав расходов и какие из них

уменьшают налогооблагаемый доход?

В п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ сказано, что налогоплательщики могут уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением тех расходов, которые указанны в ст.270 Налогового кодекса РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком.

На основе положений Налогового кодекса РФ можно выделить четыре вида классификации расходов для целей налогообложения, которые необходимо учитывать при правильности их включения в налоговую базу.

В первую очередь выделяют классификацию расходов по видам деятельности и операциям. Это означает, что каждому виду доходов соответствуют расходы, связанные с осуществлением определенной деятельности, направленной на получение данных доходов. Следовательно, можно выделить следующие виды расходов:

- расходы по деятельности, связанной с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг);

- расходы по прочей производственной деятельности;

- расходы по реализации покупных товаров;

- расходы по реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

- расходы по реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

- расходы по реализации амортизируемого имущества;

- расходы по реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств;

- расходы по реализации финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке;

- расходы по реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

- прочие внереализационные расходы.

Налоговым кодексом также предусмотрено, что расходы делятся на элементы. В зависимости от данной классификации расходы, связанные с реализацией, подразделяются:

- на материальные расходы;

- на расходы на оплату труда;

- на суммы начисленной амортизации;

- на прочие расходы.

В свою очередь, в состав прочих расходов входят:

- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

- расходы на обязательное и добровольное страхование;

- прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Следующая группировка по способу включения расходов в налоговую базу различает прямые и косвенные расходы. Для предприятий, осуществляющих реализацию товаров собственного производства (услуг, работ), к прямым расходам относятся:

- материальные расходы: сырье и материалы, используемые в производстве товаров и как необходимый компонент при производстве товаров;

- расходы на оплату труда;

- амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Перечень прямых расходов содержит п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного периода.

Статьей 320 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что для предприятий торговли расходы также разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы организаций, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, признаются косвенными.

Данное разделение расходов на прямые и косвенные связано с различиями в порядке учета данных расходов для целей налогообложения прибыли отчетного периода. Косвенные расходы, осуществленные в отчетном периоде, в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного периода.

Сумма же прямых расходов, осуществленных в отчетном периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного периода, но с учетом следующих особенностей, предусмотренных для различных видов деятельности. При реализации товаров (работ, услуг) собственного производства и имущественных прав сумма прямых расходов отчетного периода уменьшается на суммы прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции.

Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, продукции отгруженной, но не реализованной определен ст.319 Налогового кодекса РФ. Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца учитывается в составе прямых расходов следующего месяца и участвует в дальнейшем при формировании остатков незавершенного производства следующих периодов.

Для организаций торговли прямые расходы отчетного периода уменьшаются на сумму транспортных расходов, относящихся к остаткам товаров на складе. Порядок формирования суммы прямых расходов, относящейся к остатку товаров на складе, определен ст.320 Налогового кодекса РФ.

Но не все затраты, осуществленные налогоплательщиком в отчетном периоде, могут быть включены в полном объеме в состав расходов, уменьшающих доходы текущего периода. Ведь некоторые расходы нормируются в налоговом учете. Вот эти расходы:

- представительские расходы;

- расходы на рекламу;

- расходы на суточные, выплачиваемые при командировках, или полевое довольствие;

- отчисления на формирование резервов (например, по сомнительным долгам);

- расходы на пенсионное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение, на добровольное личное, в том числе медицинское, страхование;

- проценты по кредитам и займам;

- компенсации за использование личных легковых автомобилей в служебных целях;

- убытки от реализации амортизируемого имущества;

- убытки от уступки права требования;

- расходы на освоение природных ресурсов и расходы на НИОКР.

1.2.1. Расходы, связанные с производством

и реализацией продукции (работ, услуг)

В соответствии со ст.253 Налогового кодекса РФ все расходы, связанные с производством и реализацией, исходя из экономического содержания подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы. Рассмотрим их подробнее.

Материальные расходы

Основной статьей материальных расходов являются расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В бухгалтерском учете данный вид расходов называется расходами на приобретение основных материалов. Это значит, что стоимость таких материалов списывается почти исключительно на себестоимость основного производства (разумеется, если эти материалы не являются материалами общего назначения и не могут быть использованы в других производствах и хозяйствах).

В налоговом учете стоимость материалов, списываемых на затраты производства продукции (работ, услуг), подлежит распределению между готовой продукцией на складе и незавершенным производством. Следовательно, для целей налогообложения учитываться будет сумма, не соответствующая сумме, списанной на счет 20 (больше или меньше) в зависимости от остатков незавершенного производства на начало и конец отчетного периода.

Под незавершенным производством в налоговом учете понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть продукция, не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. Такое определение дает п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подвергались обработке.

Согласно ст.319 Налогового кодекса РФ, прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства таким образом, чтобы сумма остатков незавершенного производства, определенная организацией-налогоплательщиком на конец месяца, учитывалась при распределении прямых расходов в следующем месяце.

Пример 15. По данным инвентаризации ООО "Металлург" имеет в незавершенном производстве следующее количество сырья и материалов в натуральном выражении:

- на 1 мая 2003 г. - 100 кг;

- на 1 июня 2003 г. - 200 кг.

По данным бухгалтерского учета в мае было списано в производство сырья и материалов в количестве 1000 кг. На 1 мая стоимость незавершенного производства исходя из оценки, осуществленной по прямым затратам, составила 250 000 руб., а за май 2003 г. - 500 000 руб.

В этом случае расчет стоимости незавершенного производства на 1 июня производится следующим образом.

Удельный вес незавершенного производства:

200 кг : (100 кг + 1000 кг) = 0,1818.

Стоимость незавершенного производства:

(250 000 руб. + 500 000 руб.) x 0,1818 = 136 350 руб.

Следующим видом материальных расходов являются расходы на приобретение материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) для обеспечения технологического процесса. В первую очередь здесь подразумеваются так называемые вспомогательные материалы, при списании которых не всегда можно точно определить, к какому конкретно объему продукции, работ или услуг либо к какому конкретному изделию относится объем списанных материалов.

Так как вспомогательные материалы списываются на счет 20, их стоимость также подлежит распределению между объемом незавершенного производства и стоимостью готовой продукции на складе.

Списание приобретенных материалов, используемых для упаковки и иной подготовки товаров (включая предпродажную подготовку), зависит от того, где производится упаковка готовой продукции. При упаковке в цехах основного производства стоимость использованных материалов списывается на увеличение затрат основного производства (при этом для целей налогообложения стоимость списанных материалов также подлежит распределению); если же упаковка производится на складах готовой продукции, стоимость материалов списывается на увеличение расходов на продажу. В любом случае затраты на упаковку - это косвенные расходы.

Также в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения (как и для целей финансового учета), включаются затраты на приобретение материалов на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели). Данные расходы относятся к косвенным. Следовательно, распределению не подлежат и для целей налогообложения учитываются в полном размере.

В отдельный вид материальных расходов выделяются расходы на приобретение запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта оборудования, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества.

Данные расходы целесообразно относить в отдельную группу расходов в составе расходов, связанных с производством и реализацией, - на ремонт основных средств.

Затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, не являющихся амортизируемым имуществом, учитываются в составе материальных расходов только в том случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Помимо этого в составе материальных расходов учитываются расходы на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся монтажу и (или) дополнительной обработке в организации. Так как почти всегда можно определить, какое количество комплектующих и полуфабрикатов вошло в готовую продукцию, а какое осталось в производстве, то в налоговом учете на затраты отчетного периода относится лишь та часть перечисленных расходов, которая вошла в состав готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Если же количество данной категории запасов в составе готовой продукции по каким-либо причинам точно определить невозможно, то распределение стоимости списанных материалов в налоговом учете производится в порядке, описанном выше.

При расчете налога на прибыль для целей налогообложения учитываются также расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, на отопление зданий, а также на расходы, трансформацию и передачу энергии.

Следующей статьей материальных расходов являются расходы на работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также стоимость выполнения этих работ (оказания услуг) структурными подразделениями организации. Важно заметить, что данные работы (услуги) могут выполняться (оказываться) не только производствами и хозяйствами предприятия, не относящимися к основному виду деятельности, но и структурными подразделениями организации.

К работам (услугам) производственного характера, в частности, относят:

- отдельные операции по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг;

- отдельные операции по обработке сырья и материалов;

- контроль за соблюдением установленных технологических процессов;

- техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы;

- транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самой организации по перевозкам грузов внутри организации, в частности, перемещение сырья и материалов, инструментов, деталей заготовок и других видов грузов со складов в цехи и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров.

При условии, что данные затраты были осуществлены непосредственно для производственных целей, их распределяют на остатки незавершенного производства. К материальным расходам также относятся затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения, в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы.

Расходы природоохранного характера не относятся к расходам, непосредственно связанным с производством. Следовательно, они полностью относятся на уменьшение налоговой базы. Кроме того, согласно ст.254 Налогового кодекса РФ, к материальным расходам приравниваются:

- расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, кроме тех, которые приводятся в рамках освоения природных ресурсов;

- потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ;

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке;

- расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Заметим, что данный перечень затрат является открытым. В организациях торговли материальные расходы в полном объеме включают в состав косвенных и берут в расчет при налогообложении в том периоде, в котором они были осуществлены.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. При этом под возвратными отходами из производства понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшихся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

К возвратным отходам не относятся остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологией передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

- по цене реализации, если отходы реализуются на сторону.

Процент снижения цены ресурса можно определить исходя из технологических схем переработки ресурсов и стоимости запасов, приобретаемых для этих же целей на стороне.

Пример 16. ООО "Славянка" использует отходы производства для изготовления низких сортов бумаги в другом цехе. При этом коэффициент использования по возвратным отходам равен 0,5, а по исходному материальному ресурсу, приобретенному у поставщика, составляет 0,8. Цена единицы (1 кг) исходного ресурса составляет 1000 руб.

Следовательно, отходы должны быть оценены бухгалтером ООО "Славянка" по стоимости 625 руб. (1000 руб. x 0,5 : 0,8) за 1 кг.

В ст.254 Налогового кодекса РФ также описан порядок определения стоимости товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы. Эта стоимость определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, учитываемых в составе расходов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Кроме того, в ст.254 Кодекса закреплено право организации применять при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

- метод оценки по себестоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней себестоимости;

- метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Напомним, что принятый метод должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения. По стоимости каждой единицы могут оцениваться покупные товарно-материальные ценности, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Оценка по средней стоимости производится по каждой группе (виду) товарно-материальных ценностей путем деления общей стоимости группы (вида) сырья и материалов на их количество.

Оценка по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО) основана на допущении, что товарно-материальные ценности используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления).

Стоимость материалов, определенная методом ФИФО, наиболее приближена к реальной стоимости, так как логичнее всего предположить, что ценности расходуются именно по мере их поступления. Например, в течение месяца могут быть оприходованы и полностью списаны в производство (в торговых организациях - проданы) сначала первая партия товарно-материальных ценностей, затем вторая и т.д. В этом случае стоимость, рассчитанная методом ФИФО, будет фактически равна реальной стоимости.

Оценка по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) основана на допущении, что товарно-материальные ценности, первыми поступающие в продажу, должны быть оценены по стоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка сырья и материалов, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической стоимости ранних по времени приобретения, а в стоимости проданных учитывается стоимость поздних по времени приобретения.

Рассмотрим на примере применение каждого из методов.

Пример 17. ООО "Миллениум" по состоянию на 1 июня 2003 г. имело на складе 100 кг сырья по цене 500 руб. за каждый. В течение месяца организация приобрела еще 200 кг такого же сырья. В течение месяца часть сырья была списана на производственные цели.

     
   ——————————————T———————————T—————————————————————T————————————————¬
   |Дата операции|Количество,|  Цена за 1 кг, руб. |Общая стоимость,|
   |             |     кг    |                     |      руб.      |
   +—————————————+———————————+—————————————————————+————————————————+
   |Остаток      |    100    |        500          |      50 000    |
   |на начало    |           |                     |                |
   |месяца       |           |                     |                |
   +—————————————+———————————+—————————————————————+————————————————+
   |Поступление  |           |                     |                |
   +—————————————+———————————+—————————————————————+————————————————+
   |10.06.2003   |     50    |        600          |      30 000    |
   +—————————————+———————————+—————————————————————+————————————————+
   |14.06.2003   |     40    |        500          |      20 000    |
   +—————————————+———————————+—————————————————————+————————————————+
   |20.06.2003   |    110    |        600          |      66 000    |
   +—————————————+———————————+—————————————————————+————————————————+
   |Итого        |    200    |          x          |     116 000    |
   |поступило    |           |                     |                |
   +—————————————+———————————+—————————————————————+————————————————+
   |Списание в производство (по средней стоимости) |                |
   +—————————————T———————————T—————————————————————+————————————————+
   |15.06.2003   |    130    |(50 000 + 116 000) : |      71 934    |
   |             |           |(100 + 200)          |                |
   +—————————————+———————————+—————————————————————+————————————————+
   |25.06.2003   |    100    |(50 000 + 116 000) : |      55 333    |
   |             |           |(100 + 200)          |                |
   +—————————————+———————————+—————————————————————+————————————————+
   |Итого списано|    230    |        553,33       |     127 267    |
   +—————————————+———————————+—————————————————————+————————————————+
   |Списание в производство (по методу ФИФО)       |                |
   +—————————————T———————————T—————————————————————+————————————————+
   |15.06.2003   |    130    |(100 x 500 + 30 x    |      68 000    |
   |             |           |600) : 130           |                |
   +—————————————+———————————+—————————————————————+————————————————+
   |25.06.2003   |    100    |(20 x 600 + 40 x     |      56 000    |
   |             |           |500 + 40 x 600) : 100|                |
   +—————————————+———————————+—————————————————————+————————————————+
   |Итого списано|    230    |          x          |     124 000    |
   +—————————————+———————————+—————————————————————+————————————————+
   |Списание в производство (по методу ЛИФО)       |                |
   +—————————————T———————————T—————————————————————+————————————————+
   |15.06.2003   |    130    |(110 x 600 + 20 x    |      76 000    |
   |             |           |500) : 130           |                |
   +—————————————+———————————+—————————————————————+————————————————+
   |25.06.2003   |    100    |(20 x 500 + 50 x     |      55 000    |
   |             |           |600 + 30 x 500) : 100|                |
   +—————————————+———————————+—————————————————————+————————————————+
   |Итого списано|    230    |          x          |     131 000    |
   L—————————————+———————————+—————————————————————+—————————————————
   

Если в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения принят один и тот же метод оценки товарно-материальных ценностей, то данные налогового и бухгалтерского учета соответствующих материальных затрат совпадут. Понятно, что когда учетная стоимость товарно-материальных ценностей в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает (например, расходы в виде процентов по заемным средствам либо суммовые разницы, которые учитываются в составе внереализационных расходов), то придется вести отдельные регистры как для формирования стоимости товарно-материальных ценностей, так и для их оценки при выбытии для целей налогообложения.

Рассмотрим составление Регистра учета материальных расходов на основании данных предыдущего примера. Для упрощения предположим, что другого поступления и выбытия материальных ценностей во II квартале 2003 г. у организации не было. Списание в производство согласно учетной политике производится по методу ФИФО.

Стоимость списанных материальных ценностей из Регистра впоследствии переносят в строку 010 Приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к листу 02 Налоговой декларации.

Организации, деятельность которых связана с выполнением работ (оказанием услуг), сумму материальных расходов, уменьшающую налогооблагаемый доход отчетного периода, отражают по строке 020. Остальные организации - по строке 030.

В дальнейшем эти суммы будут принимать участие при формировании общей суммы расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход отчетного периода (строка 320 Приложения N 2 к листу 02, строка 020 листа 02 декларации).

Форма регистра, утвержденная приказом об учетной политике, выглядит так.

Налогоплательщик: ООО "Миллениум"

Идентификационный номер налогоплательщика: 4338155240

Период с 01.04.2003 по 30.06.2003

Регистр учета материальных расходов

     
   ——T————————————T——————————————————————T——————————————————————T——————————————————————T——————————————————————¬
   |N|Наименование|   Остаток на начало  | Поступило в отчетном |Списано в производство|   Остаток на конец   |
   | |            |        периода       |        периоде       |  за отчетный период  |        периода       |
   | |            +———————————T——————————+———————————T——————————+———————————T——————————+———————————T——————————+
   | |            |количество,|стоимость,|количество,|стоимость,|количество,|стоимость,|количество,|стоимость,|
   | |            |     кг    |   руб.   |     кг    |   руб.   |     кг    |   руб.   |     кг    |   руб.   |
   +—+————————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   |1|Сырье       |    100    |  50 000  |    200    |  116 000 |    230    |  124 000 |     70    |  42 000  |
   +—+————————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   | |...         |           |          |           |          |           |          |           |          |
   +—+————————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   | |Итого       |    100    |  50 000  |    200    |  116 000 |    230    |  124 000 |     70    |  42 000  |
   L—+————————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+——————————+———————————+———————————
   

Ответственный за составление Регистра ________ /А.И. Петрова/

Гл. бухгалтер ________________________________ /В.С. Борисов/

Дата составления Регистра _________________ "30" июня 2003 г.

Расходы на оплату труда

Состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения, установлен ст.255 Налогового кодекса РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:

- любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;

- стимулирующие начисления и надбавки;

- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

- премии и единовременные поощрительные начисления;

- другие расходы, предусмотренные в коллективном договоре, в правилах внутреннего трудового распорядка организаций или в других нормативных актах.

При этом в трудовом договоре (кроме существенных условий трудового договора) можно сделать ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации и т.д. Если работник был принят на работу до 1 февраля 2002 г., трудовым договором может считаться тот документ, на основании которого он был принят (приказ, распоряжение).

Но при этом не следует забывать о том, что ряд выплат в пользу работников согласно трудовым и коллективным договорам не учитывается в целях налогообложения. Это касается расходов, предусмотренных в ст.270 Налогового кодекса РФ:

- на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

- в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для улучшения жилищных условий);

- на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

- в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда;

- в виде доходов по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах (за исключением, когда питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами);

- на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

- на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Таким образом, в налоговом учете необходимо четко разделять выплаты работникам, учитываемые и не учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В налоговых регистрах по учету сумм оплаты труда и соответствующей суммы ЕСН отражают те выплаты, которые принимаются в качестве расходов для налогообложения. Не учитываемые расходы отражают в соответствующем регистре налогового учета.

Рассмотрим основные принципы группировки расходов на оплату труда работников и соответствующей суммы ЕСН в регистрах налогового учета. Согласно ст.255 Налогового кодекса РФ, в состав расходов на оплату труда включаются платежи (взносы) работодателей по договорам обязательного страхования, а также платежи по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами).

Условием включения платежей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения) в состав расходов на оплату труда является наличие у страховых организаций (негосударственных пенсионных фондов) лицензий на ведение соответствующих видов деятельности, выданных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Обратите внимание: для расчета налога на прибыль данная часть расходов на оплату труда нормируется. Это следует из п.16 ст.255 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, для целей налогообложения к расходам на оплату труда относятся только следующие договоры страхования:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее 5 лет и в течение этих 5 лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде ренты и (или) аннуитетов в пользу застрахованного лица (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица);

- пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения, которые должны предусматривать выплату пенсий пожизненно только при достижении застрахованным лицом предусмотренных законодательством Российской Федерации оснований для получения государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников, если такие договоры заключаются на срок не менее 1 года и предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц;

- добровольного личного страхования, заключаемые исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

В налоговом учете совокупная сумма платежей (взносов) по договорам добровольного страхования принимается только в установленных пределах:

- 12 процентов от суммы расходов на оплату труда - по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования работников, негосударственного пенсионного обеспечения работников;

- 3 процента от суммы расходов на оплату труда - по договорам добровольного личного страхования, которые предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- 10 000 руб. в год на одного застрахованного - по договорам добровольного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

В соответствии с этим для учета нормируемых расходов на оплату труда целесообразно завести отдельные регистры налогового учета. МНС России для ведения налогового учета расходов на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) рекомендовало следующие аналитические регистры налогового учета:

- регистр учета договоров на добровольное страхование работников;

- регистр учета расходов на добровольное страхование работников;

- регистр-расчет расходов на страхование работников текущего периода;

- регистр учета расходов будущих периодов.

На наш взгляд, целесообразно указанные регистры заводить по видам страхования (по договорам личного страхования в части расходов на медицинское обеспечение, на пенсионное страхование и обеспечение, на случай наступления смерти или утраты трудоспособности и т.д.) с последующим объединением необходимых данных в Сводный регистр.

Организуя налоговый учет расходов на оплату труда, необходимо помнить, что в организациях, осуществляющих деятельность по производству и реализации продукции (работ, услуг), эти расходы подлежат разделению на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. Напомним, что прямые расходы ежемесячно подлежат распределению на остатки незавершенного производства, готовой продукции и отгруженной, но не реализованной продукции.

Расходы на оплату труда прочего персонала считаются для целей налогообложения косвенными и в полном объеме учитываются при налогообложении прибыли в том периоде, в котором они были осуществлены.

В организациях торговли расходы на оплату труда в полном объеме включают в состав косвенных и берут в расчет при налогообложении в том периоде, в котором они были осуществлены.

Рассмотрим на примере случай, когда заработная плата производственных рабочих подлежит распределению между объемами незавершенного производства и объемами работ или услуг, принятых заказчиками к оплате.

Пример 18. ООО "Фолио" в течение мая 2003 г. были выполнены работы на сумму 100 000 руб. Остаток незавершенного производства по сметной стоимости на 1 мая составил 10 000 руб., а на 1 июня - 20 000 руб.

В текущих ценах остаток заработной платы (включая ЕСН) в составе незавершенного производства составил на 1 июня 20 000 руб. Зарплата и единый социальный налог основным производственным рабочим за май составили 200 000 руб.

Расчет стоимости незавершенного производства на 1 июня производится следующим образом. Удельный вес незавершенного производства по сметной стоимости:

20 000 руб. : (100 000 руб. + 10 000 руб.) = 0,1818.

Стоимость незавершенного производства в текущих ценах:

(20 000 руб. + 200 000 руб.) x 0,1818 = 40 000 руб.

Следовательно, в налоговых регистрах необходимо также отразить распределение расходов на прямые и косвенные. Причем при отнесении расходов на оплату труда и соответствующих сумм ЕСН к прямым расходам должно производиться их распределение по различным видам деятельности.

В налоговых регистрах записи отражаются ежемесячно нарастающим итогом с начала года. Суммы ЕСН, являющиеся косвенными налогами, в дальнейшем необходимы для заполнения строки 121 Приложения N 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль и определения общей суммы налогов, признаваемых косвенными расходами отчетного (налогового) периода. Регистр также должен позволять рассчитывать суммы расходов на добровольное страхование работников и общие суммы расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период, что необходимо для заполнения строк 100 и 090 Приложения N 3 "Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией" к листу 02 декларации. Указанные суммы, относящиеся к косвенным налогам, необходимы для заполнения строки 052 "Расходы по добровольному страхованию работников" Приложения N 2 к листу 02 декларации.

Пример 19. ООО "Жемчужина" занимается изготовлением тетрадей. Кроме того, организация содержит столовую. ООО "Жемчужина" застраховало 30 своих работников. 20 сотрудников заняты на производстве, а остальные 10 человек - в столовой.

Предположим, что остатков незавершенного производства нет. При этом предприятие заключило следующие договоры добровольного страхования:

- договор добровольного личного страхования, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, сроком на один год в сумме 12 000 руб.;

- договор долгосрочного страхования жизни работников сроком на 4 года в сумме 48 000 руб.;

- договор негосударственного пенсионного обеспечения работников сроком на 5 лет в сумме 60 000 руб.;

- договор добровольного личного страхования, заключенный исключительно на случай утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, сроком на 2 года в сумме 72 000 руб.

Сумма расходов на оплату труда с начала года составила 450 000 руб. За последний квартал отчетного периода - 240 000 руб. (бумажное производство - 160 000 руб., столовая - 80 000 руб.).

При заполнении Регистра рассмотрим расчет следующих величин. По договорам личного страхования, предусматривающим уплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников:

- стр. 2.1 гр. 4 - 2000 руб. (12 000 руб. : 12 мес. x 3 мес. x 2 : 3);

- стр. 2.1 гр. 5 - 2250 руб. ((450 000 руб. x 3% x 2 : 3 : 12 мес. x 3 мес.) : 450 000 руб. x 3% x 2 : 3 : 12 мес. x 3 мес.);

- стр. 2.2 гр. 4 - 1000 руб. (12 000 руб. : 12 мес. x 3 мес. x 1 : 3);

- стр. 2.2 гр. 5 - 1125 руб. ((450 000 руб. x 3% x 1 : 3 : 12 мес. x 3 мес.) : 450 000 руб. x 3% x 1 : 3 : 12 мес. x 3 мес.);

По договорам долгосрочного страхования жизни и негосударственного пенсионного обеспечения:

- стр. 2.1 гр. 7 - 4000 руб. ((48 000 руб. : 4 года : 12 мес. + 60 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) x 2 : 3 x 3 мес.);

- стр. 2.1 гр. 8 - 9000 руб. ((450 000 руб. x 12% x 2 : 3 : 12 мес. x 3 мес.) : 450 000 руб. x 12% x 2 : 3 : 12 мес. x 3 мес.);

- стр. 2.2 гр. 7 - 2000 руб. ((48 000 руб. : 4 года : 12 мес. + 60 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) x 1 : 3 x 3 мес.);

- стр. 2.2 гр. 8 - 4500 руб. ((450 000 руб. x 12% x 1 : 3 : 12 мес. x 3 мес.) : 450 000 руб. x 12% x 1 : 3 : 12 мес. x 3 мес.).

По договорам личного страхования на случай наступления смерти или утраты трудоспособности:

- стр. 2.1 гр. 10 - 6000 руб. (72 000 руб. : 2 года : 12 мес. x 3 мес. x 2 : 3);

- стр. 2.1 гр. 11 - 50 000 руб. (10 000 руб. : 12 мес. x 3 мес. x 20 чел.;

- стр. 2.2 гр. 10 - 3000 руб. (72 000 руб. : 2 года : 12 мес. x 3 мес. x 1 : 3);

- стр. 2.2 гр. 11 - 25 000 руб. (10 000 руб. : 12 мес. x 3 мес. x 10 чел.).

Форма регистра, утвержденная приказом об учетной политике, выглядит так.

Налогоплательщик: ООО "Жемчужина"

Идентификационный номер налогоплательщика: 4338155240

Период с 01.04.2003 по 30.06.2003

Регистр учета расходов на оплату труда

и соответствующей суммы ЕСН

     
   ————T————————————T————————T——————————————————————————————————T——————————————————————————————————T——————————————————————————————————T———————————T———————¬
   | N |     Вид    |  Сумма | По договорам личного страхования,|    По договорам долгосрочного    | По договорам личного страхования |   Итого   | Сумма |
   |   |деятельности|расходов|     предусматривающим уплату     |        страхования жизни и       | на случай наступления смерти или |расходов на|  ЕСН, |
   |   | (операций) |   на   |страховщиками медицинских расходов|  негосударственного пенсионного  |      утраты трудоспособности     |   оплату  |  руб. |
   |   |            | оплату |     застрахованных работников    |            обеспечения           |                                  |  труда за | (35,6%|
   |   |            | труда, +—————————T———————————T————————————+—————————T———————————T————————————+—————————T———————————T————————————+  отчетный |   от  |
   |   |            |  руб.  |  всего  |предельная |сумма       |  всего  |предельная |сумма       |  всего  |предельная |сумма       |месяц, руб.|гр. 13)|
   |   |            |        |расходов,|величина   |расходов,   |расходов,|величина   |расходов,   |расходов,|величина   |расходов,   |  (гр. 3 + |       |
   |   |            |        |   руб.  |расходов,  |принимаемая |   руб.  |расходов,  |принимаемая |   руб.  |расходов,  |принимаемая |  гр. 6 +  |       |
   |   |            |        |         |принимаемых|для целей   |         |принимаемых|для целей   |         |принимаемых|для целей   |  гр. 9 +  |       |
   |   |            |        |         |для целей  |налого—     |         |для целей  |налого—     |         |для целей  |налого—     |  гр. 12)  |       |
   |   |            |        |         |налого—    |обложения   |         |налого—    |обложения   |         |налого—    |обложения   |           |       |
   |   |            |        |         |обложения, |(меньшее    |         |обложения, |(меньшее    |         |обложения, |(меньшее    |           |       |
   |   |            |        |         |руб.       |значение из |         |руб.       |значение из |         |руб.       |значение из |           |       |
   |   |            |        |         |           |показателей,|         |           |показателей,|         |           |показателей,|           |       |
   |   |            |        |         |           |отраженных  |         |           |отраженных в|         |           |отраженных в|           |       |
   |   |            |        |         |           |в гр. 4 и в |         |           |гр. 7 и в   |         |           |гр. 10 и в  |           |       |
   |   |            |        |         |           |гр. 5)      |         |           |гр. 8)      |         |           |гр. 11)     |           |       |
   +———+————————————+————————+—————————+———————————+————————————+—————————+———————————+————————————+—————————+———————————+————————————+———————————+———————+
   | 1 |      2     |    3   |    4    |     5     |      6     |     7   |     8     |      9     |    10   |     11    |     12     |     13    |   14  |
   +———+————————————+————————+—————————+———————————+————————————+—————————+———————————+————————————+—————————+———————————+————————————+———————————+———————+
   |1  |Сумма расходов за предыдущий отчетный период (строка 3 Регистра—расчета за предыдущий отчетный       |           |            |  210 000  | 74 760|
   |   |период)                                                                                              |           |            |           |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+———————————+————————————+———————————+———————+
   |2  |Расходы, осуществленные за последний квартал отчетного периода (сумма подстрок 2.1 — 2.2)                                        258 000  | 91 848|
   +———+————————————T————————T—————————T———————————T————————————T—————————T———————————T————————————T—————————T———————————T————————————T———————————+———————+
   |2.1|Бумажное    | 160 000|  2 000  |   2 250   |    2 000   |  4 000  |   9 000   |    4 000   |  6 000  |   50 000  |    6 000   |  172 000  | 61 232|
   |   |производство|        |         |           |            |         |           |            |         |           |            |           |       |
   +———+————————————+————————+—————————+———————————+————————————+—————————+———————————+————————————+—————————+———————————+————————————+———————————+———————+
   |2.2|Столовая    |  80 000|  1 000  |   1 125   |    1 000   |  2 000  |   4 500   |    2 000   |  3 000  |   25 000  |    3 000   |   86 000  | 30 616|
   +———+————————————+————————+—————————+———————————+————————————+—————————+———————————+————————————+—————————+———————————+————————————+———————————+———————+
   |3  |Всего расходов за отчетный период (стр. 1 + стр. 2)                                                                           |  468 000  |166 608|
   L———+——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+———————————+————————
   

Ответственный за составление Регистра _________/А.И. Петрова/

Гл. бухгалтер _________________________________/В.С. Борисов/

Дата составления Регистра _________________ "30" июня 2003 г.

Амортизационные отчисления

В п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ сказано, что в налоговом учете амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности и используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизации для целей налогообложения также подлежит амортизируемое имущество, полученное унитарными предприятиями в оперативное управление или хозяйственное ведение.

Налоговым кодексом РФ также предусмотрен порядок включения в состав амортизируемого имущества предметов лизинга (п.7 ст.258 Налогового кодекса РФ) в зависимости от того, у какой стороны данное имущество должно учитываться по условиям договора финансовой аренды (лизинга).

Что же такое амортизируемое имущество в налоговом учете? Во-первых, это имущество, которое используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Кроме того, к амортизируемому имуществу относятся результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

При этом действует еще и общее правило: амортизируемое имущество должно приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход).

Таким образом, к амортизируемому имуществу Налоговый кодекс относит основные средства и нематериальные активы. Нематериальными активами являются:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

В Налоговом кодексе РФ приведен перечень имущества, не являющегося амортизируемым, а именно:

- земля и иные объекты природопользования;

- материально-производственные запасы;

- товары;

- объекты незавершенного капитального строительства;

- ценные бумаги;

- финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Также не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

- имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (кроме имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации);

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

- продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства и др.;

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Помимо этого, из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Срок полезного использования основных средств определяется налогоплательщиком на основании Постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Срок полезного использования нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и других законодательно установленных ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из срока действия соответствующего договора. Если срок полезного использования нельзя установить, то принимается срок в 10 лет (но не более срока деятельности организации, если этот срок был указан в учредительных документах при создании организации). В то время как для целей бухгалтерского учета нематериальных активов, для которых срок полезного использования установить нельзя, срок действия составляет 20 лет.

Статья 259 Налогового кодекса РФ устанавливает два метода амортизации основных средств и нематериальных активов для целей налогообложения: линейный и нелинейный. При применении линейного метода сумма начисленной амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений при линейном способе устанавливается на основании первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При применении нелинейного метода сумма начисленной амортизации определяется как произведение остаточной стоимости амортизируемого имущества и нормы амортизации, установленной для данного объекта. При этом данный нелинейный метод запрещено применять для зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в 8 - 10-ю амортизационные группы, - для них допустимым является только применение линейного метода начисления амортизации.

Суммы начисленной амортизации отражают в соответствующих регистрах налогового учета. Рассмотрим на примере заполнение Регистра-расчета амортизации основных средств. Регистр формируется для определения суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств, необходимой при формировании прямых и косвенных расходов, признаваемых в текущем (налоговом) периоде для целей налогообложения. Записи в Регистре производятся по каждому факту начисления амортизации. Обособленно учитываются суммы амортизации по основным средствам, непосредственно используемым и не используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В дальнейшем амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг, за минусом прямых расходов в части амортизации, распределенной на остатки незавершенного производства, готовой продукции и товаров, отражаются по строке 010 листа 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Суммы амортизационных отчислений, относящихся к косвенным расходам на производство и реализацию товаров, отражаются по строке 060 листа 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

В связи с тем что прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства, готовой продукции и товаров, Регистр формируется ежемесячно нарастающим итогом по каждому объекту основных средств.

Пример 20. ООО "Звездный" имеет в собственности с 2002 г. линию для изготовления бумажной массы стоимостью 150 000 руб., а также оборудование для изготовления картона стоимостью 100 000 руб.

Согласно Постановлению N 1 срок полезного использования линии составляет 6 лет - нелинейный метод начисления амортизации по ставке 2,7778 процента в месяц (2 : 6 лет : 12 мес. x 100%), а оборудования - 10 лет - линейный метод начисления амортизации по ставке 0,8333 процента в месяц (1 : 10 лет / 12 мес. x 100%).

По основным средствам, которые были введены в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 Налогового кодекса РФ, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости объектов на 1 января 2002 г. Данная сумма будет указана в графе "Первоначальная стоимость объекта" налогового регистра.

Источником для формирования Регистра служат карточки учета основных средств (форма N ОС-6), ведомости по учету амортизационных отчислений и другие документы бухгалтерского учета. Данные о суммах начисленной амортизации переносятся в регистры учета расходов по тем видам деятельности, где используются основные средства.

Форма регистра, утвержденная приказом об учетной политике ООО "Звездный", выглядит так.

Налогоплательщик: ООО "Звездный"

Идентификационный номер налогоплательщика: 4338155240

Период с 01.04.2003 по 30.06.2003

Регистр-расчет амортизации основных средств

     
   ————T————————————T———————————————T———————————T———————————T——————————————T—————————————————————————————————¬
   | N |Наименование| Принадлежность|   Метод   |Специальный|     Срок     |     Стоимость объекта, руб.     |
   |   |   объекта  |   к основным  | начисления|коэффициент|   полезного  +————————T———————T———————T————————+
   |   |            |   средствам,  |амортизации|           |использования,|первона—|сумма  |общая  |остаточ—|
   |   |            |непосредственно|           |           |    месяцев   |чальная |аморти—|сумма  |ная     |
   |   |            | используемым в|           |           |              |        |зации  |аморти—|        |
   |   |            |  производстве |           |           |              |        |по     |зации  |        |
   |   |            |               |           |           |              |        |объекту|       |        |
   |   |            |               |           |           |              |        |за     |       |        |
   |   |            |               |           |           |              |        |период |       |        |
   +———+————————————+———————————————+———————————+———————————+——————————————+————————+———————+———————+————————+
   |1  |Сумма начисленной амортизации за прошедший период (стр. 3 Регистра за       |       | 20 872         |
   |   |предыдущий период)                                                          |       |                |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+———————+————————————————+
   |2.1|Сумма начисленной амортизации за отчетный период по IV группе основных      | 2 061                  |
   |   |средств                                                                     |                        |
   +———+————————————T———————————————T———————————T———————————T——————————————T————————+———————T———————T————————+
   |   |Линия для   |Непосредственно|Нелинейный |     —     |54 месяца     | 38 804 | 2 061 | 15 433| 23 371 |
   |   |изготовления|участвует при  |           |           |              |        |       |       |        |
   |   |бумажной    |производстве   |           |           |              |        |       |       |        |
   |   |массы       |продукции      |           |           |              |        |       |       |        |
   +———+————————————+———————————————+———————————+———————————+——————————————+————————+———————+———————+————————+
   |2.2|Сумма начисленной амортизации за отчетный период по V группе основных       | 1 500                  |
   |   |средств                                                                     |                        |
   +———+————————————T———————————————T———————————T———————————T——————————————T————————+———————T———————T————————+
   |   |Оборудование|Непосредственно|Линейный   |     —     |102 месяца    | 60 000 | 1 500 |  9 000| 51 000 |
   |   |для         |участвует при  |           |           |              |        |       |       |        |
   |   |изготовления|производстве   |           |           |              |        |       |       |        |
   |   |картона     |продукции      |           |           |              |        |       |       |        |
   +———+————————————+———————————————+———————————+———————————+——————————————+————————+———————+———————+————————+
   |2  |Сумма начисленной амортизации за отчетный период (сумма строк 2.1 — 2.2)    | 3 561                  |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+———————T————————————————+
   |3  |Сумма начисленной амортизации, всего (сумма строк 1 — 2)                            | 24 433         |
   L———+————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————————
   

Ответственный за составление Регистра _________/А.И. Петрова/

Гл. бухгалтер _________________________________/В.С. Борисов/

Дата составления Регистра __________________"30" июня 2003 г.

1.2.2. Внереализационные расходы

Статьей 265 Налогового кодекса РФ регламентирован состав внереализационных расходов, которые не связаны с производством и реализацией, но тем не менее уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Перечень таких расходов является открытым. Правила налогового учета внереализационных расходов во многом отличаются от правил учета, установленных бухгалтерским законодательством.

Во-первых, состав внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения, не соответствует составу операционных, внереализационных и чрезвычайных расходов, сформированных по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Так, например, в бухгалтерском учете расходы, связанные с продажей основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, товаров, продукции, отражаются в составе операционных расходов (п.11 ПБУ 10/99). В налоговом же учете эти расходы в состав внереализационных не включаются, а относятся на уменьшение доходов от реализации соответствующих видов имущества.

Также следует обратить внимание на то, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном периоде, в частности:

- убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

- не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

- расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены;

- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;

- убытки по сделке уступки права требования.

В разрезе перечисленных расходов данные бухгалтерского и налогового учета будут отличаться. Так, например, при учете потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, для целей налогообложения будут учитываться не только обороты по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", но и часть дебетовых оборотов по счету 99 "Прибыли и убытки". Далее рассмотрим наиболее сложные моменты.

Проценты по долговым обязательствам

Итак, к внереализационным расходам относятся проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного), в том числе проценты, начисленные по выпущенным ценным бумагам и иным обязательствам. Также в ст.265 Налогового кодекса РФ оговаривается, что размер затрат на уплату процентов по заемным средствам не должен существенно отклоняться от уровня процентов, взимаемых по обязательствам, выданным в этом же отчетном периоде, в той же валюте, на те же сроки, под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в одинаковую группу риска.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в данном отчетном периоде, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте (п.1 ст.269 Налогового кодекса РФ).

Пример 21. ООО "Стандарт" 19 апреля 2003 г. в целях погашения задолженности перед поставщиками продукции оформило договор займа с ООО "Кадастр" на сумму 150 000 руб. по ставке 26 процентов годовых сроком на 3 месяца. На дату получения заемных средств ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, составила 18 процентов. 22 июня 2003 г. организация погасила задолженность по займу. Других долговых обязательств по займам и кредитам нет.

Таким образом, сумма процентов по договору займа составит 6838 руб., из них:

- 1175 руб. (150 000 руб. x 26% : 365 дн. x 11 дн.) - за апрель 2003 г.;

- 3312 руб. (150 000 руб. x 26% : 365 дн. x 31 дн.) - за май 2003 г.;

- 2351 руб. (150 000 руб. x 26% : 365 дн. x 22 дн.) - за июнь 2003 г.

Поскольку в рассматриваемой ситуации установленная договором займа процентная ставка составляет 26 процентов, что превышает предельный уровень процентов, установленный ст.269 Налогового кодекса РФ (18% x 1,1 = 19,8%), сумма начисленных процентов по договору займа включается организацией в сумму внереализационных расходов для целей налогообложения II квартала 2003 г. в размере предельной ставки (19,8% годовых).

Таким образом, сумма процентов по договору займа в налоговом учете составит 5207 руб., из них:

- 895 руб. (150 000 руб. x 19,8% : 365 дн. x 11 дн.) - за апрель 2003 г.;

- 2522 руб. (150 000 руб. x 19,8% : 365 дн. x 31 дн.) - за май 2003 г.;

- 1790 руб. (150 000 руб. x 19,8% : 365 дн. x 22 дн.) - за июнь 2003 г.

Чтобы проиллюстрировать ситуацию, когда в отчетном периоде ООО "Стандарт" имеет несколько обязательств, дополним рассмотренный пример следующими данными. Помимо договора займа с ООО "Кадастр" 1 апреля 2003 г. организация оформила также договор займа с ЗАО "Рассвет" на сумму 70 000 руб. сроком на 3 месяца по ставке 24 процента годовых.

В рассматриваемой ситуации оба займа получены в рублях, в течение II квартала, на одинаковый срок и без обеспечения, то есть на сопоставимых условиях. Следовательно, размер начисленных процентов по второму займу не должен отклоняться на 20 процентов от среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам, то есть от 25 процентов ((150 000 руб. x 26% + 70 000 руб. x 24%) / (150 000 руб. + 70 000 руб.)).

Следовательно, размер процентов по второму займу должен находиться в диапазоне от 20 до 30 процентов (25 +- 25 x 20), что соответствует условию задачи (24%). Таким образом, ООО "Стандарт" вправе включать данные суммы в полном объеме в состав внереализационных расходов.

Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам

Организации, применяющие метод начисления, могут уменьшить налогооблагаемый доход на суммы резерва по сомнительным долгам. Об этом четко сказано в пп.7 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Таким долгом является задолженность, по которой истек установленный срок исковой давности или по которой в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного периода. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ.

Пункт 4 ст.266 Налогового кодекса РФ устанавливает размер отчислений в резерв по сомнительным долгам:

- по задолженности сроком от 45 до 90 дней включительно - 50 процентов задолженности;

- по задолженности сроком более 90 дней - 100 процентов задолженности.

Значит, по задолженности, не превышающей 45 дней, резерв в налоговом учете не создается. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного периода.

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов по итогам отчетного периода, а если больше, то включается во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного периода.

Если организация не создает резерва по сомнительным долгам, то суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других безнадежных долгов являются убытками того отчетного периода, в котором истек этот срок, и только в этот момент включаются в состав внереализационных расходов (ст.265 Налогового кодекса РФ).

Несмотря на принципиальное сходство порядка формирования резервов по сомнительным долгам, в бухгалтерском и налоговом учете имеются и значительные различия. Согласно нормам бухгалтерского учета организация имеет право формировать резерв, так же как и в налоговом учете, по каждому сомнительному долгу, но в бухгалтерском учете в отличие от налогового - в полном объеме.

Пример 22. Задолженность ООО "Альфа" перед ООО "Автосервис" за отгруженную в декабре 2002 г. продукцию составила 50 000 руб. Задолженность признана сомнительной. Поэтому в марте 2003 г. организация приняла решение на создание резерва по сомнительным долгам. Общая сумма выручки отчетного периода составила 200 000 руб.

Так как задолженность ООО "Альфа" имеет срок более 90 дней, она в полном объеме (50 000 руб.) резервируется.

Поскольку сумма создаваемого резерва не может превышать 10 процентов от выручки отчетного периода, величина создаваемого резерва в рассматриваемом случае не может превышать 20 000 руб. (200 000 руб. x 10%).

В данном случае величина созданного резерва составляет 50 000 руб., что не удовлетворяет условиям, предусмотренным п.4 ст.266 Налогового кодекса РФ, следовательно, сумма создаваемого резерва для налогообложения принимается в размере 20 000 руб., для бухгалтерского учета - 50 000 руб.

Во II квартале общая сумма выручки составила 100 000 руб., следовательно, величина резерва увеличилась до 30 000 руб. (100 000 руб. x 10% + 20 000 руб.). В июне 2003 г. ООО "Автосервис" получило свидетельство о банкротстве должника. Безнадежная задолженность в сумме 30 000 руб. была списана за счет созданного резерва, а 20 000 руб. (50 000 - 30 000) вошло в состав внереализационных расходов.

В состав внереализационных расходов включаются также расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы.

Расходы по ликвидации основных средств

Согласно пп.8 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен, охрану недр и другие аналогичные работы, включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В результате ликвидации основных средств налогоплательщики, как правило, получают убыток (превышение внереализационных расходов над внереализационными доходами), причем в отличие от продажи основных средств в отношении такого убытка законодателем не оговорена какая-либо специальная норма. Поэтому такой убыток отдельно не показывается и в полном размере учитывается при налогообложении прибыли текущего периода (или переносится на будущее в составе общего убытка). Естественно, это произойдет в том случае, если основное средство ликвидируется по обоснованным причинам.

При ликвидации основных средств в целях полного и достоверного учета доходов и расходов целесообразно заполнять отдельный налоговый Регистр-расчет финансового результата от выбытия амортизируемого имущества. Впоследствии данные графы 10 Регистра переносятся в Регистр учета внереализационных расходов, откуда - в Приложение N 7 к листу 02 Налоговой декларации.

Пример 23. ОАО "Сигнал" 10 июня 2003 г. списало в связи с непригодностью здание склада.

Первоначальная стоимость склада - 20 000 руб.

Сумма начисленных амортизационных отчислений на момент ликвидации составила 14 800 руб., следовательно, недоначислено амортизации на сумму 5200 руб. (20 000 - 14 800).

Расходы по разборке здания склада составили 400 руб. В результате ликвидации были получены материалы стоимостью 700 руб.

Предположим, что другого выбытия амортизируемых основных средств в организации не было. Таким образом, расходы, связанные с выбытием имущества, составят 5600 руб. (5200 + 400).

Суммы внереализационных расходов целесообразно отразить в отдельном налоговом регистре - Регистре-расчете внереализационных расходов.

Общая сумма внереализационных расходов из Регистра переносится в строку 010 Приложения N 7 Налоговой декларации, а также отражатся по строке 040 листа 02. При этом в строках 020 - 150 Приложения N 7 должна быть представлена расшифровка по видам расходов.

Кроме того, во II квартале 2003 г. в состав внереализационных расходов ОАО "Сигнал" вошли следующие операции:

- сумма расходов по договору займа - 5207 руб.;

- списание безнадежной дебиторской задолженности - 30 000 руб. (в I квартале 2003 г. - 20 000 руб.);

- расходы по ликвидации склада - 5600 руб.

Форма регистра, утвержденная приказом об учетной политике ОАО "Сигнал", выглядит так.

Налогоплательщик: ОАО "Сигнал"

Идентификационный номер налогоплательщика: 4338155240

Период с 01.04.2003 по 30.06.2003

Регистр-расчет финансового результата от выбытия

амортизируемого имущества

     
   ————T————————————T——————————————————————————————————T—————————————————————————————————————————————T——————————T—————————¬
   | N |Наименование|    Получены доходы от выбытия    |  Осуществлены расходы, связанные с выбытием |   Всего  |Результат|
   |   |   объекта  |            имущества             |                  имущества                  | расходов | выбытия,|
   |   |            +————————————T——————T——————————————+————————————T——————T——————————————T——————————+от выбытия|   руб.  |
   |   |            |наименование|сумма,|оправдательный|наименование|сумма,|оправдательный|остаточная|имущества,| (гр. 4 —|
   |   |            |  операции  | руб. |   документ   |  операции  | руб. |   документ   | стоимость|   руб.   | гр. 10) |
   |   |            |            |      |              |            |      |              | объекта, | (гр. 7 + |         |
   |   |            |            |      |              |            |      |              |   руб.   |  гр. 9)  |         |
   +———+————————————+————————————+——————+——————————————+————————————+——————+——————————————+——————————+——————————+—————————+
   | 1 |      2     |      3     |   4  |       5      |      6     |   7  |       8      |     9    |    10    |    11   |
   +———+————————————+————————————+——————+——————————————+————————————+——————+——————————————+——————————+——————————+—————————+
   |1  |Итого результат от списания основных средств за прошлый период (стр. 3 Регистра за прошлый              |     0,00|
   |   |период)                                                                                                 |         |
   +———+————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+
   |2  |Списание основных средств в отчетном периоде (сумма подстрок 2.1 — 2.2)                                 | —4900   |
   +———+————————————T————————————T——————T——————————————T————————————T——————T——————————————T——————————T——————————+—————————+
   |2.1|Здание      |Получены ТМЦ|  700 |Приходный     |Разборка    |  400 |Наряд от      |   5200   |   5600   | —4900   |
   |   |склада      |            |      |ордер от      |здания      |      |10.06.2003    |          |          |         |
   |   |            |            |      |10.11.2002    |склада      |      |              |          |          |         |
   +———+————————————+————————————+——————+——————————————+————————————+——————+——————————————+——————————+——————————+—————————+
   |3  |Итого результат от списания основных средств (сумма строк 1 — 2)                                        | —4900   |
   L———+————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+——————————
   

Ответственный за составление Регистра _________/А.И. Петрова/

Гл. бухгалтер _________________________________/В.С. Борисов/

Дата составления Регистра "30" июня 2003 г.

Форма регистра, утвержденная приказом об учетной политике

ОАО "Сигнал", выглядит так.

Налогоплательщик: ОАО "Сигнал"

Идентификационный номер налогоплательщика: 4338155240

Период с 01.04.2003 по 30.06.2003

Регистр-расчет внереализационных расходов

     
   ————T————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   | N |                   Вид расхода                  |Сумма, руб.|
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |1  |Расходы по договору займа                       |    5 207  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |1.1|Расходы по договору займа за прошлый период     |        0  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |1.2|Расходы по договору займа за отчетный период    |    5 207  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |2  |Списание безнадежной дебиторской задолженности  |   50 000  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |2.1|Списание безнадежной дебиторской задолженности  |   20 000  |
   |   |за прошлый период                               |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |2.2|Списание безнадежной дебиторской задолженности  |   30 000  |
   |   |за отчетный период                              |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |3  |Расходы по ликвидации амортизируемого имущества |    5 600  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |3.1|Расходы по ликвидации амортизируемого имущества |        0  |
   |   |за прошлый период (гр. 10 стр. 2.1              |           |
   |   |Регистра—расчета финансового результата от      |           |
   |   |выбытия амортизируемого имущества за прошлый    |           |
   |   |период)                                         |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |3.2|Расходы по ликвидации амортизируемого имущества |    5 600  |
   |   |за отчетный период (гр. 10 стр. 2.1             |           |
   |   |Регистра—расчета финансового результата от      |           |
   |   |выбытия амортизируемого имущества за отчетный   |           |
   |   |период)                                         |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4  |Всего расходов за последний квартал отчетного   |   40 807  |
   |   |периода (сумма подстрок 1.2 — 3.2)              |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |5  |Всего расходов (сумма строк 1 — 3)              |   60 807  |
   L———+————————————————————————————————————————————————+————————————
   

Ответственный за составление Регистра _________/А.И. Петрова/

Гл. бухгалтер ________________________________/В.С. Борисов/

Дата составления Регистра "30" июня 2003 г.

1.2.3. Расходы, не уменьшающие налогооблагаемый доход

Глава 25 Налогового кодекса РФ определила те расходы, которые не уменьшают налогооблагаемый доход предприятий. Рассмотрим порядок учета некоторых наиболее сложных для налогообложения видов расходов.

Имущество и имущественные права, переданные

в качестве вклада в уставный капитал

В качестве вклада в уставный капитал могут быть внесены имущество (как в денежной, так и в натуральной форме) и имущественные права. Взнос в уставный капитал имущественных и неимущественных (неденежных) вкладов требует соблюдения ряда условий:

- определение права пользования имуществом, ценными бумагами, капитальными вложениями, переданными в качестве вклада в уставный капитал общества;

- определение денежной компенсации по имуществу, внесенному в счет вклада в уставный капитал, по которому прекращено право пользования (например, договор аренды) и возникает необходимость возврата первоначальному владельцу;

- документальное оформление вкладов участников в уставный капитал общества;

- в отдельных случаях - экспертная оценка объектов, вносимых в оплату доли участника.

Согласно пп.3 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ, доходы в виде имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов в уставный капитал организации, включая доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Одновременно расходы организации в виде взносов в уставный капитал другой организации не уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль (п.3 ст.270 Налогового кодекса РФ). Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Пример 24. В апреле 2003 г. ООО "Эксел" передает в виде вклада в уставный капитал ООО "Силикат" компьютер, первоначальная стоимость которого составляет 30 000 руб., а сумма амортизации, начисленная за период эксплуатации, - 20 000 руб. Размер вклада в уставный капитал согласно учредительным документам составляет 85 000 руб.

Таким образом, расходы ООО "Эксел" в виде взносов в уставный капитал в размере остаточной стоимости компьютера - 10 000 руб. (30 000 - 20 000) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль за II квартал 2003 г.

Суммы выплачиваемых дивидендов

В соответствии с п.1 ст.43 Налогового кодекса РФ дивидендами признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам не могут быть отнесены:

- выплаты акционеру (участнику) при ликвидации организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взнос этого акционера (участника), внесенный в уставный (складочный) капитал организации;

- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

- выплаты некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Остается добавить, что выплата дивидендов осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения.

Пени и штрафы

Определение пеней дает п.1 ст.75 Налогового кодекса РФ. Здесь говорится, что пенями признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние сроки по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается налогоплательщиком помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пеней принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.

Кроме пеней неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. Но если налогоплательщик совершил вышеуказанные деяния умышленно, штрафные санкции уже составят 40 процентов от неуплаченных сумм налога. Об этом сказано в ст.122 Налогового кодекса РФ.

Суммы пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также суммы налога в соответствии со ст.270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются. Данные расходы организации отражаются по строке 250 Приложения N 3 к листу 02 Налоговой декларации.

Пример 25. По результатам налоговой проверки, проведенной в апреле 2003 г., ООО "Солнечное" доначислило налог на прибыль за 2002 г. - 500 руб. Сумма штрафа по данному налогу - 100 руб., а пени - 75 руб. Организация в добровольном порядке уплатила указанные суммы.

ООО "Солнечное" не будет учитывать расходы по налоговым санкциям - 675 руб. (500 + 100 + 75) при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль II квартала 2003 г. Указанные суммы будут погашены за счет собственных средств предприятия, оставшихся после уплаты налогов.

При расчете налога на прибыль не учитываются суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Следует иметь в виду, что платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы отнесены к материальным расходам в соответствии со ст.254 Налогового кодекса РФ.

Отчисления в резерв под обесценение вложений

в ценные бумаги

Под обесценением ценных бумаг понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансового вложения. Признаками обесценения финансовых вложений могут служить, например, такие ситуации, как появление у эмитента ценных бумаг признаков банкротства, совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене, значительно меньшей учетной, и т.п. При появлении перечисленных признаков организация должна проверить факт наличия устойчивого снижения таких активов. Для этого должна быть посчитана расчетная стоимость финансового вложения. Она определяется как разница между стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой, на которую уменьшилась стоимость актива.

Устойчивое снижение стоимости финансового вложения подтверждается при одновременном выполнении следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась, причем расчетная стоимость всегда была ниже учетной;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансового вложения.

Если устойчивое снижение стоимости будет подтверждено, организация должна образовать резерв под обесценение. Согласно Налоговому кодексу РФ резерв под уменьшение стоимости ценных бумаг не уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль. Исключением из указанного порядка является резерв, создаваемый в соответствии со ст.300 Налогового кодекса РФ профессиональными участниками рынка ценных бумаг, которые осуществляют дилерскую деятельность.

Резервы под обесценение ценных бумаг создаются по состоянию на конец отчетного периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг над их рыночной котировкой. При этом в цену приобретения ценной бумаги также включаются расходы по ее приобретению.

Резервы создаются в отношении каждого выпуска ценных бумаг, удовлетворяющего вышеуказанным требованиям, независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.

Пример 26. ООО "Самоцветы" (не является профессиональным участником рынка ценных бумаг) владеет 100 акциями ОАО "Силикат" номинальной стоимостью 5000 руб., приобретенными в 2002 г. по цене 5500 руб. за 1 акцию.

На конец I квартала 2003 г. текущая рыночная стоимость этих акций составила 5100 руб. за 1 акцию, в связи с чем во II квартале 2003 г. ООО "Самоцветы" создало резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

На 30 июня 2003 г. текущая рыночная стоимость акций увеличилась и составила 5200 руб. Сумма отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги ООО "Самоцветы" будет составлять 4000 руб. ((5500 руб. - 5100 руб.) x 100 акций). Данные расходы не будут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы II квартала 2003 г. Увеличение текущей рыночной стоимости акций также не отразится на налогообложении прибыли организации.

Расходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, также целесообразно отражать в отдельном регистре - Регистре-расчете расходов, не учитываемых при расчете налога на прибыль. Это связано с тем, что данные из Регистра будут перенесены в Приложение N 3 к листу 02 Налоговой декларации.

Пример 27. В I квартале 2003 г. в состав не учитываемых расходов при налогообложении прибыли ОАО "Омега" вошли следующие операции:

- командировочные расходы в части суточных сверх норм - 400 руб.;

- расходы на рекламу в части нормируемых расходов сверх норм - 2000 руб.;

- расходы на детективные услуги - 5000 руб.;

- аттестационный сбор на получение аттестата профессионального бухгалтера - 2500 руб.;

- компенсация за использование личного автомобиля для служебных целей, выплаченная сверх норм, - 1000 руб.;

- стоимость компьютера, внесенная в виде взноса в уставный капитал, - 10 000 руб.;

- расходы по налоговым санкциям - 675 руб.;

- расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги - 4000 руб.

Форма регистра, утвержденная приказом об учетной политике ОАО "Омега", выглядит так.

Налогоплательщик: ОАО "Омега"

Идентификационный номер налогоплательщика: 4338155240

Период с 01.04.2003 по 30.06.2003

Регистр-расчет расходов, не учитываемых при расчете

налога на прибыль

     
   —————T————————————————————————————————————————————————T——————————¬
   |  N |                   Вид расхода                  |  Сумма,  |
   |    |                                                |   руб.   |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 1  |Командировочные расходы, не учитываемые при     |          |
   |    |расчете налога на прибыль                       |     400  |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 1.2|Командировочные расходы, не учитываемые при     |       0  |
   |    |расчете налога на прибыль за прошлый период     |          |
   |    |(гр. 11 стр. 2  Регистра—расчета командировочных|          |
   |    |расходов)                                       |          |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 1.3|Командировочные расходы, не учитываемые при     |     400  |
   |    |расчете налога на прибыль за отчетный период    |          |
   |    |(гр. 11 стр. 2 Регистра—расчета командировочных |          |
   |    |расходов)                                       |          |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 2  |Расходы на рекламу, не учитываемые при расчете  |   2 000  |
   |    |налога на прибыль                               |          |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 2.1|Расходы на рекламу, не учитываемые при расчете  |       0  |
   |    |налога на прибыль за прошлый период (стр. 7     |          |
   |    |Регистра—расчета расходов на рекламу за прошлый |          |
   |    |период)                                         |          |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 2.2|Расходы на рекламу, не учитываемые при расчете  |   2 000  |
   |    |налога на прибыль за отчетный период (стр. 7    |          |
   |    |Регистра—расчета расходов на рекламу за отчетный|          |
   |    |период)                                         |          |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 3  |Расходы на детективные услуги                   |   5 000  |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 3.1|Расходы на детективные услуги за прошлый период |       0  |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 3.2|Расходы на детективные услуги за отчетный период|   5 000  |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 4  |Расходы на подготовку и переподготовку кадров,  |   2 500  |
   |    |не учитываемые при расчете налога на прибыль    |          |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 4.1|Расходы на подготовку и переподготовку кадров,  |       0  |
   |    |не учитываемые при расчете налога на прибыль за |          |
   |    |прошлый период                                  |          |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 4.2|Расходы на подготовку и переподготовку кадров,  |   2 500  |
   |    |не учитываемые при расчете налога на прибыль за |          |
   |    |отчетный период                                 |          |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 5  |Транспортные расходы, не учитываемые при расчете|   1 000  |
   |    |налога на прибыль                               |          |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 5.1|Транспортные расходы, не учитываемые при расчете|       0  |
   |    |налога на прибыль за прошлый период             |          |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 5.2|Транспортные расходы, не учитываемые при расчете|   1 000  |
   |    |налога на прибыль за отчетный период            |          |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 6  |Расходы в виде имущества и имущественных прав,  |  10 000  |
   |    |осуществленные в виде взносов в уставный капитал|          |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 6.1|Расходы в виде имущества и имущественных прав,  |       0  |
   |    |осуществленные в виде взносов в уставный капитал|          |
   |    |за прошлый период                               |          |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 6.2|Расходы в виде имущества и имущественных прав,  |  10 000  |
   |    |осуществленные в виде взносов в уставный капитал|          |
   |    |за отчетный период                              |          |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 7  |Пени, штрафы, начисленные и уплаченные          |     675  |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 7.1|Пени, штрафы, начисленные и уплаченные за       |       0  |
   |    |прошлый период                                  |          |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 7.2|Пени, штрафы, начисленные и уплаченные за       |     675  |
   |    |отчетный период                                 |          |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 8  |Отчисления в резерв под обесценение вложений в  |   4 000  |
   |    |ценные бумаги                                   |          |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 8.1|Отчисления в резерв под обесценение вложений в  |       0  |
   |    |ценные бумаги за прошлый период                 |          |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 8.2|Отчисления в резерв под обесценение вложений в  |   4 000  |
   |    |ценные бумаги за отчетный период                |          |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   | 9  |Итого расходов, не учитываемых при расчете      |  25 575  |
   |    |налога на прибыль за отчетный период (сумма     |          |
   |    |подстрок 1.2 — 8.2)                             |          |
   +————+————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |10  |Итого расходов, не учитываемых при расчете      |  25 575  |
   |    |налога на прибыль (сумма строк 1 — 8)           |          |
   L————+————————————————————————————————————————————————+———————————
   

Ответственный за составление Регистра _________/А.И. Петрова/

Гл. бухгалтер ________________________________ /В.С. Борисов/

Дата составления Регистра "30" июня 2003 г.

1.3. Порядок исчисления и уплаты налога

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций являются в соответствии со ст.246 Налогового кодекса РФ:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Филиалы и обособленные подразделения организаций также имеют право исполнять обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль (ст.288 Налогового кодекса РФ). Это позволяет зачислить часть налога в территориальные и местные бюджеты по местонахождению филиала или обособленного подразделения. Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль для организаций будут рассмотрены далее.

Освобождены от уплаты налога на прибыль:

- предприятия, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход по определенным видам деятельности;

- предприятия, которые работают по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности;

- организации игорного бизнеса;

- организации - плательщики единого сельскохозяйственного налога.

Итак, объектом налогообложения является прибыль, полученная налогоплательщиком. Напомним, что прибылью в целях налогообложения признается:

- для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;

- для других иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст.309 Налогового кодекса РФ.

Теперь о налоговых ставках. Общая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 24 процентов (п.1 ст.284 Налогового кодекса РФ). При этом она делится на три составляющие: 6 процентов зачисляется в федеральный бюджет, 16 процентов - в бюджеты субъектов РФ, 2 процента - в местные бюджеты. Кроме того, надо отметить, что Налоговым кодексом РФ предоставлено право законодательным (представительным) органам власти субъектов РФ снижать отдельным категориям налогоплательщиков ставку в части сумм налога, приходящихся на доход бюджета субъекта РФ, но так, чтобы она составляла не менее 12 процентов. Данный порядок применяется с 1 января 2003 г.

В то же время с отдельных доходов налог будет уплачиваться по иным ставкам, а именно:

- с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами, являющимися резидентами Российской Федерации, налогоплательщику придется уплатить налог по ставке 6 процентов;

- с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями и, наоборот, иностранными организациями от российских организаций, придется заплатить налог по ставке 15 процентов.

С прибыли, полученной в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, в зависимости от категории дохода налог подлежит уплате по ставкам 0 и 15 процентов. Заметим, что ставка 0 процентов установлена по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР, внутреннего и внешнего валютного долга РФ.

Ставка в 15 процентов применяется по доходам, полученным в виде процентов по иным государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов.

Налоговым периодом для исчисления и уплаты налога на прибыль признается календарный год, а отчетными - квартал, полугодие и 9 месяцев. Это установлено ст.285 Налогового кодекса РФ.

Уплата налога на прибыль производится в следующем порядке. Налогоплательщик ежемесячно обязан уплачивать авансовые платежи в размере 1/3 фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором будет производиться уплата ежемесячных авансовых платежей. Такой платеж вносится не позднее 28-го числа каждого месяца. Окончательный расчет и уплата налога по итогам года производятся в срок до 28 марта следующего года.

Следует отметить, что налогоплательщик по своему усмотрению вправе использовать и другой предусмотренный Налоговым кодексом РФ порядок исчисления и уплаты налога - исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае уплата налога в виде авансовых платежей должна производиться не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным.

Здесь необходимо обратить особое внимание на следующее. О переходе на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли налогоплательщик должен уведомить налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей.

Для отдельной категории налогоплательщиков в гл.25 Налогового кодекса РФ сохранен порядок уплаты налога на прибыль, при котором она производится один раз в квартал. Этот порядок распространяется на следующие категории налогоплательщиков:

- организации, у которых за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации не превышала в среднем 3 000 000 руб. за каждый квартал;

- бюджетные учреждения;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства;

- некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);

- участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;

- инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;

- выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.

1.3.1. Особенности исчисления и уплаты

налога на прибыль налогоплательщиком,

имеющим обособленные подразделения

Статьей 288 Налогового кодекса РФ определены особенности исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения. Такие налогоплательщики сумму авансовых платежей и сумму налога, зачисляемые в федеральный бюджет, будут уплачивать только по своему местонахождению без распределения их по обособленным подразделениям.

А суммы авансовых платежей и суммы налога, зачисляемые в региональные и местные бюджеты, налогоплательщик обязан будет уплачивать как по местонахождению самой организации, так и по местонахождению каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти подразделения.

Доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения в среднесписочной численности (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику (в соответствии с п.2 ст.288 Налогового кодекса РФ).

1.3.2. Налоговые льготы и налоговые вычеты

Налоговый кодекс РФ не предусматривает налоговых льгот и налоговых вычетов. В некоторой степени заменить их призваны те положения Налогового кодекса РФ, в которых говорится о доходах, не учитываемых для целей налогообложения. Но, несмотря на введение в действие гл.25 Налогового кодекса РФ, после 1 января 2002 г. ряд налогоплательщиков вправе пользоваться в течение ограниченного времени отдельными льготами на основании ст.2 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ. В частности:

- сохраняются льготы за предприятиями, находящимися в регионах, которые пострадали от радиоактивного загрязнения в результате чернобыльской и других радиационных катастроф;

- до окончания осуществления целевых социально-экономических программ жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей не будет облагаться налогом прибыль иностранных и российских юридических лиц, полученная за выполненные строительно-монтажные работы и оказанные консультационные услуги в рамках указанных программ;

- не облагается налогом прибыль, полученная от вновь созданного производства до окончания периода окупаемости вновь созданного производства, но не свыше трех лет;

- сохраняются дополнительные льготы по налогу в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, которые реализуют инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности, установленные законодательными (представительными) органами субъектов РФ и представительными органами местного самоуправления, до окончания срока, на который они были предоставлены. Если срок действия таких льгот не установлен, то они действуют до окончания срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более трех лет с момента их предоставления.

В Налоговом кодексе РФ не предусмотрена льгота по налогу на прибыль для малых предприятий. Однако если предприятие пользовалось такой льготой до 1 января 2002 г., то она сохраняется в течение срока, на который была предоставлена.

1.3.3. Налоговая декларация

В соответствии со ст.80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и других данных, которые связаны с исчислением и уплатой налога. Налогоплательщики должны подавать налоговую декларацию независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и авансовых платежей по налогу. Это предусмотрено ст.289 Налогового кодекса РФ.

Налоговая декларация по налогу на прибыль подается по истечении каждого отчетного и налогового периода, как по местонахождению самого налогоплательщика, так и по местонахождению его обособленного подразделения. Срок подачи налоговых деклараций и налоговых расчетов составляет:

- для налоговых деклараций за отчетный период - не позднее 28 дней со дня его окончания;

- для налоговых деклараций за налоговый период - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Форма налоговой декларации утверждена Приказом МНС России от 7 декабря 2001 г. N БГ-3-02/542. Статья 119 Налогового кодекса РФ предусматривает налоговые санкции за непредставление налоговой декларации:

- при отсутствии признаков налогового правонарушения влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб.;

- в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.

2. КАК ФОРМИРУЕТСЯ ФИНАНСОВЫЙ РЕЗУЛЬТАТ

В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

При составлении и представлении бухгалтерской отчетности необходимо руководствоваться Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Кроме того, действуют ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации" и Приказ Минфина России N 67н. Согласно указанным документам результаты деятельности организации, полученные доходы и произведенные расходы находят свое отражение в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Рассмотрим на основании данного Отчета порядок формирования окончательного финансового результата для налогообложения.

Все полученные организацией суммы доходов и расходов подлежат отражению в бухгалтерском учете. На основании ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 бухгалтер определяет принадлежность той или иной суммы к доходам или расходам.

2.1. Что включать в состав доходов и расходов

по обычным видам деятельности

Так же как и в налоговом учете, для определения источников получения доходов деятельность организации подразделяется на обычную, операционную и внереализационную, то есть не характерную для деятельности организации. В соответствии с нормами ПБУ 4/99, Приказа от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации" (далее - Приказ N 67н) при формировании показателей промежуточной бухгалтерской отчетности организациям необходимо раздельно раскрывать как минимум:

- выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг;

- проценты к получению;

- доходы от участия в других организациях;

- прочие операционные доходы;

- внереализационные доходы;

- чрезвычайные доходы.

В соответствии с Приказом N 67н форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" включает в себя следующие виды доходов и расходов:

- доходы и расходы по обычным видам деятельности;

- прочие доходы и расходы;

- операционные доходы и расходы;

- внереализационные доходы и расходы.

Рассмотрим, как заполнять каждую строку.

2.1.1. Выручка от продажи товаров,

продукции, работ, услуг

По этой строке отражаются доходы, полученные от обычных видов деятельности организации. Согласно п.5 ПБУ 9/99, доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Кроме того, к этому же виду доходов также могут быть отнесены поступления от сдачи имущества в аренду, участия в уставных капиталах других организаций, предоставления за плату прав на объекты интеллектуальной собственности и т.д. Эти доходы отражаются по кредиту счета 90 "Продажи".

Следует отметить, что признание доходов в бухгалтерском учете осуществляется вне зависимости от правил, установленных для их признания в целях налогообложения. Арендная плата, лицензионные платежи и выручка, полученная от участия в уставных капиталах других организаций, могут учитываться как доходы от обычных видов деятельности не всеми организациями, а только теми, которые получают вышеперечисленные доходы регулярно. Необходимо также отметить, что выручка от таких видов деятельности не может превышать показателя существенности - 5 процентов от общего дохода предприятия за отчетный период.

Указанные поступления считаются доходами от обычных видов деятельности, если они связаны с основной деятельностью организации. В противном случае подобные доходы являются операционными. Основной вид деятельности организации определяется по ее уставу. Но при этом в учетной политике предприятия должно быть закреплено, какие из указанных в уставе организации видов деятельности являются основными, а какие прочими. Так как из устава не всегда можно получить достоверную информацию о том, является ли тот или иной вид деятельности основным для данной организации. При классификации полученных доходов бухгалтер может руководствоваться также правилом существенности. Другими словами, предметом деятельности организации могут считаться работы или услуги, выручка от реализации которых составляет не менее 5 процентов от общего объема выручки организации.

Доходом организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств или иного имущества) или погашения обязательств, приводящее в свою очередь к увеличению капитала этой организации. Исключение из этого правила предусмотрено для вкладов участников (собственников имущества) организации. Получение таких вкладов не классифицируется как доход.

В соответствии с ПБУ 9/99 не являются доходами следующие поступления:

- суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала;

- в порядке предварительной оплаты продукции (работ, услуг);

- авансы в счет оплаты продукции (работ, услуг);

- задаток;

- залог, если договором предусмотрено, что заложенное имущество будет передано залогодержателю;

- погашение кредита или займа.

При определении величины выручки бухгалтер должен учитывать следующие моменты:

- предусмотренные договором скидки или наценки;

- отрицательные и положительные суммовые разницы;

- вознаграждение за коммерческий кредит.

Резерв по сомнительным долгам при этом учитывать не надо. Заметим, что в данном случае следует принимать в расчет только ту выручку, которую, во-первых, организация имеет право получить (в соответствии с заключенным договором). Во-вторых, если выручку можно определить и предприятие уже ее получило или по крайней мере знает, когда получит. Помимо этого необходимым условием является переход права собственности на товар от поставщика к покупателю или прием выполненной работы заказчиком. Расходы, производимые в связи с этой операцией, должны быть определены.

Хотя выручка в бухгалтерском учете отражается с косвенными налогами - НДС, акцизом, налогом с продаж, экспортными пошлинами, - суммы этих налогов не включаются в Отчет о прибылях и убытках (в соответствии с п.3 ПБУ 9/99 они доходом не являются).

Как отражать выручку

Как известно, выручка от продаж может отражаться в бухгалтерском учете двумя способами:

- методом начисления;

- кассовым методом.

Право применять кассовый метод есть только у малых предприятий. Поэтому большинство организаций используют метод начисления. При использовании этого метода основным условием отражения в учете выручки от продаж является факт перехода права собственности на товары (результаты выполненных работ или оказанных услуг). Издержки производства (обращения) организации отражаются в том отчетном периоде, в котором они фактически произведены, независимо от факта их оплаты (предварительной или последующей).

Малым предприятиям предоставлено право использовать кассовый метод учета доходов и расходов (Приказ Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н). Суть этого метода состоит в том, что выручка от продаж отражается в учете по мере оплаты покупателями отгруженных товаров, то есть в момент фактического поступления денежных средств или зачета взаимных требований. Поэтому по данной строке формы N 2 выручка также отражается после получения денежных средств от покупателя. При этом затраты, связанные c производством и продажей товаров, отражаются в учете только в части фактически оплаченных материальных ценностей (работ, услуг), выплаченной зарплаты и т.д. Малые предприятия могут самостоятельно выбрать тот или иной метод учета доходов и расходов. Указанный метод закрепляется в качестве элемента учетной политики.

Как было сказано выше, при этом методе выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) от продавца (исполнителя) к покупателю (заказчику).

При ведении учета доходов и расходов методом начисления выручка для целей налогообложения определяется по моменту отгрузки продукции (товаров). В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, выручка отражается на счете 90 "Продажи". Причем к счету 90 необходимо открыть субсчета:

- 90-1 "Выручка";

- 90-2 "Себестоимость продаж";

- 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

Также к счету 90 следует открыть субсчета, которые предназначены для учета налогов, являющихся составной частью цены, а именно:

- 90-3 "Налог на добавленную стоимость";

- 90-4 "Акцизы";

- 90-5 "Экспортные пошлины";

- 90-6 "Налог с продаж".

Эти субсчета открываются, если организация является соответственно плательщиком НДС, акцизов, экспортных пошлин или налога с продаж. Сумма выручки отражается по кредиту счета 90, если она получена от обычных видов деятельности организации (то есть от продажи продукции и товаров, выполнения работ или оказания услуг).

При отражении в учете выручки от обычных видов деятельности следует сделать запись:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- отражена выручка организации.

Заметим, что по дебету счета 90, субсчет "Себестоимость продаж", указывается себестоимость только тех товаров (продукции, работ, услуг), доход от продажи которых учтен по кредиту счета 90, субсчет "Выручка".

Сразу после отражения выручки и списания себестоимости проданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) необходимо сделать проводки по начислению налогов, включенных в цену товара (услуги). Это налог на добавленную стоимость, акцизы, налог с продаж.

Для целей обложения НДС и другими налогами выручку от продаж следует учитывать, используя один из двух методов:

- "по отгрузке" товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- "по оплате" отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

При учете выручки "по отгрузке" налоги с выручки начисляются после того, как право собственности на отгруженные товары перешло к покупателю (после того как работы выполнены, услуги оказаны). Если ваша организация исчисляет указанные налоги "по отгрузке", при начислении НДС необходимо сделать запись:

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- отражен налог на добавленную стоимость со стоимости товаров.

При учете выручки "по оплате" налоги с выручки начисляются после того, как покупатель оплатил товары (работы, услуги). Если ваша организация исчисляет указанные налоги "по оплате", а на момент признания выручки оплата от покупателей еще не поступила, в учете делается следующая запись:

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- отражен НДС.

Как только будут получены деньги от покупателя:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- отражен начисленный НДС.

Начисление акциза отражается по дебету счета 90, субсчет "Акцизы", следующей бухгалтерской записью:

Дебет 90 субсчет "Акцизы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по акцизам"

- отражена сумма акцизов.

Начисление налога с продаж отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90-6 следующей записью:

Дебет 90 субсчет "Налог с продаж" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

- учтена сумма налога с продаж.

Торговые организации, а также организации, которые учитывают расходы, связанные со сбытом продукции, на балансовом счете 44 "Расходы на продажу", ежемесячно списывают эти расходы на себестоимость продаж. При этом делается бухгалтерская запись:

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44

- списаны расходы на себестоимость продаж.

Организации, в учетной политике которых определено списание управленческих расходов на себестоимость продаж, а также комиссионеры, брокеры, дилеры и т.д. (кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), делают по окончании месяца бухгалтерскую запись:

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26

- списаны общехозяйственные расходы на себестоимость.

Учет доходов и расходов кассовым методом ("по оплате") рекомендуется вести малым предприятиям с небольшим количеством хозяйственных операций за отчетный период, так как данный метод отрицательно сказывается на достоверности учета. Так, например, фактически произведенные издержки не будут отражаться в учете, если они не оплачены. Поэтому только при небольшом количестве хозяйственных операций бухгалтер сможет отслеживать, какая часть из фактически произведенных операций отражена в бухгалтерском учете организации.

Особенности определения выручки от продаж

Пункт 6 ПБУ 9/99 устанавливает порядок определения выручки в следующих случаях:

- если организация предоставляет коммерческий кредит;

- если вместо денежных средств в оплату за отгруженные товары (работы, услуги) организация получает товарно-материальные ценности;

- если стоимость товаров (работ, услуг) выражена в условных денежных единицах;

- если покупателю предоставляются скидки (накидки).

Доходы, получаемые при кредитовании покупателей

В договоре купли-продажи организация может предусмотреть отсрочку или рассрочку платежа для покупателя за проданные ему товары (коммерческий кредит). Как правило, при таких условиях покупатель должен оплатить как стоимость самого товара, так и проценты за отсрочку его оплаты. Сумма процентов, полученная организацией-продавцом, увеличивает выручку от продажи. В данной ситуации отражать следует выручку в день перехода права собственности на товары к покупателю:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- учтена выручка от реализации.

Увеличить выручку на сумму процентов, которые покупатель заплатит за отсрочку платежа, можно таким образом:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- увеличена выручка на сумму процентов.

Пример 1. ООО "Волжанка" на условиях товарного кредита отгрузило в апреле 2003 г. товары ЗАО "Парус 2003" на общую сумму 200 000 руб. с рассрочкой платежа на 5 месяцев. За пользование кредитом предусмотрена ежемесячная плата - 1 процент от общей суммы поставки. Договором поставки также установлено, что право на переданный товар к покупателю переходит по истечении 3 месяцев после отгрузки, в течение которых перечисляется основная сумма задолженности и производится необходимая предпродажная подготовка.

Итак, общая сумма процентов за отсрочку по оплате товара составит 6000 руб. (200 000 руб. x 1% x 3 мес.). В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими записями:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 200 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 60 000 руб. - доначислена выручка от продажи на сумму процентов;

Дебет 51 Кредит 62

- 260 000 руб. - получены денежные средства от покупателя.

Следовательно, по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" формы N 2 будет отражена сумма выручки в размере 260 000 руб.

В аналогичном порядке доначисляется выручка, если покупатель товаров выдал в их оплату собственный вексель. Но особенностью является то, что в этом случае выручка доначисляется на сумму процентов, которые организация должна получить по векселю.

Выручка по товарообменному (бартерному) договору

Существуют особенности отражения выручки по товарообменным (бартерным) сделкам. Дело в том, что право собственности на товар, который передается по бартерному договору, переходит к покупателю только после того, как вы получите от него имущество, которое он должен передать взамен (если иное не предусмотрено договором). До этого момента товар, переданный покупателю по бартерному договору, учитывается на счете 45 "Товары отгруженные".

Сумма выручки по бартерному договору должна рассчитываться в соответствии с рыночной стоимостью того имущества, которое организация получила взамен. Если стоимость полученных ценностей установить не представляется возможным, то выручка приравнивается к стоимости переданного имущества.

Пример 2. ООО "Мегаторг" приобретает у ЗАО "Кентавр" сырье в обмен на продукцию собственного производства. Обычная цена реализации продукции ООО "Мегаторг" составляет 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.), фактическая себестоимость реализуемой продукции равна 80 000 руб. В соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются равноценными.

Обычно организация приобретает такое сырье за 180 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.). Выручка для целей исчисления НДС определяется в день отгрузки товаров.

В бухгалтерском учете ООО "Мегаторг" товарообменные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 45 Кредит 43

- 80 000 руб. - списана себестоимость отгруженной продукции;

Дебет 10 Кредит 60

- 100 000 руб. - отражена стоимость поступившего сырья;

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - отражен НДС в цене поступившего сырья;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 180 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции по цене приобретенного сырья;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 30 000 руб. - начислен НДС с суммы выручки;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- 80 000 руб. - учтена в себестоимости продаж себестоимость отгруженной продукции;

Дебет 60 Кредит 62

- 180 000 руб. - зачтены обязательства по договору мены;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60

- 60 000 руб. - отражена разница от товарообменной операции;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 20 000 руб. - возмещен НДС из бюджета;

Дебет 90 субсчет "Прибыль от продаж" Кредит 99

- 70 000 руб. - отражен финансовый результат от продаж;

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 60 000 руб. - списаны на финансовый результат расходы по товарообменной операции.

Следовательно, по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" формы N 2 будет отражена сумма выручки в размере 180 000 руб.

Рассмотрим этот же пример, но с условием, что выручка для целей исчисления НДС определяется в день оплаты товаров.

Пример 3. В бухгалтерском учете ООО "Млечный путь" товарообменные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 45 Кредит 43

- 80 000 руб. - списана себестоимость отгруженной продукции;

Дебет 10 Кредит 60

- 100 000 руб. - отражена стоимость поступившего сырья;

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - отражен НДС в цене поступившего сырья;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 180 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции по цене приобретенного сырья;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 30 000 руб. - начислен НДС с суммы выручки;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- 80 000 руб. - учтена в себестоимости продаж себестоимость отгруженной продукции;

Дебет 60 Кредит 62

- 180 000 руб. - зачтены обязательства по договору мены;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 30 000 руб. - начислен НДС с суммы выручки;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60

- 60 000 руб. - отражена разница от товарообменной операции;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 20 000 руб. - возмещен НДС из бюджета;

Дебет 90 субсчет "Прибыль от продажи" Кредит 99

- 70 000 руб. - отражен финансовый результат от продаж;

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 60 000 руб. - списаны на финансовый результат расходы по товарообменной операции.

Заметим, что если цена товаров, которая установлена товарообменным договором, ниже рыночной более чем на 20 процентов, то НДС по договору необходимо исчислять исходя из рыночной цены товаров (ст.154 Налогового кодекса РФ).

Поэтому при осуществлении операций по обмену имуществом бухгалтерам следует постоянно сравнивать сумму выручки от реализации переданных ценностей с их рыночной стоимостью. При определении рыночной стоимости бухгалтер должен использовать официальные источники информации о рыночных ценах на сырье, материалы, объекты основных средств и т.д. Такими источниками могут служить:

- официальные сведения о биржевых котировках;

- информация государственных органов статистики и ценообразования;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях.

Располагая документально подтвержденной информацией, предприятие сможет обезопасить себя от возможных споров с налоговыми органами. Если все же выяснится, что цены, в которых отражена стоимость реализованного имущества, ниже рыночных более чем на 20 процентов, то бухгалтерам рекомендуется самостоятельно исчислить НДС исходя из рыночной стоимости переданного имущества.

Доходы от продажи товаров (работ, услуг),

цена которых установлена в условных единицах

Цена товара (работ, услуг) в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчеты производятся только в рублях. Поэтому цену, установленную в иностранной валюте или условных единицах, необходимо пересчитывать в рубли.

Так, например, договор купли-продажи может предусматривать условие, что товар оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем. В такой ситуации следует:

- отразить выручку в день перехода права собственности на товары к покупателю (по курсу иностранной валюты, действующему в этот день);

- скорректировать (увеличить или уменьшить) выручку исходя из суммы денежных средств, фактически поступивших от покупателя.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет больше, чем на дату его отгрузки, то возникает положительная суммовая разница. На эту сумму следует доначислить выручку. При этом в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- отражена выручка от реализации.

Положительные суммовые разницы по счету 90, субсчет "Выручка", включаются в оборот, облагаемый НДС и налогом с продаж. Если же курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет меньше, чем на дату его отгрузки, то возникает отрицательная суммовая разница. На эту сумму необходимо уменьшить выручку:

Дебет 90 субсчет "Выручка" Кредит 62

- уменьшена выручка от реализации.

Отрицательные суммовые разницы по счету 90, субсчет "Выручка", наоборот, уменьшают налоговую базу по НДС и налогу с продаж. Рассмотрим также на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операций, цена которых установлена в условных денежных единицах.

Пример 4. ООО "Прогарам" заключило договор с фирмой Paper на продажу бумажной продукции на сумму 10 000 долл. США без учета НДС. В соответствии с условиями договора оплата осуществляется покупателем в рублях исходя из курса условной единицы, равного официальному курсу доллара США к рублю на момент оплаты.

Отгрузка бумажной продукции была произведена в мае 2003 г. Курс на дату отгрузки - 30,34 руб. за 1 долл. США. Фирма Paper оплатила полученную продукцию в июле 2003 г., при этом курс доллара на дату оплаты составляя 30,30 руб. В бухгалтерском учете ООО "Прогарам" данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 303 400 руб. (10 000 руб. x 30,34 руб/USD) - отражена выручка от продажи продукции (по курсу на дату отгрузки);

Дебет 51 Кредит 62

- 303 000 руб. (10 000 руб. x 30,30 руб/USD) - получены денежные средства от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

     
          —————————¬
        — |400 руб.| (303 400 — 303 000) — отражена разница.
          L—————————
   

В большинстве случаев в учете организации возникают положительные суммовые разницы. Это связано с тем, что с момента отгрузки до момента оплаты товара увеличивается курс иностранной валюты, в которой выражена стоимость товара. Стороны договора вправе установить, что пени за просрочку оплаты товара будут зависеть от курса иностранной валюты на день платежа. В результате разница между курсом иностранной валюты на день отгрузки товара и курсом, действующим на день его оплаты, будет рассматриваться не как суммовая разница (учитываемая в составе выручки), а как пени (учитываемые в составе внереализационных доходов). При этом сумма пеней, начисляемых за просрочку оплаты товара, может рассчитываться по формуле:

/ \

Сумма пеней, |Курс валюты, Курс валюты,|

начисляемых Стоимость | действующий действующий|

за просрочку = товара в х | на дату - на дату |

оплаты валюте | оплаты отгрузки |.

товара | товара товара |

\ /

Такой порядок расчета пеней должен быть отражен в договоре поставки. Поясним сказанное на основе данных предыдущего примера, но с условием, что в соответствии с договором при несвоевременной оплате продукции продавец начисляет пени.

Учет выручки у комитента

Как мы уже говорили, основная особенность договора комиссии заключается в том, что при отгрузке товара от комитента комиссионеру право собственности на товар к комиссионеру не переходит. В соответствии со ст.996 Гражданского кодекса РФ имущество, поступившее от комитента к комиссионеру либо приобретенное комиссионером за счет комитента, является собственностью комитента. Поэтому товар, который передан на комиссию, учитывается комитентом в составе собственных активов на счете 45 "Товары отгруженные" и включается в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

Передача товара комиссионеру отражается в учете у комитента проводкой:

Дебет 45 Кредит 41 (43)

- отгружена продукция комиссионеру.

Если извещение от комиссионера об отгрузке товаров покупателям не получено, выручка от реализации товара в учете не начисляется и в строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" формы N 2 не отражается.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете операций по продаже товара у комитента является отчет комиссионера о реализации товаров (ст.999 Гражданского кодекса РФ). Только на основании этого отчета в бухгалтерском учете комитента делаются следующие проводки:

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- списана себестоимость продукции;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- отражена выручка от реализации.

В составе затрат, которые включаются комитентом в расходы на продажу, отражается также сумма вознаграждения, причитающегося комиссионеру. При этом, согласно ст.999 Гражданского кодекса РФ, после исполнения поручения комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии.

Очевидно, что под термином "все полученное" подразумевается вся сумма денежных средств, полученных от покупателей в качестве оплаты за реализованный товар. Следовательно, выручкой от продажи товаров у комитента будет являться весь объем денежных средств, уплачиваемых покупателями, включая удерживаемое комиссионером вознаграждение.

Таким образом, по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" формы N 2 указывается сумма выручки от продажи товара, которая включает в себя вознаграждение комиссионера.

Выручка от продажи товаров отражается комитентом в учете независимо от того, поступили к нему денежные средства от покупателей или нет. Однако начисление и уплата НДС производятся в зависимости от принятого в учетной политике метода определения выручки от реализации товаров для целей налогообложения (по моменту оплаты или отгрузки).

Если комитент определяет выручку от реализации товаров по моменту оплаты, он должен производить начисление НДС к уплате в бюджет в момент поступления денежных средств за проданный комиссионером товар на свой расчетный счет (если комиссионер не участвует в расчетах) или на расчетный счет комиссионера (если он участвует в расчетах).

Если комитент определяет выручку от реализации товаров по моменту отгрузки, возникает вопрос о времени наступления момента отгрузки - во время передачи товаров комиссионеру или во время отгрузки товара покупателям. Так как право собственности на товар переходит при получении его покупателем, начисление налогов комитент производит в момент отгрузки товара покупателю, то есть в момент получения от комиссионера отчета о реализации.

Порядок отражения выручки от продаж при различных вариантах расчетов между собственником товара (комитентом) и посредником (комиссионером) рассмотрим на конкретных примерах. Напомним, что данные операции мы уже рассматривали в гл.1.1.3 "Доходы, не учитываемые для налогообложения".

Пример 5. ЗАО "Пирам" (комитент) и ООО "Зорька" (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие ООО "Зорька" реализует продукцию ЗАО "Пирам". По условиям договора денежные средства за товар, реализуемый в рамках этого договора, поступают от покупателей на расчетный счет ЗАО "Пирам" минуя расчетный счет посредника.

Продажная стоимость продукции - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10 процентов от стоимости реализованной продукции, что составляет 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). Себестоимость продукции - 80 000 руб.

Выручка для целей исчисления НДС определяется в день отгрузки товаров.

В бухгалтерском учете ЗАО "Пирам" данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 45 Кредит 43

- 80 000 руб. - передана продукция на реализацию комиссионеру;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 120 000 руб. - отражена выручка за проданный товар в момент представления комиссионером отчета о реализации;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- 80 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции в момент представления комиссионером отчета о реализации;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС с суммы выручки;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 10 000 руб. (12 000 - 2000) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 2000 руб. - отражен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 51 Кредит 62

- 120 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 51

- 12 000 руб. - перечислено вознаграждение комиссионеру;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2000 руб. - возмещен НДС из бюджета с суммы вознаграждения;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44 субсчет "Расходы на продажу"

- 10 000 руб. - списаны расходы на продажу;

Дебет 90 субсчет "Прибыль от продаж" Кредит 99

- 10 000 руб. - отражен финансовый результат.

Следовательно, по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" формы N 2 будет отражена сумма выручки в размере 100 000 руб. (120 000 - 20 000).

Сохраним условия предыдущего примера с той разницей, что денежные средства от покупателей поступают на расчетный счет посредника. После чего комиссионер перечисляет выручку на расчетный счет комитента.

Пример 6. В бухгалтерском учете ЗАО "Пирам" данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 45 Кредит 43

- 80 000 руб. - передана продукция на реализацию комиссионеру;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 120 000 руб. - отражена выручка за проданный товар в момент представления комиссионером отчета о реализации;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- 80 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции в момент представления комиссионером отчета о реализации;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС с суммы выручки;

Дебет 44 субсчет "Расходы на продажу" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 10 000 руб. (12 000 - 2000) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 2000 руб. - отражен НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44 субсчет "Расходы на продажу"

- 10 000 руб. - списаны расходы на продажу;

Дебет 90 субсчет "Прибыль от продажи" Кредит 99

- 10 000 руб. - отражен финансовый результат;

Дебет 51 Кредит 62

- 108 000 руб. (120 000 - 12 000) - поступили на расчетный счет комитента денежные средства от комиссионера (ООО "Зорька") за проданный товар за вычетом комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 62

- 12 000 руб. - зачтено комиссионное вознаграждение;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2000 руб. - возмещен НДС из бюджета с суммы вознаграждения.

Следовательно, по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" формы N 2 будет отражена сумма выручки в размере 100 000 руб. (120 000 - 20 000).

Отражение выручки у комиссионера

Товары, принятые от комитента, комиссионер должен учитывать на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Учет товаров на счете 004 ведется в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах. Аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и по предприятиям-комитентам.

Суммы, которые подлежат оплате за отгруженные товары, отражаются в учете комиссионера на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете "Кредиторская задолженность перед комитентом" в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями" (дебиторская задолженность покупателей). При этом в форме N 2 по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" комиссионер отражает только сумму своего комиссионного вознаграждения без НДС и налога с продаж, учтенную по кредиту счета 90, субсчет "Выручка".

Вне зависимости от того, участвует ли комиссионер в расчетах или нет, НДС облагается только сумма комиссионного вознаграждения. Сумма НДС, которая подлежит перечислению в бюджет комиссионером, определяется как разница между суммами НДС, исчисленными с комиссионного вознаграждения, и суммами НДС по оплаченным материальным ценностям (работам, услугам), включаемым в расходы на продажу.

Как уже упоминалось, все организации уплачивают НДС в зависимости от принятого метода определения выручки для целей налогообложения ("по отгрузке" или "по оплате"). Для комиссионера моментом оплаты является момент поступления комиссионного вознаграждения на его расчетный счет, а в случае, если комиссионер участвует в расчетах, - момент поступления на расчетный счет денежных средств от покупателей. Момент отгрузки у комиссионера наступает в момент оказания им услуги комитенту, то есть в момент передачи товара покупателю и составления отчета о реализации. На основе данных предыдущего примера рассмотрим порядок отражения выручки от продаж у комиссионера.

Пример 7. Денежные средства от покупателей за проданный товар поступают непосредственно к комитенту минуя расчетный счет ООО "Зорька" (то есть комиссионер в расчетах не участвует). Выручка для целей исчисления НДС определяется в день отгрузки товаров.

В бухгалтерском учете ООО "Зорька" данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 004

- 120 000 руб. - оприходован товар для последующей реализации;

Кредит 004

- 120 000 руб. - отгружен товар покупателю;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 12 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2000 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 12 000 руб. - поступило на расчетный счет комиссионное вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "Прибыль от продаж" Кредит 99

- 10 000 руб. - отражен финансовый результат.

Следовательно, по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" формы N 2 будет отражена сумма выручки в размере 10 000 руб. (12 000 - 2000).

Сохраним условия предыдущего примера с той разницей, что денежные средства от покупателей поступают на расчетный счет комиссионера.

Пример 8. В бухгалтерском учете ООО "Зорька" данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 004

- 120 000 руб. - оприходован товар для последующей реализации;

Кредит 004

- 120 000 руб. - отгружен товар покупателю;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 132 000 руб. (120 000 + 12 000) - отражена задолженность покупателя, включая комиссионное вознаграждение в момент отгрузки товара;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 12 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2000 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 62

- 132 000 руб. - поступила на расчетный счет плата за товар, включая комиссионное вознаграждение;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 120 000 руб. - перечислены комитенту (ЗАО "Пирам") денежные средства, причитающиеся ему за проданный товар;

Дебет 90 субсчет "Прибыль от продажи" Кредит 99

- 10 000 руб. - отражен финансовый результат.

Следовательно, по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" формы N 2 будет отражена сумма выручки в размере 10 000 руб. (12 000 - 2000).

Доходы и расходы по агентским договорам

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Если агент действует от своего имени, то взаимоотношения агента и принципала строятся в том же порядке, что и по договору комиссии. В том случае, если агент действует от имени принципала, то его взаимоотношения с принципалом строятся в том же порядке, что и по договору поручения. В зависимости от этого к агентскому договору применяются правила, предусмотренные для договоров либо комиссии, либо поручения.

Предметом агентского договора в том и другом случае могут быть не только юридические, но и другие действия. Эта особенность отмечается в ст.1011 Гражданского кодекса РФ, в которой сказано, что правила, предусмотренные для договоров комиссии или поручения, применяются к агентским договорам лишь тогда, когда эти правила не противоречат существу агентского договора.

Вследствие этого агентский договор нельзя однозначно отнести к посредническим. Оценивая характер конкретного агентского договора, необходимо выяснить, является ли предметом такого договора только посредническая деятельность.

Так, Высший Арбитражный Суд РФ в своем Постановлении от 26 января 1999 г. N 5056/98 указал, что к посреднической деятельности не относятся услуги судового агента по агентскому договору, предусматривающие техническое снабжение, ремонт, обеспечение водой и продовольствием иностранных судов, прибывающих в порт.

Расходы, которые оплачивает агент в процессе выполнения своих обязанностей по договору, могут быть:

- возмещены принципалом;

- оплачены за счет средств агента;

- включены в себестоимость услуг агента.

В соответствии со ст.ст.975 и 1001 Гражданского кодекса РФ принципал, кроме уплаты вознаграждения, обязан возместить агенту все расходы, связанные с исполнением договора. Поэтому, если в договоре сторон указано, что расходы, связанные с исполнением поручения принципала, возложены на агента, то данное положение договора будет считаться недействительным.

Заметим, что денежные средства, полученные агентом в качестве компенсации его затрат по договору, не являются выручкой агента и не отражаются на счете 90 "Продажи". Следует также отметить, что агент должен документально подтвердить все расходы, произведенные им по договору и компенсируемые принципалом. В противном случае денежные средства, полученные от принципала, будут рассматриваться как полученные безвозмездно. Агенту придется включить эти средства в состав внереализационных доходов, а затем учесть при расчете налога на прибыль.

Так как вознаграждение агента в отличие от компенсации его расходов по договору является выручкой, то в договоре необходимо отразить отдельно сумму вознаграждения агента и расходы, возмещаемые принципалом.

Иногда на практике стороны устанавливают сумму вознаграждения уже с учетом компенсации расходов агента по договору. Но это приводит к необоснованному завышению выручки агента. Помимо этого агент не вправе списывать произведенные расходы на себестоимость, поскольку в соответствии с Гражданским кодексом РФ они возмещаются принципалом. Также он не может принять к зачету НДС по таким расходам, так как сами расходы на себестоимость не относятся.

В случае если агент не согласен с тем, что принципал отказывается возмещать ему те или иные расходы по договору, на сумму этих расходов он может предъявить принципалу претензию. В бухгалтерском учете агента это отражается следующей записью:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 76 субсчет "Расчеты с принципалом".

- отражены расходы агента.

Оказывая услуги, агент может оплачивать расходы, прямо не связанные с предметом договора (например, оплачивать аренду своего офиса, производить коммунальные платежи, размещать в СМИ рекламу о своей фирме и т.п.). Если эти расходы непосредственно связаны с производственной деятельностью агента, они включаются в себестоимость его услуг и принципалом не возмещаются.

Расходы, которые включаются в себестоимость услуг агента, отражаются у него в бухгалтерском учете на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Рассмотрим порядок отражения операций, связанных с осуществлением агентского договора, на конкретном примере.

Пример 9. ООО "Зорька" (агент) заключило агентский договор с ЗАО "Полюс" (принципал). По договору ЗАО "Полюс" поручает агенту провести рекламную кампанию на телевидении и в прессе на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.). Размер вознаграждения агента составляет 2 процента от суммы расходов на рекламную кампанию, или 7200 руб. (360 000 руб. x 2 процента).

Затраты агента по рекламной кампании составили 5000 руб. Выручка для целей исчисления НДС определяется в день отгрузки товаров.

В бухгалтерском учете ООО "Зорька" данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с принципалом"

- 360 000 руб. - получены денежные средства от принципала в счет возмещения расходов по проведению рекламной кампании;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51

- 360 000 руб. - оплачены услуги по проведению рекламной кампании;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с подрядчиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками и принципалом"

- 360 000 руб. - проведен зачет расходов на рекламную кампанию;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 7200 руб. - начислено агентское вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1200 руб. (7200 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС с суммы агентского вознаграждения;

Дебет 26 Кредит 70 (69, 02, 76 ...)

- 5000 руб. - отражены затраты агента по проведению рекламной кампании;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26 субсчет "Общехозяйственные расходы"

- 5000 руб. - списаны затраты агента по проведению рекламной кампании;

Дебет 90 субсчет "Прибыль от продаж" Кредит 99

- 1000 руб. - отражен финансовый результат;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с принципалом"

- 7200 руб. - получено вознаграждение.

Следовательно, по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" формы N 2 будет отражена сумма выручки в размере 6000 руб. (7200 - 1200).

2.1.2. Расходы по обычным видам деятельности

Себестоимость проданных товаров,

продукции, работ, услуг

Расходы организации - это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (ПБУ 10/99). Затраты, которые связаны с осуществлением капитальных и финансовых вложений, а также непроизводственные затраты организация не вправе относить к своим расходам.

В зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации ее расходы подразделяются следующим образом:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы, которые делятся также на операционные и внереализационные расходы.

Прочие расходы не учитываются на счетах учета затрат на производство. В конечном итоге их отражают на счетах 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки".

Организации, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности признают расходы, осуществление которых связано с указанными видами деятельности. Если указанные виды деятельности не являются предметом деятельности организаций, то расходы по осуществлению этих видов деятельности относятся к операционным расходам.

В соответствии со ст.252 Налогового кодекса РФ под расходами понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты и убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками.

Расходами по обычным видам деятельности являются такие расходы, которые связаны с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также приобретением и продажей товаров.

Признание расходов в бухгалтерском учете происходит при наличии следующих трех условий (в соответствии с ПБУ 10/99):

- если расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- если сумма расходов может быть определена;

- если имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (то есть когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи активов).

В случае если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, эти расходы в учете признаются дебиторской задолженностью. По дебету счета 90, субсчет "Себестоимость продаж", отражаются расходы, понесенные при осуществлении основной деятельности предприятий.

Причем промышленные предприятия указывают в строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" только те расходы, которые связаны с выпуском продукции, а также расходы вспомогательных производств, расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, потери от брака. Другими словами, по данной строке указываются суммы, списанные с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж".

Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения отражаются по строке "Коммерческие расходы" формы N 2. Формирование на счетах бухгалтерского учета себестоимости продукции (работ, услуг) осуществляется по принципу учета всех расходов, связанных с ее производством согласно ПБУ 10/99.

Организации, учетная политика которых не предусматривает списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж", отражают по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" сумму общехозяйственных расходов, учтенную на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и отнесенную в дебет счета 20 "Основное производство".

Если в соответствии с принятой учетной политикой организация использует счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг) над ее плановой также отражается по данной строке. Если фактическая производственная себестоимость продукции (работ, услуг) ниже плановой, то сумма этого отклонения в форме N 2 не отражается.

Сумма амортизационных отчислений (расходы на амортизацию) исчисляется исходя из стоимости основных средств и нематериальных активов, срока их полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации. Надо отметить, что в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности расходы необходимо признавать в том отчетном периоде, в котором совершены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расходов.

Если организация отражает выручку по кассовому методу, то есть по мере поступления денежных средств и иной формы оплаты, то расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

Валовая прибыль

По строке "Валовая прибыль" Отчета о прибылях и убытках отражается валовая прибыль организации. Она определяется как разница между строкой "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" и строкой "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" (при отрицательном результате сумма указывается в круглых скобках).

Коммерческие расходы

По строке "Коммерческие расходы" отражаются затраты, связанные со сбытом продукции, и издержки обращения. Данные суммы отражаются в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках. Коммерческие расходы и издержки обращения собираются по дебету счета 44 "Расходы на продажу". В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 могут быть отражены, в частности, следующие расходы:

- на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

- по доставке продукции на станцию отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;

- комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

А в организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 могут быть отражены, в частности, следующие расходы:

- на перевозку товаров;

- на оплату труда;

- на аренду;

- на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря;

- по хранению и подработке товаров;

- на рекламу;

- на представительские расходы;

- другие аналогичные по назначению расходы.

Расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов, списываются на счета по учету продаж соответствующих видов продукции. Таким образом, они должны быть включены в расходы на продажу именно той продукции, при реализации которой они были осуществлены. Если определить, к какой именно продукции они относятся, невозможно, то указанные расходы распределяются между отдельными видами проданной продукции ежемесячно исходя из выручки от ее продажи, затрат на производство или других показателей.

Все остальные коммерческие расходы ежемесячно списываются на себестоимость проданной продукции (работ, услуг). Организация может применять и другой способ списания коммерческих расходов. В соответствии с п.9 ПБУ 10/99 коммерческие и управленческие расходы могут полностью включаться в себестоимость проданной продукции, если они признаются расходами по обычным видам деятельности. Рассмотрим порядок формирования и списания в учете коммерческих расходов.

Пример 10. Во II квартале 2003 г. ООО "Сигнал" начислило сотрудникам отдела сбыта готовой продукции заработную плату в общей сумме 40 000 руб. (взносы по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 0,8%).

Также была проведена рекламная кампания стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). В бухгалтерском учете ООО "Сигнал" данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 44 Кредит 70

- 40 000 руб. - начислена заработная плата сотрудникам отдела сбыта;

Дебет 44 Кредит 69 субсчет "Расчеты по пенсионному обеспечению"

- 11 200 руб. (40 000 руб. x 28%) - начислен единый социальный налог в Пенсионный фонд РФ;

Дебет 44 Кредит 69 субсчет "Расчеты по социальному страхованию"

- 1600 руб. (40 000 руб. x 4%) - начислен единый социальный налог в Фонд социального страхования РФ;

Дебет 44 Кредит 69 субсчет "Расчеты с Федеральным фондом обязательного медицинского страхования"

- 80 руб. (40 000 руб. x 0,2%) - начислен единый социальный налог в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования РФ;

Дебет 44 Кредит 69 субсчет "Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования"

- 884 руб. (40 000 руб. x 3,4%) - начислен единый социальный налог в территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

Дебет 44 Кредит 69 субсчет "Расчеты по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"

- 320 руб. (40 000 руб. x 0,8%) - начислены страховые взносы по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Дебет 44 Кредит 60

- 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - отражены расходы на проведение рекламной кампании;

Дебет 19 Кредит 60

- 2000 - отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 120 000 руб. - оплачены услуги по проведению рекламной кампании;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2000 руб. - возмещен НДС из бюджета.

Следовательно, сумма коммерческих расходов составит 154 084 руб. (40 000 + 11 200 + 1600 + 80 + 884 + 320 + 100 000). Предположим, что невозможно определить, к какому виду продукции относятся произведенные ООО "Сигнал" коммерческие расходы. Тогда распределим их пропорционально объемам произведенной продукции:

- картон: выпущено - 300 т, реализовано - 250 т;

- бумага: выпущено - 200 т, реализовано - 200 т.

Следовательно, на себестоимость картона ляжет сумма коммерческих расходов, равная 92 450 руб. (154 084 руб. : (300 т + 200 т) x 300 т). Из них в отчетном периоде будет списано 77 042 руб. (92 450 руб. / 300 т x 250 т). Оставшиеся 15 408 руб. (92 450 - 77 042) будут списаны при реализации остатка выпущенного картона.

На себестоимость бумаги ляжет оставшаяся сумма коммерческих расходов - 61 634 руб. (154 084 - 92 450). Таким образом, сумма коммерческих расходов, отражаемая по строке "Коммерческие расходы" формы N 2, составит 138 676 руб. (77 042 + 61 634);

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44

- 138 676 руб. - списаны коммерческие расходы.

Управленческие расходы

По строке "Управленческие расходы" формы N 2 отражаются общехозяйственные расходы организации. Сумма этих расходов указывается в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках. Организации, занимающиеся производством продукции (работ, услуг), по данной строке указывают косвенные расходы, непосредственно не связанные с производственным процессом:

- расходы на оплату труда административного персонала;

- расходы на подготовку и переподготовку кадров;

- расходы на содержание имущества общехозяйственного назначения;

- расходы по оплате аудиторских услуг и т.п.

Расходы, связанные с управлением производством, отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Порядок списания общехозяйственных расходов зависит от того, каким способом формируется себестоимость продукции (работ, услуг):

- по полной производственной себестоимости;

- по сокращенной себестоимости.

В первом случае общехозяйственные расходы списывайте в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". При использовании второго способа расходы списываются сразу в дебет счета 90 субсчет "Себестоимость продаж". Выбранный способ списания общехозяйственных расходов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Пример 11. Учетной политикой ООО "Морская" установлено, что общехозяйственные расходы ежемесячно в полном объеме списываются на себестоимость продаж. Выручка от реализации организации составила 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Себестоимость проданной продукции составила 80 000 руб. Общехозяйственные расходы за отчетный период составили 10 000 руб. Выручка для целей исчисления НДС определяется в день отгрузки товаров.

В бухгалтерском учете ООО "Морское" данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 120 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС с суммы выручки;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 80 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции;

Дебет 26 Кредит 70 (69, 02, 76)

- 10 000 руб. - отражены общехозяйственные расходы;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26

- 10 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы на себестоимость;

Дебет 90 субсчет "Прибыль от продаж" Кредит 99

- 10 000 руб. - отражен финансовый результат от продаж.

По строке "Управленческие расходы" формы N 2 будет отражена сумма общехозяйственных расходов в размере 10 000 руб.

Прибыль (убыток) от продаж

По этой строке показывается прибыль (убыток) от продаж товаров (продукции, работ, услуг).

Финансовый результат от продаж отражается следующими проводками:

Дебет 90 субсчет "Прибыль от продаж" Кредит 99

- списана прибыль от реализации;

Дебет 99 Кредит 90 субсчет "Убыток от продаж"

- списан убыток от продаж.

Для определения данных, вписываемых в строку, из валовой прибыли вычитаются коммерческие и управленческие расходы. Если организация получает убыток от продажи товаров (продукции, работ, услуг), он должен быть отражен в круглых скобках.

2.2. Какие доходы и расходы являются операционными

В состав прочих доходов и расходов входят как операционные, так и внереализационные. В свою очередь операционные доходы включают:

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты);

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации;

- проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации;

- прибыль, полученную организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества).

Операционные расходы включают:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты);

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- проценты, уплачиваемые организацией за пользование денежными средствами (кредитами, займами);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- прочие операционные расходы.

2.2.1. Операционные доходы

Проценты к получению

По строке "Проценты к получению" отражаются операционные доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам и т.п. за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации.

Таким образом, здесь отражаются:

- дивиденды (проценты) по облигациям;

- проценты по депозитам;

- проценты, получаемые от кредитных организаций за пользование денежными средствами, находящимися на счетах организаций;

- проценты по векселям;

- проценты по коммерческим кредитам.

Данные виды доходов отражаются по строке "Проценты к получению" только в том случае, если они не связаны с обычными видами деятельности организации и учтены на счете 91 "Прочие доходы и расходы". В противном случае они должны быть показаны по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" Отчета о прибылях и убытках.

Доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами, организация отражает в составе прочих доходов в части операционных по строке "Доходы от участия в других организациях".

Проценты, полученные по договору займа, предоставленного в денежной форме, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору займа.

Пример 12. ООО "Прима" 19 апреля 2003 г. в целях погашения задолженности перед поставщиками продукции оформило договор займа с ООО "Фиалка" на сумму 150 000 руб. по ставке 26 процентов годовых сроком на 3 месяца. 22 июня 2003 г. организация погасила задолженность по займу. Других долговых обязательств по займам и кредитам нет.

Таким образом, сумма процентов по договору займа составит 6838 руб., из них:

- 1175 руб. (150 000 руб. x 26% : 365 дн. x 11 дн.) - за апрель 2003 г.;

- 3312 руб. (150 000 руб. x 26% : 365 дн. x 31 дн.) - за май 2003 г.;

- 2351 руб. (150 000 руб. x 26% : 365 дн. x 22 дн.) - за июнь 2003 г.

В бухгалтерском учете ООО "Фиалка" данные операции будут отражены следующими записями:

Дебет 58 субсчет "Финансовые вложения" Кредит 51

- 150 000 руб. - перечислена сумма займа ООО "Прима";

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 9723 руб. (150 000 руб. x 26% : 365 дн. x 91 дн.) - начислены проценты по договору займа;

Дебет 51 Кредит 58

- 150 000 руб. - возвращена сумма займа ООО "Прима";

Дебет 51 Кредит 76

- 6838 руб. - получены проценты за дни пользования займом;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76

- 2885 руб. (9723 - 6838) - уменьшены доходы по займу на недополученную сумму процентов.

Следовательно, ООО "Фиалка" по строке "Проценты к получению" Отчета о прибылях и убытках укажет сумму 6838 руб. (9723 - 2885). Строка "Проценты к получению" заполняется по данным аналитического учета к счету 91 "Прочие доходы и расходы" (журнал-ордер N 15 или иной аналогичный регистр).

Доходы от участия в других организациях

По строке "Доходы от участия в других организациях" отражаются доходы от участия организации в уставных капиталах других предприятий. Здесь же отражаются доходы, подлежащие получению от участия в совместной деятельности без образования юридического лица (по договору простого товарищества), и доходы от долевого участия в уставных капиталах других организаций.

Причем заполнять эту строку обязаны только те предприятия, которые получают такой доход нерегулярно и доля его составляет не менее 5 процентов от общего дохода. Остальные предприятия включают суммы этих доходов в строку "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)".

Доходы от долевого участия в уставных капиталах других организаций и дивиденды по акциям отражаются в учете по мере объявления их размеров организацией, выплачивающей эти доходы.

Пример 13. ОАО "Русский дом" принадлежит пакет акций ОАО "Силикат" (100 штук). По итогам собрания акционеров ОАО "Силикат" решило выплатить дивиденды за 2002 г. в размере 500 руб. на одну акцию.

В бухгалтерском учете ОАО "Русский дом" данные операции будут отражены следующими записями:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 50 000 руб. (100 шт. x 500 руб.) - отражена сумма дивидендов, объявленная ОАО "Силикат";

Дебет 99 Кредит 76

- 3000 руб. (50 000 руб. x 6%) - отражена сумма налога на прибыль, удержанная ОАО "Силикат";

Дебет 51 Кредит 76

- 47 000 руб. (50 000 - 3000) - получены дивиденды.

Следовательно, ОАО "Русский дом" по строке "Доходы от участия в других организациях" формы N 2 необходимо указать сумму 50 000 руб. (кредитовый оборот по счету 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы", субсчет второго порядка "Доходы от долевого участия в других организациях"), а по строке "Текущий налог на прибыль" - 3000 руб.

Плата за временное пользование

активами вашей организации

В соответствии со ст.606 Гражданского кодекса РФ организация может предоставлять свое имущество за плату во временное пользование по договору аренды. В аренду могут быть переданы земельные участки и иные обособленные природные объекты, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и др.

В бухгалтерском учете доходы от сдачи имущества в аренду учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". В форме N 2 сумма этих доходов отражается по строке "Прочие операционные доходы" за вычетом НДС и налога с продаж (если доходы облагаются этими налогами).

Следует обратить внимание на то, что поступления от сдачи имущества в аренду относятся к операционным доходам только в том случае, если предоставление активов за плату во временное пользование не является предметом деятельности организации.

Если предоставление активов за плату во временное пользование является предметом деятельности организации, то поступившие суммы арендной платы относятся к доходам от обычных видов деятельности и учитываются по кредиту счета 90 "Продажи". В форме N 2 они отражаются по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)".

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору аренды.

Пример 14. ООО "Сияние" арендует склад для хранения бумажной продукции у ЗАО "Пальмира". Согласно условиям заключенного договора арендная плата составляет 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.) в месяц.

В бухгалтерском учете ЗАО "Пальмира" данные операции будут отражены следующими записями:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 60 000 руб. - начислена арендная плата;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10 000 руб. - начислен НДС с суммы арендной платы;

Дебет 51 Кредит 76

- 60 000 руб. - получена арендная плата.

Суммы арендной платы (без учета налога на добавленную стоимость) ЗАО "Пальмира" за отчетный период (например, II квартал 2003 г.), равные 150 000 руб. (50 000 руб. x 3 мес.) будут отражены по строке "Прочие операционные доходы" формы N 2.

Доходы от предоставления прав на изобретения,

программы и промышленные образцы

Как правило, такие доходы могут получать организации, обладающие исключительными правами на объекты интеллектуальной собственности. Согласно п.5 ст.10 Патентного закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3517-1, право организации на изобретения, полезные модели или промышленные образцы должно быть зарегистрировано в государственном патентном ведомстве РФ (Роспатенте). Документами, подтверждающими право организации на интеллектуальную собственность, являются патент на изобретение, свидетельство на полезную модель или промышленный образец.

В соответствии с п.1 ст.13 Патентного закона РФ организация-патентообладатель может передать право на использование объекта промышленной собственности другому лицу только на основе лицензионного договора. Лицензионный договор также должен быть зарегистрирован в Роспатенте.

Суммы лицензионных платежей, поступающие по договору, считаются операционными доходами организации и учитываются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". В форме N 2 суммы лицензионных платежей отражаются по строке "Прочие операционные доходы".

Если предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, является предметом деятельности организации, то суммы, поступающие по лицензионному договору, считаются выручкой организации и относятся к доходам от обычных видов деятельности. В этом случае такие доходы указываются по строке "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" формы N 2.

Поступления от продажи основных средств и иных активов

К этой группе операционных доходов относятся суммы, полученные от реализации основных средств и другого имущества организации (нематериальных активов, материалов, ценных бумаг, дебиторской задолженности и т.д.). Также к этой группе доходов относится поступление материальных ценностей, оставшихся после списания основных средств (эти материальные ценности должны быть оприходованы по рыночной стоимости).

В бухгалтерском учете суммы, поступившие от продажи основных средств и других активов, учитываются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Стоимость материальных ценностей, оприходованных после ликвидации основных средств, учитывается по дебету счетов учета материалов и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Все расходы, связанные с продажей прочего имущества, отражаются по строке "Прочие операционные расходы" формы N 2. По этой же строке учитывается остаточная стоимость проданных основных средств (нематериальных активов).

Пример 15. ООО "Курьер" реализовало 500 скоросшивателей по цене 6 руб. за штуку (в том числе НДС - 1 руб.). Скоросшиватели были учтены на счете 10 "Материалы" по цене 4 руб. за штуку. В бухгалтерском учете ООО "Курьер" данные операции будут отражены следующими записями:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 3000 руб. (500 шт. x 6 руб/шт.) - отражена выручка от продажи скоросшивателей;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 10 субсчет "Материалы"

- 2000 руб. (500 шт. x 4 руб/шт.) - списана себестоимость проданных скоросшивателей;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 500 руб. (3000 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76

- 3000 руб. - поступили денежные средства от покупателя;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99

- 500 руб. - отражена прибыль от продажи.

Следовательно, ООО "Курьер" по строке "Прочие операционные доходы" формы N 2 отразит 2500 руб. (3000 - 500). По строке "Прочие операционные расходы" формы N 2 будет отражена балансовая стоимость скоросшивателей - 2000 руб.

Доход, полученный от продажи основных средств и прочего имущества, отражается по строке "Прочие операционные доходы" с учетом суммовых разниц, если в договоре купли-продажи стоимость основных средств (прочего имущества) установлена в условных денежных единицах (долларах США, евро и т.п.).

Прочие операционные доходы

При формировании показателей по строке "Прочие операционные доходы" и по строке "Прочие операционные расходы" необходимо руководствоваться перечнями этих доходов и расходов, приведенными в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Прочие операционные доходы и прочие операционные расходы, которые связаны с получением этих доходов, показываются в соответствующих строках формы N 2 развернуто (не сальдируются).

По строке "Прочие операционные доходы" отражаются операционные доходы, которые не вошли в предыдущие группы. Их перечень приведен в п.7 ПБУ 9/99. В частности, к ним относятся:

- доходы от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и других активов организации, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты);

- прибыль, полученная организацией в рамках договора простого товарищества, а также вознаграждение за имущество, переданное в общее владение или пользование;

- прибыль, полученная предприятием при разделе имущества простого товарищества.

В некоторых случаях по этой строке показывают доходы от предоставления во временное пользование активов организации, а также прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности.

2.2.2. Операционные расходы

Проценты к уплате

Проценты, уплачиваемые организацией за полученные во временное пользование денежные средства (кредиты и займы), указываются по строке "Проценты к уплате" формы N 2. Данные виды расходов отражаются только в том случае, если они не связаны с обычными видами деятельности организации и учтены на счете 91 "Прочие доходы и расходы". В противном случае они должны быть показаны по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" Отчета о прибылях и убытках. Другими словами, к этой группе расходов относятся затраты по уплате процентов по кредитам и займам, которые не связаны с покупкой имущества. Затраты по уплате процентов по кредитам и займам, взятым для приобретения имущества (основных средств, материалов, товаров и т.д.), включаются в его фактическую себестоимость.

В соответствии с п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации задолженность организации по займам и кредитам, не связанным с приобретением имущества, отражается в бухгалтерской отчетности с учетом процентов, причитающихся к уплате. Начисление процентов производится независимо от времени их фактической уплаты.

Согласно Положению о составе затрат расходы на оплату процентов по банковским кредитам учитываются при налогообложении прибыли в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта. Расходы на оплату процентов по займам, полученным от юридических лиц, не являющихся кредитными организациями, при налогообложении прибыли не учитываются. На это бухгалтерам следует обратить особое внимание. В бухгалтерском учете начисление процентов по кредитам и займам отражается проводкой:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 (67)

- начислены проценты по кредитам.

Например, если организация получила заем для приобретения оборудования, то начисленные проценты по договору займа будут отражены в бухгалтерском учете таким образом:

- до ввода оборудования в эксплуатацию - в первоначальной стоимости оборудования;

- после ввода оборудования в эксплуатацию - в составе операционных расходов.

Рассмотрим предыдущий пример, но с позиции организации - получателя займа.

Пример 16. В бухгалтерском учете ООО "Прима" данные операции будут отражены следующими записями:

Дебет 51 Кредит 66

- 150 000 руб. - получена сумма займа;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Полученные займы"

- 9723 руб. (150 000 руб. x 26% : 365 дн. x 91 дн.) - начислены проценты по договору займа;

Дебет 66 Кредит 51

- 150 000 руб. - возвращена сумма займа;

Дебет 66 Кредит 51

- 6838 руб. - перечислены проценты за дни пользования займом;

Дебет 66 Кредит 91

- 2885 руб. (9723 - 6838) - уменьшены расходы по займу на излишне начисленную сумму процентов.

Следовательно, ООО "Прима" по строке "Проценты к уплате" Отчета о прибылях и убытках укажет сумму 6838 руб. (9723 - 2885).

Расходы из-за предоставления во временное

пользование активов организации

К этому виду операционных расходов относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, сданному в аренду, а также затраты, связанные с выполнением обязанностей арендодателя. Такие обязанности устанавливаются договором аренды или законодательством. Например, в договоре аренды можно предусмотреть, что арендодатель должен производить за свой счет ремонт имущества, сданного в аренду, оплачивать коммунальные услуги по сданным в аренду помещениям и т.п.

В бухгалтерском учете суммы расходов, связанных с предоставлением за плату во временное пользование имущества организации, учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В форме N 2 эти расходы отражаются по строке "Прочие операционные расходы".

Если предоставление за плату во временное пользование своих активов является предметом деятельности организации, то все указанные затраты относятся к расходам от обычных видов деятельности. В этом случае суммы этих расходов отражаются в форме N 2 по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

Расходы, связанные с предоставлением за плату прав

на изобретения, промышленные образцы и других видов

интеллектуальной собственности

Исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, учитываются в составе нематериальных активов. Стоимость нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение всего срока их полезного использования.

Если срок полезного использования нематериальных активов определить невозможно, то нормы амортизационных отчислений по ним устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Сумма амортизации объектов интеллектуальной собственности, право на использование которых предоставлено другому лицу, относится к операционным расходам. При начислении амортизации на эти объекты в учете делается проводка:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 05

- начислена амортизация по объектам, предоставленным другому лицу.

К операционным относятся также и другие расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из объектов интеллектуальной собственности. Суммы этих расходов также учитываются по дебету счета 91.

В форме N 2 общая сумма расходов, связанных с предоставлением за плату во временное пользование прав на объекты интеллектуальной собственности, отражается по строке "Прочие операционные расходы". Если предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности является предметом деятельности организации, то все затраты, связанные с этой деятельностью, относятся к расходам от обычных видов деятельности. В форме N 2 они отражаются по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

Расходы, связанные с продажей, выбытием и списанием

основных средств и прочих активов

В составе этой группы операционных расходов учитываются:

- остаточная стоимость выбывающих основных средств и нематериальных активов;

- балансовая стоимость выбывающих материалов и других активов (например, ценных бумаг);

- затраты на демонтаж и утилизацию выбывающего имущества (в том числе заработная плата рабочих и ЕСН с заработной платы рабочих, занятых в демонтаже);

- другие расходы, связанные с продажей, списанием и прочим выбытием имущества организации.

В бухгалтерском учете суммы этих расходов учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В форме N 2 общая сумма операционных расходов, связанных с выбытием основных средств и других активов, отражается по строке "Прочие операционные расходы". Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операций по списанию основного средства в связи с непригодностью.

Пример 17. ООО "Юкол" 10 июня 2003 г. списало в связи с непригодностью здание склада. Первоначальная стоимость склада - 20 000 руб. Сумма начисленных амортизационных отчислений на момент ликвидации составила 14 800 руб., следовательно, недоначислено амортизации на сумму 5200 руб. (20 000 - 14 800).

Расходы по разборке здания склада составили 400 руб. В результате ликвидации были получены материалы стоимостью 700 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Юкол" данные операции будут отражены следующими записями:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 20 000 руб. - списана первоначальная стоимость склада;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 14 800 руб. - списана амортизация по складу;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 5200 руб. - списана остаточная стоимость склада;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 23 субсчет "Ремонтно-механический цех"

- 400 руб. - отражены расходы по демонтажу склада;

Дебет 10 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 700 руб. - получены материалы в результате ликвидации склада;

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 4900 руб. - отражен убыток от списания склада.

Следовательно, ООО "Юкол" по строке "Прочие операционные расходы" формы N 2 отразит общую сумму операционных расходов в размере 5600 руб. (5200 + 400). По строке "Прочие операционные доходы" формы N 2 будет отражена сумма полученных после ликвидации склада материалов в размере 700 руб.

Оплата услуг, оказываемых кредитными организациями

К этой группе операционных расходов относятся суммы, которые предприятие уплачивает кредитным организациям:

- за расчетно-кассовое обслуживание;

- за покупку или продажу иностранной валюты;

- за другие услуги.

Стоимость этих услуг и порядок их оплаты устанавливаются договором, который предприятие заключает с кредитной организацией. В бухгалтерском учете суммы расходов, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, отражаются так:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 51.

В форме N 2 по строке "Прочие операционные расходы" отражается общая сумма этих расходов.

Прочие операционные расходы

К этой группе операционных расходов относятся, например, налоги и сборы, относимые на финансовые результаты деятельности организации (например, налог на имущество, налог на рекламу и т.д.). В бухгалтерском учете начисление этих налогов и сборов отражается следующей проводкой:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68

- начислены налоги.

В форме N 2 по строке "Прочие операционные расходы" отражается общая сумма указанных налогов.

2.3. Внереализационные доходы и расходы

2.3.1. Внереализационные доходы

По данной строке в соответствии с п.8 ПБУ 9/99 отражаются:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которые организация должна получить по решению суда;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- поступления в возмещение причиненных организации убытков;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных активов);

- имущество, излишек которого выявлен при инвентаризации;

- прочие внереализационные доходы.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение

условий договоров

Согласно ст.330 Гражданского кодекса РФ, за невыполнение или несвоевременное выполнение обязательств договором может быть предусмотрена выплата должником неустойки. Неустойка может выплачиваться в виде штрафов или пеней.

В бухгалтерском учете предприятия-кредитора сумма неустойки отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", но при условии, что она присуждена судом или признана должником. До этого момента неустойка в составе доходов организации не отражается.

Напомним, что мы уже рассматривали пример по полученным штрафам и пеням с точки зрения налогового учета в гл.1.1.2 "Внереализационные доходы". Рассмотрим его же, но с бухгалтерской позиции.

Пример 18. ООО "Волжанка" определяет доходы и расходы по методу начисления. В апреле 2003 г. организация заключила с ООО "Крин" договор аренды нежилого помещения от 28 апреля 2003 г. N 15. По условиям договора арендная плата в размере 6000 руб. с НДС (1000 руб.) осуществляется ежемесячно до 15-го числа месяца, следующего за отчетным. За задержку арендной платы предусмотрены пени в размере 1 процента от суммы арендной платы за каждый день просрочки.

7 июля 2002 г. была перечислена арендная плата за май и июнь. Следовательно, за период с 28 апреля по 7 июля 2003 г. ООО "Волжанка" было обязано начислить санкции за нарушение условий договора.

Предположим, что ранее несоблюдения условий договоров в организации не было. В первую очередь рассчитаем штрафные санкции за апрель 2003 г.:

- база для исчисления штрафных санкций составит 500 руб. ((6000 руб. - 1000 руб.) : 30 дн. x 3 дн.);

- сумма штрафных санкций за неуплату в установленные сроки мая 2003 г. составит 85 руб. (500 руб. x 17 дн. x 1%);

- сумма штрафных санкций за неуплату в установленные сроки июня 2003 г. составит 150 руб. (500 руб. x 30 дн. x 1%);

- сумма штрафных санкций за неуплату в установленные сроки июля 2003 г. составит 35 руб. (500 руб. x 7 дн. x 1%).

Далее рассчитаем штрафные санкции за май 2003 г.:

- база для исчисления штрафных санкций составит 5000 руб. (6000 - 1000);

- сумма штрафных санкций за неуплату в установленные сроки июня 2003 г. составит 800 руб. (5000 руб. x 16 дн. x 1%);

- сумма штрафных санкций за неуплату в установленные сроки июля 2003 г. составит 350 руб. (5000 руб. x 7 дн. x 1%).

Штрафных санкций за июнь не будет, так как арендная плата уплачена своевременно. Таким образом, всего начислено штрафных санкций на сумму 1420 руб. (85 + 150 + 35 + 800 + 350). Выручка для целей исчисления НДС определяется в день отгрузки товаров.

В бухгалтерском учете ООО "Волжанка" данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 1420 руб. - начислены штрафные санкции;

Дебет 51 Кредит 76

- 1420 руб. - получены денежные средства в счет оплаты штрафных санкций;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 237 руб. (1420 руб. x 20% : 120%) - начислен НДС с суммы штрафа.

Следовательно, по строке "Внереализационные доходы" формы N 2 будет отражена сумма полученных штрафных санкций за минусом НДС - 1183 руб. (1420 - 237).

Возмещение убытков, причиненных вашей организации

Согласно ст.15 Гражданского кодекса РФ, при нарушении контрагентом договорных обязательств организация может потребовать от него возмещения понесенных в связи с этим убытков. Эти суммы учитываются в составе внереализационных доходов и отражаются в учете организации записью:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- суммы, возмещенные организации.

Эти суммы облагаются НДС в том же порядке, что и штрафные санкции, которые получены организацией за нарушение ее контрагентом условий хозяйственных договоров.

Пример 19. ОАО "Омега" выполнило научно-исследовательские работы для ЗАО "Полиграфия" на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Однако ЗАО "Полиграфия" выполненные работы не оплатило. В связи с этим в суд была отправлена претензия с требованием оплатить стоимость выполненных работ и возместить убытки, понесенные в результате несвоевременной оплаты работ. Суд требования ОАО "Омега" признал правомерными.

Выручка для целей исчисления НДС определяется в день отгрузки товаров. В бухгалтерском учете ОАО "Омега" данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 100 000 руб. - начислена сумма понесенных убытков, присужденных судом;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

- 100 000 руб. - получены денежные средства в счет возмещения убытков;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС.

Активы, полученные безвозмездно

(в том числе по договору дарения)

Организация может получить безвозмездно основные средства, денежные средства, нематериальные активы, материалы и т.д. Это имущество может быть получено как от юридических, так и от физических лиц (в том числе и по договору дарения).

Стоимость материальных ценностей, безвозмездно полученных от другой организации, в налоговом учете включается в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, когда эти ценности были получены.

В учете организации безвозмездно полученные основные средства отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов".

Пример 20. В апреле 2003 г. ООО "Сигма" безвозмездно получило основное средство, рыночная цена которого составляет 60 000 руб. Расходы, связанные с его получением, составили 1800 руб., включая НДС - 300 руб.

Срок полезного использования основного средства - 5 лет (амортизация начисляется линейным способом). В бухгалтерском учете ООО "Сигма" данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 08 субсчет "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 98 субсчет "Доходы будущих периодов"

- 60 000 руб. - принято к учету основное средство;

Дебет 08 субсчет "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 76

- 1500 руб. - отражены расходы, связанные с поступлением средства;

Дебет 19 Кредит 76

- 300 руб. - отражен НДС;

Дебет 76 Кредит 51

- 1800 руб. - оплачены расходы, связанные с получением средства;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 300 руб. - возмещен НДС из бюджета;

Дебет 01 Кредит 08

- 61 500 руб. (60 000 + 1500) - основное средство введено в эксплуатацию;

Дебет 20 Кредит 02 субсчет "Амортизация основных средств"

- 1025 руб. (61 500 руб. : 5 лет : 12 мес.) - начислена амортизация по основному средству (ежемесячно);

Дебет 98 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 1000 руб. (60 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) - списана часть стоимости подаренного основного средства (ежемесячно).

При этом по строке "Внереализационные доходы" формы N 2 будет отражена сумма в размере 1000 руб. Организация также может получить безвозмездно и другие материальные ценности. По мере передачи их в производство (или списания с баланса по другим причинам) стоимость этих ценностей включается также в состав внереализационных доходов.

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году

В состав внереализационных доходов также включаются суммы прибылей прошлых лет, выявленные в отчетном году. К таким суммам, в частности, относятся расходы, которые организация ошибочно включила в себестоимость в прошлом отчетном периоде, хотя они должны были погашаться за счет собственных средств организации. Это связано с тем, что ошибки, допущенные в бухгалтерской отчетности, которая была утверждена, организация должна исправить в том отчетном периоде, в котором ошибки были выявлены.

Суммы кредиторской и депонентской задолженностей

с истекшим сроком исковой давности

Суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности, списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" в том отчетном периоде, в котором этот срок истек. Согласно Гражданскому кодексу РФ срок исковой давности составляет 3 года.

Пример 21. ООО "Агрос" списало кредиторскую задолженность поставщика товаров в связи с истечением срока исковой давности. Сумма задолженности составила 36 000 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Агрос" данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 60 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 36 000 руб. - списана кредиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- 6000 руб. - списан НДС по полученным и неоплаченным товарам.

Положительные курсовые разницы

В состав внереализационных расходов включаются положительные курсовые разницы. Согласно ст.8 Федерального закона "О бухгалтерском учете", бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций предприятия ведется в валюте Российской Федерации, то есть в рублях.

Чтобы учесть денежные средства, кредиторскую или дебиторскую задолженность в иностранной валюте, вы должны пересчитать их в рубли. Пересчет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, производится в соответствии с ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Согласно этому Положению для пересчета нужно использовать официальный курс валюты, действующий на дату получения валютных средств или принятия к учету валютной задолженности.

Из-за изменения курса иностранных валют требуется периодически пересчитывать как стоимость денежных средств, так и размер задолженности исходя из нового курса.

Такой пересчет делается либо на дату осуществления операции в иностранной валюте, либо на дату составления бухгалтерской отчетности (последний день отчетного периода). В результате такого пересчета образуются положительные или отрицательные курсовые разницы.

Положительные курсовые разницы, образовавшиеся в учете организации в течение отчетного периода, отражаются по строке "Внереализационные доходы" формы N 2.

Положительные курсовые разницы образуются:

- при пересчете денежных средств на валютном счете или валюты в кассе, если на дату осуществления операции с валютой (дату составления отчетности) ее курс вырос;

- при пересчете кредиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения;

- при пересчете дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения.

Сумма положительной курсовой разницы отражается записью:

Дебет 50 (51, 52) Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- отражена положительная курсовая разница.

В итоге по строке "Внереализационные доходы" нужно показывать кредитовый оборот по счету 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" субсчет второго порядка "Внереализационные доходы" за минусом дебетового оборота по счету 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

2.3.2. Внереализационные расходы

Суммы внереализационных расходов отражаются по строке "Внереализационные расходы" в круглых скобках. В соответствии с п.12 ПБУ 10/99 внереализационными расходами являются:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных для взыскания;

- отрицательные курсовые разницы;

- сумма уценки активов;

- затраты на благотворительную деятельность;

- затраты на спортивные и культурно-просветительские мероприятия, отдых, развлечения;

- прочие внереализационные расходы.

Штрафы, пени и неустойки, уплачиваемые

за нарушения договоров

Штрафные санкции за нарушение договорных обязательств взыскиваются с должника в соответствии со ст.330 Гражданского кодекса РФ. Для организации-должника штрафные санкции являются внереализационным расходом и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в момент их присуждения судом или признания должником.

Возмещение убытков, причиненных организацией

Для отражения в учете таких расходов основанием является соответствующее решение суда или организации о признании убытков (претензионное письмо контрагента), если договор предусматривает возмещение таких убытков. Рассмотрим также предыдущий пример по суммам возмещения в счет причиненных убытков, полученных организацией, но с точки зрения плательщиков этих возмещений.

Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году

К убыткам прошлых лет, признанным в отчетном году, относятся, например, расходы, ошибочно не включенные в себестоимость в предыдущих отчетных периодах. Отражение этих затрат в составе внереализационных расходов связано с тем, что все ошибки, допущенные в отчетности за прошлые отчетные периоды (после ее утверждения), организация должна исправлять в том отчетном периоде, в котором они были выявлены.

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек

срок исковой давности

Согласно п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются на финансовые результаты деятельности организации (если по ним ранее не был создан резерв по сомнительным долгам).

Следует помнить, что срок исковой давности составляет 3 года с момента возникновения задолженности. Долги, списанные на убытки организации, являются ее внереализационными расходами. Для списания просроченной дебиторской задолженности необходимо провести инвентаризацию задолженностей и оформить приказ руководителя организации на списание задолженности.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета списанная дебиторская задолженность в течение 5 лет учитывается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Отрицательные курсовые разницы

В состав внереализационных расходов включаются также отрицательные курсовые разницы, которые образуются:

- при пересчете денежных средств на валютном счете или валюты в кассе, если на дату осуществления операции с валютой (дату составления отчетности) ее курс снизился;

- при пересчете кредиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения;

- при пересчете дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения.

Сумма отрицательной курсовой разницы отражается записью:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 50 (51, 52)

- отражена отрицательная курсовая разница.

Сумма уценки активов

К внереализационным расходам относятся суммы уценки активов организации, которая проводится в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

К таким активам, в частности, относят сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тару, используемую для упаковки и транспортировки продукции, готовую продукцию и товары. Согласно п.62 этого Положения, если цена на вышеуказанные ценности в течение отчетного года снизилась либо они морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, то на конец отчетного года они отражаются в бухгалтерском балансе по цене возможной реализации с отнесением разницы в ценах в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Судебные расходы

Организации практически ежедневно проводят сделки со своими деловыми партнерами, будь то юридическое или физическое лицо, и заключают с ними договоры. Но, к сожалению, все сделки не могут проходить гладко, а договоры - выполняться без нарушений. На этой почве возникают конфликты, которые далеко не всегда удается решить мирным путем, безболезненно для обеих сторон. Поэтому приходится обращаться в суд. Правда, с этим процессом связаны значительные финансовые затраты как для той, так и для другой стороны:

- во-первых, перед тем как подать судебный иск, организация должна заплатить госпошлину, размер которой устанавливается в процентах от цены иска или в размере, кратном МРОТ;

- во-вторых, придется заплатить за услуги экспертов, так как истец и ответчик вправе требовать проведения экспертизы. Платить будет та организация, которая выступила с требованием проведения экспертизы;

- в-третьих, если "в интересах дела" любая из сторон попросит вызвать и заслушать на заседании суда свидетеля, проживающего в другом городе, то ей придется оплатить проезд этого свидетеля к месту проведения суда;

- в-четвертых, по окончании судебного процесса организация понесет дополнительные издержки, если суд вынесет решение компенсировать судебные затраты другой стороне, а другая сторона, наоборот, получит компенсацию за ранее произведенные расходы.

Судебные расходы включаются в состав внереализационных расходов и отражаются в учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Какой счет при этом будет кредитоваться, зависит от характера судебных расходов. Если организация платит госпошлину, то в учете будет сделана следующая запись:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Госпошлина"

- отражена сумма госпошлины.

Госпошлина является одним из видов федеральных налогов (ст.19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). Но госпошлина может зачисляться как в федеральный, так и в местный бюджет. Вид бюджета, куда поступает пошлина, определяется законодательством: по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, Конституционном и Верховном Судах РФ, пошлина зачисляется в федеральный бюджет, а по делам, рассматриваемым судами общей юрисдикции, - в местные бюджеты.

Остальные судебные издержки отражаются по кредиту счета 76 "Прочие дебиторы и кредиторы".

Поскольку издержки выплачиваются на основании решения суда, то отражать их в учете следует в том отчетном периоде, в котором был получен и предъявлен исполнительный лист (п.6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"). Предъявив его к исполнению, сторона, в пользу которой взыскиваются судебные расходы, отражает их в учете.

Исполнительный лист можно предъявить к исполнению в течение 6 месяцев после вступления в законную силу решения суда или после окончания срока, который устанавливается при отсрочке или рассрочке исполнения (ст.201 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Решение арбитражного суда вступает в силу через месяц после его вынесения (ст.135 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Решение же суда общей юрисдикции вступает в силу по истечении 10 дней с момента его принятия (ст.284 Гражданского процессуального кодекса РСФСР).

Если одной из сторон выступает гражданин, то исполнительный лист можно предъявить к исполнению в течение 3 лет (ст.354 Гражданского процессуального кодекса РСФСР).

Если сторона, получившая исполнительный лист, знает о том, в каком кредитном учреждении находятся счета должника, то она сама передает исполнительный лист в это учреждение. Если организация таких сведений не имеет, то исполнительный лист вручается службе судебных приставов-исполнителей, которая и осуществляет исполнительное производство (ст.6 Закона РФ "Об исполнительном производстве"). Следовательно, сторона, с которой взыскиваются расходы, принимает их к учету в тот момент, когда получит выписку банка либо постановление о возбуждении исполнительного производства.

Рассмотрим на примере порядок отражения судебных расходов.

Пример 22. ООО "Сириус" обратилось в арбитражный суд с иском, в котором требовалось обязать ЗАО "Полиграфия" выплатить долг 36 000 руб. Суд поддержал исковое требование и удовлетворил его в полном объеме. При этом ЗАО "Полиграфия" получило от службы судебных приставов-исполнителей постановление о возбуждении исполнительного производства. В этом же месяце ЗАО "Полиграфия" оплатило 300 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Полиграфия" данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76

- 300 руб. - начислены судебные издержки;

Дебет 76 Кредит 51

- 300 руб. - оплачены судебные издержки.

Таким образом, сумма в размере 300 руб. также будет указана по строке "Внереализационные расходы" формы N 2 Отчета о прибылях и убытках.

2.4. Что признается чрезвычайными

доходами и расходами

В соответствии с п.9 ПБУ 9/99 "Доходы организации" к чрезвычайным доходам можно отнести средства, поступившие в результате чрезвычайных событий (пожаров, аварий, наводнений и других стихийных бедствий). Например, это могут быть суммы страхового возмещения, стоимость материальных ценностей, которые остались после списания непригодных к восстановлению активов, и т.д.

Следует помнить, что не все обстоятельства можно отнести к чрезвычайным. В соответствии с Гражданским кодексом РФ чрезвычайными обстоятельствами не являются:

- нарушение своих обязанностей партнерами предприятия;

- отсутствие на рынке необходимых предприятию материально-производственных запасов (товаров, сырья, материалов и т.п.);

- отсутствие у предприятия необходимых денежных средств.

Этот перечень является закрытым, следовательно, иные обстоятельства в определенных случаях могут быть признаны чрезвычайными. Согласно Гражданскому кодексу РФ к чрезвычайным обстоятельствам относятся: стихийные бедствия, аварии, эпидемии и иные обстоятельства, носящие чрезвычайный характер.

В соответствии с Законом N 68-ФЗ "О защите населения и территории от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера" чрезвычайной ситуацией признается сложившаяся на определенной территории обстановка в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, а также значительные материальные потери.

Материальные ценности, остающиеся от списания объектов имущества, непригодных к восстановлению, отражаются в учете по цене возможного использования. При оприходовании таких ценностей в учете делается проводка:

Дебет 10 Кредит 99

- оприходованы материалы, оставшиеся после списания имущества.

Если уничтоженное имущество было застраховано, то сумма страхового возмещения отражается следующими проводками:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 99

- отражена сумма страхового возмещения;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- получено страховое возмещение.

Теперь о чрезвычайных расходах. Согласно п.13 ПБУ 10/99, чрезвычайные расходы - это затраты, возникшие в результате непредвиденных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.).

Как чрезвычайные расходы могут быть, в частности, учтены:

- остаточная стоимость утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств основных средств, материалов, готовой продукции, товаров, иного имущества;

- расходы, понесенные организацией в связи с ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств.

Списание материально-производственных запасов, уничтоженных в результате наступления чрезвычайных обстоятельств, отражают по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". Следует отметить, что факт возникновения чрезвычайных обстоятельств должен быть документально подтвержден. Подтвердить то, что понесенные предприятием убытки действительно стали следствием чрезвычайного обстоятельства, должны службы, которые занимаются ликвидацией последствий таких обстоятельств (МЧС, Государственная противопожарная служба, органы внутренних дел и т.д.).

В новом Отчете о прибылях и убытках нет упоминания о чрезвычайных доходах и расходах. Но если у организации будут соответствующие показатели за отчетный период, бухгалтер должен самостоятельно внести данные о них в форму N 2 - для этого предусмотрены свободные строки.

Пример 23. В результате наводнения у ООО "Кофехоум" было разрушено здание склада и утрачены материалы, хранившиеся на складе. Первоначальная стоимость склада по данным бухгалтерского учета - 50 000 руб., сумма начисленной амортизации - 30 000 руб.

Инвентаризационная комиссия, включающая представителей МЧС России, установила, что здание склада восстановлению не подлежит и должно быть демонтировано. Демонтаж здания склада произвели собственными силами, расходы на демонтаж составили 1500 руб. В процессе демонтажа были оприходованы материалы, лом, утиль (по цене возможного использования). Общая стоимость оприходованных материалов составила 1000 руб.

Инвентаризационная комиссия также установила, что себестоимость утраченных материалов составила 80 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Кофехоум" данные операции будут отражены следующими записями:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 50 000 руб. - списана первоначальная стоимость склада;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 30 000 руб. - списана амортизация по складу;

Дебет 99 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 20 000 руб. - списана остаточная стоимость склада;

Дебет 99 Кредит субсчет 23 "Ремонтно-механический цех"

- 1500 руб. - отражены расходы по демонтажу склада;

Дебет 10 Кредит 99

- 1000 руб. - получены материалы в результате ликвидации склада;

Дебет 99 Кредит 10

- 80 000 руб. - списана стоимость утраченных материалов.

Следовательно, ООО "Кофехоум" в пустых строках формы N 2 отразит в круглых скобках общую сумму чрезвычайных расходов - 101 500 руб. (20 000 + 1500 + 80 000): "Чрезвычайные расходы" - (101 500 руб.), а также сумму полученных при демонтаже склада материалов в строке "Чрезвычайные доходы" - 1000 руб.

2.5. Порядок и структура формирования финансового

результата до налогообложения

Финансовый результат от продаж (по обычным видам деятельности) определяется по окончании каждого месяца. Делается это следующим образом:

Себестоимость

продаж

Сумма выручки (суммарный

от продаж дебетовый Финансовый

(кредитовый - оборот за = результат.

оборот за отчетный месяц

отчетный месяц по субсчетам

по 90-2, 90-3,

субсчету 90-1) 90-4, 90-5,

90-6

Если разница между выручкой (без налогов) и себестоимостью продаж положительная, ваша организация по итогам отчетного месяца получила прибыль. Эта сумма должна быть отражена заключительными оборотами месяца по дебету счета 90 субсчет "Прибыль/убыток от продажи" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

Если разница между выручкой (без налогов) и себестоимостью продаж отрицательная, ваша организация в отчетном месяце получила убыток. Эта сумма отражается по кредиту субсчета 90-9 и дебету счета 99 "Прибыли и убытки".

Счет 90 "Продажи" на конец каждого месяца не должен иметь сальдо. Но при этом все субсчета к счету 90 могут в течение года иметь сальдо, и их величина будет увеличиваться начиная с января отчетного года. Но существуют особенности:

- субсчет 90-1 в течение года может иметь только кредитовое сальдо;

- субсчета 90-2, 90-3, 90-4, 90-5, 90-6 - только дебетовое сальдо;

- субсчет 90-9 может иметь в течение года как дебетовое (прибыль), так и кредитовое сальдо (убыток).

31 декабря (после того как определили финансовый результат за декабрь) все субсчета, открытые к счету 90, должны быть закрыты. Делается это так. Кредитовое сальдо субсчета 90-1 закрывается проводкой:

Дебет 90 субсчет "Выручка" Кредит 90 субсчет "Прибыль от продажи"

- списана выручка на прибыль.

Дебетовое сальдо счета 90 закрывается проводкой:

Дебет 90 субсчет "Убыток от продажи" Кредит 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

- списана сумма НДС.

В результате проведенных операций дебетовые и кредитовые обороты по счету 90 будут равны. Таким образом, по состоянию на 1 января следующего года сальдо как по счету 90 в целом, так и по открытым к нему субсчетам будут равны нулю.

На счете 91 отражаются прочие доходы и расходы, не связанные с основной деятельностью предприятия. К ним относятся операционные и внереализационные доходы и расходы, рассмотренные выше.

К счету 91 необходимо открыть субсчет "Прочие доходы" и отражать по нему поступление доходов. Также необходимо открыть субсчет "Прочие расходы", на котором будут учитываться операционные и внереализационные расходы. Каждый месяц разницу между суммой доходов и суммой расходов, отраженных на данных субсчетах, следует отражать по дебету или кредиту счета 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" в зависимости от того, что преобладает-полученные доходы или произведенные расходы.

На счете 99 "Прибыли и убытки" отражается конечный финансовый результат деятельности вашей организации за отчетный период.

3. КАК ПРИМЕНЯТЬ ПБУ 18/02

С 1 января этого года вступило в действие ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н. Оно поменяло привычное представление о том, как начислять налог на прибыль в бухучете. Ведь общее правило, заключающееся в том, что налог, рассчитанный в налоговой декларации, нужно отразить по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", теперь не действует. ПБУ заставляет идти другим путем, а именно: начислять налог с прибыли или убытка, отраженного на бухгалтерских счетах, а потом многочисленными корректировками доводить его до той суммы, которая отражена в декларации по налогу на прибыль.

Заметим, что не выполнять требования ПБУ могут лишь кредитные, страховые организации, бюджетные учреждения, а также малые предприятия. Остальные организации за невыполнение этого документа в принципе могут быть оштрафованы за нарушение правил учета.

В то же время, несмотря на штрафы, из-за сложности и запутанности документа его до сих пор игнорирует подавляющее большинство бухгалтеров. Дело в том, что ПБУ насыщено многочисленными, непривычными для бухгалтерского слуха определениями и разобраться в них самостоятельно очень сложно. Именно для того, чтобы помочь вам в этом, мы и подготовили данный материал.

Многим предприятиям (особенно тем, у которых различаются данные бухгалтерского и налогового учета) совсем обойтись без ПБУ не удастся. Ведь уже с учетом требований этого документа Минфин России разработал новые формы бухгалтерской отчетности, по которым уже все организации должны будут отчитываться за 2003 г. И если вы не применяете ПБУ 18/02, то у вас просто не будет данных, чтобы заполнить некоторые строки баланса и формы N 2.

ПБУ 18/02 является аналогом одного из стандартов МСФО. А российский бухгалтерский учет как раз и реформируется для того, чтобы приблизить его к западным стандартам.

Сразу скажем, что ПБУ актуально для тех предприятий, у которых сумма доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадает. Ведь основная идея ПБУ 18/02 заключается в том, что каждая сумма, которая по-разному отражается в бухгалтерском и налоговом учете, должна быть учтена при корректировке "бухгалтерского" налога на прибыль. Оно и понятно. Согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" в бухгалтерском учете все расходы, понесенные в течение года, отражаются на счетах 90, 91 и 99. И соответственно учитываются при расчете прибыли или убытка, получаемого в результате сопоставления дебетового и кредитового оборота по счету 99 "Прибыли и убытки" на конец каждого отчетного периода.

В налоговом же учете расходами признаются лишь те суммы, которые уменьшают прибыль. И если какая-либо трата в бухучете включается в расходы, а в налоговом нет (или наоборот), то финансовый результат будет различаться. И тогда "бухгалтерский" налог на прибыль как раз и придется доводить до той суммы, которая показана в декларации.

Аналогичная ситуация складывается и с доходами - их состав в бухгалтерском и налоговом учете не всегда одинаков. Поэтому корректировать прибыль придется еще и в том случае, когда в одном учете поступления вы включили в доходы, а в другом нет.

Таким образом, прежде всего вам нужно определить, по каким операциям у вас различен бухгалтерский и налоговый учет. И на тех счетах, где отражаются эти операции, выделять обособленно суммы, учитываемые при расчете налога на прибыль, а также те, которые на налогообложение не влияют.

Некоторые специалисты рекомендуют к таким счетам открыть еще и дополнительные субсчета, куда списывать все эти разницы. Однако, по нашему мнению, можно пойти более простым путем - учитывать разницы на забалансовых счетах. Дело в том, что сами по себе суммы расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом ни в балансе, ни в Отчете о прибылях и убытках не отражаются. ПБУ 18/02 требует лишь, чтобы эти отклонения были учтены при корректировке налога на прибыль. Поэтому бухгалтеру удобно в течение определенного периода времени (например, месяца) суммировать все возникшие разницы на одном счете. А затем сразу всю их сумму учесть при корректировке.

Таким образом, мы рекомендуем открыть следующие забалансовые счета:

- 200 "Постоянные разницы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль";

- 201 "Постоянные разницы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль".

В тот момент, когда бухгалтер обнаружил расхождение учетных данных в бухгалтерском и налоговом учете, сумму отклонений он должен отнести на соответствующий забалансовый счет. А после того, как разница будет учтена при корректировке налога на прибыль, с забалансового счета ее нужно списать.

Понятно, что все различия бухгалтерского и налогового учета в конечном итоге могут сводиться к двум операциям. Первая - бухгалтерский налог на прибыль (убыток) нужно уменьшить до "налогового". Вторая - налог на прибыль, наоборот, нужно увеличить. Чтобы это сделать, потребуется два дополнительных счета:

- 09 "Отложенный налоговый актив";

- 77 "Отложенное налоговое обязательство".

Кроме того, мы рекомендуем открыть еще и несколько дополнительных субсчетов к счету 99 "Прибыли и убытки", а именно:

- 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль";

- 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство";

- 99 субсчет "Постоянный налоговый актив".

О том, как использовать все эти счета, мы расскажем подробно.

3.1. Расходы из бухучета, не учитываемые

для целей налогообложения

В этом случае получается, что налоговая прибыль больше бухгалтерской. Поэтому последнюю нужно увеличить. Для этого сумму каждого отклонения бухгалтер должен умножить на ставку налога - 24 процента, а затем на полученный результат увеличить кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". Превышение бухгалтерского расхода над налоговым в ПБУ 18/02 называется постоянной разницей, а сумма, на которую в данном случае нужно скорректировать "бухгалтерский" налог, - постоянное налоговое обязательство (п.7 ПБУ 18/02). Оно отражается такой проводкой:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражено постоянное налоговое обязательство.

Постоянное налоговое обязательство возникает по всем расходам, указанным в ст.270 Налогового кодекса РФ, поскольку при расчете налога на прибыль они не учитываются. Кроме того, начислять его нужно:

- с убытка, образовавшегося в результате передачи имущества в уставный капитал другого предприятия;

- со стоимости основных средств, переданных безвозмездно;

- с амортизации основных средств, при условии, что в бухгалтерском учете она начисляется, а в целях налогообложения - нет, а также иных расходов, не уменьшающих прибыль.

Пример 1. ООО "Прометей" рассчитывает налог на прибыль методом начисления. В сентябре 2003 г. организация направила своего сотрудника в командировку сроком на 3 дня. По решению директора ему выплатили суточные из расчета 500 руб. в день. Всего - 1500 руб. (500 руб. x 3 дн.).

Авансовый отчет сотрудника бухгалтер утвердил 10 сентября. При этом в учете были сделаны такие проводки:

Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы, уменьшающие прибыль" Кредит 71

- 300 руб. (100 руб. x 3 дн.) - списаны суточные в пределах норм;

Дебет 26 субсчет "Командировочные расходы, не уменьшающие прибыль" Кредит 71

- 1200 руб. (1500 - 300) - учтены суточные, не учитываемые при расчете налога на прибыль;

Дебет 200 субсчет "Постоянные разницы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль"

- 1200 руб. - учтена постоянная разница, ведущая к возникновению постоянного налогового обязательства;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 288 руб. (1200 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Кредит 200 субсчет "Постоянные разницы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль"

- 1200 руб. - списана постоянная разница.

Отметим, что начислять постоянное налоговое обязательство и соответственно списывать постоянные разницы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль, можно один раз в отчетный период. Если вы отчитываетесь по налогу на прибыль ежеквартально - списывайте раз в квартал, если раз в месяц - то ежемесячно.

3.2. Доходы, не учитываемые при расчете

налога на прибыль

Их перечень указан в ст.251 Налогового кодекса РФ. Правда, большинство поступлений, указанных в этой статье, не являются доходами и в бухгалтерском учете и, следовательно, не приводят к возникновению разниц. Однако есть и те, которые увеличивают "бухгалтерскую" прибыль. Пример тому - денежные средства и имущество, полученные безвозмездно от учредителя, которому принадлежит более 50 процентов уставного капитала; задолженность по налогам и сборам, списанная в результате реструктуризации, и др. Если подобные операции у вас возникли, значит, "бухгалтерская" прибыль стала больше налоговой. Поэтому ее нужно уменьшить. Для этого разницу умножают на 24 процента и результат отражают такой проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянный налоговый актив"

- начислен постоянный налоговый актив.

Отметим, что в ПБУ 18/02 нет понятия постоянного налогового актива. И это является недоработкой. Ведь ситуация, когда доходы бухучета превысили доходы "налоговые", возможна. Поэтому начислять постоянный налоговый актив в этом случае будет необходимо.

Пример 2. Продолжим предыдущий пример.

В сентябре 2003 г. учредитель, владеющий 70 процентами уставного капитала ООО "Прометей", перечислил предприятию безвозмездную помощь - 100 000 руб. Налогооблагаемую прибыль эта сумма не увеличивает (пп.11 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ). В бухгалтерском же учете эта сумма включается в состав внереализационных доходов (п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации). Поэтому бухгалтер ООО "Прометей" сделал такие проводки:

Дебет 51 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 100 000 руб. - поступили безвозмездно средства от учредителя;

Дебет 201 субсчет "Постоянные разницы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль"

- 100 000 руб. - учтена разница, ведущая к возникновению постоянного налогового актива;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянный налоговый актив"

- 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%) - начислен постоянный налоговый актив;

Кредит 201 субсчет "Постоянные разницы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль"

- 100 000 руб. - списана постоянная разница.

Начислять постоянный актив и соответственно списывать постоянные разницы, уменьшающие прибыль, можно также один раз в отчетный период (квартал или месяц).

3.3. "Налоговый" доход, не начисляемый в бухучете

Как ни странно, на практике возможна и такая ситуация. Например, организация продала взаимозависимому лицу товары по цене, значительно ниже рыночной. Налоговая инспекция в данном случае вправе проверить цены и доначислить налоги (п.2 ст.40 Налогового кодекса РФ). Поэтому многие бухгалтеры, не дожидаясь "разборок" с налоговой, сами начисляют налоги исходя из рыночных цен.

Это приводит к тому, что в налоговом учете сумма выручки больше, чем в бухучете. Поэтому бухгалтерскую прибыль придется увеличивать. К сожалению, ПБУ 18/02 не разъясняет, как это сделать. Мы рекомендуем такие отклонения учитывать так же, как и расходы, не учитываемые при налогообложении. А именно: сначала отразить разницу на забалансовом счете 200 "Постоянные разницы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль", а затем начислить с нее постоянное налоговое обязательство.

3.4. Расходы, списываемые в налоговом учете

медленнее, чем в бухучете

Различия в бухгалтерском и налоговом учете возникают не только от того, что не совпадает состав доходов или расходов. Даже в случае, когда он одинаков, разницы могут появиться, если отличается порядок признания платежей или поступлений.

Суммы, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разные периоды, называются временными разницами (п.8 ПБУ 18/02). Если из-за подобных различий налогооблагаемая прибыль оказалась временно больше бухгалтерской, то разница считается вычитаемой временной. Ведь здесь организация платит в бюджет большую сумму налога, чем та, которая рассчитана в бухучете. А в последующих периодах налогооблагаемая прибыль, рассчитанная в декларации, как раз уменьшится на возникшее отклонение. Из-за того что разница со временем погашается, она и получила название вычитаемой.

Много вычитаемых временных разниц возникает у тех предприятий, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом. Ведь здесь прибыль уменьшают лишь оплаченные расходы. В бухгалтерском же учете, который по общему правилу, ведется методом начисления, расходы признаются сразу, исходя из условий сделки. Таким образом, если оплата поставщику происходит с задержкой, то суммы, уже включенные в состав затрат в бухучете, в целях налогообложения будут включаться в расходы позже.

У предприятий же, рассчитывающих налог на прибыль методом начисления, вычитаемые временные разницы могут возникать, когда:

- амортизация основных средств рассчитывается разными методами, причем в бухучете ежемесячная сумма амортизации больше, чем в налоговом учете;

- убыток в бухучете отражен сразу, а в налоговом - перенесен на будущее и др.

Итак, вычитаемые временные разницы показывают ту сумму, на которую текущая налогооблагаемая прибыль больше бухгалтерской. Однако в последующие периоды это различие исчезнет. Сразу заметим, что временные разницы доставляют бухгалтеру больше проблем, чем постоянные. Поскольку их, в отличие от последних, нужно не только выявлять, но и ежемесячно корректировать. Как это проще делать? Мы рекомендуем все временные разницы отражать в специальной таблице и соответственно отслеживать в ней суммы, составляющие сальдо на начало периода, списанные и начисленные разницы за отчетный период, а также те отклонения, списать которые можно будет лишь в следующих месяцах.

Остаток вычитаемых разниц на конец месяца показывает, насколько бухгалтерская прибыль меньше налоговой. Такой остаток нужно умножить на 24 процента. Получится отложенный налоговый актив - сумма, характеризующая величину, которая в последующие периоды будет увеличивать бухгалтерский налог на прибыль (или уменьшать текущий налог на прибыль). Отложенный налоговый актив отражается на специальном счете и начисляется такой проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражен отложенный налоговый актив.

Пример 3. Продолжим условия предыдущего примера. В августе 2003 г. ООО "Прометей" продало основное средство и в результате продажи получило убыток - 6600 руб. Эта сумма одинакова и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

По правилам налогового учета основное средство можно было амортизировать еще в течение 3 месяцев. Поэтому, согласно п.3 ст.268 Налогового кодекса РФ, полученный убыток будет включаться в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, равными долями в течение 3 месяцев начиная с сентября 2003 г.

Бухгалтер ООО "Прометей" убыток от продажи основного средства отразил так:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 6600 руб. - отражен убыток от реализации основного средства.

Для того чтобы учесть временную разницу, бухгалтер открыл специальный регистр.

Регистр учета вычитаемых временных разниц

за август 2003 г.

(руб.)

     
   —————————————————T—————————————T————————————————T————————————————¬
   |     Остаток    |    Сумма    |    Начислены   |     Остаток    |
   |   вычитаемых   |  списанного |    временные   |   вычитаемых   |
   |разниц на начало|   остатка   |     разницы    | разниц на конец|
   |     месяца     |  временных  |                |     месяца     |
   +——————————T—————+   разниц в  +——————————T—————+——————————T—————+
   | операция |сумма|   течение   | операция |сумма| операция |сумма|
   |          |     |    месяца   |          |     |          |     |
   +——————————+—————+—————————————+——————————+—————+——————————+—————+
   |     —    |  —  |      —      |Убыток от | 6600|Убыток от | 6600|
   |          |     |             |списания  |     |списания  |     |
   |          |     |             |основного |     |основного |     |
   |          |     |             |средства  |     |средства  |     |
   +——————————+—————+—————————————+——————————+—————+——————————+—————+
   |Итого     |  —  |      —      |          | 6600|          | 6600|
   L——————————+—————+—————————————+——————————+—————+——————————+——————
   

На основании данных этого регистра в августе бухгалтер ООО "Прометей" начислил отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1584 руб. (6600 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив.

В сентябре величина вычитаемых временных разниц изменится. Ведь бухгалтер 1/3 часть убытка в этом месяце включит в состав расходов, уменьшающих прибыль. Поэтому регистр учета вычитаемых разниц за сентябрь будет выглядеть следующим образом:

Регистр учета вычитаемых временных разниц

за сентябрь 2003 г.

(руб.)

     
   —————————————————T—————————————T————————————————T————————————————¬
   |     Остаток    |    Сумма    |    Начислены   |     Остаток    |
   |   вычитаемых   |  списанного |    временные   |   вычитаемых   |
   |разниц на начало|   остатка   |     разницы    | разниц на конец|
   |     месяца     |  временных  |                |     месяца     |
   +——————————T—————+   разниц в  +——————————T—————+——————————T—————+
   | операция |сумма|   течение   | операция |сумма| операция |сумма|
   |          |     |    месяца   |          |     |          |     |
   +——————————+—————+—————————————+——————————+—————+——————————+—————+
   |Убыток от | 6600|     2200    |     —    |  —  |Убыток от | 4400|
   |списания  |     |             |          |     |списания  |     |
   |основного |     |             |          |     |основного |     |
   |средства  |     |             |          |     |средства  |     |
   +——————————+—————+—————————————+——————————+—————+——————————+—————+
   |Итого     | 6600|     2200    |          |  —  |          | 4400|
   L——————————+—————+—————————————+——————————+—————+——————————+——————
   

На сумму налога, рассчитанного с величины вычитаемой разницы, списанной в течение месяца, бухгалтер ООО "Прометей" должен уменьшить отложенный налоговый актив. Для этого делается такая проводка:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 528 руб. (2200 руб. x 24%) - погашен отложенный налоговый актив.

Аналогичную запись бухгалтеру нужно будет сделать в октябре и ноябре 2003 г.

3.5. Расходы, списываемые в налоговом учете быстрее,

или доходы, начисляемые медленнее

Это приводит к тому, что в отчетном периоде налогооблагаемая прибыль оказывается меньше бухгалтерской. Однако в следующих периодах ситуация изменится, и бухгалтерская прибыль станет меньше налоговой. Отклонения между данными бухгалтерского и налогового учета в данном случае называются налогооблагаемыми временными разницами (п.12 ПБУ 18/02).

Таких разниц много у организаций, рассчитывающих налог на прибыль кассовым методом. Причем у них они возникают не только по расходам, но и по доходам. Яркий пример тому - реализация продукции: выручка в бухгалтерском учете уже отражена, а в налоговом нет, поскольку деньги от покупателя еще не поступили. Результат - в текущем месяце налоговая прибыль меньше бухгалтерской. Однако в следующем периоде, когда деньги поступят, это различие исчезнет.

Самым распространенным случаем, когда налогооблагаемые разницы возникают у предприятий, применяющих метод начисления, является ситуация, когда в бухучете затраты вы включаете в расходы будущих периодов, а в налоговом - списываете сразу. Кроме того, возможны, конечно, и иные ситуации. Их примерный перечень приведен в п.12 ПБУ 18/02.

Все налогооблагаемые разницы мы также рекомендуем отражать в специальном регистре. Их остаток на конец месяца бухгалтер должен умножить на 24 процента и результат отразить такой проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- учтено отложенное налоговое обязательство.

По мере того как разница погашается, отложенное налоговое обязательство бухгалтер списывает.

Пример 4. Продолжим предыдущий пример.

ООО "Прометей" 1 сентября 2003 г. установило дополнительный номер телефона, истратив при этом 18 000 руб. В бухгалтерском учете на основании приказа руководителя эти расходы решили списывать в течение года - по 1500 руб. в месяц (18 000 руб. : 12 мес.). Поэтому в сентябре были сделаны такие проводки:

Дебет 97 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтены затраты на установку телефона в качестве расходов будущих периодов;

Дебет 26 Кредит 97

- 1500 руб. - списана 1/12 расходов на установку телефона.

В налоговом же учете 18 000 руб. в сентябре бухгалтер включил в прочие расходы, уменьшающие прибыль. Это привело к тому, что возникла налогооблагаемая разница. Ее бухгалтер отразил в таком регистре:

Регистр учета налогооблагаемых временных разниц

за сентябрь 2003 г.

(руб.)

     
   ———————————————T——————————T————————————————T——————————————————T————————————————¬
   |Остаток       |   Сумма  |    Начислены   |      Списаны     |     Остаток    |
   |налогооблагае—|списанного|налогооблагаемые|    начисленные   |налогооблагаемых|
   |мых разниц на | остатка в|     разницы    |      разницы     | разниц на конец|
   |начало месяца |  течение |                |                  |     месяца     |
   +————————T—————+  месяца  +—————————T——————+————————————T—————+—————————T——————+
   |операция|сумма|          | операция| сумма|  операция  |сумма| операция| сумма|
   +————————+—————+——————————+—————————+——————+————————————+—————+—————————+——————+
   |    —   |  —  |     —    |Учтены   |18 000|  Списана   |1 500|Расходы  |16 500|
   |        |     |          |расходы  |      |1/2 расходов|     |на       |      |
   |        |     |          |на       |      |на установку|     |установку|      |
   |        |     |          |установку|      |  телефона  |     |телефона |      |
   |        |     |          |телефона |      |            |     |         |      |
   +————————+—————+——————————+—————————+——————+————————————+—————+—————————+——————+
   |Итого   |  —  |     —    |         |18 000|            |1 500|         |16 500|
   L————————+—————+——————————+—————————+——————+————————————+—————+—————————+———————
   

После этого необходимо начислить отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 3960 руб. (16 500 руб. x 24%) - учтено отложенное налоговое обязательство.

В течение 11 последующих месяцев налоговое обязательство будет погашаться. При этом бухгалтер будет делать такую проводку:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 360 руб. (1500 руб. x 24%) - погашено отложенное налоговое обязательство.

3.6. Расчет налога на прибыль в бухгалтерском учете

Итак, как мы уже сказали, соблюдение требований ПБУ 18/02 позволяет на основании бухгалтерских данных рассчитать тот налог на прибыль, который отражен в декларации. Остатки по счетам 09 "Отложенный налоговый актив" и 77 "Отложенное налоговое обязательство" на конец отчетного периода показывают, на какую сумму бухгалтерский налог на прибыль нужно будет откорректировать в будущем.

А суммы, накопленные в течение года на субсчетах "Постоянный налоговый актив" и "Постоянное налоговое обязательство" счета 99, отражают различие данных бухгалтерского и налогового учета, которые сглажены уже не будут.

Налог, рассчитанный с бухгалтерской прибыли, в ПБУ 18/02 называется условным расходом. А фактический налог, который нужно заплатить в бюджет, - это текущий налог.

Пример 5. Продолжим условия предыдущего примера. По данным бухгалтерского учета выручка от продаж (без НДС) за 9 месяцев у ООО "Прометей" составила 2 000 000 руб., а расходы на продажу - 1 200 000 руб. Внереализационные доходы, отраженные на счете 91 субсчет "Прочие доходы", за этот же период равны 50 000 руб. Внереализационные расходы - 170 000 руб. Иных доходов и расходов нет.

Таким образом, "бухгалтерская" прибыль составила:

2 000 000 руб. - 1 200 000 руб. + 50 000 руб. - 170 000 руб. = 680 000 руб.

Налог с этой прибыли (условный расход) равен:

680 000 руб. x 24% = 163 200 руб.

Поэтому в конце сентября бухгалтер ООО "Прометей" сделал такую проводку:

Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 163 200 руб. - начислен налог с "бухгалтерской" прибыли.

Теперь условный расход (если получился убыток, то его называют условным доходом) нужно довести до той величины, которая определена по данным налогового учета. Сразу скажем, что субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68 корректировать не нужно. Ведь все активы и обязательства, которые мы начисляли, уже автоматически откорректировали налог до той величины, которая отражена в декларации. Скорректировать осталось лишь субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" счета 99. Для этого на этот субсчет нужно закрыть сальдо по субсчетам "Условный расход (доход) по налогу на прибыль", "Постоянное налоговое обязательство" и "Постоянный налоговый актив".

Пример 6. Продолжим пример.

Напомним суммы, которые мы отразили на счетах 09, 68, 77 и 99 в предыдущих примерах:

Счет 09 Счет 77

     
   —————————————————————T—————————————————   ——————————T—————————————
   

1584 руб. - начислен ¦528 руб. - списан ¦3960 руб. -

отложенный налоговый¦отложенный актив ¦начислено

актив с убытка по ¦за сентябрь ¦отложенное

продаже основного ¦ ¦обязательство

средства ¦ ¦по расходам

¦ ¦на телефон

     
   —————————————————————+—————————————————   ——————————+—————————————
   

Сальдо на конец месяца Сальдо на конец месяца

1056 руб. ¦ ¦3960 руб.

Счет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

     
   ———————————————————————————————T——————————————————————————————————
   

24 000 руб. - учтен постоянный ¦288 руб. - учтено постоянное

налоговый актив с безвозмездно ¦налоговое обязательство с суточных

полученных денег ¦

     
   ———————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

528 руб. - списан отложенный ¦1584 руб. - начислен отложенный

налоговый актив ¦налоговый актив с убытка от

3960 руб. - начислено ¦продажи основных средств

отложенное налоговое ¦163 200 руб. - учтен условный

обязательство с расходов на ¦расход

установку телефона ¦

     
   ———————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

¦Сальдо на конец квартала

¦136 584 руб.

Счет 99 "Прибыли и убытки"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

     
   ———————————————————————————————T——————————————————————————————————
   

288 руб. - учтено постоянное ¦

налоговое обязательство с ¦

суточных ¦

     
   ———————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

Субсчет "Постоянный налоговый актив"

     
   ———————————————————————————————T——————————————————————————————————
   

¦24 000 руб. - учтен постоянный

¦налоговый актив с безвозмездно

¦полученных денег

     
   ———————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

Субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль"

     
   ———————————————————————————————T——————————————————————————————————
   

163 200 руб. - учтен условный ¦

расход ¦

     
   ———————————————————————————————+
   Сальдо на конец квартала       |
   139 488 руб.                   |  
   ————————————————————————————————
   

Бухгалтеру ООО "Прометей" нужно сделать такие проводки:

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль"

Кредит 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль"

- 163 200 руб. - списан условный расход;

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

- 288 руб. - списано постоянное налоговое обязательство;

Дебет 99 субсчет "Постоянный налоговый актив" Кредит 99 субсчет "Налог на прибыль"

- 24 000 руб. - списан постоянный налоговый актив.

Таким образом, налог на прибыль, отраженный на счете 99, равен 139 488 руб. (163 200 + 288 - 24 000).

Этот налог отличается от того, который отражен на счете 68, на сумму отложенных налоговых активов и обязательств. Напомним, в нашем примере отложенный налоговый актив равен 1056 руб. (1584 - 528), а отложенное налоговое обязательство - 3960 руб. Поэтому на субсчете "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68 отражена сумма:

139 488 руб. + 1056 руб. - 3960 руб. = 136 584 руб.

Это означает, что именно 136 584 руб. ООО "Прометей" начислило в бюджет по итогам 9 месяцев 2003 г. А налог на прибыль, учтенный на счете 99, больше того, который отражен на счете 68, на 2904 руб. (139 488 - 136 584).

Подписано в печать

16.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——