"Бухгалтерский учет", N 21, 2003

УЧЕТ ЭКСПОРТА ТОВАРОВ ЧЕРЕЗ ПОСРЕДНИКА

(Окончание. Начало см. "Бухгалтерский учет", N 20, 2003)

Учет оказания услуг посредником

Посредник, обеспечивая экспорт товаров, всегда действует в интересах и за счет своего контрагента. Стоимость оказанных им услуг формирует доходы, в объем которых включаются:

- вознаграждение за совершение юридических и иных действий, полученное в твердой сумме или в процентах от цены сделки;

- вознаграждение за делькредере, полученное комиссионером в случае поручительства перед комитентом за исполнение импортером внешнеторгового контракта (п.1 ст.991 ГК РФ);

- дополнительная выгода, полученная комиссионером, совершившим сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом (ст.992 ГК РФ).

Вознаграждение за совершение юридических и иных действий, а также дополнительная выгода принимаются к учету как выручка от оказания услуг (счет 90 "Продажи", субсчет "Выручка", аналитический счет "Выручка от оказания посреднических услуг"), исходя из цены, установленной соглашением сторон. Если в договоре цена не предусмотрена и не может быть определена из его условий, то данное вознаграждение подлежит оплате по цене аналогичных услуг (п.3 ст.424 ГК РФ), а дополнительная выгода делится между посредником и экспортером поровну (ст.992 ГК РФ).

Вознаграждение за делькредере является операционным доходом, для учета которого используется счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

Посреднические услуги не относятся к экспортным, поэтому все доходы подлежат обложению НДС. Исключение составляют доходы, полученные от оказания услуг по экспорту медицинских товаров и изделий народных художественных промыслов по перечням, утвержденным Правительством РФ.

Учет расчетов с экспортером посредник ведет на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", предварительно открыв к нему следующие субсчета: 9 "Расчеты с экспортером по экспортной выручке", 10 "Расчеты с экспортером по авансам иностранных покупателей", 11 "Расчеты с экспортером по вознаграждению", 12 "Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам".

Информация об обязательствах по делькредере формируется за балансом на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" в объеме ответственности посредника за импортера.

Посредник, исполнив поручение, формирует доходы после утверждения экспортером представленного отчета. Признание доходов и расчеты с экспортером обусловят записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с экспортером по вознаграждению",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка", аналит. сч. "Выручка от оказания посреднических услуг"

начислена задолженность экспортера по вознаграждению за совершение юридических (иных) действий и дополнительной выгоде;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с экспортером по вознаграждению",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

начислена задолженность экспортера за делькредере;

Д-т сч. 90 "Продажи" субсч. "Налог на добавленную стоимость", 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

начислена задолженность бюджету по НДС;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с экспортером по вознаграждению"

на банковский счет зачислен долг экспортера.

Если оказание услуги сопровождается ведением расчетов с иностранным покупателем, то в обязанности посредника входит получение и перевод выручки на счет экспортера. При этом экспортная выручка не участвует в формировании доходов посредника, поскольку ее собственником является экспортер (п.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Таким образом, расчеты посредника с обоими контрагентами отражаются следующим образом:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с экспортером по экспортной выручке"

отгружены экспортером товары (продукция) импортеру (на основании извещения экспортера);

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. "Транзитный валютный счет",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

на транзитный валютный счет зачислена экспортная выручка.

Задолженность экспортера по вознаграждению и возмещаемым расходам погашается, как правило, путем удержания посредником из экспортной выручки необходимых сумм. Перевод остатка долга оформляется записью:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с экспортером по экспортной выручке",

К-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. "Транзитный валютный счет"

с транзитного валютного счета переведен экспортеру остаток выручки.

Посредник в процессе исполнения поручений экспортера несет расходы, которые для целей бухгалтерского учета следует разделить на:

- затраты, связанные с продвижением товаров на внешний рынок (транспортировкой, экспедированием, страхованием, таможенным оформлением и т.д.).

Все они, за исключением расходов на хранение, подлежат возмещению экспортером, а следовательно, формируют дебиторскую задолженность (счет 76, субсчет 12 "Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам");

- затраты, связанные с оказанием услуг экспортеру.

Указанные затраты обусловлены наличием у посредника договорных и иных отношений с третьими лицами (трудовых отношений с персоналом, финансовых отношений с государственными социальными внебюджетными фондами, арендных отношений с арендодателями и т.д.), поэтому их следует признавать расходами по обычным видам деятельности с включением в состав производственных расходов (счет 20 "Основное производство" и др.) и последующим возмещением за счет полученных доходов.

Что касается разделения посреднических расходов, то на практике требование Гражданского кодекса РФ о совершении посредником действий за счет поручителя нередко понимается слишком буквально, т.е. как получение денежных средств от своего контрагента с последующим их расходованием по целевому назначению. На самом деле, это всего лишь один из возможных вариантов. Формулировка "за счет доверителя (комитента, принципала)" в действительности означает обязанность поручителя возместить посреднику понесенные расходы независимо от времени их фактического осуществления.

Суммы денежных средств, полученные посредником от поручителя для покрытия возмещаемых расходов, в налоговую базу по НДС не включаются (п.34 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Если посредник выступает в роли грузоотправителя, то информация о наличии и движении экспортных товаров формируется им на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", исходя из контрактных цен.

Пример 3. Организация "Бета" (комиссионер) на основании договора комиссии, заключенного с организацией "Альфа" (комитентом), продала от своего имени энергетическое оборудование иностранному покупателю (см. условие примера 2).

Расходы комиссионера, связанные с оказанием посреднической услуги, составили 4 000 000 руб. Кроме того, 10.07.2003 по поручению экспортера им были оплачены расходы по транспортировке оборудования в сумме 50 000 евро.

Исполнение посредником поручения экспортера отражается записями, приведенными в табл. 3.

Таблица 3

Учет операций по исполнению посредником

комиссионного поручения экспортера

     
   —————————————————————————————————T—————————————T—————————————————¬
   |          Содержание            |    Сумма,   | Корреспонденция |
   |           операции             |     руб.    |      счетов     |
   |                                |             +————————T————————+
   |                                |             |   Д—т  |  К—т   |
   +————————————————————————————————+—————————————+————————+————————+
   |Отгружены экспортером товары    |             |        |        |
   |покупателю                      |             |        |        |
   |5 000 000 евро х 35,17 руб.     | 175 850 000 |   62   |  76—9  |
   +————————————————————————————————+—————————————+————————+————————+
   |Отражены курсовые разницы       |             |        |        |
   |между курсом ЦБ РФ на дату      |             |        |        |
   |составления полугодового        |             |        |        |
   |бухгалтерского отчета и курсом  |             |        |        |
   |ЦБ РФ на дату отгрузки товаров: |             |        |        |
   |отрицательная разница в связи с |             |        |        |
   |переоценкой долга покупателя    |             |        |        |
   |5 000 000 евро х (34,72 руб. —  |             |        |        |
   |35,17 руб.);                    |  2 250 000  |  91—2  |   62   |
   |положительная разница в связи   |             |        |        |
   |с переоценкой обязательств      |             |        |        |
   |перед экспортером               |             |        |        |
   |5 000 000 евро х (34,72 руб. —  |             |        |        |
   |35,17 руб.)                     |  2 250 000  |  76—9  |  91—1  |
   +————————————————————————————————+—————————————+————————+————————+
   |С текущего валютного счета      |             |        |        |
   |оплачены транспортные расходы,  |             |        |        |
   |подлежащие возмещению           |             |        |        |
   |экспортером                     |             |        |        |
   |50 000 евро х 34,48 руб.        |  1 724 00   |  76—2  |  52—2  |
   +————————————————————————————————+—————————————+————————+————————+
   |На транзитный валютный счет     |             |        |        |
   |зачислен долг покупателя        |             |        |        |
   |5 000 000 евро х 34,48 руб.     | 172 400 000 |  52—1  |   62   |
   +————————————————————————————————+—————————————+————————+————————+
   |Отражена отрицательная          |             |        |        |
   |курсовая разница между курсом   |             |        |        |
   |ЦБ РФ на дату зачисления долга  |             |        |        |
   |и курсом ЦБ РФ на дату          |             |        |        |
   |составления полугодового        |             |        |        |
   |бухгалтерского отчета           |             |        |        |
   |5 000 000 евро х (34,48 руб. —  |             |        |        |
   |34,72 руб.)                     |  1 200 000  |  91—2  |   62   |
   +————————————————————————————————+—————————————+————————+————————+
   |Начислена задолженность         |             |        |        |
   |экспортера по комиссионному     |             |        |        |
   |вознаграждению                  |             |        |        |
   |240 000 евро х 34,48 руб.       | 8 275 200   | 76—11  |  90—1  |
   +————————————————————————————————+—————————————+————————+————————+
   |Списаны расходы, связанные      |             |        |        |
   |с оказанием посреднической      |             |        |        |
   |услуги                          |  4 000 000  |  90—2  |   20   |
   +————————————————————————————————+—————————————+————————+————————+
   |Начислена задолженность         |             |        |        |
   |бюджету по НДС с суммы          |             |        |        |
   |комиссионного вознаграждения    |             |        |        |
   |40 000 евро х 34,48 руб.        |  1 379 200  |  90—3  |   68   |
   +————————————————————————————————+—————————————+————————+————————+
   |Отражен финансовый результат    |             |        |        |
   |(прибыль) от оказания           |             |        |        |
   |посреднической услуги           |             |        |        |
   |8 275 200 руб. — 4 000 000 руб. |             |        |        |
   |— 1379200 руб.                  |  2 896 000  |  90—9  |   99   |
   +————————————————————————————————+—————————————+————————+————————+
   |Отражено уменьшение             |             |        |        |
   |задолженности перед экспортером |             |        |        |
   |в связи с удержанием            |             |        |        |
   |из экспортной выручки:          |             |        |        |
   |суммы комиссионного             |             |        |        |
   |вознаграждения                  |             |        |        |
   |240 000 евро х 34,48 руб.;      |  8 275 200  |  76—9  |  76—11 |
   |суммы возмещаемых транспортных  |             |        |        |
   |расходов                        |             |        |        |
   |50 000 евро х 34,48 руб.        |  1 724 000  |  76—9  |  76—12 |
   +————————————————————————————————+—————————————+————————+————————+
   |С транзитного валютного счета   |             |        |        |
   |перечислен экспортеру остаток   |             |        |        |
   |экспортной выручки              |             |        |        |
   |(5 000 000 евро — 240 000 евро —|             |        |        |
   |50 000 евро) х 34,48 руб.       | 162 400 800 |  76—9  |  52—1  |
   +————————————————————————————————+—————————————+————————+————————+
   |Отражена положительная курсовая |             |        |        |
   |разница между курсом ЦБ РФ      |             |        |        |
   |на дату расчетов с экспортером  |             |        |        |
   |и курсом ЦБ РФ на дату          |             |        |        |
   |составления полугодового        |             |        |        |
   |бухгалтерского отчета           |             |        |        |
   |5 000 000 евро х (34,48 руб. —  |             |        |        |
   |34,72 руб.)                     |  1 200 000  |  76—9  |  91—1  |
   L————————————————————————————————+—————————————+————————+—————————
   

Авансы, полученные посредником от иностранного покупателя до отгрузки товаров, подлежат переводу на счет экспортера наряду с экспортной выручкой. В соответствии с условиями договора часть аванса может быть удержана посредником в свою пользу.

Расчеты с импортером и экспортером по полученным авансам отражаются следующими записями:

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. "Транзитный валютный счет",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Авансы полученные"

на транзитный валютный счет зачислен аванс иностранного покупателя;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Авансы полученные",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с экспортером по вознаграждению", 12 "Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам"

удержаны из аванса суммы вознаграждения и возмещаемых расходов;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Авансы полученные",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с экспортером по авансам иностранных покупателей"

начислена задолженность экспортеру по причитающемуся авансу;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с экспортером по авансам иностранных покупателей",

К-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. "Транзитный валютный счет"

с транзитного валютного счета перечислен экспортеру остаток аванса.

Авансы, полученные от иностранного покупателя, подлежат обложению НДС только в части причитающихся посреднику сумм.

В.Н.Жуков

Зав. кафедрой бухгалтерского учета

и финансов Института международного

бизнес образования

Подписано в печать

15.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——