"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 42, 2003

Вопрос: Организация заключила договор коллективного добровольного медицинского страхования граждан в пользу своих работников. Срок действия договора - с 19 января 2003 г. по 14 февраля 2004 г.; предмет договора - медицинские услуги; страховой взнос по договору составляет 415 832 руб. и уплачивается единовременно; при прекращении действия договора 60% не использованной страховщиком страховой суммы возвращается страхователю по его заявлению либо засчитывается в качестве страхового взноса по вновь заключенному договору в размере 100%. Страховой взнос уплачен 19 января 2003 г. Каков порядок учета расходов по договору коллективного добровольного медицинского страхования граждан в бухгалтерском учете и для целей налогообложения (у организации порядок признания расходов - по методу начисления)?

Ответ: Договор должен соответствовать признакам договора страхования (ст.4 Закона Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации"). К нему применяются правила учета расходов на страхование (в частности, п.16 ст.255, п.6 ст.272 НК РФ).

В соответствии с п.6 ст.272 НК РФ расходы по договорам страхования, предусматривающим единовременную уплату страхового взноса, учитываются для целей налогообложения равномерно в течение срока действия договора страхования.

Согласно примеру, приведенному в разд.5.2.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, указанный порядок означает, что расходы на страхование учитываются в течение срока действия договора страхования в каждом отчетном периоде пропорционально числу дней его действия в этом периоде.

Расчет суммы расходов на страхование, подлежащей признанию для целей налогообложения за каждый месяц его действия, приведен в таблице, где 392 дня - общий срок действия договора, 415 832 руб. - общая сумма страхового взноса.

     
   —————————————————T——————————————————T————————————————————————————¬
   | Отчетный месяц |       Срок       |      Сумма расходов на     |
   |                |действия договора |  страхование, относящаяся  |
   |                |в отчетном месяце,|  к отчетному месяцу, руб.  |
   |                |       дней       | (415 832 руб. : 392 дня х  |
   |                |                  |           гр. 2)           |
   +————————————————+——————————————————+————————————————————————————+
   |       1        |         2        |              3             |
   +————————————————+——————————————————+————————————————————————————+
   |Январь 2003 г.  |         13       |          13 790,35         |
   +————————————————+——————————————————+————————————————————————————+
   |Февраль 2003 г. |         28       |          29 702,30         |
   +————————————————+——————————————————+————————————————————————————+
   |Март 2003 г.    |         31       |          32 884,67         |
   +————————————————+——————————————————+————————————————————————————+
   |Апрель 2003 г.  |         30       |          31 823,88         |
   +————————————————+——————————————————+————————————————————————————+
   |Май 2003 г.     |         31       |          32 884,67         |
   +————————————————+——————————————————+————————————————————————————+
   |Июнь 2003 г.    |         30       |          31 823,88         |
   +————————————————+——————————————————+————————————————————————————+
   |Июль 2003 г.    |         31       |          32 884,67         |
   +————————————————+——————————————————+————————————————————————————+
   |Август 2003 г.  |         31       |          32 884,67         |
   +————————————————+——————————————————+————————————————————————————+
   |Сентябрь 2003 г.|         30       |          31 823,88         |
   +————————————————+——————————————————+————————————————————————————+
   |Октябрь 2003 г. |         31       |          32 884,67         |
   +————————————————+——————————————————+————————————————————————————+
   |Ноябрь 2003 г.  |         30       |          31 823,88         |
   +————————————————+——————————————————+————————————————————————————+
   |Декабрь 2003 г. |         31       |          32 884,67         |
   +————————————————+——————————————————+————————————————————————————+
   |Январь 2004 г.  |         31       |          32 884,67         |
   +————————————————+——————————————————+————————————————————————————+
   |Февраль 2004 г. |         14       |          14 851,14         |
   +————————————————+——————————————————+————————————————————————————+
   |Итого за период |                  |                            |
   |действия        |        392       |         415 832,00         |
   |договора        |                  |                            |
   L————————————————+——————————————————+—————————————————————————————
   

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с п.16 ст.255 НК РФ взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда. ПБУ 18/02 признает такие расходы постоянными разницами. И даже если по итогам отчетного года эти расходы можно будет учесть в полной сумме для целей налогообложения, то начисленные суммы постоянных налоговых обязательств в течение отчетного года нужно скорректировать по итогам года. В бухгалтерском учете данный вид расходов учитывается в сумме фактических затрат.

Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

В бухгалтерском учете организации расходы по страхованию должны отражаться записями:

Д-т 76, К-т 51 - 415 832 руб.;

Д-т 20 (26), К-т 76 - на суммы, относящиеся к соответствующему месяцу (графа 3 таблицы).

Применение счета 97 "Расходы будущих периодов" для отражения расходов на страхование Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета не предусмотрено.

Иногда страховые компании сдают один раз в квартал отчет об использовании денежных средств страховой компанией по данному договору. По нашему мнению, такой документ не является непосредственным основанием для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете. Отчет служит для контроля за возможностью наступления последствий, предусмотренных в договоре. Однако такие последствия наступают только:

по окончании срока действия договора;

при полном использовании предусмотренной страховой суммы до истечения срока действия договора;

по иным причинам, которые предусмотрены договором.

Например, если согласно отчетам использованная страховая сумма по состоянию на день окончания действия договора (14 февраля 2004 г.) составит 370 000 руб., то в соответствии с договором организация получит право на возврат суммы, равной 27 499,20 руб. ((415 832 руб. - 370 000 руб.) х 60%), или на зачет суммы, равной 60 000 руб. (430 000 руб. - 370 000 руб.), в счет уплаты страхового взноса по вновь заключенному договору.

В случае возврата страховой компанией по заявлению организации в феврале 2004 г. суммы, равной 27 499,20 руб., в бухгалтерском учете в феврале 2004 г., по нашему мнению, должна быть произведена запись:

Д-т 20 (26), К-т 76 - сторно 27 499,20 руб.

На такую же сумму должны быть уменьшены расходы на страхование в декларации по налогу на прибыль за 2004 г. без представления уточненных расчетов за прошлые периоды.

В случае зачета по заявлению организации неиспользованной части страховой суммы в счет оплаты страховой премии по новому договору пересчет расходов по страхованию в феврале 2004 г. должен быть произведен в аналогичном порядке, но с учетом части суммы страховой премии по новому договору, приходящейся на период с начала действия нового договора до 28 февраля 2004 г. и подлежащей включению в расходы в 2004 г. в порядке, аналогичном приведенному в таблице.

Может возникнуть и другая ситуация, когда согласно п.3 ст.958 ГК РФ в договоре страхования не предусмотрено, что при прекращении договора страхования уплаченная страховая премия страховщику подлежит возврату страхователю. В таком случае, по нашему мнению, в бухгалтерском учете организация должна использовать счет 97 для отражения расходов на страхование:

Д-т 76, К-т 51 - 415 832 руб.;

Д-т 97, К-т 76 - 415 832 руб.;

Д-т 20 (26), К-т 97 - на суммы, относящиеся к соответствующему месяцу (графа 3 таблицы).

Н.Скрабова

Аудитор

ООО АФ "Стимул"

Подписано в печать

15.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——