"Бухгалтерский учет", N 21, 2003

УЧЕТ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

В соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" под отложенным налоговым обязательством (далее ОНО) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются на отдельном синтетическом счете. Для этих целей Приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению" введен счет 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Появление отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде отражается записью:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Отложенные налоговые обязательства уменьшают величину условного расхода по налогу на прибыль отчетного периода. По мере уменьшения или полного погашения отложенных налоговых обязательств составляется обратная запись:

Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При этом увеличивается условный расход по налогу на прибыль отчетного периода.

Отложенные налоговые обязательства появляются в случае возникновения налогооблагаемых временных разниц. Величина отложенных налоговых обязательств определяется как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующей на отчетную дату:

ОНО = НВР х С,

где ОНО отложенные налоговые обязательства; НВР налогооблагаемые временные разницы; С ставка налога на прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы представляют собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.

Различают налогооблагаемые временные разницы трех типов.

Налогооблагаемые временные разницы первого типа появляются тогда, когда доходы, учтенные в системе бухгалтерского учета в данном отчетном периоде, для целей налогообложения прибыли будут учтены в другом или в других отчетных периодах:

НВР = БД > НД,

где БД бухгалтерские доходы, учтенные в данном отчетном периоде; НД налоговые доходы, не учтенные в данном отчетном периоде, которые будут учтены в следующем отчетном периоде.

Причинами возникновения налогооблагаемых временных разниц первого типа являются различия в моменте признания доходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли (табл. 1).

Таблица 1

Формирование налогооблагаемых временных разниц первого типа

     
   ——————————————T—————————————————T———————————————————T———————————————————————————¬
   |Наименование |Момент признания |  Момент признания |   Причины возникновения   |
   |    дохода   |    дохода в     |  дохода для целей |     налогооблагаемых      |
   |             | бухгалтерском   |  налогообложения  |      временных разниц     |
   |             |      учете      |                   |                           |
   +—————————————+—————————————————+———————————————————+———————————————————————————+
   |Доходы в виде|Дата объявления  |Дата поступления   |Для целей бухгалтерского   |
   |дивидендов от|о выплате        |денежных средств на|учета процентные доходы    |
   |долевого     |дивидендов       |расчетный счет (в  |отчетного периода          |
   |участия в    |пп.12, 16        |кассу) организации |признаются исходя из       |
   |других       |(ПБУ 9/99)       |(пп.2 п.4 ст.271   |допущения временной        |
   |организациях |                 |НК РФ)             |определенности фактов      |
   |             |                 |                   |хозяйственной деятельности,|
   |             |                 |                   |а для целей                |
   |             |                 |                   |налогообложения — по       |
   |             |                 |                   |кассовому методу           |
   +—————————————+—————————————————+———————————————————+———————————————————————————+
   |Выручка от   |Момент перехода  |Дата поступления   |Для целей бухгалтерского   |
   |продажи      |права            |средств на счета в |учета доходы от обычных    |
   |продукции    |собственности    |банках и (или) в   |видов деятельности         |
   |(товаров,    |(владения,       |кассу организации, |отчетного периода          |
   |работ, услуг)|пользования и    |поступления иного  |признаются исходя из       |
   |             |распоряжения)    |имущества (работ,  |допущения временной        |
   |             |на продукцию     |услуг) и (или)     |определенности фактов      |
   |             |(товар) к        |имущественных прав,|хозяйственной деятельности,|
   |             |покупателю или   |а также погашения  |а для целей                |
   |             |момент принятия  |задолженности      |налогообложения — по       |
   |             |работы заказчиком|иным способом      |кассовому методу           |
   |             |(оказания услуги)|(ст.273 НК РФ)     |                           |
   |             |(п.12 ПБУ 9/99)  |                   |                           |
   L—————————————+—————————————————+———————————————————+————————————————————————————
   

Доходы в виде дивидендов включаются в налоговую базу по налогу на прибыль по мере их фактического получения независимо от того, какой метод учета доходов и расходов применяет налогоплательщик.

Налоговая база по доходам от долевого участия в других организациях (дивидендам) определяется в зависимости от источника выплаты дохода (ст.278 НК РФ). Если доход получен от иностранной организации, то сумма налога на доходы определяется российской организацией получателем дохода самостоятельно, исходя из суммы полученных дивидендов и ставки налога 15%. Если источником дохода является российская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму налога. Именно налоговый агент исчисляет налог и удерживает его из доходов получателей дивидендов. В этом случае налог удерживается по ставке 6%. В случае если российская организация налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, то налоговая база налогоплательщика получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка налога 15%.

Налогооблагаемые временные разницы по доходам в виде дивидендов возникают в случае получения доходов российской организации от иностранной организации. Если российская организация получает дивиденды от российской организации, то налоговых обязательств у получателя дохода не возникает, так как налог на доходы удержан налоговым агентом. При составлении декларации по налогу на прибыль организаций предусматривается исключение из прибыли, подлежащей налогообложению, доходов от долевого участия в других организациях, налог с которых удержан налоговым агентом (источником выплаты дохода).

Пример 1. ОАО "Мечта" получает дивиденды от иностранной организации "Intra" в сумме 60 000 руб.

В учете ОАО "Мечта" составляются следующие записи:

30.06.2003

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

60 000 руб.

начислен причитающийся к получению доход от деятельности в организации "Intra";

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

60 000 руб.

отражена бухгалтерская прибыль по итогам деятельности за I полугодие 2003 г. (других доходов и расходов нет);

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

9000 руб. (60 000 х 15%)

начислен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

9000 руб.

отражено отложенное налоговое обязательство;

20.07.2003

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

60 000 руб.

получен доход от деятельности в организации "Intra";

Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

9000 руб.

списано отложенное налоговое обязательство;

30.07.2003

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

9000 руб.

перечислен налог на доходы от деятельности в организации "Intra".

Для признания в бухгалтерском учете в качестве доходов выручки от продажи продукции (работ, услуг) применяется метод начисления. Для целей налогообложения может быть использован кассовый метод признания доходов. Согласно ст.273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу, если в среднем за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. При этом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил указанный предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Пример 2. ОАО "Мечта" определяет доходы для целей налогообложения прибыли кассовым методом. 30.06.2003 покупателю была отгружена продукция на сумму 240 000 руб. (с учетом НДС). Платеж от покупателя поступил 10.07.2003.

В учете ОАО "Мечта" составляются записи:

30.06.2003

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи"

240 000 руб.

отгружена продукция покупателю;

Д-т сч. 90 "Продажи",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

40 000 руб.

начислен НДС по отгруженной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи",

К-т сч. 43 "Готовая продукция"

150 000 руб.

списана фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

50 000 руб.

отражена прибыль от продажи продукции;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

12 000 руб. (50 000 х 24%)

начислен условный расход по налогу на прибыль (других доходов и расходов нет);

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

12 000 руб.

отражено отложенное налоговое обязательство по налогу на прибыль;

10.07.2003

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

240 000 руб.

получен платеж от покупателя;

Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

12 000 руб.

списано отложенное налоговое обязательство.

Налогооблагаемые временные разницы второго типа появляются тогда, когда расходы, учтенные для целей налогообложения в данном отчетном периоде, в системе бухгалтерского учета будут учтены в другом или в других отчетных периодах:

НВР = НР > БР,

где НР налоговые расходы, учтенные в данном отчетном периоде; БР бухгалтерские расходы, не учтенные в данном отчетном периоде, которые будут учтены в следующем отчетном периоде.

Рассмотрим порядок образования налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств на конкретных примерах.

Пример 3. Организация при начислении амортизации основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли применяет линейный метод. По состоянию на 01.01.2002 на балансе организации числился персональный компьютер (далее ПК) первоначальной стоимостью 50 000 руб., который был введен в эксплуатацию в декабре 1999 г. (эксплуатировался 24 мес.). Сумма начисленной амортизации на 01.01.2002 составила 10 000 руб.

Фактический срок использования ПК по состоянию на 01.01.2002 (24 мес.) не превышает срок, установленный в соответствии со ст.258 НК РФ (от 36 до 60 мес. включительно). Срок полезного действия для целей налогообложения составляет 60 мес. Остаточная стоимость данного объекта должна быть включена в состав расходов равномерно в течение оставшегося срока полезного использования 36 мес. (60 24). В бухгалтерском учете амортизация по персональному компьютеру начисляется исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования, установленного при его принятии к учету (120 мес.).

Результаты расчетов сумм амортизационных отчислений приведены в табл. 2.

Таблица 2

Ведомость начисления амортизации основных средств за месяц

     
   —————————————T——————————————————————————————————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————T————————————————¬
   |Наименование|                       В бухгалтерском учете                          |      Для целей налогообложения         |Налогооблагаемые|
   |   объекта  +——————————————T——————————————T————————————T————————————T——————————————+——————————————T————————————T————————————+   временные    |
   |            |     срок     |первоначальная|   норма    |   сумма    |     срок     |первоначальная|   норма    |   сумма    |    разницы     |
   |            |  полезного   |  стоимость,  |амортизации,|амортизации,|  полезного   | (остаточная) |амортизации,|амортизации,|                |
   |            |использования,|     руб.     |     %      |    руб.    |использования,|  стоимость,  |     %      |    руб.    |                |
   |            |     мес.     |              |            |            |     мес.     |     руб.     |            |            |                |
   +————————————+——————————————+——————————————+————————————+————————————+——————————————+——————————————+————————————+————————————+————————————————+
   |Персональный|     120      |     5 000    |    0,83    |    416     |      36      |    40 000    |    2,78    |    1 112   |       696      |
   |компьютер   |              |              |            |            |              |              |            |            |                |
   L————————————+——————————————+——————————————+————————————+————————————+——————————————+——————————————+————————————+————————————+—————————————————
   

На основании данных ведомости начисления амортизации ежемесячно составляются следующие записи:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

416 руб.

на сумму амортизационных отчислений, признаваемых для целей бухгалтерского учета;

Д- т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

167 руб. (696 х 24%)

на величину отложенного налогового обязательства.

Пример 4. В сентябре 2003 г. организация приобрела право пользования программным продуктом для ЭВМ стоимостью 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб. Программный продукт введен в эксплуатацию с 1 октября 2003 г. Срок списания расходов по приобретению права пользования программным продуктом для целей бухгалтерского учета составляет 36 мес. В соответствии с пп.26 п.1 ст.264 НК РФ для целей налогообложения расходы, связанные с приобретением прав на использование программ для ЭВМ, признаются полностью в том периоде, в котором были произведены. Организация признает для целей налогообложения доходы и расходы по принципу начисления.

В учете организации составляются записи:

сентябрь 2003 г.

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов",

К-т сч. 60 "Расходы с поставщиками и подрядчиками"

10 000 руб.

принят к оплате счет за право пользования программным продуктом;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

2000 руб.

на сумму НДС со стоимости программного продукта;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

12 000 руб.

перечислены денежные средства продавцу;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

2400 руб. (10 000 х 24%)

отражено отложенное налоговое обязательство;

октябрь 2003 г.

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

277 руб. (10 000 / 36)

списываются расходы на приобретение прав на программный продукт;

Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

67 руб. (2400 / 36)

отражено уменьшение отложенного налогового обязательства;

ноябрь 2003 г.

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

277 руб.

списываются расходы на приобретение прав на программный продукт;

Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч. 68 "Расходы по налогам и сборам"

67 руб.

отражено уменьшение отложенного налогового обязательства;

и т.д.

В аналитическом учете отложенные налоговые обязательства должны учитываться дифференцированно по видам обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница. Для аналитического учета отложенных налоговых обязательств может быть использован соответствующий регистр (табл. 3).

Таблица 3

Регистр учета отложенных налоговых обязательств

     
   —————————————T—————————————T—————T——————————T——————T——————————T——————————T—————————————¬
   |Наименование|Дата записи в|Сумма|   Срок   |Сумма |  Период  |   Сумма  |    Сумма    |
   |    ОНО     |бухгалтерском| ОНО,|уменьшения|ОНО в |уменьшения|уменьшения| уменьшения  |
   |            |    учете    | руб.|   ОНО,   |месяц,| ОНО, мес.|    ОНО   |ОНО с начала |
   |            |             |     |   мес.   | руб. |          | в месяц, | отражения в |
   |            |             |     |          |      |          |   руб.   |бухгалтерском|
   |            |             |     |          |      |          |          |  учете, руб.|
   +————————————+—————————————+—————+——————————+——————+——————————+——————————+—————————————+
   |ОНО,        |Сентябрь     | 2400|   2400   |  67  |Октябрь   |    67    |      67     |
   |связанное с |2003 г.      |     |          |      |2003 г.   |          |             |
   |операцией   |             |     |          |      |Ноябрь    |    67    |     134     |
   |приобретения|             |     |          |      |2003 г.   |          |             |
   |прав для ЭВМ|             |     |          |      |          |          |             |
   L————————————+—————————————+—————+——————————+——————+——————————+——————————+——————————————
   

Налогооблагаемые временные разницы третьего типа появляются в связи с разными правилами оценки активов в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения. Первоначальная стоимость приобретенных объектов основных средств, определенная в соответствии с налоговым законодательством, может быть меньше их первоначальной стоимости, определяемой по правилам бухгалтерского учета. Разница может возникнуть на величину платежей за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, начисленных процентов по кредитам и займам, суммовых разниц, а также налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (например, на суммы ЕСН, начисленные на зарплату работников организации, занятых приобретением или сооружением объектов основных средств). Различия в порядке определения первоначальной стоимости приобретенных объектов основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения на момент принятия к учету приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств, которые в дальнейшем по мере начисления амортизационных отчислений подлежат уменьшению.

Пример 5. В сентябре 2003 г. организация получила кредит банка на приобретение станка в размере 600 000 руб. Станок был приобретен в октябре 2003 г. за 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.). Сумма процентов по кредиту, начисленная до принятия объекта к бухгалтерскому учету (в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза), составила 9800 руб. Срок полезного использования станка 60 мес. (одинаковый для целей бухгалтерского учета и налогообложения).

Согласно правилам бухгалтерского учета проценты по заемным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств. В целях налогообложения начисленные проценты по заемным средствам в размерах их предельной величины включаются в состав внереализационных расходов (ст.269 НК РФ). Первоначальная стоимость станка в бухгалтерском учете составляет 509 800 руб., для целей налогообложения 500 000 руб. В момент принятия станка к учету возникла налогооблагаемая временная разница в размере 9800 руб. и отложенное налоговое обязательство в размере 2352 руб. (9800 х 24%). Уменьшение ОНО будет производиться ежемесячно в течение срока начисления амортизации в размере 39 руб. (2352 руб. / 60 мес.). Для целей бухгалтерского учета ежемесячная сумма амортизации будет составлять 8497 руб. (509 800 руб. х 60 мес.), для целей налогообложения 8333 руб. (500 000 руб. х 60 мес.). Разница в суммах амортизации составляет 164 руб. (8497 8333). Эта разница представляет собой сумму, на основании которой определяется уменьшение отложенного налогового обязательства, 39 руб. (164 руб. х 24%).

В учете организации составляются записи:

сентябрь 2003 г.

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

600 000 руб.

получен кредит банка;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

9800 руб.

начислены проценты по банковскому кредиту;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

2352 руб. (9800 х 24%)

отражено отложенное налоговое обязательство;

октябрь 2003 г.

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

500 000 руб.

принят к оплате счет поставщика;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

10 000 руб.

отражена сумма НДС со стоимости станка;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

600 000 руб.

перечислены денежные средства поставщику;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

509 800 руб.

станок принят к бухгалтерскому учету;

ноябрь 2003 г.

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

8333 руб.

начислена амортизация по станку в сумме амортизационных отчислений, признаваемых для целей налогообложения прибыли;

Д-т сч. 20 "Основное производство", субсч. "Налогооблагаемые временные разницы",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

164 руб.

начислена амортизация по станку на величину уменьшения налогооблагаемых временных разниц;

Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

39 руб. (164 х 24%)

уменьшена часть отложенного налогового обязательства;

и т.д.

В аналитическом учете отложенное налоговое обязательство подлежит отражению в соответствующем регистре (табл. 4).

Таблица 4

Регистр учета отложенных налоговых обязательств

     
   —————————————T—————————————T—————T——————————T——————T——————————T——————————T—————————————¬
   |Наименование|Дата записи в|Сумма|   Срок   |Сумма |  Период  |   Сумма  |    Сумма    |
   |    ОНО     |бухгалтерском| ОНО,|уменьшения|ОНО в |уменьшения|уменьшения| уменьшения  |
   |            |    учете    | руб.|   ОНО,   |месяц,| ОНО, мес.|    ОНО   |ОНО с начала |
   |            |             |     |   мес.   | руб. |          | в месяц, | отражения в |
   |            |             |     |          |      |          |   руб.   |бухгалтерском|
   |            |             |     |          |      |          |          |  учете, руб.|
   +————————————+—————————————+—————+——————————+——————+——————————+——————————+—————————————+
   |ОНО,        |Сентябрь     | 2352|    60    |  39  |Ноябрь    |    39    |      39     |
   |связанное с |2003 г.      |     |          |      |2003 г.   |          |             |
   |операцией   |             |     |          |      |Декабрь   |    39    |      78     |
   |приобретения|             |     |          |      |2003 г.   |          |             |
   |станка      |             |     |          |      |          |          |             |
   L————————————+—————————————+—————+——————————+——————+——————————+——————————+——————————————
   

Предположим, что в декабре 2003 г. станок списывается из-за невозможности дальнейшей эксплуатации. При списании данного объекта с баланса организации необходимо списать и оставшуюся часть отложенного налогового обязательства:

январь 2004 г.

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства"

16 994 руб.

списана сумма амортизации;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 01 "Основные средства"

492 806 руб.

списана остаточная стоимость станка;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

492 806 руб.

отражен убыток от списания станка;

Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

2274 руб. (2352 78)

списано отложенное налоговое обязательство.

Величина списанного отложенного налогового обязательства, отраженная по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", не будет увеличивать налогооблагаемую прибыль как текущего, так и последующих отчетных периодов.

Отложенные налоговые обязательства могут возникать при изменении срока уплаты налога на прибыль в форме отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита.

Форма, сроки, порядок и условия изменений сроков уплаты налогов регулируются Налоговым кодексом Российской Федерации. Отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставляется на срок от одного до шести месяцев. Отсрочка предусматривает единовременное, а рассрочка поэтапное погашение налогоплательщиком задолженности по налогам. При получении отсрочки (рассрочки) по уплате налоговых платежей в учете организации должна быть произведена следующая запись:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога на прибыль, при котором организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Срок предоставления инвестиционного налогового кредита может быть от одного года до пяти лет. Целью предоставления инвестиционного налогового кредита является государственная поддержка наиболее значимых инвестиционных проектов. Договор об инвестиционном кредите предусматривает сумму кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму кредита проценты, порядок погашения сумм кредита и начисленных процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога либо поручительства, ответственность сторон. При этом в договоре должны содержаться положения об ограничении права организации по отчуждению третьим лицам имущества, приобретенного за счет налоговых ресурсов. При получении инвестиционного налогового кредита организация вправе уменьшать свои платежи по налогу в течение срока кредитного договора до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором. Если организация заключила несколько кредитных договоров, то накопленная сумма кредита должна определяться по каждому из этих договоров.

Налоговым кодексом Российской Федерации установлен предельный размер суммы инвестиционного налогового кредита. В каждом отчетном периоде суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50% величины налога, исчисленной с учетом льгот, полагающихся организации в соответствии с действующим налоговым законодательством. Если по результатам отдельных отчетных периодов организация имела убытки, то излишне накопленная сумма кредита переносится на следующий отчетный период.

Пример 6. В соответствии с кредитным договором организации в январе 2003 г. был предоставлен инвестиционный налоговый кредит в размере 30 000 руб. Срок действия кредитного договора один год. Цена кредита 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ, составляющей 18% годовых. Проценты по инвестиционному налоговому кредиту начисляются ежеквартально в соответствии с суммой уменьшения налоговых обязательств за отчетный период.

Предположим, что текущий налог на прибыль равен условному расходу по налогу на прибыль, уменьшенному на величину отложенных налоговых обязательств (постоянные налоговые обязательства и отложенный налоговый актив отсутствуют).

В учете организации составляются записи:

I квартал 2003 г.

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный расход по налогу на прибыль",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

20 000 руб.

начислен условный расход по налогу на прибыль за I квартал 2003 г.;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

10 000 руб.

отражена сумма накопленного инвестиционного налогового кредита;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

220 руб.

начислены проценты по инвестиционному налоговому кредиту;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

10 000 руб.

перечислен в бюджет налог на прибыль;

II квартал 2003 г.

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный расход по налогу на прибыль",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

16 000 руб.

начислен условный расход по налогу на прибыль за II квартал 2003 г.;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

8000 руб.

отражена сумма накопленного инвестиционного налогового кредита;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

400 руб.

начислены проценты по инвестиционному налоговому кредиту;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

8000 руб.

перечислен в бюджет налог на прибыль;

III квартал 2003 г.

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный расход по налогу на прибыль",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

10 000 руб.

начислен условный расход по налогу на прибыль за III квартал 2003 г.;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

5000 руб.

отражена сумма накопленного инвестиционного налогового кредита;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

510 руб.

начислены проценты по инвестиционному налоговому кредиту;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

5000 руб.

перечислен в бюджет налог на прибыль;

IV квартал 2003 г.

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Условный расход по налогу на прибыль",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

14 000 руб.

начислен условный расход по налогу на прибыль за III квартал 2003 г.;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

7000 руб.

отражена сумма накопленного инвестиционного налогового кредита;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

665 руб.

начислены проценты по инвестиционному налоговому кредиту;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

7000 руб.

перечислен в бюджет налог на прибыль;

Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

31 795 руб.

начислена сумма, подлежащая к оплате за пользование инвестиционным налоговым кредитом в связи с окончанием срока действия договора;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

31 795 руб.

погашена задолженность по инвестиционному налоговому кредиту.

В результате полного погашения отложенных налоговых обязательств в связи с окончанием срока действия договора инвестиционного налогового кредита увеличивается условный расход по налогу на прибыль отчетного периода.

Л.И.Куликова

Казанский государственный

финансово-экономический институт

Подписано в печать

15.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——