"Финансовая газета", N 42, 2003

ИСЧИСЛЕНИЕ ЕСН ПО ДОГОВОРАМ

ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОГО ХАРАКТЕРА,

ПО АВТОРСКИМ ДОГОВОРАМ И ДОГОВОРАМ АРЕНДЫ

Согласно п.1 ст.236 НК РФ вознаграждения, выплачиваемые по договорам на выполнение работ (оказание услуг) и авторским договорам, облагаются единым социальным налогом (ЕСН). Вознаграждения, выплачиваемые по таким договорам индивидуальным предпринимателям, не включаются в объект налогообложения и налоговую базу по ЕСН. На основании п.2 ст.237 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиками отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. В соответствии с п.4 ст.243 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Учет указанных сумм должен вестись в индивидуальной карточке, форма которой утверждена Приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 "Об утверждении формы индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета и порядка ее заполнения" (в ред. от 05.06.2003).

При определении налоговой базы по ЕСН следует иметь в виду, что (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ) согласно п.3 ст.238 НК РФ в нее не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам. Таким образом, налоговая база по ЕСН при выплате вознаграждений по указанным договорам определяется в части, уплачиваемой в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования (ОМС). С учетом названных особенностей следует подходить и к определению налогооблагаемой базы при исчислении ЕСН с сумм вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам.

Уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН налогоплательщиками-работодателями в соответствии со ст.243 НК РФ производится не позднее 15-го числа следующего месяца. Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. В соответствии с п.2 ст.10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл.24 НК РФ. Однако этим Законом не установлены льготы по уплате страховых взносов. В нем также отсутствуют отсылочные нормы на положения НК РФ, устанавливающие налоговые льготы по ЕСН (ст.239 НК РФ). Таким образом, на выплаты, освобожденные от уплаты ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются в общеустановленном порядке.

Тарифы страховых взносов в ПФР для исчисления взносов на страховую и накопительную части трудовой пенсии применяются согласно ст.ст.22 и 33 Закона N 167-ФЗ в зависимости от категории страхователя, а также пола и возраста застрахованного физического лица. При величине базы для начисления страховых взносов на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года свыше 600 000 руб. применяется тариф страховых взносов в виде фиксированной ставки в рублях. Исчисление страховых взносов по процентной ставке с суммы, превышающей 600 000 руб., как это предусмотрено для ЕСН ст.241 НК РФ, ст.ст.22 и 33 Закона N 167-ФЗ, не установлено.

Регрессивная шкала тарифов страховых взносов применяется страхователем при соблюдении требований, установленных п.2 ст.241 НК РФ. Налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам, могут исчислять ЕСН по регрессивным налоговым ставкам, в том числе и с сумм вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам при соблюдении следующего условия: на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, должна быть не менее 2500 руб. Если эта величина менее 2500 руб., то налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной п.1 ст.241 НК РФ при налоговой базе до 100 000 руб., независимо от фактической величины налоговой базы, приходящейся на каждое физическое лицо. В этом случае налогоплательщик не вправе до конца налогового периода использовать регрессивные ставки налога.

При расчете величины налоговой базы, приходящейся в среднем на одного работника, у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

При расчете налоговой базы, приходящейся в среднем на одного работника, учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России (на сегодняшний день этот порядок установлен Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121). При расчете средней численности следует учитывать, что вознаграждения, выплачиваемые авторам по авторским договорам, и численность авторов в расчет не включаются. При этом если по расчету организация имеет право на применение регрессивных тарифов, то оно распространяется и на выплаты гонораров авторам, превышающие 100 000 руб. нарастающим итогом с начала года (на основании Приказа МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 "Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и Порядка ее заполнения" и Приказа МНС России от 26.12.2002 N БГ-3-05/747 "Об утверждении формы декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и Инструкции по ее заполнению").

Часто возникает вопрос, участвуют ли в расчете права на применение регрессивных ставок обложения ЕСН выплаты индивидуальным предпринимателям. При ответе на этот вопрос необходимо учитывать следующее. В соответствии с пп.2 п.1 ст.235 НК РФ индивидуальные предприниматели являются самостоятельными плательщиками ЕСН с доходов от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Кроме того, вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, не включаются в объект обложения ЕСН для плательщиков, производящих выплаты физическим лицам (п.1 ст.236 НК РФ).

Таким образом, вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, не подлежат включению и в налоговую базу для расчета выплат в среднем на одного работника, используемую для расчета права на применение регрессивной шкалы налогообложения.

Вознаграждения по договорам гражданско-правового

характера, предметом которых является

выполнение работ, оказание услуг

Нередко на практике встречаются ситуации, когда физическое лицо, работающее по трудовому договору, одновременно выполняет работы (оказывает услуги) по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), или авторскому договору. В таких случаях налоговая база по ЕСН в части, подлежащей зачислению в ФСС РФ, может быть меньше налоговой базы по ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет и фонды ОМС, на сумму вознаграждений по таким договорам.

Если выплаты работнику с начала года без учета начисленного вознаграждения по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), или авторскому договору при расчете налоговой базы по ЕСН в части, подлежащей зачислению в ФСС РФ, составляют менее 100 000 руб., то в части этой суммы налога организация не может использовать регрессивные ставки.

Пример. Работник работает по трудовому договору в организации, и ему ежемесячно выплачивается заработная плата в размере 8000 руб. В декабре работник заключил договор гражданско-правового характера на выполнение разовой работы, не входящей в круг его должностных обязанностей и не отвечающей специфике деятельности организации. Согласно договору ему выплачивается вознаграждение в размере 5000 руб. Начисление вознаграждения производится в августе. Определим налоговую базу по ЕСН за декабрь.

Поскольку на основании п.2 ст.237 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиками-работодателями отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом, то налоговая база по работнику за период с начала календарного года по август составит:

по федеральному бюджету, ФФОМС, ТФОМС - 101 000 руб. (8000 руб. х 12 мес.) + 5000 руб.);

по ФСС РФ - 96 000 руб. (8000 руб. х 12 мес.).

Учитывая, что налоговая база по ЕСН в части суммы налога, подлежащей зачислению в ФСС РФ, с начала года без учета начисленного вознаграждения по договору гражданско-правового характера составляет 96 000 руб., т.е. не превышает 100 000 руб., по сумме налога, зачисляемой в ФСС РФ, организация не может использовать регрессивные налоговые ставки.

Что касается расчета ЕСН в части суммы налога, зачисляемой в федеральный бюджет и фонды ОМС, то они могут быть произведены по регрессивным ставкам, если организация получит такое право (т.е. если на момент уплаты авансовых платежей величина налоговой базы в среднем на одного работника, накопленная с начала года, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, будет не менее 2500 руб.).

Остановимся на ситуации, когда организация заключает договоры гражданско-правового характера с индивидуальными предпринимателями. При исчислении и уплате ЕСН следует принимать во внимание виды деятельности, указанные в свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя.

Пример. Организация заключила договор гражданско-правового характера на выполнение ремонтно-строительных работ с индивидуальным предпринимателем. В свидетельстве о государственной регистрации указан вид деятельности - грузовые перевозки. Рассмотрим, в каком порядке уплачивать ЕСН.

В соответствии со ст.2 ГК РФ гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Согласно ст.4 Закона РСФСР от 07.12.1991 N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации" физические лица могут осуществлять только те виды деятельности, которые указаны в свидетельстве о регистрации предпринимателя. В качестве критерия разграничения договоров при исчислении и уплате ЕСН принимаются во внимание виды деятельности, указанные в свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя.

В объект налогообложения лиц, производящих выплаты физическим лицам, не включаются вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям (п.1 ст.236 НК РФ). Пунктом 2 этой статьи установлено, что объектом обложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Таким образом, в рассматриваемом случае индивидуальный предприниматель является плательщиком ЕСН с доходов, полученных от вида деятельности, указанного в свидетельстве о государственной регистрации, т.е. от грузовых перевозок, если таковые осуществляются. При заключении с индивидуальным предпринимателем гражданско-правового договора о выполнении им ремонтно-строительных работ, не поименованных в свидетельстве о государственной регистрации, он выступает в качестве физического лица, а не индивидуального предпринимателя.

Следовательно, выплаты, начисленные в данном случае по договору гражданско-правового характера на выполнение ремонтно-строительных работ, являются объектом обложения ЕСН по основаниям, установленным п.1 ст.236 НК РФ, а исчисление и уплата ЕСН с этих выплат производятся юридическим лицом, заключившим договор гражданско-правового характера на выполнение ремонтно-строительных работ.

(Окончание см. "Финансовая газета", N 43, 2003)

В.Дольнова

Государственный советник

налоговой службы РФ I ранга

Подписано в печать

15.10.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——